Kendelse af 26-01-2017 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

Faktiske oplysninger

Klageren har ifølge oplysninger fra kurator været ansat ved [virksomhed1] v/[person1], CVR [...1] fra april 2011 til juli 2014.

[virksomhed1] blev erklæret konkurs den 12. september 2014. Ved konkursbehandlingen har kurator konstateret, at [virksomhed1] i indkomstårene 2013 og 2014 har foretaget udbetalinger til klageren som følger:

Under konkursbehandling har kurator konstateret, at ovennævnte udbetalinger er lønudbetalinger, og at der ikke er indberettet eller indbetalt A-skat og AM-bidrag af disse lønudbetalinger. Kurator har derfor kontaktet SKAT vedrørende dette forhold.

SKAT har efterfølgende konstateret yderligere indbetalinger af 175.000 kr. i 2013 fra [virksomhed1] til klageren. Disse er heller ikke indberettet.

Repræsentanten har ved klagens indbringelse fremsendt erklæringer fra [person1], tidligere ejer af [virksomhed1], CVR [...1].

Den første erklæring er dateret 22. maj 2015 og lyder som følger:

”Jeg [person1] tidligere ejer af [virksomhed1] (CVR-nr. [...2]) erklærer her med, at [person2] (CPR-nr.. ...) har været ansat fra november 2012 til 25. september 2014

Den løn som [person2] har fået udbetalt, er i overensstemmelse med den netto løn, som han er berettet til.”

Den anden erklæring er dateret 27. juni 2015 og lyder som følger:

”Jeg [person1] tidligere ejer af [virksomhed1] [adresse1],[by1] [by2]. cvr. Nr. [...1] erklære hermed, at [person2] [adresse2], [by2] CPR-nr.. ....

Har været ansat fra november 2012 til 12. September 2014.

[person2] var ansat som murer, hans opgaver var alt inden for murerfaget. [person2] var fuldtids ansat med en netto løn på 20.000,00 kr. Pr måned. Han havde ingen fast arbejdsplads, det var skiftende fra dag til dag.

[person2] mødte hver morgen på lageret hvor han fik at vide hvad dagens opgaver var.”

Repræsentanten har supplerende fremsendt udskrift benævnt ”13392 [virksomhed1] – NETS-overførsler” dateret 27. november 2013. Af udskriften fremgår følgende:

”SKYLDIGE BELØB PR.:27/11-2013 / OVERF. AF [virksomhed2] A/S A/S: FRA REGNR: KONTO: [...44]

SKATs afgørelse

SKAT har den 16. februar 2015 forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2013 med 235.000 kr.

SKAT har i forslaget anført begrundelse som følger:

”Du modtager dette forslag til ændring af din årsopgørelse for indkomståret 2013, da SKAT har modtaget nye oplysninger. Oplysningerne fra [virksomhed1] på 235.000,00 kr. betyder, at din indtægt er blevet forhøjet. Reglerne står i Statsskattelovens § 4

Ændringerne er markeret med B ud for den enkelte rubrik.”

SKAT har den 6. marts 2015 forhøjet klagerens personlige indkomst med for indkomståret 2014 med 160.000 kr. Forhøjelsen er sket ved automatisk ændring på baggrund af ændret indberetning.

SKAT har i deres høringssvar bemærket følgende:

”Vedrørende selve grundlaget for årsopgørelsen for 2014 og automatisk ændring af årsopgørelsen for 2013 på baggrund af ændrede indberettet oplysninger fra [virksomhed1] kan oplyses følgende:

Det gøres opmærksom på, at der den 8. juni 2015 automatisk er dannet et nyt forslag til ændret årsopgørelse for 2014, hvor indkomsten forhøjes yderligere 20.000 kr. vedrørende løn fra [virksomhed1].

Ifølge kontoudtog modtaget fra kurator i [virksomhed1] har [person2] modtaget følgende beløb:

Der foreligger ikke nogen ansættelseskontrakt eller lønsedler. Arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse beløbene. Arbejdsgiver har endvidere ikke rekvireret skattekort elektronisk, og [person2] har ikke reageret på ændring den 26. april 2013 af forskudsregistreringen for 2013, hvor lønindkomsten nedsættes fra 308.784 kr. før AM-bidrag til 35.269 kr. For 2014 er lønindkomsten forskudsregistreret til 35.974 kr. før AM-bidrag. Der er ikke selvangivet indkomst fra [virksomhed1].

Det fremføres i klagen, at [virksomhed1]en har bekræftet, at de har indeholdt A-skat ved udbetaling af løn til [person2]. Endvidere gøres det gældende, at det er nettoløn, der er udbetalt.

Det er ikke sandsynliggjort, at der er indeholdt A-skat ved udbetaling af acontobeløbene. Kravet for ikke indeholdt A-skat rettes mod lønmodtager efter Kildeskattelovens § 68. Selve indberetningerne af lønudbetalingerne er foretaget af SKAT på baggrund af kurators henvendelse. Der vil også ske ændring af årsopgørelsen for 2012.

Lønmodtager har fået aktindsigt i vedlagte bilag undtagen forskudsregistreringerne, som han dog kan se i sin skattemappe. Siden aktindsigten er de personlige oplysninger for 2014 og indkomstoplysningerne (detaljeret) for 2014 dog blevet ændret med lønindberetning på 20.000 kr. for januar måned 2014.”

SKAT har i supplerende udtalelse den 8. september 2016 bemærket følgende:

”Bilagt den supplerende sagsfremstilling er vedlagt 9 posteringsoversigter over udbetaling af acontoløn til [person2] i 2013, 2 posteringsoversigter over aconto udbetalinger til [person3] samt en oversigt over afregning via [virksomhed2] på nettoløn, feriepenge, A-skat m.v. for [person3], herunder, at A­skat og AM-bidrag er overført via NETS til SKAT.

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det gøres gældende, at efter fast retspraksis rettes krav på manglende indeholdelse af A-skat i ansættelsesforhold mod arbejdsgiveren jf. KSL § 69.

Af den Den Juridiske Vejledning 2016-2 afsnit G.A.3.3.7.2.2 fremgår:

"Lønmodtageren hæfter umiddelbart for ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Se KSL § 68.

Ikke-indeholdte beløb skal derfor som hovedregel opkræves hos lønmodtageren, dvs. at skatten reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag.

Det gælder især, hvis beløbene vedrørende det løbende indkomstår, eller det senest afsluttede indkomstår, og hvis det for lidt indeholdte beløb ikke med rimelighed kan rummes i den ansattes løn for resten af året. Det gælder også, hvor den ansatte ikke længere er ansat hos den indeholdelsespligtige, eller hvis tidspunktet for indgivelse af lønsedler er nært forestående.

Vurdere SKAT, at der ved udskydelse af opkrævningen opstår en reel risiko for at beløbene ikke bliver betalt, rettes kravet mod den indeholdelsespligtige. SE KSL § 69, stk.1.

Hvis en arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse det, han har indeholdt, kan SKAT efter en konkret vurdering opkræve beløbet, der skulle være/er indeholdt hos lønmodtageren, hvis lønmodtageren ikke ved lønsedler eller på anden måde kan sandsynliggøre, at arbejdsgiveren rent faktisk har indeholdt korrekt.

I en sag fik et aktieselskabs direktør i 1986 udbetalt cirka 189.000 kr. uden afregning af A-skat m.v. Direktøren påstod, at Skatteministeriet skulle anerkende, at indkomsten i 1986 var cirka 333.000 kr., og at han skulle godskrives cirka 144.000 kr. i indeholdt A-skat m.v.

Højesteret traf afgørelse til fordel for Skatteministeriet og begrundede afgørelsen med at

På grund af de ovennævnte forhold, lagde Højesteret ikke vægt på, at det udbetalte beløb var mindre end den aftalte løn på 400.000 kr. Se UfR 1998,1538.

For at imødegå ovenævnte problem, skal både lønmodtager og arbejdsgiver ved enhver lønudbetaling være opmærksom på bestemmelserne i KSL § 84. Efter denne bestemmelse har arbejdsgiveren pligt til skriftligt eller ved andet læsbart medie at holde lønmodtageren underrettet om indeholdelserne, og lønmodtageren kan omvendt fremtvinge underretning herom med hjælp fra SKAT."

Der henvises endvidere til vedlagte ministersvar til Folketingets - Skatteudvalget på spørgsmål nr. 69 af 30. maj 2012, hvoraf fremgår:

"Hvis en arbejdsgiver har undladt at angive og oplyse, hvad der er indeholdt i løn m.v., kan SKAT efter en konkret vurdering opkræve beløb, der burde have været/er indeholdt hos lønmodtageren, hvis denne ikke ved fremvisning af lønsedler eller på anden måde kan sandsynliggøre, at arbejdsgiveren rent faktisk har indeholdt korrekt.

Når A-skat og AM-bidrag ikke er indeholdt som påbudt, hæfter indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige som hoveregel solidarisk for den ikke indeholdte A-skat og de ikke indeholdte bidrag, dvs. at beløbene kan opkræves enten hos indkomstmodtageren jf. kildeskattelovens § 68, eller hos den indeholdelsespligtige, jf. KLS § 69, stk. 1. Kravet kan altid rettes mod indkomstmodtageren, mens den indeholdelsespligtige hæfter alene, hvis der er udvist forsømmelighed.

Lønmodtageren hæfter umiddelbart i henhold til kildeskatteloven m.v. for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. Ikke indeholdte beløb skal derfor som hovedregel opkræves hos lønmodtageren og reguleres over dennes årsopgørelse. Beløbene opkræves på sædvanlig vis som restskat og restbidrag."

Vi er således ikke enig i, at kravet på manglende indeholdelse af A-skat efter retspraksis ikke kan rettes mod [person2].

Der er fremsendte dokumentation vedrørende [person3] for at arbejdsgiver i november 2013 via Lønsystemet [...] har udfærdiget lønseddel med beregning og afregning af A-skat vedrørende for det samlede ansættelsesforhold for [person3], herunder udbetaling af nettoferiepenge og rest nettoløn i forbindelse med fratrædelse. Det er fortsat ikke sandsynliggjort, at arbejdsgiver rent faktisk har foretaget beregning og indeholdelse af A-skat for [person2].

Der henvises i den forbindelse til tidligere udtalelse, samt at arbejdsgiver ikke elektronisk har haft rekvireret skattekort på [person2], hvilket tillige viser, at han ikke har været oprettet i lønsystemet.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand, om nedsættelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014 til det selvangivne.

Repræsentanten har anført følgende til støtte herfor:

”Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at der i den udbetalte løn for min klient for indkomstårene 2013 og 2014 er sket indeholdelse af skat før lønnen kom til udbetaling, hvorfor den af SKAT opgjorte indkomst hviler på et fejlagtigt grundlag.

Det gøres herunder gældende

at, min klients tidligere arbejdsgiver har pligt til at indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1,

at, min klients tidligere arbejdsgiver har indeholdt skat i det udbetalte beløb.

Måtte Skatteankestyrelsen lægge til grund, at der ikke er indeholdt A-skat af min klients lønindkomst for indkomstårene 2013 og 2014, gøres det herunder gældende

at, [virksomhed1] har udvist forsømmelighed ved at undlade at opfylde sin pligt til at indeholde skat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1,

at, den indeholdelsespligtige, [virksomhed1], bør hæfte for beløbene.

Generelt

Det følger af kildeskattelovens § 46, stk. 1, at:

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Det følger endvidere af stk. 2, at:

Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at:

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er overfor det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde, som har karakter af løn jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Der henvises endvidere til SKM.2005.9. HR, hvor en A-kasse hæftede for ikke-indeholdt A-skat, da A- kassen havde udvist forsømmelighed ved ikke at sørge for indeholdelse af A-skat velvidende, at A- kassens udbetalte ydelser var A-indkomst, og at der burde være indeholdt A-skat.

Endvidere fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.3.2.2, at hvis der ved udskydelse af opkrævningen opstår en reel risiko for, at beløbene ikke bliver betalt, rettes kravet mod den indeholdelsespligtige.

Den indeholdelsespligtige, [virksomhed1], er taget under konkursbehandling, hvorved min klient vil have begrænset mulighed for at opnå dækning af et regreskrav mod [virksomhed1] vedrørende A-indkomsten.

Er det derimod SKAT der retter krav mod den indeholdelsespligtige, vil der være større mulighed for at opnå dækning, da et skattekrav vil have fortrinsret i konkursordenen jf. konkurslovens § 94, nr. 2.

På baggrund af ovenstående må det således være åbenbart, at min klient ikke skal hæfte for ikke Indeholdte A-skatter.”

Repræsentanten har i supplerende bemærkninger anført følgende:

”Allerede indeholdt A-skat

Det er i den oprindeligt indsendte klage dateret d. 8. maj 2015 gjort gældende, at min klients tidligere arbejdsgiver [virksomhed1] har indeholdt A-skat i de til min klient udbetalte beløb.

SKAT har anført i deres udtalelse om sagen dateret d. 10. juni, at

”Det er ikke sandsynliggjort, at der er indeholdt A-skat ved udbetaling af acontobeløbene.”

Der er indhentet to skriftlige erklæringer fra min klients tidligere arbejdsgiver, [virksomhed1] jf. bilag 1 og bilag 2.

Det fremgår af erklæringen dateret d. 22. maj, at den løn som min klient har fået udbetalt er i overensstemmelse med den nettoløn, som han er berettet til og af erklæringen dateret d. 27. juni 2015, at min klient var fuldtidsansat med en nettoløn på 20.000 kr. pr. måned.

Det angives i brev fra kurator for [virksomhed1] (konkursboet) jf. bilag 3, at der i perioden 4. september 2013 til 12. september 2014 er overført 20.000 kr. pr. måned til min klient.

At den løn som er udbetalt til min klient er nettoløn understøttes endvidere af SKATs udtalelse, hvor det fremgår af kontoudtog modtaget fra kurator, at min klient i gennemsnit har modtaget 20.000 kr. i perioden april 2012 til juli 2014.

De udbetalte beløb, som fremgår af SKATs udtalelse er i overensstemmelse med den aftale, min klient havde med sin tidligere arbejdsgiver, herunder en månedlig nettoløn på kr. 20.000.

Såfremt der ikke var indeholdt A-skat af den udbetalte løn, skulle beløbene være meget højere.

Indeholdelsespligtiges/arbejdsgiverens ubetinget hæftelse ved allerede indeholdt A-skat

SKAT skriver i udtalelse af 10. juni 2015, at

”Arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse beløbene. Arbejdsgiver har endvidere ikke rekvireret skattekort elektronisk.”

Med henvisning til dette samt kildeskattelovens § 68 opkræver SKAT A-skat af min klients løn. Kildeskattelovens § 68 har følgende ordlyd:

”Er der ikke sket indeholdelse af A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag i A-indkomst eller arbejdsmarkedspligtig indkomst som erhvervet af en her til landet skattepligtig person, eller er indeholdelse sket med for lavt beløb, skal erhververen straks indbetale det manglende beløb til det offentlige.”

Kildeskattelovens § 68 forudsætter, at der er udbetalt et beløb, som skulle have været indeholdt jf. U.1998.1538H. Dette anses ikke for at være tilfældet, da min klient har fået udbetalt den løn, som var aftalt mellem denne og arbejdsgiveren.

På baggrund af de 2 skriftlige erklæringer udstedt af arbejdsgiveren jf. bilag 1 og 2, gøres det gældende, at der er sket indeholdelse af A-skat. Da der således er udbetalt nettoløn til min klient, er kildeskattelovens § 68 ikke anvendelig.

Det kan ikke pålægges min klient at betale den indeholdte, men ikke afregnede A-skat.

Da den udbetalte løn til min klient udgør nettoløn, skal et krav på manglende indbetaling af A-skat rettes mod min klients tidligere arbejdsgiver jf. kildeskattelovens § 69, stk. 2.

Kildeskattelovens § 69, stk. 2 har følgende ordlyd:

”Den som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af indeholdte beløb.”

I henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 2 gælder, at hvor indeholdelse af A-skat har fundet sted, gælder der en ubetinget hæftelse for betaling af de indeholdte beløb (egen kursivering) jf. Karnov-note 254 til kildeskattelovens § 69, stk. 2. Ikke rettidigt indbetalte beløb kan inddrives efter reglerne i lov om inddrivelse af skatter og afgifter jf. § 72.

På baggrund af ovenstående og henset til størrelsen af de udbetalte beløb, anses det for åbenbart, at der er indeholdt A-skat af den løn, som min klient har fået udbetalt, og at min klients tidligere arbejdsgiver hæfter ubetinget for beløbene jf. kildeskattelovens § 69, stk. 2.

Indeholdelsespligtiges/arbejdsgivers hæftelse ved manglende indeholdelse af A-skat

Det er i den oprindeligt indsendte klage dateret d. 8. maj 2015 gjort gældende, at såfremt

Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at der ikke er indeholdt A-skat af min klients lønindkomst for indkomstårene 2013 og 2014, gøres det gældende, at den indeholdelsespligtige, [virksomhed1], bør hæfte for beløbene.

SKAT har anført i deres udtalelse om sagen, at kravet for ikke indeholdt A-skat rettes mod lønmodtager efter kildeskattelovens § 68, da de anfører, at det ikke er sandsynliggjort, at der er indeholdt A-skat ved udbetalingen til min klient.

SKAT har dog ikke foretaget nogen forudgående overvejelse af, om kravet skulle rettes mod [virksomhed1] eller direkte mod min klient. Dette fremgår eksempelvis af, at SKAT i sin udtalelse ikke omtaler eller henviser til § 69 i kildeskatteloven eller i øvrigt omtaler, hvorfor SKAT har valgt at rejse kravet mod min klient.

SKAT har endvidere anført i deres udtalelse om sagen, at der hverken foreligger ansættelseskontrakt eller lønsedler samt, at arbejdsgiver har undladt at lønoplyse beløbene.

Arbejdsgiver har endvidere ikke rekvireret skattekort elektronisk. Det fremgår i øvrigt af SKATs udtalelse, at der også vil ske en ændring af årsopgørelsen 2012.

Det forekommer på den baggrund vanskeligt at forstå, hvorfor SKAT har rettet kravet om manglende indbetalt A-skat mod min klient og ikke arbejdsgiveren, da der allerede på baggrund af ovenstående hersker betydelig tvivl om størrelsen af de udbetalte beløb.

Desuden følger det af Østre Landsrets dom af 18. Januar 2002, SKM2002.105.ØLR, at skattemyndighederne ikke er forpligtet til først at søge et krav om manglende indbetaling af A-skat fyldestgjort hos lønmodtageren.

Hertil gøres gældende, at når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2, ”Hæftelse for ikke indeholdt A- skat og AM-bidrag”.

Beløbene kan enten opkræves hos lønmodtageren efter kildeskattelovens § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1 har følgende ordlyd:

”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af beløbet, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.”

Forsømmelighed

I henhold til KSL § 69, stk. 1 hæfter arbejdsgiveren for manglende indeholdelse af A-skat, medmindre denne kan godtgøre, at der ikke er handlet forsømmeligt jf. SKM2015.443.LSR.

Ifølge Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2 anføres bl.a. følgende om begrebet forsømmelighed:

”Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 17 (...) Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A- indkomst, bør SKAT undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger” (egen kursivering).

Af ovenstående uddrag fra Den Juridiske Vejledning kan udledes to centrale punkter for vurderingen af begrebet ”forsømmelighed”:

Disse centrale punkter vil i det følgende diskuteres i forhold til nærværende sag.

(I) Lønmodtagerstatus

Kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:

”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.”

Den Juridiske Vejledning stiller krav om, at arbejdets karakter ”med rimelig tydelighed” falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43.

Ad ”med rimelig tydelighed”:

Det lægges til grund, at min klient udfører et arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, da han er almindelig lønmodtager i kildeskattelovens forstand.

Det følger af den skriftlige erklæring udarbejdet af min klients tidligere arbejdsgiver jf. bilag 2, at min klient har været ansat i perioden november 2012 til 12. september 2014,

at min klient var ansat som murer, og hans opgaver bestod af alt inden for murerfaget,

Det følger endvidere af stk. 2, at

”Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten.”

Det anføres således, at arbejdsgiveren har pligt til at indeholde A-skat af indkomsten.

Sammenfattende anses det med henvisning til ovenstående, at det udførte arbejde med rimelig tydelighed falder ind under kildeskattelovens § 43. Såfremt arbejdsgiver undlader at indeholde A-skat, er der udvist forsømmelighed jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 med den konsekvens til følge, at arbejdsgiveren må hæfte for ikke indeholdt A-skat.

(II) Undskyldelig uvidenhed

Det andet centrale punkt for vurderingen af begrebet ”forsømmelighed” fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2 (som fremført ovenfor):

”Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A- indkomst, bør SKAT undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger. Dette kan være tilfældet, hvis det manglende A-skatte- og bidragstræk skyldes en indkodningsfejl eller lignende i virksomhedens lønsystem, under forudsætning af, at virksomheden i øvrigt administrerer skatte- og bidragsordningen korrekt” (egen kursivering).

Den indeholdelsespligtige (arbejdsgiveren) anses ikke for at være i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingerne til min klient er A-indkomst, da denne i de to udstedte erklæringer jf. bilag 1 og 2 tilkendegiver, at min klient er berettet til nettoløn i form af følgende udtalelser:

”Den løn som [person2] har fået udbetalt, er i overensstemmelse med den netto løn, som han er berettet til.”

”[person2] var fuldtids ansat med en netto løn på 20.000,00 kr. pr. måned.”

Der er således intet, der taler for, at SKAT bør undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger.

Se endvidere SKM2015.364.BR hvor byretten fandt, at arbejdsgiveren var ansvarlig for manglende indeholdelse af A-skat, idet de havde udarbejdet aftalen om udførsel af arbejdet, og derfor var bekendt med de forhold, der bevirkede, at der var tale om et lønmodtagerforhold. Dette forhold gør sig ligeledes gældende for nærværende sag. Der henvises til de to skriftlige erklæringer fra arbejdsgiveren, som er citeret overfor under (II) Lønmodtagerstatus.

Arbejdsgiveren findes endvidere at have handlet forsømmeligt ved ikke – over en periode på tre indkomstår (2012, 2013 og 2014) – at have foretaget en kontrol af lønudbetalingerne til min klient og sikret sig, at der ved udbetalingen samtidig blev indbetalt A-skat.

Øvrige forhold

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at

”Vurderer SKAT, at der ved udskydelse af opkrævningen opstår en reel risiko for, at beløbene ikke bliver betalt, rettes kravet mod den indeholdelsespligtige. Se KSL § 69, stk. 1”

Det gøres gældende, at der er en reel risiko for at beløbene ikke bliver betalt, såfremt kravet rettes mod min klient.

Som det er nævnt ovenfor, er [virksomhed1] under konkursbehandling. Såfremt min klient pålægges at hæfte for A-skat, sker en udskydelse af opkrævningen, da min klient efterfølgende skal rette et regreskrav mod konkursboet, da det lægges til grund, at den udbetalte løn er nettoløn.

Det fremgår af Karnov-note 452 til konkurslovens § 93, nr. 3, at

”Krav på f.eks. A-skat af løn til personale, som er ansat af boet, og for hvilken indeholdelsespligten følgelig er opstået efter skifterettens beslutning om insolvensbehandling, er således som hidtil stillet som massekrav i boet. Kravene har herefter alene status som simple krav, der skal fyldestgøres på linje med andre kreditorers krav, jf. § 97.”

Konkurslovens § 97 har følgende ordlyd:

”Derefter betales i lige forhold de øvrige fordringer, bortset fra de i § 98 nævnte.”

Da min klient alene er henvist til at søge sit regreskrav fyldestgjort som et simpelt krav jf. konkurslovens

§ 97, og da der i øvrigt ikke er udsigt til, at de simple krav vil blive fyldestgjort, bør kravet rettes mod

den indeholdelsespligtige, herunder [virksomhed1].

Sammenfattende

På baggrund af de ovenfor fremlagte skriftlige erklæringer, synes der ikke at være tvivl om, at min

klients tidligere arbejdsgiver burde have indeholdt A-skat af min klients løn.

Der lægges vægt på, at der er indgået en aftale mellem min klient og dennes tidligere arbejdsgiver om en månedlig nettoløn på kr. 20.000, som også udgør det månedlige udbetalte beløb til min klient.

Som en følge af dette hæfter arbejdsgiveren ubetinget for betaling af det indeholdte beløb jf. kildeskattelovens § 69, stk. 2.

På baggrund af dette, må det således være åbenbart, at kravet på indbetaling af manglende A-skat skal rettes mod min klients tidligere arbejdsgiver, herunder [virksomhed1] (konkursboet).

Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at der ikke er indeholdt A-skat af de udbetalte beløb, bør kravet på indbetaling af manglende A-skat rettes mod min klients tidligere arbejdsgiver, herunder [virksomhed1] (konkursboet), da denne anses for at have udvist forsømmelig adfærd jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

SKAT anses i den aktuelle sag ikke for at have belæg i relation til påstanden om, at kravet for ikke- indeholdt A-skat rettes mod lønmodtager efter Kildeskattelovens § 68, da der ikke foretages en vurdering af om arbejdsgiveren har udvist forsømmelighed.

Det er en væsentlig sagsbehandlingsfejl, at SKAT i sin afgørelse og udtalelse ikke for min klient har inddraget det relevante hensyn som foreskrevet i Den Juridiske Vejledning, nemlig at vurdere og afveje, om der foreligger noget relevant grundlag for at fravige kildeskattelovens § 68 om at rejse skattekravet direkte mod lønmodtageren (min klient) – især når der anses at foreligge relevant grundlag for at fravige denne bestemmelse henset til, at der er udvist forsømmelighed fra arbejdsgiverens side.

Opkrævning af beløbet hos min klient medfører en unødvendig byrde for denne, som nu både skal betale en betydelig restskat og efterfølgende opkræve beløbet hos [virksomhed1], som er under konkursbehandling. I forhold til min klient er afgørelsen således tillige i strid med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

SKATs påstand om anvendelse af kildeskattelovens § 68 i den aktuelle sag får vidtgående konsekvenser for min klient og bør derfor afvises.”

Klageren har i bemærkninger til SKATs høringssvar anført følgende:

”Ad ansættelsesforholdet

Det er overordnet gjort gældende, at der var indgået et ansættelsesforhold mellem min klient og [virksomhed1], da arbejdets karakter med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43, stk. 1, 1. pkt.

SKAT har i sin udtalelse af 10. juni 2015 ikke bestridt, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold mellem min klient og [virksomhed1]. Snarere anses SKAT for at tilslutte sig, at der var indgået et ansættelsesforhold, da [virksomhed1] benævnes ”arbejdsgiver”, min klient benævnes ”lønmodtager” og de til min klient udbetalte beløb benævnes ”lønindkomst”.

At min klient var ansat hos [virksomhed1] som almindelig lønmodtager kan tillige udledes af det tidligere fremlagte (bilag 3), hvori kurator for [virksomhed1] har anført, at

”Kurator har fra SKAT erfaret, at Skyldner ikke har foretaget angivelse eller afregning af A-skat/AM- bidrag i forhold til lønudbetalingerne til [person2]

Skyldner har desuden ej heller foretaget angivelse og afregning af A-SKAT/AM-bidrag i forhold til de lønudbetalinger, som Skyldner har foretaget til [person2] i den øvrige periode, hvor [person2] har været ansat hos Skyldner” (egen fremhævning).

Slutteligt skal der på ny henvises til erklæringer fra min klients tidligere arbejdsgiver, [virksomhed1], (bilag 1 samt bilag 2) hvori denne erkender, at min klient var ansat på fuld tid som murer.

Der henvises på ny til Højesterets dom af 14. november 2003, U.2004.362H, som også er nævnt i klageskrivelse af 4. august 2015.

Denne sag omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, [virksomhed3] K/S (dagblad) skulle hæfte for A-skat af honorarer, som blev udbetalt til en vikar, A, der arbejdede som journalist for [virksomhed3] K/S.

Højesteret fandt i lighed med landsretten efter en samlet bedømmelse – herunder hensyn til, at journalisten var underlagt samme arbejdsvilkår som de journalister, han vikarierede for – at hans indkomst måtte anses for lønindkomst. Højesteret fandt herefter, at [virksomhed3], der, uagtet bladet havde været bekendt med forholdene, ikke havde indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hæftede for den manglende indbetaling heraf.

Dette resultat kom Højesteret frem til trods for, at journalisten A, ikke havde nogen ansættelseskontrakt eller opsigelsesvarsel, ligesom han ikke i modsætning til de fastansatte journalister, fik fri telefon og fri avis og ej heller modtog feriepenge, ATP, pension eller løn under sygdom.

Det følger heraf, at det ikke bør tillægges afgørende betydning for vurderingen af, hvorvidt der foreligger et ansættelsesforhold, om der er indgået en ansættelseskontrakt. I vurderingen heraf bør vilkårene for ansættelsen samt månedlig aflønning være tilstrækkelige til at statuere et ansættelsesforhold jf. Højesteret og landsrettens begrundelse i ovenstående sag.

Det afgørende er således, om forholdet kan karakteriseres som et lønmodtagerforhold, hvilket det er redegjort for i tidligere fremsendte bemærkninger af 4. august 2015.

Det må på baggrund af ovenstående retspraksis anses for påvist, at min klient indgik i et almindeligt ansættelsesforhold med [virksomhed1]. Det følger heraf, at [virksomhed1] var indeholdelsespligtig i medfør af KSL § 46, stk. 1.

SKAT har i sin udtalelse af 10. juni 2015 undladt at tage stilling til arbejdsgiverens hæftelsesansvar i KSL § 69.

Ad skatteretspraksis vedrørende indeholdelsespligten i ansættelsesforhold

Foretager en arbejdsgiver indeholdelsespligtige udbetalinger uden at have indeholdt A-skat, skønt den pågældende er velvidende om, at der er tale om indeholdelsespligtige udbetalinger, er denne ansvarlig for hæftelsen heraf i medfør af KSL § 69 jf. SKM2005.9H.

I tillæg til den tidligere fremlagte retspraksis kan følgende fremhæves til at illustrere, at arbejdsgiveren hæfter for manglende indeholdelse af A-skat i lønmodtagerforhold:

I SKM2002.469.VLR blev to skatteydere, som beskæftigede sig med pelsning af mink på en minkfarm, anset for lønmodtagere og ikke selvstændigt erhvervsdrivende. Som en konsekvens af heraf hæftede indehaveren af minkfarmen for manglende indeholdelse af A-skat.

Landsskatteretten fandt i denne sag, at der forelå forsømmelighed i medfør af KSL § 69, fordi

arbejdsgiveren burde have været opmærksom på, at de personer, der var beskæftiget ved pelsning af mink hos ham, var ansat i tjenesteforhold, og derfor skulle han have udbetalt lønnen som A-indkomst.

Det vurderes på baggrund heraf, at der ikke skal meget til, før en arbejdsgiver anses for at udvise forsømmelighed i kildeskattelovens forstand. Dette er udtryk for, at der i KSL § 69 indeholdes en skærpet uagtsomhedsvurdering jf. SR.2002.405.

I SKM2009.476.HR fandt Højesteret, at der forelå et ansættelsesforhold mellem en arbejdsgiver og lønmodtager. Arbejdsgiveren var derfor forpligtet til i forbindelse med udbetalinger til lønmodtageren at foretage indeholdelse af A-skat. Arbejdsgiveren måtte løfte bevisbyrden for, at der ikke forelå forsømmelighed i medfør af KSL § 69, stk. 1. Da arbejdsgiveren ikke kunne godtgøre dette, var den pågældende herefter over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

I SKM2012.375.VLR fandt landsretten, at eftersom der kunne statueres et ansættelsesforhold mellem en arbejdsgiver og to lønmodtagere, kunne arbejdsgiveren ikke med rette gå ud fra, at han kunne undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag i lønudbetalingerne. Derfor hæftede arbejdsgiveren for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Slutteligt bemærkes, at arbejdsgivers hæftelsesansvar i medfør af KSL § 69 ikke er betinget af, at regres kan gennemføres over for indkomstmodtageren, eller at SKAT gennemfører en forudgående omligning af indkomstmodtageren jf. TfS 2002, 126 samt SKM2005.9H.”

Repræsentanten har den 13. november 2016 afgivet bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”I nærværende sag kan det lægges til grund som ubestridt, at der hverken foreligger lønsedler,

arbejdstidsopgørelser eller ansættelseskontrakt samt, at der ikke er sket indberetninger om lønudbetalingerne. Ansvaret herfor påhviler arbejdsgiveren.

Min klient har derfor ikke haft mulighed for at fremlægge anden dokumentation end de i sagen fremlagte erklæringer fra hans tidligere arbejdsgiver, [virksomhed1] v/[person1] jf. bilag 1, bilag 2 og bilag 5.

Skatteankestyrelsen ses ikke at tillægge erklæringerne nogen bevismæssig værdi i sit forslag til afgørelse.

Heroverfor gøres det gældende, at de underskrevne erklæringer har karakter af skriftlige vidneerklæringer.

I dansk retspleje anerkendes skriftlige vidneerklæringer som bevis i henhold til retsplejelovens § 297. Formålet med bestemmelsen er, at der gives mulighed for, at faktiske oplysninger af betydning for sagen kan indhentes skriftligt jf. Jochimsen, Jørgen, Bevisførelse i retssager s. 106.

Efter bestemmelsen kan retten tillade, at der indhentes en skriftlig erklæring fra en part eller fra en person, der ville kunne afhøres som vidne under sagen, hvis det findes ubetænkeligt jf. Bevisførelse i retssager, Jørgen Jochimsen, Jochimsen, Jørgen, Bevisførelse i retssager s. 104.

Retsplejelovens § 297 blev indsat ved lov nr. 538 af 8. juni 2006 på baggrund af betænkning 1401/2001. Det fremgår af betænkningens s. 53, at skriftlige parts- og vidneerklæringer efter Retsplejerådets opfattelse bør benyttes som bevis i videre omfang, end det sker i dag.

Dette må anses som udtryk for, at skriftlige vidneerklæringer skal tillægges bevismæssig værdi.

[person1] opnår ingen fordel såfremt det i erklæringerne fremførte lægges til grund. Der ses på denne baggrund ingen betænkeligheder ved at anerkende erklæringerne bevismæssig værdi i nærværende sag.

Det gøres fortsat gældende, at arbejdsgiveren i nærværende sag, ved at undlade at indeholde og

indberette A-skat samt AM-bidrag af min klients løn, har udvist en sådan forsømmelighed, at forholdet falder under kildeskattelovens § 69, og at arbejdsgiveren derved hæfter for den manglende indbetalte A-skat.

Kildeskattelovens § 69 ses at regulere tilfælde, hvor arbejdsgiveren har handlet forsømmeligt, og som følge heraf bliver hæftelsesansvarlig.

Dette følger af bestemmelsens ordlyd hvorefter,

”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov” (fremhævning tilføjet).

Derfor må skatteyderens hæftelse i medfør af kildeskattelovens § 68 være subsidiær i situationer, hvor arbejdsgiveren har udvist forsømmelighed.

På baggrund af den i sagen fremlagte retspraksis, hvorefter kravet om indbetaling af manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag af lønudbetalinger til lønmodtagere rettes mod arbejdsgiveren, anses dette da også for værende retsstillingen.

Slutteligt skal det bemærkes, at såfremt SKATs ansættelse af min klients personlige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 stadfæstes, vil det tage min klient 15 år at betale af på den restskat, der er opgjort. Dette forekommer i særdeleshed urimeligt, da min klient altid har været af den berettigede opfattelse, at han fik udbetalt den nettoløn, som han var berettiget til og som var i overensstemmelse med den aftale, han havde med sin tidligere arbejdsgiver.”

Repræsentanten har til bemærkninger vedlagt supplerende materiale.

Landsskatterettens afgørelse

Det anses ubestridt, at betalinger fra [virksomhed1] til klageren angår vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at der herved er tale om skattepligtig lønindkomst, jf. Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

[virksomhed1] har herved været forpligtede til at indeholde A-skat og AM-bidrag af klagerens løn. Indeholdelsespligtige skal opbevare relevant regnskabsmateriale, redegørelser og underretninger, med dertilhørende bilag, vedrørende indbetaling af A-skat og AM-bidrag, i 5 år efter udløbet af det pågældende regnskabsår, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 30. Efter det oplyste, har [virksomhed1] ikke i fyldestgørende omfang opbevaret det ovennævnte regnskabsmateriale vedrørende indbetaling af A-skat og AM-bidrag, ligesom [virksomhed1] ikke har indberettet eller indbetalt A-skat og AM-bidrag for klageren.

Når en arbejdsgiver ikke har indbetalt A-skat, påhviler det lønmodtageren at godtgøre, at den udbetalte løn er et nettobeløb, hvor af A-skat allerede er indeholdt, jf. SKM2004.458.VLR.

Erhververe af A-indkomst, hvori der ikke er sket indeholdelse af A-skat, eller hvori indeholdelse er sket med et for lavt beløb, skal straks indbetale det manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 68.

Klageren har fremlagt erklæringer fra den tidligere ejer af [virksomhed1], hvor den tidligere ejer angiver, at klageren har modtaget en nettoløn på 20.000 kr. pr. måned, i ansættelsesperioden fra november 2012 til 12. september 2014.

Der er ikke fremlagt lønsedler eller andre former for arbejdstidsopgørelse, der er ikke registreret indberetninger om lønudbetalingerne fra [virksomhed1], og ifølge meddelelse fra kurator ses der ikke at være sket indeholdelse, ved gennemgang af det materiale boet er i besiddelse af.

Der er ikke indgået en ansættelseskontrakt, og der er ikke fremlagt materiale der sandsynliggør, at arbejdsgiveren har lavet en beregning af hvilken skat der skulle indeholdes forud for udbetaling af løn. Endvidere er der ikke fremlagt objektiv dokumentation der kan fastlægge klagerens bruttoløn.

Den af repræsentanten fremlagte udskrift benævnt ”SKYLDIGE BELØB PR.:27/11-2013” kan henføres til betalende konto, tilhørende [virksomhed1], men angiver ikke modtager eller modtagerkonto, hvorved det reelt ikke kan konstateres, at udskriften vedrører udbetalinger til klageren.

Det er derfor ikke muligt, ud fra den fremlagte dokumentation, at fastslå at der skulle være indeholdt korrekt A-skat og AM-bidrag af klagerens løn.

Da det herved ikke anses tilstrækkeligt godtgjort, at [virksomhed1] v/[person1] har indeholdt A-skat og AM-bidrag af klagerens løn, er klageren ikke frigjort af hæftelse for den ikke indbetalte A-skat og AM-bidrag.

Kildeskattelovens § 69 regulerer alene arbejdsgivers hæftelse, og klagers hæftelse er derfor ikke begrænset til en subsidiær hæftelse, jf. kildeskatteloven § 68.

SKATs ansættelse af klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 stadfæstes.