Kendelse af 03-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2016

Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at den omhandlede kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?".

Skatterådet har svaret:

"Nej, se indstilling og begrundelse".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af anmodning om bindende svar:

"Spørger ønsker at indgå en aftale om outsourcing, som beskrevet i kontrakt.

[...]

Spørgers kunder er professionelle og er typisk andre planteskoler og havecentre.

Spørgers virksomhed - planteskolen - er grundlagt i 1961. Der er 15 fastansatte og op til 40 ansatte i højsæsonen.

En del af produktionen af roser består i okulation eller knoppodning, som er en vegetativ formeringsmetode, ved hvilken roser formeres. Okulation kræver specialistviden og specialuddannelse, så det ønskede resultat opnås.

Der findes ikke længere uddannede okulatører i Danmark. Af denne årsag har spørger i mange år outsourcet okulation af roser til selvstændigt virkende udenlandske erhvervsdrivende, som er specialiseret heri.

Okulation er en del af spørgers produktion, som spørger ikke selv kan varetage og som spørger derfor må tilkøbe fra udlandet.

De af spørger anvendte okulatører har primært været fra England, men også der tynder faget ud, så i de senere år kommer okulatørerne også fra Polen. Okulatørerne er selvstændigt erhvervsdrivende og udfører okulation hos de forskellige planteskoler i hele verden, som producerer roser efter denne metode. De løser netop denne specialopgave - ikke andet. Nogle er enkeltmands okulatørvirksomheder og andre kommer med et hold på 2-5 okulatører.

Den fremlagte kontrakt vedrører den kontrakt, som spørger påtænker at indgå fremover vedrørende okulation.

Som det fremgår, er det okulatørens ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid.

Prisen og mængden er fast defineret i de enkelte kontrakter. I et medfølgende kontrakteksempel er opgaven defineret som "Okulering og binding af 200.000 stk. rosengrundstammer". Herfor modtager tjenesteudbyderen (okulatøren) et fast aftalt vederlag på 194.000 kr.

Herudover fremgår det i kontrakten, at tjenesteydelserne skal udføres korrekt og tjenesteudbyderen (okulatøren) garanterer, at tjenesteydelseme udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulatøruddannelse, kvalifikationer og erfaring, således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder nationale og internationale branchestandarder.

Kunden (spørger) skal udøve stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af tjenesteudbyderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller hvis tjenesteyderudbyderen på nogen måde fejlhåndterer m.v. roserne, er kunden berettiget til at kræve erstatning.

Det fremgår videre af kontrakten, at såfremt tjenesteudbyderen er eller på noget tidspunkt bliver registreringspligtig for moms i henhold til hjemlandets regler, skal afregning ske efter reglerne om omvendt betalingspligt. Tjenesteudbyderen er forpligtet til at opfylde de danske betalingskrav m.v. i forhold til disse regler.

I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab er kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 0,97 ekskl. moms pr. rose som:

Kunden er desuden berettiget til at fratrække et tilsvarende beløb pr. rose, der ikke er leveret rettidigt. Overstiger kundens økonomiske tab nogen af disse beløb, er kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura, dog således, at kunden kan tilbageholde op til 40 pct. af det fakturerede beløb i op til 60 dage efter faktureringsdagen, som sikkerhed for et eventuelt krav som følge af mangler. A conto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura.

Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav efter kontrakten i fakturaerne fra tjenesteudbyderen. Kunden er endvidere berettiget til at modregne ethvert faktureret beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne.

Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af tjenesteudbyderen.

Rettidig betaling skal ikke ske senere end 8 dage fra modtagelse af faktura, idet der tages forbehold for tilbageholdte beløb.

Tjenesteudbyderen skal udbyde de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere, som tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere ydelserne indenfor den aftalte tid. Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er kunden uvedkommende.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af tjenesteyderens medarbejdere med henblik på at udføre de aftalte tjenesteydelser og opfylde kontrakten. Kunden må ikke give tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere m.v., som er nødvendige for at opfylde kontrakten, leveres af tjenesteudbyderen. Kunden stiller beboelsesvogn til rådighed for indkvartering af tjenesteudbyderens medarbejdere i kontraktperioden. Alle udgifter relateret hertil er inkluderet i den i aftalen aftalte pris og er tjenesteudbyderen uvedkommende.

Derudover er der i kontrakten fastsat en række vilkår om misligholdelse, ophævelse og erstatning, og om hvordan eventuelle tvister mellem parterne skal løses.

Endelig er det bestemt, at alle ændringer og tillæg til aftalen skal foreligge skriftligt og underskrevet af begge parter."

Repræsentanten har ved e-mail af 9. maj 2014 besvaret spørgsmål fra SKAT, hvoraf fremgår:

"I hvor mange år er opgaven med okulation blevet udført af udenlandske okulatører?

Arbejdet har været outsourcet i mere end 20 år.

Hvor mange forskellige kontraktparter har [virksomhed1] haft mht. okulationsopgaven?

Inden for de sidste 10 år har min klient anvendt de samme 6-7 kontrakt okulatører. I år skal der findes en ny, da en kontrakt okulatør min klient har haft samarbejde med i over 10 år har meddelt, at de stopper deres virksomhed.

Er det korrekt forstået, at [virksomhed1] hvert år vælger, hvilket firma der skal udføre okulationsopgaven det pågældende år?

Min klient anvender de samme okulatører hvert år. Der bliver kun udskiftet, hvis okulatøren ikke ønsker at fortsætte af den ene eller anden grund eller kontrakten misligholdes som følge af mangelfuldt arbejde. Min klient har igennem årene måttet udvide antallet af leverandører, da produktionen er øget fra 200.000 stk. til i dag 1.200.000 stk. Der vælges således ikke fra og til hvert år."

SKAT har spurgt repræsentanten, hvor stor en andel af vederlaget til okulatorerne, som anvendes til betaling af løn. Repræsentanten har svaret følgende:

"Min klient er ikke bekendt med hvilke udgifter okulatøreme har til lønninger, materialer, værktøj, transport m.v. herunder hvilken fortjeneste der i sidste ende er for entreprenørerne.

Min klient køber en fast ydelse til en fast pris. Som sædvanligt ved entrepriser er det entreprenørens risiko at sørge for at indregne alle sine udgifter i den faste pris som tilbydes til min klient. Om okulatøren/entreprenøren herefter opnår en fortjeneste eller ej er min klient uvedkommende. Således - hvis okulatøren for eksempel skal anvende flere medarbejdere end forventet ved fastsættelse af den faste pris i entreprisekontrakten, vil dette være min klient uvedkommende. Dette er okulatørens risiko. Det er entreprenøren/okulatøren, der alene bærer risikoen for, at han opnår den fortjeneste ved udførelse af entrepriseopgaven, som han har forudsat ved indgåelse af entrepriseaftalen.

Dette er netop, jf. OECDs kriterier, et af de momenter der væsentligt adskiller entreprise fra arbejdsudleje.

Svaret på SKATs spørgsmål er således, at dette har min klient ikke kendskab til. Jeg bemærker i øvrigt, at da der er tale om uafhængige parter, har min klient ej heller adgang til at indhente sådanne oplysninger. Kendskab til entreprenørens udgifter ville i øvrigt betyde en konkurrencemæssig fordel for min klient i forhold til denne. Det vil således være usædvanligt, om en kunde skulle have kendskab til entreprenørens lønudgifter."

SKAT har endvidere ønsket oplyst, hvilke bestemmelser om ansvar i forbindelse med mangler ved udførelsen af arbejdet der i praksis har været gjort gældende af planteskolen overfor okulatørerne og hvor ofte. Repræsentanten har svaret følgende:

"Skatterådet er ved min klients anmodning om bindende svar blevet bedt om at tage stilling til en entreprisekontrakt som min klient påtænkte at indgå, jf. Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 in fine. Den i kontraktens § 4 anførte strenge ansvarsbestemmelse har derfor ikke været nødvendig at bringe i anvendelse endnu.

Spørgsmålet er herudover juridisk set irrelevant for Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål. Det afgørende er, at to uafhængige parter skriftligt har taget stilling til, at entreprenøren skal påtage sig ansvar og risiko for levering af den i kontrakten aftalte ydelse.

Skatterådet bedes lægge kontrakten til grund efter dens indhold og i øvrigt forudsætte, at parterne agerer som anført i kontrakten, hvilket tillige vil være udtryk for realiteten. Det bemærkes i den forbindelse, at det naturligvis ikke kan være en betingelse for, at en kontrakt kan anses som entreprisekontrakt, at entreprenøren skal begå fejl, således at ansvarsbestemmelsen bringes i anvendelse. I praksis er et kommercielt aftaleforhold baseret på, at hver part yder det i kontrakten aftalte og at entreprenøren under iagttagelse af rettidig omhu og grundighed ikke påfører sin kunde et tab. En retstilstand, hvor SKAT vil kunne lægge vægt på, om parterne har misligholdt kontrakten, er naturligvis ikke udtryk for gældende ret.

Det afgørende er alene, at kunden - min klient - efter kontrakten kan og vil gøre krav gældende, hvis det sker og at entreprenøren således har påtaget sig et selvstændigt ansvar for opgavens udførelse.

Jeg henviser igen til regelsættet og praksis på området samt min gennemgang heraf på skatterådsmødet og som betyder, at der i nærværende sag er tale om outsourcing/entreprise."

SKATs begrundelse:

"...

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af okulatøren udgør en integreret del af forretningsområdet for spørger [virksomhed1].

Kontrakterne omhandler okulation (knoppodning) af roser, som er en vegetativ metode til formering af roser. SKAT finder, at okulation af roser må betegnes som arbejde, der udgør en integreret del af virksomheden i den pågældende planteskole. Arbejdet ligger klart indenfor det forretningsområde, som planteskolen beskæftiger sig med, idet det udgør en delproces i produktionen af roser. Det er som nævnt ovenfor en betingelse for at anvende arbejdsudlejereglerne, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed. Hvis opgaven i den konkrete kontrakt imidlertid er udskilt fra planteskolen til okulatøren som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af, om den konkrete opgave, som okulatøren udfører, kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Der er tale om en konkret vurdering, ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer, hvilket også fremgår af styresignalet SKM2014.478.SKAT. Efter en samlet vurdering finder SKAT ikke, at der reelt er tale om, at okulatøreme udfører arbejde som selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder. Arbejdet udført af okulatøremes medarbejdere skal derfor ikke anses for udført for den enkelte okulatør som arbejdsgiver, men for spørger (planteskolen).

SKAT har ved vurderingen lagt følgende til grund:

Det fremgår af kontraktens § 2, at arbejdet udføres i perioden primo august til primo september. Arbejdet er således sæsonpræget. Det kan under disse omstændigheder ikke tillægges afgørende vægt, at de udenlandske okulatører har andre kunder/arbejder for andre end spørger.

SKAT har også lagt vægt på kontrakten, jf. de ovennævnte paragraffer i kontrakten, men SKAT bemærker, at kontrakten ikke viser hele billedet. Kontrakten skal ses i lyset af planteskolens samlede virksomhed. Kontrakten kan ikke betragtes isoleret fra planteskolens forhold. Planteskolen har roserne og det øvrige biologiske materiale, men mangler kvalificeret arbejdskraft til at få foretaget okulationsprocessen. Dette arbejde har i forhold til spørgers virksomhed karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning.

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at spørger ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for produktionen hos spørger, har spørger som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden, hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for.

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at det omhandlede arbejde vedrørende podning og binding af rosengrundstammer, som okulatørene i henhold til en kontrakt udfører for spørgers virksomhed, skal anses som lønarbejde, og at spørger skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde.

Det arbejde, som okulatørernes medarbejdere udfører for spørger, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKAT bemærker, at selvstændige udenlandske okulatører (enkeltmandsfirmaer) og indehavere af udenlandske okulatørvirksomheder med ansatte, på samme måde må anses for at udføre lønarbejde for spørger. Disse vil dog være omfattet af skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (almindelige lønansatte).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål i besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres til et "Ja".

Repræsentanten har bl.a. anført:

"Det gøres endvidere gældende, at Skatterådet, jf. bilag 1, side 17ff har undladt at gennemgå og afveje samtlige de kriterier der skal indgå ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. kommentaren til OECDs modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, som Skatterådet er forpligtet til at følge, jf. styresignalet. Det gøres gældende, at Skatterådet har undladt at lægge vægt på de kriterier som taler til klagers fordel, men blot arbitrært har set bort fra disse som værende ikke konkret væsentlige i nærværende sag uden nærmere begrundelse. Dette er i strid med såvel OECD Modeloverenskomstens kommentarer som SKATs styresignal.

Nedenfor gennemgås Skatterådets forkerte og mangelfulde afvejning af de ovenfor nævnte OECD-kriterier, jf. bilag 1, side 17ff:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

Skatterådet anfører på side 18, 4. punktum at det ikke kan tillægges afgørende vægt at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand, idet opgaverne er fast definerede og ensartede. Skatterådet anfører endvidere at det må antages at okulatørerne kan udføre opgaverne uden instruktion. Skatterådet er altså enig med klager i at der ikke sker eller kan ske instruktion fra klagers side, men vælger alligevel at dette væsentlige kriterium ikke skal tillægges betydning til gunst for klager. Dette er i strid med såvel OECD Modeloverenskomstens kommentarer som styresignalet. Opgaven skal netop være afgrænset og fast defineret - det taler det udtrykkeligt efter styresignalet for at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Det faktum at Skatterådet endvidere er enig i at der ikke udøves instruktion/lederskab taler også for klagers synspunkt - dette fremgår direkte af styresignalet side 6 øverst, hvor det anføres at en forudsætning for at der er tale om arbejdsudleje er at den danske virksomhed udøver arbejdsgiverbeføjelser herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Skatterådet vælger således også her direkte at fortolke reglerne til ugunst for klager og inddrager ikke dette udtrykkelige kriterie der taler for klagers sag.

Skatterådet henviser i bilag 1, side 18, punkt 8 til at okulationens karakter af specialopgave ingen betydning har for afgørelsen, idet f.eks. også læger, ingeniører og andre højt uddannede kan være arbejdsudlejede. Sammenligningen er interessant, idet den netop taler for at der ikke er tale om arbejdsudleje i nærværende situation. Indledningsvis skal det bemærkes at Regionerne netop indgår kontrakter med eksempelvis eksterne øjenlæger, hvor der er tale udlicitering og som bestemt ikke er arbejdsudleje.

Det er imidlertid åbenbart at en læge på et hospital indgår i hospitalets eget lægeteam og via sine kvalifikationer skal behandle alle de patienter som hospitalet løbende beder ham om at behandle. Der ikke er tale om en fast afgrænset opgave til en forud fastlagt pris. Lægen står til rådighed i et tjenesteforhold som er underlagt overenskomstmæssige opsigelsesregler, feriepenge, social sikring m.v. overtidsbetaling m.v. Hospitalet/regionen er endvidere ansvarlige for lægens fejl.

Det modsatte gør sig gældende i nærværende tilfælde.

Okulatørerne er købt til at okkulere 1,2 mill roser i en bestemt periode til en fast samlet entreprisesum. De har ansvaret for mangler og skal udføre entreprisen selv eller med egne folk og redskaber. Der er ingen der kan instruere dem fordi de er specialister og de bestemmer selv hvornår opgaven udføres blot den er færdigjort til den aftalte dato. Når opgaven er løst rejser de igen og de får kun fuldt vederlag hvis der ikke er mangler ved det leverede efter 60 dage. Klager kan ikke sætte okulatørerne til at nippe roserne eller luge eller noget andet forefaldende arbejde, for det er ikke den opgave der er aftalt i kontrakten. Dermed har klager ikke instruktionsbeføjelse eller arbejdsledelsesretten overfor okulatørerne.

Hvis der er tale om en specialkompetence kan der ikke instrueres. Dette fremgår direkte af styresignalet side 6 øverst og det fremgår ligeledes at dette medfører at der ikke kan være tale om arbejdsudleje, idet arbejdsudleje forudsætter at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser.

Det gøres gældende at Skatterådets afvejning også på dette punkt er forkert og at Skatterådet undlader at afveje til fordel for klager selv om det er åbenlyst at klager ikke har instruktionsbeføjelsen og ikke kan instruere.

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

Klager er enig i at arbejdet udføres på klagers planteskole. Punktet har efter praksis ingen selvstændig betydning. Alle brancher skal efter styresignalet have lige adgang til at anvende underentreprenører og for gartnerier hvor roserne står i jorden må dette nødvendigvis forudsætte at ydelserne leveres hos gartneriet.

Klager har ret og pligt til at kontrollere det leverede resultat, således at klager kan udøve sine mangelsbeføjelser rettidigt. Dette gør ikke forholdet til arbejdsudleje.

3. Har den formelle (udenlandske) arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjeneste ydelserne leveres til, vederlaget til personen?

Skatterådet anfører vedrørende dette punkt at der alene betales for arbejdskraft og at betalingen således alene dækker lønomkostninger. Dette er faktuelt ikke korrekt. Det fremgår ingen steder af kontrakten og igen undlader Skatterådet at afveje korrekt fordi punktet taler til klagers fordel. Det er betænkeligt.

Der er tværtimod i kontrakten aftalt en fast samlet betaling på kr. 194.000 for hele entreprisen. Dette beløb skal dække alle de udgifter som okulatøren har ved at udføre opgaven med tillæg af en fortjeneste. Okulatørens fortjeneste er det der er tilbage efter fradrag af disse udgifter m.v. Klager har intet kendskab til eller indflydelse på okulatørens nettofortjeneste. Klager betaler en fast pris for en fast aftalt ydelse. Det skal Skatterådet forholde sig til - intet andet, for det er det parterne har aftalt i kontrakten, jf. bilag 2.

Der er således heller ikke - som fejlagtigt anført af Skatterådet på side 19 i bilag 1 - tale om akkordaflønning eller lignende i den fremlagte kontrakt. Det er uklart hvor Skatterådet har denne antagelse fra.

Det gøres gældende at der ikke kan være tale om lønarbejde, som anført af Skatterådet i bilag 1, side 19, når der er i kontrakten mellem to uafhængige parter er aftalt et fast samlet vederlag for levering af en fast defineret ydelse og når okulatørerne bærer risikoen for at vederlaget reduceres i tilfælde af mangler og forsinkelse og når der stilles garanti for mangler i form af tilbageholdelse at vederlaget.

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Igen undlader Skatterådet at afveje korrekt og skønner blot at punktet ikke kan tillægges betydning. Dette igen helt tydeligvis fordi punktet taler til klagers fordel. Faktum er - som det også fremgår at kontrakten - at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber der skal anvendes til okulationen. Roserne der okuleres tilhører naturligvis klager.

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

Skatterådet anfører til dette punkt til skade for klager, jf. bilag 1, side 18, 2. punkt at klager benytter flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed og at klager derved skulle have taget stilling til behovet for okulatører, hvilket igen skulle gøre forholdet til arbejdsudleje.

For det første indlægger Skatterådet herved den forkerte forudsætning at der er tale om "virksomheder der stiller arbejdskraft til rådighed". Det er uklart hvad Skatterådet mener med denne formulering. De okulatører som klager indgår kontrakt med driver ikke vikarvirksomhed og udlejer ikke arbejdskraft. De udfører okulation på kontraktbasis for en række forskellige planteskoler i hele verden som selvstændige erhvervsdrivende. De er ikke landarbejdere eller daglejere, som kan hyres ind til forefaldende arbejde i marken. De har mange forskellige kunder og det er ligeledes et væsentligt kriterium for selvstændig erhvervsvirksomhed som Skatterådet undlader at lade komme klager til fordel - herom nedenfor.

Klager entrerer naturligvis med de okulatørvirksomheder der skal til for at få løst opgaven med at okkulere i alt 1.2 millioner roser. Ligesom Femern-forbindelsen/konsortiet entrerer med det antal entreprenører der skal til for at få bygget broen. Klager har ingen indflydelse på hvor mange okulatører den enkelte virksomhed sender afsted for at løse opgaven - eller om der er tale om enkeltmandsvirksomheder. Der bliver ikke tale om arbejdsudleje blot fordi der entreres med flere entreprenører om løsning af en opgave eller okulatører, som i dette tilfælde. Opgaven har jo netop gennem mange år været permanent outsourcet til de samme 6-7 okulatører, som således står for at løse opgaven i sæsonen.

Også dette punkt taler således til fordel for klager, men alligevel vælger Skatterådet med et fordrejet ordvalg at indfortolke udlejning af arbejdskraft i strid med det i kontrakten anførte og det der sker i realiteten.

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

Se ovenfor. Klager entrerer med de virksomheder som erfaringsmæssigt kan løse opgaven bedst og til den aftalte tid og pris. Okulatørerne arbejder som selvstændigt erhvervsdrivende og hyrer selv de eventuelle ansatte okulatører, som okulatørvirksomheden finder nødvendige for at løse opgaven. Klager køber et resultat - korrekt okkulerede roser - ikke en arbejdskraft, som fejlagtigt antaget af Skatterådet.

Opgaven har været outsourcet til de samme okulatører i en lang årrække.

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

Okulatørerne. Klager har intet med dette at gøre.

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Okulatørerne. Klager har intet med dette at gøre.

Det gøres gældende at Skatterådets betragtninger på side 19, bilag 1 om at kontrakten skal ses i forhold til planteskolens samlede virksomhed er irrelevante for vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis dette kriterium skulle være afgørende ville intet kunne udliciteres.

Ovenstående kriterier for om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje skal naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave kontrakten vedrører. Således vil f.eks. en byggevirksomhed naturligvis også ultimativt være ansvarlig overfor bygherren for om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand. Ligeledes er det åbenbart at okulation vedrører klagers produktion af roser - klager er jo rosenproducent - ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse m.v. Dette kan imidlertid aldrig i sig selv fratage opgaven sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed når majoriteten af kriterierne - herunder de to væsentligste om instruktion og ansvar/risiko - efter OECD's modeloverenskomst taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Herudover gøres det gældende at Skatterådet skal inddrage følgende kriterier fra parternes kontraktforhold ved afvejningen til gunst for klager, hvilket ikke er sket:

Kontrakten skal vurderes ud fra sit indhold, idet Skatterådet intet belæg har for at kunne påberåbe sig et substance over form princip for påtænkte dispositioner - skal dette princip være gældende har Skatterådet bevisbyrden herfor. Skatterådet er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde.

Skatterådets afsluttende bemærkning på bilag 1, side 19 vedrørende enkeltmandsvirksomhed har ikke betydning i denne sag og har karakter af et klart uhjemlet obiter dictum. Dog skal jeg fremhæve at en enkeltmandsvirksomhed fra udlandet ikke kan være arbejdsudlejet og slet ikke er omfattet af reglerne som nærværende sag omfatter.

Afslutning

Når en konkret afvejning af samtlige OECDs kriterier som her taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje skal Skatterådet inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt - og der er ikke hjemmel til - at Skatterådet konkluderer til skade for klager blot med henvisning til at Skatterådet i denne konkrete sag ikke mener at kriterier der taler for klagers sag ikke skal tillægges vægt.

Det gøres således gældende at okulation af roser er permanent outsourcet til selvstændige kontraktparter og at kontrakten fremlagt som bilag 2 således ikke er omfattet af begrebet arbejdsudleje.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende."

Skatterådets udtalelse

SKAT har udtalt sig således i anledning af klagen:

"SKAT fastholder, at afgørelsen af 28. april 2015 er korrekt. Vi henviser til begrundelsen i afgørelsen.

SKAT tilføjer følgende bemærkninger til klagen:

Vedrørende klagens side 5-7:

Repræsentanten anfører side 5, næstsidste afsnit, at "Skatterådet ikke har taget konkret stilling til den fremlagte kontrakt".

SKAT bemærker hertil, at afgørelsens side 18 konkret henviser til kontraktens § 2, 4 og 6. Der er endvidere anført, at "SKAT har også lagt vægt på kontrakten, jf. de ovennævnte paragraffer i kontrakten, men SKAT bemærker, at kontrakten ikke viser hele billedet." Der er i afgørelsen også lagt vægt på kontrakten, men den skal ses i lyset af den samlede planteskolevirksomhed.

SKAT bemærker også, at kontrakten ikke kan betragtes isoleret fra planteskolens forhold. Et af formålene med stramningen af arbejdsudlejereglerne i 2012, var at tage udgangspunkt i virksomhedernes reelle forhold og således fjerne sig fra at basere afgørelsen alene på den formelle kontrakttekst. Planteskolen danner rammen for virksomheden, herunder har roserne, men mangler arbejdskraft til at okulere (pode) dem.

Repræsentanten anfører endvidere, at "Skatterådet synes at forudsætte og gætte på, at parterne ikke har til hensigt at efterleve kontrakten i realiteten". På side 6, 3. afsnit, i klagen skriver repræsentanten endvidere, at "Skatterådet skønner at parterne ikke vil overholde deres kontraktgrundlag".

SKAT bemærker hertil, at der ikke står i afgørelsen, at parterne ikke vil efterleve kontraktens bestemmelser. Af afgørelsen fremgår, at klager skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Men det er en skatteretlig afgørelse, som ikke er bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1, fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. SKAT må således afvise, at Skatterådet i afgørelsen skulle have skønnet, at parterne ikke vil overholde deres civilretlige kontraktgrundlag.

Repræsentanten anfører side 6 og 7, at det er den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret for arbejdet og at arbejdet er udskilt til den udenlandske virksomhed.

SKAT bemærker hertil, at det er klager, der bærer ansvaret for, om produktionen af roserne kan betale sig, og at betalingen for arbejdskraften blot er en udgift i dette samlede regnestykke. Arbejdet udført af okulatørernes medarbejdere skal anses for udført for klager (planteskolen). Dette er således klager, der bærer den væsentligste del af ansvaret for arbejdet. Klager skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft der står for produktionen hos klager, har klager som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden, hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for. Arbejdet kan således ikke anses for udskilt til den udenlandske virksomhed. Der henvises i øvrigt til afgørelsen, side 17 og 18.

Vedrørende klagens side 8:

Repræsentanten anfører side 8, 2. afsnit, at den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed, og at dette bør tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje.

SKAT bemærker hertil, at det fremgår af afgørelsen side 18, at det ikke kan tillægges afgørende vægt, at de udenlandske okulatører har andre kunder end klager. Der står ikke, at det slet ikke kan tillægges vægt. Som det fremgår af Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1, er ingen af de supplerende kriterier i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer.

Repræsentanten anfører side 8, 5. afsnit, at det forhold, at der er tale om en tilbagevendende opgave af kortere varighed, ikke er inddraget i afgørelsen. Repræsentanten mener, at opgaven er udskilt på mere permanent basis.

SKAT bemærker hertil, at det fremgår af afgørelsen side 17, at der ved vurderingen er lagt til grund, at okulationen er en vedvarende og tilbagevendende opgave, der er fuldt forankret i den danske virksomhed. Denne oplysning er indgået i den samlede konkrete vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje. Arbejdet er ikke udskilt til den udenlandske virksomhed, jf. afgørelsen side 19, 2. afsnit. Da arbejdet aldrig er blevet udskilt til den udenlandske virksomhed, kan der heller ikke blive tale om at anse opgaven for udskilt på mere permanent basis.

Repræsentanten gør side 8, næstsidste afsnit, gældende, at Skatterådet har undladt at gennemgå og afveje samtlige de kriterier, der skal indgå ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT skal hertil bemærke, at dette ikke er korrekt. Der henvises til nedenstående stillingtagen til de enkelte kriterier.

Vedrørende klagens side 9, punkt 1:

Repræsentanten gør gældende, at klager ikke har instruktionsretten over okulatørerne og at dette taler for, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

SKAT bemærker hertil, at der som anført i afgørelsen side 18 er tale om den samme type arbejde, der skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. I denne situation har instruktion af medarbejderne en underordnet betydning, idet det må forudsættes, at de pågældende okulatører umiddelbart er i stand til at løse opgaverne uden instruktion.

Vedrørende klagens side 10, punkt 2:

Repræsentanten er enig i, at arbejdet udføres på klagers planteskole, men mener ikke dette har nogen selvstændig betydning i forhold til afgørelsen af, om der er tale om arbejdsudleje.

SKAT bemærker hertil, at det forhold, at klager kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres, planteskolen, taler for arbejdsudleje. Det må navnlig gælde i tilfælde som her, hvor der er tale om, at den danske virksomheds tilbagevendende produktion fysisk udføres på virksomheden.

Vedrørende klagens side 10, punkt 3:

Repræsentanten anfører, at det ikke er korrekt, når der i afgørelsen anføres, at der alene betales for arbejdskraft og at betalingen således alene dækker lønomkostninger.

SKAT bemærker hertil, at det anføres i afgørelsen side 18, 5. afsnit, at okulatørerne kun skal medbringe mindre arbejdsredskaber som knive samt tøj til medarbejderen, jf. kontraktens § 6. Efter det oplyste anvender okulatørerne ikke specialiserede arbejdsredskaber-/maskiner til arbejdet, der er tale om manuelt arbejde med simple redskaber som knive m.v. SKAT fastholder derfor, at der alene betales for arbejdskraft.

Repræsentanten har anført, at det er fejlagtigt, når det i afgørelsen anføres, at der er tale om akkordarbejde.

SKAT bemærker hertil, at der står i afgørelsen, at arbejdet i forhold til klagers virksomhed har karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning. Ydelserne udføres til en fast pris, men som følge af at ydelserne består i ren arbejdskraft, afspejler aflønningen akkordlignende vilkår, jf. også kontraktens fastsættelse af stykpris. SKAT fastholder derfor, at arbejdet i forhold til klagers virksomhed har karakter af lønarbejde med en akkordlignende aflønning.

Repræsentanten anfører, at der ikke kan være tale om lønarbejde.

SKAT bemærker hertil, at Skatterådet i afgørelsen har fundet, at der er tale om lønarbejde, og at klager skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde.

Vedrørende klagens side 10, punkt 4:

Klager har anført, at det taler til klagers fordel, at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber, der skal anvendes til okulationen.

SKAT bemærker hertil, at det anføres i afgørelsen side 18, 5. afsnit, at okulatørerne kun skal medbringe mindre arbejdsredskaber som knive samt tøj til medarbejderen, jf. kontraktens § 6. Efter det oplyste anvender okulatørerne ikke specialiserede arbejdsredskaber-/maskiner til arbejdet, der er tale om manuelt arbejde med simple redskaber som knive m.v. Klagers virksomhed fremskaffer og anviser det vegetative materiale, der skal arbejdes med. I øvrigt fremgår det også af kontraktens § 6, at klager tillige stiller beboelsesvogne til rådighed for indkvartering af okulatørerne i kontraktperioden. SKAT mener derfor ikke, at det i dette lys kan tillægges større betydning, når repræsentanten anfører, at okulatørerne medbringer samtlige arbejdsredskaber, der skal anvendes til okulationen.

Vedrørende klagens side 10, punkt 5:

Repræsentanten har anført, at det er en forkert forudsætning, når der i afgørelsen skrives, at spørger benytter sig af flere virksomheder, der stiller arbejdskraft til rådighed. Repræsentanten mener, at okulatørerne skal betragtes som entreprenører.

SKAT bemærker hertil, at Skatterådet i afgørelsen har fundet, at der er tale om lønarbejde, og at klager skal anses som den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde. Den skatteretlige afgørelse ikke er bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1, fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Skatteretligt set er der tale om arbejdsudleje, hvor de udenlandske virksomheder stiller arbejdskraft til rådighed for klager. SKAT fastholder derfor, at også denne del af afgørelsen er korrekt.

Vedrørende klagens side 11, punkt 6:

Repræsentanten anfører, at det er den udenlandske virksomhed, der har retten til at udvælge den person, der skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejde.

SKAT bemærker hertil, at der som anført i afgørelsen side 18 er tale om den samme type arbejde, der skal udføres år efter år, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at der ikke udøves instruktion/lederskab i traditionel forstand. Opgaverne er fast definerede og ensartede. Den omstændighed, at spørger ikke udøver et dagligt lederskab i forhold til det udførte arbejde, kan i denne situation ikke tillægges større vægt. Arbejdsudlejereglerne forudsætter, at okkulatørerne har en formel arbejdsgiverrolle. Ellers ville der være tale om direkte ansættelse, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Vedrørende klagens side 11, punkt 7 og 8:

Repræsentanten anfører, at "Skatterådets betragtninger om, at kontrakten skal ses i forhold til planteskolens samlede virksomhed, er irrelevante for vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig virksomhed".

SKAT bemærker hertil, at det er anført i afgørelsen, side 18, at kontrakten ikke viser hele billedet, jf. også bemærkningerne overfor.

Vedrørende klagens side 12:

Repræsentanten har som begrundelse for sin påstand om, der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje, henvist til en række bestemmelser i kontrakten. Ifølge repræsentanten burde disse bestemmelser være blevet tillagt vægt til gunst for klager.

SKAT bemærker hertil, at kontraktens § 2, 4 og 6 er kommenteret i afgørelsen side 18. Afgørelsen også inddrager kriteriet om ledelse og instruktion side 18, 2. afsnit (vedrørende kontraktens § 5). Skatterådet har således inddraget de nævnte kontraktbestemmelser i vurderingen. Som anført i afgørelsen side 19 finder Skatterådet ud fra en samlet bedømmelse, at klager ud fra en almindelig realitetsbetragtning skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for produktionen hos spørger, har klager som arbejdsgiver. Der henvises nærmere til side 19 i afgørelsen. Desuden er den skatteretlige afgørelse ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Af Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1, fremgår, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. SKAT mener derfor fortsat ikke, at de bestemmelser i kontrakten, rådgiver har henvist til, gør forholdet mellem parterne til entreprise skattemæssigt. Der er tale om arbejdsudleje.

SKAT fastholder endvidere, at det er korrekt, når det i afgørelsen anføres, at selvstændige udenlandske okulatører (enkeltmandsfirmaer) og indehavere af udenlandske okulatørvirksomheder med ansatte, på samme måde må anses for at udføre lønarbejde for spørger. Disse vil dog være omfattet af skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (almindelige lønansatte).

Afsluttende bemærkninger

SKAT henviser endvidere til Landsskatterettens afgørelse fra 6. marts 2015, SKM2015.209.LSR. Afgørelsen er relevant, fordi den har flere lighedspunkter med nærværende sag. Udenlandske chauffører ansat af H2, et udenlandsk datterselskab af H1 A/S, var omfattet af arbejdsudlejereglerne, når de udførte transporter i Danmark for H1 A/S. Chaufførfunktionen ansås for at udgøre en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark. Landsskatteretten lagde vægt på lovbemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som bygger på kommentarerne i OECD's modeloverenskomst. Heraf fremgår følgende:

"OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark."

Landsskatteretten fandt, at chaufførfunktionen, ledet af H2, udgjorde en del af H1 A/S' virksomhed i Danmark. Der blev ved Landsskatterettens vurdering henset til, at kerneområdet for H1 A/S var at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kunne således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet.

Der er flere lighedspunkter mellem SKM2015.209.LSR og nærværende sag. Bl.a. er der i begge sager tale om, at der mellem parterne er indgået en kontrakt, der betegnes som en entreprisekontrakt. Endvidere er der tale om, at den udenlandske virksomhed er ansvarlig for den overordnede ledelse af medarbejderne og derfor står for instruktionsbeføjelsen samt planlægning af medarbejdernes arbejds- og ferieperioder, ansættelser og afskedigelser m.v.

SKAT finder, at okulatørfunktionen, som ledes af okulatørerne, udgør en del af klagers virksomhed i Danmark. På samme måde, som Landsskatteretten i SKM2015.209.LSR fandt, at chaufførfunktionen, ledet af selskabet H2, udgjorde en del af selskabets virksomhed i Danmark.

SKAT finder, at kerneområdet for klagers planteskolevirksomhed bl.a. er at producere roser. For at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være okulatører til at forestå podningen af roserne. Det er en central del af den proces, der skal gennemføres for at kunne producere roser. Produktionen af roser kan således ikke foretages uden egne eller indlejede okulatører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af klagers aktivitet. På samme måde var det i SKM2015.209.LSR Landsskatterettens vurdering, at kerneområdet for H1 A/S var at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kunne således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de måtte anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet.

Dette understøtter, at okulatørerne er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, ligesom chaufførerne i SKM2015.209.LSR. Det bemærkes, at denne afgørelse er indbragt for domstolene." /

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

"Skatterådet tager ikke konkret stilling til kontrakten i sin helhed, idet der alene lægges vægt på de forhold, som efter Skatterådets opfattelse ikke taler til klagers fordel.

En samlet korrekt vurdering af kontrakten i sin helhed, herunder de dokumenterede faktiske forhold samt regelsættet i sin helhed medfører at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Skatterådet kan og må ikke ensidigt gætte på at "kontrakten ikke viser hele billedet" og Skatterådet skal konkret tage stilling til kontrakten i henhold til regelsættet samt de dokumenterede faktiske forhold. Gør Skatterådet ikke dette er der tale om magtfordrejning.

Det er således fortsat Skatterådet/SKAT, der har bevisbyrden for at kontrakten ikke skulle give sig ud for det der fremgår af kontrakten og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for at realiteten er en anden end formaliteten.

Se hertil eksempelvis SKM 2013.730VLR, som vedrørte en række skriftlige entrepriseaftaler, hvor Vestre Landsret udtalte følgende:

"Kontrakterne mellem H1 A/S og G1 betegner sig som entreprisekontrakter. Kontrakterne indeholder en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum, samt bestemmelser om, at G1 var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt. Betaling er sket i overensstemmelse med de fastsatte priser. På denne baggrund påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje.

Det er ubestridt, at dette spørgsmål skal afgøres med udgangspunkt i kriterierne i kildeskattelovens forarbejder og i den dagældende OECD modeloverenskomst med kommentarer. Det kan herefter ikke i sig selv være afgørende, om arbejdet udgør en integrerende del af selskabets virksomhed.

Selskabet og G1 indgik for perioden fra den 27. august 2007 til den 20. december 2009 successivt 13 kontrakter om udførelse af ligeartede og forholdsvis simple arbejdsopgaver. De enkelte kontrakter vedrørte alene perioder af kortere varighed, selvom selskabet efter As forklaring allerede ved udgangen af et år kunne forudberegne det følgende års arbejdsopgaver. Disse forhold kan imidlertid på baggrund af aftalernes fastprisvilkår ikke i sig selv føre til, at G1s vederlag må anses for beregnet efter medgået tid eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og medarbejdernes løn. Det bemærkes herved, at det ifølge kontrakterne og NV´s forklaring var G1, der ensidigt fastsatte antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

Efter kontrakternes ordlyd skulle G1 som ansvarlig for arbejdets udførelse udpege en kontaktperson med bl.a. erfaring i landbrug og kendskab til de maskiner og det værktøj, som skulle bruges til at udføre arbejdet. A og NV har begge forklaret, at G1 havde ansat formænd, som instruerede G1s ansatte i udførelsen af det konkrete arbejde, og at G1 selv var ansvarlig for kvalitetskontrol, idet selskabet alene foretog stikprøvekontrol. Herefter kan det ikke lægges til grund, at selskabet har haft direkte instruktionsbeføjelse over for G1s ansatte. Det ændrer ikke herved, at G1 ifølge kontrakterne skulle samarbejde med selskabet og udføre arbejdet i henhold til selskabets instruktioner, og at den overordnede ledelse af arbejdet på arbejdspladsen, som selskabet i hvert fald til dels var ansvarlig for, således påhvilede selskabet.

Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at en række af de mest omkostningstunge dele af arbejdsmateriellet blev stillet til rådighed af selskabet.

Der må imidlertid lægges betydelig vægt på, at G1 efter kontrakternes ordlyd og karakter af fastprisaftaler må anses for at have været ansvarlig for arbejdets korrekte udførelse, og at G1 dermed bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet. Aftalerne må således på grundlag af sagens oplysninger anses for civilretligt at have haft karakter af entrepriseaftaler.

Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje."

Bevisbyrden, som er den samme uanset at der er tale om at Skatterådet vil tilsidesætte entrepriseaftalens civilretlige indhold i forhold til arbejdsudleje eller tjenesteforhold, kan ikke løftes ved Skatterådets udokumenterede gisninger og antagelser.

Bevisbyrden skal løftes på baggrund af et af Skatterådet dokumenteret faktisk grundlag som betyder at den civilretlige entrepriseaftale skal tilsidesættes mellem parterne, således at arbejdsgiverforpligtelser m.v. påhviler klager.

Skatterådet har efter klagers opfattelse ikke løftet denne bevisbyrde og allerede derfor skal den nedlagte påstand imødekommes.

Det er vigtigt at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten i forbindelse med sagsbehandlingen grundigt gennemgår styresignalet og den ordlyd der fremgår heraf. Afgøres sagen under hensyn til anvendelse af korrekt juridisk metode vil svaret ligge lige for.

Det er således ikke korrekt, når Skatterådet på side 1 i høringssvaret henviser til:

"at et af formålene med stramningen af arbejdsudlejereglerne var at tage udgangspunkt i virksomhedens reelle forhold."

Formålet med loven var at arbejde der blev udført af en udenlandsk tjenesteudbyder, som en integreret del af den danske kundes virksomhed skulle være arbejdsudleje. Efter lovens ordlys skulle alt anet ikke være arbejdsudleje. Da en så firkantet regel ikke var hensigtsmæssig for erhvervslivet blev der udfærdiget et styresignal som medførte at lovens ordlyd skulle fraviges, idet der skulle foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold, hvis der var tale om en tjenesteydelse der udgjorde en integreret del af kundens virksomhed. Det fremgår ikke af styresignalet at planteskoler ikke kan outsource en opgave eller at en planteskole ikke kan få udført arbejde i entreprise uden at indeholdelsespligten er gældende.

Tværtimod fremgår det bl.a. udtrykkeligt af styresignalet allerede i indledningen at:

"Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om "substance over form".

En saglig juridisk gennemgang af sagen betyder således at SKAT er bundet af de principper der er gældende jf. OECD Kommentaren. Der henvises i det hele til gennemgangen i klageskrivelsen.

Skatterådet anfører på side 2:

"at det er klager bærer ansvaret for om produktionen af roser kan betale sig og at betaling for arbejdskraften blot er en udgift i det samlede regnestykke. Arbejdet udført af okulatørernes medarbejdere skal anses for udført af klager (planteskolen) det er således klager der bærer den væsentligste del af ansvaret for arbejdet. Klager skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft der står for produktionen hos klager, har klager som arbejdsgiver. Ellers udskilles arbejdet i virksomheden fra selve virksomheden hvilket der efter lovændringen i 2012 ikke er praksis for. Arbejdet kan således ikke anses for udskilt til den udenlandske virksomhed."

Citatet siger efter klagers opfattelse alt. Skatterådet kan ikke ud fra de juridiske regler argumentere og er derfor nødt til selv at opfinde nye kriterier som ikke er lovlige. Således skal ansvaret afgøres ud fra det der er aftalt mellem parterne ikke ud fra en betragtning af om klager bærer ansvaret for om produktionen kan betale sig.

En sådan vurdering vedrører rentabiliteten af virksomheden - dette har intet at gøre med om entreprenøren ifalder ansvar ved misligholdelse, hvilket er den vurdering der skal foretages. Det af Skatterådet anførte vil betyde at [virksomhed2] eksempelvis ikke kan antage entreprenører længere, fordi [virksomhed2] har risikoen for at [virksomhed2] tjener penge?

Der må således også på dette punkt tages afstand fra Skatterådets "argumentation".

Entreprenørerne er specialister som rejser rundt i hele verden og udfører en specialopgave. De skal således kortvarigt løse en entrepriseopgave for egen regning og risiko inden de rejser videre til den næste kunde i verden for at udføre specialopgaven.

Dette taler for at der ikke er tale om arbejdsudleje og dette skal derfor tillægges vægt sammen med alle de andre kriterier, der taler for at der ikke er tale om arbejdsudleje, jf. OECDs kommentarer. Et kriterie kan ikke i sig selv få "afgørende vægt" som anført af Skatterådet side 2 i høringssvaret, hvorfor det i 5. afsnit anførte i bedste fald er vrøvl.

Næstsidste og sidste afsnit på side 2 fortsætter i samme uforståelige rille. Det taler netop for entreprise at der er tale om en kortvarig opgave, som ikke kan udføres af virksomheden selv, hvilket Skatterådet "vender på hovedet" uden hjemmel. At en opgave efter Skatterådets opfattelse er "forankeret" i den danske virksomhed og efter Skatterådets opfattelse ikke udskilt betyder blot at der skal foretages en konkret vurdering i henhold til OECDs kommentarer.

På side 3 ff. forsøger Skatterådet at dokumentere at man har inddraget samtlige kriterier i afgørelsen.

Først bekræfter SKAT igen at der ikke udføres instruktion af klager. Dette taler i udpræget grad for entreprise og ikke for arbejdsudleje, da arbejdsudlejen forudsætter en reel beskæftigelse hos klager. En sådan beskæftigelse kan ikke kan statueres, hvis klager ikke har nogen instruktionsbeføjelse overfor entreprenørens medarbejdere. Til dette anfører Skatterådet imidlertid igen at det ikke kan tillægges afgørende vægt at klager ubestridt ikke har instruktionsbeføjelser overfor entreprenørens med- arbejdere, idet det anføres at okulatørerne er i stand til at løse opgaverne uden instruktion. SKATs argumentation er fuldstændig cirkulær på dette punkt.

Det er også skatteretligt kendetegnet ved entreprise at opgaverne altid er fast definerede og skal udføres uden instruktion. Faktum er at Skatterådet i forhold til de kriterier som taler for entreprise arbitrært og uden hjemmel vælger at anlægge en vurdering som hidtil ikke er set i dansk skatteret. Der er således igen også på dette punkt i bedste fald tale om vrøvl som ikke er juridisk funderet (magtfordrejning).

Betydningen af at arbejdet udføres på planteskolens arealer er i denne sag det eneste der taler for arbejdsudleje. Dette kan ikke tillægges afgørende betydning i forhold til afvejningen af alle de kriterier som peger på entreprise. Vurderingen af betydningen af at tjenesteydelsen udføres på planteskolen er ikke ændret i forhold til OECD og dansk praksis, hvorfor dette ikke tillægges betydning ved domstolene jf. bl.a. SKM 2009.570V, hvor landsretten udtalte:

"Kontrakterne for 2005 og 2006 mellem planteskolen og G1 indeholder i modsætning til kontrakterne med TD detaljerede beskrivelser bl.a. med hensyn til hvilket arbejde, der er omfattet af kontrakterne, kontraktsgrundlaget, tidsplan, erstatningspligt ved forsinkelser fra G1's side, regler om ophævelse af kontrakten ved brud på denne og angivelse at kontaktpersoner for begge parter. Det fremgår også af kontrakterne, at G1 skal være momsregistreret i Danmark, og at firmaet skulle leje en traktor, en plante-maskine og et værksted af planteskolen for en nærmere angiven leje, samt at G1 skulle stå for vedligeholdelse af disse maskiner. Betalingen var angivet "pr. plante", og før endelig afregning skulle kvaliteten af arbejdet evalueres og eventuelle fejl fratrækkes den endelige afregning. I kontrakten for 2006 var tilføjet et afsnit om "Formandskab".

Under hensyn hertil og efter bevisførelsen i øvrigt lægges det til grund, at G1 havde den helt overvejende risiko for arbejdets udførelse. Efter forklaringen fra vidnet VS lægges det endvidere til grund, at de litauiske arbejdere var aflønnet med en fast månedsløn, der således var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Planteskolen havde efter det fremkomne ikke indflydelse på hvem og hvor mange medarbejdere, som G1 anvendte til arbejdets udførelse, og landsretten lægger endvidere til grund, at planteskolen ikke havde ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, men alene foretog kontrol af det udførte arbejde i tilknytning til afregning med G1. Det lægges endelig til grund, at G1 havde lejet maskinerne af planteskolen, betalte leje herfor og var eneansvarlig for vedligeholdelse af disse.

Efter en samlet vurdering af disse momenter, og da det efter karakteren af det arbejde, der skulle udføres, ikke kan tillægge vægt, at arbejdet skulle udføres på planteskolens ejendom, og at planteskolens ledelse angav, hvad der skulle udføres og de overordnede retningslinjer herfor, findes planteskolen at have løftet sin bevisbyrde for, at arbejde er udført i entreprise."

Dommen er et eksempel af mange hvor der foretages en samlet vurdering af OECDs kriterier, hvilket fortsat er gældende ret jf. tillige styresignalet.

Hvoraf fremgår det at en entreprise i skatteretlig henseende ikke kan udgøre arbejdskraft? Dette synes Skatterådet at antage. Synspunktet er i praksis forladt for adskillige år siden og er ikke ved lovændringen eller ved styresignalet genindført. Det afgørende er alene om der ved en samlet vurdering er tale om entreprise eller ej. Imidlertid er der ikke i sagen tale om "arbejdskraft" idet entreprenørerne selv medbringer det værktøj der skal anvendes. Dette taler tillige for entreprise i skatteretlig henseende.

Der er ikke tale om akkordarbejde som anført af SKAT der er tale om en fast pris for en defineret opgave der skal leveres til en bestemt tid. Det er cirkulært at SKAT her henviser til sin egen afgørelse idet denne naturligvis ikke udgør en retskilde i sagen. Det ville også her være hensigtsmæssigt om Skatterådet foretog en saglig afvejning.

På side 4, 5. afsnit henvises til at det er klager der "leverer" roserne. Dette er ikke materiel/værktøj men Skatterådet får alligevel filtret dette sammen på en helt ny måde, som er udtryk for forkert re-gelanvendelse. Havde det været meningen at gartnerier, planteskoler, hvor det er salathovedet, rosen eller andet der tilhører planteskolen tjenesteydelsen vedrørende, skulle det have været fremhævet i regelsættet at visse brancher ikke kan anvende entreprenører. Det er det imidlertid ikke hvorfor jeg gentager at den korrekte måde at løse sagen på er at anvende OECDs kommentarer og herefter afveje de enkelte kriterier korrekt, herunder give risiko og instruktion betydelig vægt til fordel for klager.

I sidste afsnit på side 4 anføres det at den skatteretlige vurdering ikke er bundet af civilretlige aftale. Jo - dette er netop udgangspunktet og medmindre Skatterådet kan dokumentere en væsentlig forskel på kontraktens formelle indhold i forhold til realiteten skal den civilretlige aftale styre skatteretten. Kunne Skatterådet som forsøgt i denne sag arbitrært tilsidesætte en aftale i skatteretlig henseende ville konsekvenserne indebære en vikårlig retstilstand, hvor SKAT/Skatterådet selv kunne vælge, hvornår der skulle tilsidesættes noget SKAT/Skatterådet af andre årsager end juridiske ikke bryder sig om. Således er retstilstanden utvivlsomt ikke.

På side 5 øverst tillægger Skatterådet det ikke vægt at klager ikke har indflydelse på hvem der udfører arbejdet hos entreprenøren og ikke kan opsige ansættelseskontrakten. Også her tillægges dette ikke betydning til fordel for klager, hvilket det skal, hvis reglerne følges.

I 3. afsnit på side 5 henviser Skatterådet igen til egen afgørelse til støtte for Skatterådets synspunkt. Faktum er hvis kontrakten er en del af planteskolens samlede virksomhed skal der foretages en vurdering efter kriterierne i modeloverenskomstens kommentarer. Der skal ikke gættes eller henvises til Skatterådets egen afgørelse.

På side 5, 5. afsnit henvises igen til afgørelsen. Synspunktet fra klager er som det fremgår og dokumenteres af ovennævnte at når der inddrages kriterier så vendes disse rundt som det passer Skatterådet. Skatterådet gentager (igen) sig selv hvilket Skatterådets synspunkter ikke bliver mere rigtige af.

Betydningen af SKM 2015.209 til skade for klager bestrides. For det første var der ikke tale om en specialtjenesteydelse som i nærværende sag. For det andet var der tale om koncernforbundne selskaber som "lejede" arbejdskraften mellem selskaberne hvorfor det er risiko for misbrug, for det andet inddrages styresignalets anvisninger slet ikke i afgørelsen, som er en ren "lovafgørelse" hvorfor sagen er indbragt for domstolene.

Igen må jeg opfordre Skatterådet til at gennemgå styresignalet og revurdere og anerkende at hvis der er tale om at tjenesteydelsen udgør en integreret del af en kundes virksomhed så betyder dette ikke at der så er tale om arbejdsudleje. Således var retstilstanden før styresignalet og det var netop dette det blev ændret ved SKM2014.478.SKAT."

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, er af den opfattelse, at den fremlagte kontrakt umiddelbart giver udtryk for, at der er tale om en entreprisekontrakt. Uanset dette anses planteskolen, ud fra en samlet vurdering af kontrakten og det angivne faktum, at være den reelle arbejdsgiver. Der er således tale om arbejdsudleje.

Der er særligt lagt vægt på, at arbejdsydelsen udgør en stor del af planteskolens virksomhed og dermed udgør en integreret del heraf. Det udførte arbejde er en nødvendighed for roseproduktionen, som ikke kan udskilles. Der er desuden tale om et arbejde, som udføres af de samme enkeltpersoner, der kommer til planteskolen hvert år i de angivne 4-6 uger af året. Okulatørerne anses derfor at have en fast tilknytning til planteskolen, ligesom de har en fast tilknytning til andre arbejdsgivere i andre perioder af året. Der anses således i realiteten at være tale om et lønarbejde. Det bemærkes, at planteskolen også har stillet bolig til rådighed for nogle af okulatørerne.

Ét retsmedlem er i det væsentligste enig i det af repræsentanten anførte, hvorfor der anses at være tale om en entreprise og ikke om arbejdsudleje.

Da der træffes afgørelse i henhold til stemmeflertallet, stadfæster Landsskatteretten Skatterådets afgørelse.