Kendelse af 11-01-2016 - indlagt i TaxCons database den 12-02-2016

Faktiske oplysninger

Klageren er ved byretsdom af 21. marts 2014 straffet i henhold til skattekontrollovens § 13, stk. 1, for forsætlig skatteunddragelse for indkomstårene 2006 – 2009. Unddragelserne vedrørte udeholdte indtægter fra [virksomhed1] A/S.

For 2006, 2007, 2008 og 2009 er klageren ifølge straffedommen straffet for at have udeholdt indtægter på henholdsvis 25.708 kr., 97.636 kr., 65.653 kr. og 28.410 kr.

SKAT forhøjede forinden straffedommen klagerens indkomst for 2006 – 2008, men ikke 2009, vedrørende udeholdte indtægter fra [virksomhed1] A/S ved afgørelse af 17. juli 2012. SKATs afgørelse er stadfæstet af Landsskatteretten ved afgørelse af den 18. december 2014.

Det fremgår af byretsdommen, at klageren blandt andet er dømt for unddragelse af løn for overarbejde på 11.627 kr. i 2007 samt yderligere løn i 2008 og 2009 på henholdsvis 62.103 kr. og 28.410 kr., som ikke var omfattet af SKATs afgørelse af 17. juli 2012.

SKAT udsendte herefter varsel den 9. marts 2015 om forhøjelse af den skattepligtige indkomst for 2007 – 2009 med henholdsvis 11.627 kr., 62.103 kr. og 28.410 kr. og traf afgørelse i overensstemmelse hermed den 22. april 2015.

SKATs afgørelse

Den skattepligtige indkomst for 2007, 2008 og 2009 er forhøjet med henholdsvis 11.627 kr., 62.103 kr. og 28.410 kr. vedrørende betaling for overarbejde og yderligere lønindtægter.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”Den 21. marts 2014 blev du ved Retten i [by1] dømt for forsætlig overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1, og § 16, stk. 3, jf. stk. 1, ved for indkomstårene 2006, 2007 og 2009 at have selvangivet din skattepligtige indkomst for lavt med henholdsvis 25.708 kr., 97.636 kr. og 28.410 kr. og ved for indkomståret 2008 at have undladt at oplyse SKAT om, at skatteansættelsen var for lav, idet den ikke indeholdt lønindtægter på 65.653 kr.

Retten fandt det blandt andet bevist, at du i 2007 og 2009 undlod at selvangive betaling for overarbejde og yderligere løn med henholdsvis 11.627 kr. og 28.410 kr., og at du i 2008 undlod at oplyse om yderligere lønindtægter på 62.103 kr. Du er ikke tidligere blevet beskattet af disse beløb.

Landsskatteretten har den 18. december 2014 stadfæstet SKATs afgørelse af 10. juni 2010 om forhøjelse af dine skatteansættelser for 2006 – 2008 vedrørende ubeskattet løn, honorar og kørselsgodtgørelse.

De foran nævnte forhold vedrørende betaling for overarbejde i 2007 og den yderligere løn i 2008 og 2009 var ikke omfattet af klagesagen, idet forholdene ikke er berørt i SKATs afgørelse.

For en nærmere forståelse af de talmæssige sammenhænge mellem den civile skattesag og skattestraffesagen henvises til vedlagte støttebilag 1 og 2. Til sidstnævnte bilag skal her bemærkes, at du i straffesagen blev dømt i overensstemmelse med den alternative beregning nr. 3.

Nærværende forslag til afgørelse har alene karakter af en formel efterregulering af de med dommen afklarede forhold.

(...)

Den modtagne løn fra [virksomhed1] A/S anses for skattepligtig som personlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Du anses endvidere som bidragspligtig af den modtagne lønindkomst efter de dagældende bestemmelser i arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a og § 8, stk. 1, litra a.

Forhøjelsen er hjemlet i skatteforvaltningslovens § 34 b, 2. pkt.

Bestemmelsen er efter sin ordlyd en særregel, hvorefter skattekrav, der udspringer af en straffesag, kan gøres gældende i alle tilfælde, hvis der inden 1 år efter afgørelsen i straffesagen varsles en ansættelsesændring.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 34 b giver i forhold til skatteforvaltningslovens almindelige fristregler skattemyndighederne en alternativ mulighed for at gøre skattekrav gældende i straffesager.”

Klagerens opfattelse

Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst i 2007, 2008 og 2009 nedsættes til 0 kr. i alle årene.

Som begrundelse har klagerens repræsentant anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at SKAT ikke har hjemmel i skatteforvaltningslovens § 34 b til ved afgørelse af den 22. april 2015 at forhøje [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009, idet forhøjelserne er varslet og gennemført efter udløbet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27.

Vi vil nedenfor uddybe ovennævnte anbringender.

Ansættelsesfristerne i skatteforvaltningsloven
Ansættelsesfristerne vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat findes i skatteforvaltningslovens kapitel 9.

Ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens kapitel 9 sætter den yderste tidsmæssige grænse for, hvornår en skatteansættelse kan varsles, foretages og ændres af SKAT.

Den ordinære ansættelsesfrist følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, hvoraf følgende fremgår:

“Told- og skatte forvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. [...]”

Uanset udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 kan SKAT genoptage en skatteyders skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvoraf følgende fremgår:

“Stk. 1 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

[...]

Det er en forudsætning for forhøjelse efter de ekstraordinære frister i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at forhøjelsen foretages inden for reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - den såkaldte “Lille-frist regel”:

“Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. [...]”

Det er væsentligt at holde sig for øje, at også skatteyderes adgang til genoptagelse af deres skatteansættelse begrænses af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27.

Forholdet mellem ansættelsesfristerne og reglerne om formueretlig forældelse
I forbindelse med vedtagelsen af den nye forældelseslov i 2007 blev de almindelige formueretlige forældelsesfrister indsat i skatteforvaltningslovens kapitel 12 a. Dette ved lov nr. 523 af den 6. juni 2007 om ændring af forskellige lovbestemmelser om forældelse af fordringer m.v.

De formueretlige forældelsesregler gælder
sideløbende med de almindelige ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26 - 27.

Reglerne om formueretlig forældelse i skatteforvaltningens kapitel 12 A vedrører forældelsen af
selve pengefordringen mod skatteyder.

Reglerne om ansættelsesfrister i skatteforvaltningens § § 26 - 27 kan derimod karakteriseres som en
særlig regulering af SKATs sagsbehandling.

Sammenhængen mellem de formueretlige forældelsesregler og de almindelige ansættelsesfrister beskrives i pkt. 3.9.1. i bemærkningerne til lov nr. 523 af den 6. juni 2007, hvor der fremgår følgende:

“Der er i skatteforvaltningsloven fastsat frister for, hvornår en skatteansættelse kan foretages eller ændres. Med skatteansættelse forstås såvel ansættelsen af indkomst og ejendomsværdi som den skatteberegning, dette grundlag fører til. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelsen af afgiftstilsvar.

Samtidig forældes det skattekrav, der afledes af ansættelsen, efter de almindelige formueretlige forældelsesregler.
Det betyder, at den skattepligtiges henholdsvis myndighedernes adgang til at gøre et skattekrav gældende, forudsætter, at såvel de særlige ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven som de almindelige forældelsesfrister er overholdt.”

Sammenhængen mellem de to regelsæt er tillige beskrevet af Jan Pedersen i Jan Pedersen, m.fl., side 131, Skatteretten 4, 6. udgave, 2013, hvoraf følgende fremgår:

“6.8 Formueretlig forældelse - Forældelsesloven af 2007

Fristreglerne i SFL §§ 26 - 27 eksisterer sideløbende med de formueretlige forældelsesregler. SFL § 26 - 27 indeholder reglerne for de tidsmæssige begrænsninger i adgangen til at foretage skatteansættelser eller ændringer heri, medens de formueretlige forældelsesregler retter sig mod myndighedernes skattekrav og skatteydernes tilbagesøgningskrav ved en nedsættelse. Den omstændighed, at de formueretlige forældelsesregler omfatter såvel ansatte som ikke ansatte skattekrav, indebærer, at de formueretlige forældelsesregler i realiteten supplerer adgangen til at foretage ansættelser efter SFL §§ 26 - 27. Sammenhængen kan beskrives således, at når blot forældelse er indtrådt enten efter SFL §§26 - 27 eller Forældelsesloven af 2007, kan en ansættelse eller en ændring heri ikke foretages. Med vedtagelse af Forældelsesloven af 2007 og SFL §§ 34 a-b er de to regelsæt tilpasset hinanden.”

Der henvises endvidere til Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A.A.9.7 Særligt om skattekrav — afgrænsning og samspil med fristreglerne, hvor der fremgår følgende:

”Skattekrav

Udtrykket "skattekrav" anvendes i det følgende såvel om krav på indkomstskatter som krav på moms og afgifter. Udtrykket "forældelse af skattekrav" omfatter tilsvarende forældelse af såvel krav på de direkte skatter som krav på de indirekte skatter.

Generelt om forholdet til fristreglerne

Regler om forældelse af skattekrav angår selve skattekravet og har primært betydning i forbindelse med inddrivelse af skatterne. Forældelsesreglerne sætter den yderste tidsmæssige grænse for, hvornår et skattekrav kan gøres gældende.

I modsætning til forældelsesreglerne fastsætter fristreglerne i skatteforvaltningsloven den yderste tidsmæssige grænse for, hvornår ansættelser kan varsles, foretages eller ændres, og for, hvornår der kan anmodes om genoptagelse. Fristreglerne kan dermed hindre nye krav i at opstå. Se SFL §§ 26-27 og §§ 31-32. Se om ansættelsesfristerne i afsnit A.A.8.2.3.

Ved iagttagelse af forældelsesreglerne skal man være opmærksom på fristreglerne og ved iagttagelse af fristreglerne skal man være opmærksom på forældelsesreglerne. Det giver ikke mening at forholde sig til et muligt skattekrav, hvis fristreglerne forhindrer den forudgående ansættelse, ligesom det ikke giver mening at foretage en ansættelse, hvis kravet på forhånd er forældet.

Ved ordinære ansættelser er fristreglerne afstemt med forældelsesreglerne på den måde, at såfremt fristreglerne i SFL §§ 26 og 31 er overholdt, vil der altid være mindst et års tillægsfrist fra afgørelsestidspunktet indtil kravet forældes.

Ved ekstraordinære ansættelser efter fristreglerne i SFL §§ 27 og 32 er der ikke fastsat en frist for, hvor sent der kan varsles en ansættelse eller anmodes om genoptagelse. Det betyder, at reglen i SFL § 34 a, stk. 4, om ti års forældelse af kravet reelt sætter grænsen for ansættelsens foretagelse.

Hverken de formueretlige forældelsesfrister eller skatteforvaltningslovens fristregler kan ved forudgående aftale fraviges til skade for skyldneren. Se FORÆL § 26, stk.1.

[...]

Krav afledt af en ekstraordinær ansættelse

Er der foretaget en ekstraordinær ansættelse efter SFL §§ 27 og 32 reguleres det afledte kravs forældelse efter reglen om ti års forældelsesfrist i SFL § 34 a, stk. 4.

Reglerne suppleres af reglerne om tillægsfrister. Se SFL § 34 a, stk. 2, og FORÆL § 21, stk. 2. Tillægsfristerne udløses ved foreløbig afbrydelse af forældelsen.

Ved ekstraordinære ansættelser efter fristreglerne i SFL §§ 27 og 32 er der ikke fastsat en frist for, hvor sent der kan varsles en ansættelse eller anmodes om genoptagelse. Det betyder, at reglen i SFL § 34 a, stk. 4, om ti års forældelse af kravet reelt sætter grænsen for ansættelsens foretagelse. Det giver ikke mening at foretage ansættelsen, hvis kravet på forhånd er forældet.

Ved ekstraordinære ansættelser skal man derfor være opmærksom på, at afgørelsen skal varsles/anmodning om genoptagelse fremsættes eller afgørelsen skal træffes inden kravets forældelse. Er kravet opfyldt, er der mulighed for at udløse et års tillægsfrist.

Hvis der er kortere tid tilbage end et år af den 10-årige forældelse på det tidspunkt, hvor afgørelsen træffes, får myndigheden hermed et års tillægsfrist til at gøre kravet gældende. Tillægsfristen regnes fra afgørelsestidspunktet. Se SFL§ 34 a, stk. 2 og FORÆL § 21, stk. 2.

[...]”

Sammenfattende kan forholdet mellem de formueretlige forældelsesregler og ansættelsesreglerne beskrives således, at reglerne supplerer hinanden på den måde, at forældelsesfristerne i kapitel 12 a fastsætter en tidsmæssig “bagstopper” for SKATs adgang til at foretage ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at der er tale om
to separate regelsæt.

De formueretlige forældelsesregler vedrører således alene forældelsen af selve fordringen mod skatteyder.

Dette betyder eksempelvis, at de formueretlige tillægsfrister i skatteforvaltningslovens kapitel 12 a, herunder i skatteforvaltningslovens
§ 34 a, stk. 2 og § 34 b, ikke udgør tillægsfrister i relation til ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27.

Reglerne om formueretlig forældelse — særligt skatteforvaltningslovens S 34 b
Som anført ovenfor blev reglerne om formueretlig forældelse indsat i skatteforvaltningslovens kapitel 12 a ved lov nr.
523 af den 6. juni 2007 i forbindelse med vedtagelsen af den nye forældelseslov i 2007.

Af skatteforvaltningslovens kapitel 12 A fremgår følgende:

Ӥ 34a

Krav afledt af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, samt fastsættelse af vurdering af fast ejendom, jf. § 33, forældes efter reglerne i forældelsesloven, jf. dog stk. 2-4.

Stk. 2. Er varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, eller om fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, eller om ændring af en vurdering af fast ejendom, jf. § 33, afsendt inden forældelsesfristens udløb, eller er ansættelsen henholdsvis fastsættelsen foretaget inden forældelsesfristens udløb, indtræder forældelse af krav afledt af ansættelsen henholdsvis fastsættelsen tidligst 1 år efter, at told- og skatteforvaltningen har givet meddelelse om afgørelsen. Dette gælder, uanset om kravet gøres gældende af told- og skatteforvaltningen eller den skattepligtige.

Stk. 3. Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav afledt af en ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner, jf. § 26, stk. 5, og for krav afledt af en ansættelse vedrørende overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver, jf. § 26, stk. 8.

Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1, samt for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. § 33, stk. 3-5 samt stk. 7 og 8.

§ 34b

Stk. 1 Udløb af forældelsesfristen er ikke til hinder for, at det under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, kan pålægges tiltalte at betale unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold, der er indtalt under straffesagen, jf. skattekontrollovens § 19 A. En sådan fordring kan også gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat eller fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift afsendes inden 1 år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken tiltalte er fundet skyldig, eller inden 1 år efter skyldnerens vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion.”

Det skal fremhæves, at anvendelsen af udtrykket “forældelsesfristen” i den i nærværende sag omstridte bestemmelse i § 34 b relaterer sig til de formueretlige forældelsesregler - og ikke de skatteretlige ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26 - 27.

Der henvises i den forbindelse til, at udtrykket
“forældelsesfristen” i forarbejderne til ændringsloven — dvs. lov nr. 523 af den 6. juni 2007 — helt naturligt anvendtes i relation til de formueretlige regler. Begrebsanvendelsen i ændringsloven indebar, at udtrykket “forældelsesfristen” ikkeanvendtes i relation til de almindelige ansættelsesfrister.

Af pkt. 3.9.2.4. i de almindelige bemærkninger i forslaget til lov nr.
523 af den 6. juni 2007 fremgår følgende:

”Unddragne skatter i forbindelse med et strafbart forhold er som udgangspunkt omfattet af de almindelige forældelsesfrister. I sager om overtrædelse af skattekontrollovens §§ 13, 15, 16 og 18 samt straffelovens § 289 kan de unddragne skatter inddrages under straffesagen og påkendes af retten i overensstemmelse med reglerne i retsplejelovens kapitel 89, jf. skattekontrollovens § 19 A. Forældelsesfristen for sådanne krav foreslås ved det samtidig fremsatte forslag til lov om forældelse af fordringer (forældelsesloven) som udgangspunkt fastlagt til 3 år fra forfaldstidspunktet med mulighed for suspension kombineret med en absolut frist på 10 år, jf. forslagets § 3.

Foretages en egentlig skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henholdsvis § 32, stk. 1, nr. 3, vil forældelse dog indtræde 10 år efter forfaldstidspunktet, jf. lovforslagets § 36, nr. 4 (forslag til skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4).

Ved § 13 i forslaget til ny forældelseslov foreslås en tillægsfrist for erstatningskrav, der udspringer af et strafbart forhold, i tilfælde, hvor strafspørgsmålet først afgøres efter udløbet af den almindelige forældelsesfrist for erstatningskravet.

Unddragne skatter i forbindelse med et strafbart forhold har ikke karakter af et egentligt erstatningskrav. I forslaget til skatteforvaltningslovens § 34 b foreslås derfor en tillægsfrist for skattekrav i anledning af et strafbart forhold svarende til den, der foreslås ved § 13 i forslaget til ny forældelseslov. Efter forslaget gælder reglen både for tilfælde, hvor skattekravet indtales under selve straffesagen og tilfælde, hvor skattekravet efterfølgende gøres gældende over for den skattepligtige ved en egentlig skatteansættelse.

[...]”

Af de specielle bemærkninger i lovforslagets § 36, nr. 4 – dvs. skatteforvaltningslovens § 34 b – fremgår endvidere følgende:

”Det foreslås i § 34 b, at unddragne skatter, der er indtalt under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, jf. skattekontrollovens § 19 A, kan gøres gældende under sagen også efter udløb af de almindelige forældelsesfrister, jf. 1. pkt. En tilsvarende regel findes i § 13 i det samtidig fremsatte forslag til ny forældelseslov (forældelsesloven) vedrørende erstatning og godtgørelse i anledning af strafbare forhold.

Som efter den foreslåede § 13 er det en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at der er gennemført en straffesag, og at tiltalte findes skyldig.

Efter 2. pkt. kan skattekravet ligeledes gøres gældende, hvis varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat eller fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift afsendes inden et år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken tiltalte er fundet skyldig, eller inden et år efter skyldnerens vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion. Det er ikke en betingelse for tillægsfristen, at skattekravet er gjort gældende under straffesagen.

Der findes ligeledes en bestemmelse om en 1-årig tillægsfrist i § 13 i det samtidig fremsatte forslag til ny forældelseslov. Den her foreslåede tillægsfrist på 1 år løber som fristen efter § 13 fra endelig afgørelse i en straffesag eller skyldners vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion. Den foreslåede tillægsfrist vil endvidere tilsvarende § 13 kunne kombineres med andre tillægsfrister og bestemmelser om foreløbig afbrydelse i forslaget til ny forældelseslov.

[...]”

Det fremgår således klart af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 34 b, at bestemmelsen alene indebar en tillægsfrist i relation til de formueretlige forældelsesregler.

I den forbindelse bemærkes, at når det i bemærkningerne til skatteforvaltningslovens
§ 34 b anføres, at bestemmelsen vedrører adgangen til at gøre et “skattekrav” gældende, er dette udtryk for, at bestemmelsen alene vedrører den formueretlige forældelse af fordringen mod skatteyder, jf. også begrebsbestemmelsen i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A.A.9.7.

Endvidere bemærkes, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens
§ 34 b efter forarbejderne er en til forældelsesloven § 13 korresponderende regel om tillægsfrist. Der anvendes imidlertid ikke nogen tillægsfrister i relation til ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27.

Endelig skal henvises til Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit A.A.8.2.3.15 Særligt om skatte- og afgiftskrav i straffesager, hvoraf følgende fremgår:

“Forældelse af skatte-, afgifts- og godtgørelseskrav rejst efter straffesagens afslutning

Uanset om den
formueretlige forældelsesfrist, dvs. tre eller ti år, for et skatte-, afgifts- eller godtgørelseskrav allerede er udløbet, vil kravet alligevel ikke være forældet, hvis følgende betingelser er opfyldt:

• Tiltalte er fundet skyldig i straffesagen eller har vedtaget bøde eller anden strafferetlig sanktion
• Varsling om fastsættelse af kravet er afsendt inden et år efter endelig afslutning af straffesagen, henholdsvis vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion.

Se SFL § 34 b, 2. punktum.”

Det kan således lægges til grund, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens også efter SKATs egen opfattelse alene vedrører den formueretlige forældelse af skattekravet.

I forlængelse af ovenstående gøres det således til støtte for den nedlagte påstand overordnet gældende, at SKAT ikke i skatteforvaltningslovens § 34 b har hjemmel til ved afgørelse af den 22. april 2015 at forhøje [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009, idet forhøjelserne var varslet og gennemført efter udløbet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27.

Såvel SKATs forslag til afgørelse af den 9. marts 2015 som SKATs afgørelse af den 22. april 2015 er ubestrideligt udsendt efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Den ordinære frist for varsling og gennemførelse af forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 udløb således den 1. maj i henholdsvis år 2011, 2012 og 2013.

Det kan utvivlsomt lægges til grund, at såvel varslingen som gennemførelsen af de i sagen omhandlede forhøjelser af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 skete efter udløbet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27.

Det gøres herefter videre gældende, at skatteforvaltningslovens § 34 b
ikke udgør en undtagelse til ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27, herunder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det fremgår bl.a. af bemærkningerne til lov nr. 523 af den 6. juni 2007 og Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A.A.9.7, at ansættelsesfristerne og forældelsesreglerne udgør to separate regelsystemer. Udløbet af ansættelsesfristen er således til hinder for, at SKAT kan gøre kravet gældende mod skatteyder - uanset om kravet er forældet efter de formueretlige regler.

Det følger således af
både ordlyden og forarbejderne, at skatteforvaltningslovens § 34 a alene vedrører den formueretlige forældelse af skattekravet, Til støtte herfor henvises til, at bestemmelsen efter ordlyden alene finder anvendelse efter udløb af forældelsesfristen, og at bestemmelsen alene vedrører selve skattekravet, dvs. fordringen mod skatteyder.

Der henvises endvidere til, at bestemmelsen
efter forarbejderne alene vedrører selve skattekravet, herunder at bestemmelsen giver en tillægsfrist. Ansættelsesfristerne i skatteforvaltningsloven opererer ikke med tillægsfrister.

At skatteforvaltningsloven alene vedrører den formueretlige forældelse, har også været SKATs egen opfattelse, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit A.A.8.2.3.l5.

At der er tale om to separate regelsystemer fremgår endvidere af, at også bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2 - ligesom med § 34 b - indeholder en tillægsfrist. Efter denne regel kan skattekravet gøres gældende - uanset udløbet af forældelsesfristen - i op til et år efter den endelige ansættelse, såfremt skattekravet er varslet eller ansat inden forældelsesfristens udløb. Hvis man tillagde denne bestemmelse virkning som en ansættelsesfrist, ville ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27 reelt ophæves.

Der er intet, der antyder, at der ved indførelsen af de formueretlige regler i skatteforvaltningslovens kapitel 12 a var tiltænkt en ophævelse af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27. I den forbindelse bemærkes, at reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 - 27
ikke blev ændret ved lov nr. 523 af den 6. juni 2007.

Dertil kommer, at der heller ikke findes reale hensyn, der tilsiger, at SKAT skulle have yderligere 6 måneder - udover reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, til at foretage en ansættelse efter straffesagens endelige afslutning.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at opretholde den gennemførte beskatning.”

Landsskatterettens afgørelse

Der er ikke gjort indsigelse vedrørende den talmæssige opgørelse. Det er endvidere ubestridt, at SKAT ikke har kunnet genoptage skatteansættelsen for 2007 – 2009 efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Sagen vedrører således alene, hvorvidt SKAT har kunnet genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 34 b, 2. pkt.

Skatteforvaltningslovens § 34 b vedrører forældelse og har følgende ordlyd:

”Udløb af forældelsesfristen er ikke til hinder for, at det under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, kan pålægges tiltalte at betale unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold, der er indtalt under straffesagen, jf. skattekontrollovens § 19 A. En sådan fordring kan også gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat eller fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift afsendes inden 1 år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken tiltalte er fundet skyldig, eller inden 1 år efter skyldnerens vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion.”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 34 b er indsat ved lov nr. 523 af 6. juni 2007, (§ 36, nr. 4) som følgelov til den samtidig vedtagne forældelseslov, lov nr. 522.

Af forarbejderne til loven, LF 166 2006/1, under de almindelige bemærkninger, punkt 3.9.1.5 Unddragne skatter i anledning af et strafbart forhold fremgår følgende:

Efterbeskatningskrav i forbindelse med skattestraffesager gennemføres som hovedregel i form af en skatteansættelse, jf. Processuelle regler på SKATs område, 2006-3, afsnit R.7. Efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist kan ansættelsen foretages i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 32, stk. 1, nr. 3.

Ifølge skattekontrollovens § 19 A kan unddragne skatter endvidere inddrages under straffesagen og påkendes af retten i overensstemmelse med reglerne i retsplejelovens kapitel 89.

Det følger af bestemmelsens ordlyd og forarbejder, at skatteforvaltningslovens § 34 b udgør et supplement til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, idet efterbeskatningskrav i forbindelse med en straffesag som hovedregel sker i form af en skatteansættelse, men ifølge forarbejderne ”endvidere” kan inddrages under straffesagen, jf. skatteforvaltningslovens § 34 b, 1. pkt. Når skatteforvaltningslovens § 34 b, 2. pkt., henviser til ”en sådan fordring”, menes der en sådan fordring, som omfattet af skatteforvaltningslovens § 34 b, 1. pkt.

Fristen på 1 år i skatteforvaltningslovens § 34 b, 2. pkt., vedrører dermed ikke den formueretlige forældelse – her er der ikke nogen øvre grænse.

For skattekrav gælder en 3 årig forældelsesfrist i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 1, (gældende lovbekendtgørelse nr. 1238 af 9. november 2015). Forældelsesfristen regnes fra sidste rettidig betalingsdag for restskatter, det vil sige med 1/3 af kravet hver den 20. september, 20. oktober og 20. november året efter indkomståret. Var fordringshaver ubekendt med fordringen, regnes forældelsesfristen først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.

Landsskatteretten lægger til grund, at SKAT ikke var bekendt med kravene forud for afgørelsen af 17. juli 2012. Det underliggende skattekrav er dermed ikke forældet efter den 3-årige forældelsesfrist på tidspunktet for udsendelse af varsel den 9. marts 2015.

Det er ikke en betingelse for at anvende bestemmelsen, at skattekravet skal være forældet. Indledningen af skatteforvaltningslovens § 34 b ”Udløb af forældelsesfristen er ikke til hinder for” forudsætter således også, at ikke-forældede krav kan medtages under straffesagen, jf. herved også skattekontrollovens § 19 A.

Sager om overtrædelse af straffelovens § 13 er omfattet af skattekontrollovens § 19 A. Da klageren er straffet for overtrædelse af straffelovens § 13, er der tale om ”en sådan fordring”, jf. skatteforvaltningslovens § 34 b, 2. pkt., som kan gøres gældende, såfremt varsel er udsendt inden et år efter endelig afgørelse i straffesagen.

Den påklagede forhøjelse af 22. april 2015, ved hvilken klagerens skatteansættelse for 2007 - 2009 er forhøjet med ikke-selvangivet løn fra [virksomhed1] A/S, er varslet den 9. marts 2015 og dermed mindre end 1 år efter endelig afgørelse, som foreligger efter udløb af ankefristen på tre måneder for byrettens dom den 21. marts 2014.

Forhøjelsen er derfor hjemlet i skatteforvaltningslovens § 34 b, 2. pkt.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.