Kendelse af 04-04-2017 - indlagt i TaxCons database den 07-05-2017

Faktiske oplysninger

Klageren og hans ægtefælle ejer ejendommen [adresse1], [by2], [by1]. Ejendommen er en mindre ejendom i landzone med 4 lejligheder, hvoraf klageren selv bebor den ene. Ejendommen blev anskaffet i 1991. Klageren bor selv i lejligheden med nr. 25C, som ifølge BBR er på 301 m2.

Af BBR fremgår, at bygning nr. 1 (25A) indeholder 3 lejligheder - nr. 25A på 60 m2, 25B på 63 m2 og 25C på 301 m2. Bygning nr. 2 (25D) er på 91 m2. Derudover bygning nr. 3 og 4, som er tidligere driftsbygninger.

Der er tale om en firlænget gård.

Der foreligger lejekontrakter for de udlejede lejligheder, hvoraf fremgår at lejen er inkl. forbrugsudgifter.

SKAT har beskrevet lejlighederne således, hvilket ikke er bestridt:

”25 A. (Bygning 1)

50 m2 udlejet fra 1.5.2010 til 9.6.2011 for 3.200 kr. pr. mdr. eller 38.400 kr. om året. Beløbet er inkl. varme, vand og el.

Det fremgår af lejekontrakten at huslejeniveauet afspejler sig i div. mangler: afskalning af maling på fliser i badeværelset, punkterede ruder, brændmærker på tæppet i stuen.

Huslejen svarer til 768 kr. pr. m2 pr. år. inkl. forbrug.

25 B. (Bygning 1)

50 m2 inkl. varme, vand og el.

1.9.2010 til 1.9.2011, 3.200 kr. pr. mdr. svarende til 768 kr. pr. m2 pr. år. Fra 1.1.2012 3.400 kr. pr. mdr. svarende til 816 kr. pr. m2 pr. år.

Lejer lejer pr. 1.7.2012 også 25 A for 3.200 kr. så hun betaler 6.600 for 25 A + 25 B Huslejen nedsættes til 6.000 kr. fra 1.3.2013, svarende til 720 kr. pr. m2 pr. år. inkl. forbrug.

25 D. (Bygning 2)

90 m2 inkl. varme, vand og el.

1.8.2010 til 1.6.2011 3.800 kr. pr. mdr. Svarende til 507 kr. pr. m2 pr. år. 1.11.2011 til 1.1.2013 3.800 kr. pr. mdr. Svarende til 507 kr. pr. m2 pr. år. 1.1.2013 3.800 kr. pr. mdr. Svarende til 507 kr. pr. m2 pr. år.

Lejer betaler for brug af vaskemaskine, tørretumbler, opvaskemaskine, køleskab ekstra 0,50 kr. pr. kW oveni den til enhver tid gældende listepris

Reparation af hvidevarer betales med halvdelen af lejer.

25 C. (Bygning 1)

Den lejlighed I selv bebor, 25 C er på 174 m2 og den månedlige husleje er medregnet med 3.500 kr. inkl. varme, vand og el. Det svarer til 241 kr. pr. m2 pr. år.”

SKAT har i forslag af 14. november 2006 vedrørende indkomståret 2005 bemærket:

”Værdi af egen husleje er jf. telefonisk aftale fastsat pr. 1.1.2006 til at udgøre 42.000 kr. (3.500 kr. pr. md.) Der henvises til statsskattelovens § 4.”

Ifølge regnskabet for indkomståret 2001 var lejeværdien (inkl. forbrugsudgifter) af egen boligen selvangivet til 33.600 kr.

Ifølge regnskaberne har lejeindtægten inkl. egen boligen været:

2001: 105.200 kr.

2011: 116.700 kr.

2012: 147.600 kr.

2013: 165.605 kr.

Ifølge SKAT udgør forbrugsudgifter, som er fratrukket, ifølge regnskaberne:

19981999200020012010201120122013

Brændsel29.83731.83920.47533.41456.24942.00022.80049.013

Lys og kraft14.78716.950 14.13215.37819.27021.14115.04018.573

Vandafgift4.4773.0622.6506.8694.2073.0072.5894.020

indbetalt el4.805

udgifter i alt49.10151.85137.25755.66179.72666.14840.42976.411

De samlede lejeindtægter ekskl. forbrug kan herefter beregnes til 49.539 kr. for 2001, 50.552 kr. for 2011, 107.170 kr. for 2012 og 89.194 kr. for 2013. Selve huslejen ekskl. forbrug er således meget forskellig.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomstårene 2011 - 2013 forhøjet lejeværdien for egen bolig med årligt 21.000 kr.

Herfor har SKAT anført:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Leje for egen lejlighed.

Lejeværdien for din egen bolig skal fastsættes til markedslejen, jf. statsskattelovens § 4b.

Lejen fastsættes med udgangspunkt i den leje der afregnes for de øvrige lejemål.

Den leje der er medregnet for din lejlighed udgør 241 kr. pr. m2 pr. år inkl. forbrug, og lejen for de øvrige lejemål udgør mellem 507 kr. og 816 kr. pr. m2 pr. år.

Lejeværdien for din lejlighed ændres derfor til 7.000 kr. pr. måned, der svarer til en årlig leje på 483 kr. pr. m2 pr. år inkl. forbrug.

Indkomsten ændres jf. statsskattelovens § 4 b med:

ny husleje 7.000 kr. x 12 84.000

medregnet 42.000

ændring 42.000

heraf 50 % til hver 21.000

Det fremføres i indsigelsen, at I mener at kunne støtte ret på, at lejen pr. måned skal sættes til 3.500 kr. pr. måned.

Lejen er aftalt ved gennemgang af indkomståret 2005 gældende fra 2006.

Leje for egen lejlighed skal fastsættes til markedslejen, og da det ikke er muligt at spå om markeds- lejen i fremtiden, kan I for årene 2011-2013 ikke støtte ret på den aftale der er indgået for indkomståret 2006.

Markedslejen ændrer sig normalt løbende, og den leje der er fastsat i 2006 for jeres lejlighed pr. m2 er væsentlig lavere end den leje der modtages for øvrige lejemål i dag.

Det skal bemærkes, at den leje SKAT har fastsat er ud fra 174 m2., som I har oplyst.

Ifølge BBR udgør den private bolig for 25 C 301 m2.

Standarden for jeres egen bolig vurderes mindst at være på samme niveau som de udlejede boliger.

For at kunne støtte ret på en tidligere fastsat leje skal tilkendegivelsen være entydig.

Den omstændighed, at det i brev udsendt den 14. november 2006 fremgår:

Værdi af egen husleje er jf. telefonisk aftale fastsat pr. 1.1.2006 til at udgøre 42.000 kr. (3.500 kr. pr. md.) Der henvises til statsskattelovens § 4.

Gør ikke at lejen fortsat kan accepteres med dette beløb.

En leje der skal afspejle markedslejen kan af gode grunde ikke forventes godkendt i en ubegrænset årrække.

Det fremgår af TfS 1993.556, at tilkendegivelsen skal være egnet til at øve indflydelse på borgerens faktiske dispositioner. Det betyder, at forventningsprincippet ikke finder anvendelse, hvis skatte- myndighedernes tilkendegivelser sker på et tidspunkt, hvor borgeren allerede har foretaget den nævnte disposition.

Der kan også henvises til TfS 1993.582.

Lejen for jeres egen lejlighed er fastsat med udgangspunkt i lejen for øvrige lejemål på samme ejendom, altså samme beliggenhed, hvorfor det der sammenlignes er sammenligneligt.

Den skønnede leje på 7.000 kr. pr. måned inkl. forbrug for jeres lejlighed vurderes derfor at afspejle markedslejen, idet det ikke anses for usandsynligt af udlejning af 174 m2 månedligt kan indbringe 1.000 kr. ekstra i forhold til udlejning af 100 m2.

Den skønnede leje på 7.000 kr. pr. måned fastholdes derfor.”

SKAT har efterfølgende d. 14. august 2015 kommenteret på årsagen til huslejefastsættelsen. Herfor er anført:

”Den husleje der fastsættes for 2006 på 3.500 kr., burde have været forhøjet for årene 2007 til 2011 så niveauet vedr. egen bolig nærmer sig niveauet for de udlejede lejligheder. Det er ikke sket, da SKAT ikke har gennemgået de pågældendes år.

Den husleje der er fastsat til beskatning er inkl. forbrugsafgifter, altså lys, vand og varme. Da prisen for disse ydelser er steget væsentligt i årene fra 2006 til 2011, 2012 og 2013 vil en del af stigningen i den fastsatte leje for egen lejlighed skulle tilskrives ændringen heri.

Fjernvarmeprisen er f.eks. steget med 12 % i perioden 2007-2011 og elprisen er steget med 20 % i den samme periode, jf. nedenstående link.

http:// energitilsynet.dk/fileadmin/Filer/Information/Resultater_og_udfordringer/Aarsrapport2011/ka p02.htm

Endvidere er prisen på vand steget væsentlig.

Det fremgår:

http:// www.vandcenter.dk/priser/prisudvikling

at prisen pr. m3 vand inkl. afløb fra 2009 til 2013 er steget fra 38,41 kr. til 49,75 kr. eller med 30 %, og stigningen har sandsynligvis været endnu større, når der ses på perioden 2006 til 2011-2013.

Klager burde ikke kunne forvente, at lejen for hans lejlighed på 174 m2 efter 2006 fortsat skulle kunne godkendes til 3.500 kr. pr. måned eller 241 kr. pr. m2 pr. år, når huslejen for de øvrige lejemål ligger på 3.200 kr. pr. måned for 25 A og 25 B, der er på 50 m2 og svarer til 768 kr. pr. m2 pr. år. Huslejen efter 25 A og 25 B udlejes sammen udgør 6.000 kr. for 100 m2 eller 720 kr. pr. m2 pr. år.

Lejligheden 25 D på 90 m2 udlejes for 3.800 kr. pr. mdr., som svarer til 507 kr. pr. m2 pr. år.

De udlejede lejligheder har muligvis også nogle mangler, som klagers egen lejlighed ikke vurderes at have:

Det fremgår af lejekontrakter for 25 A (50 m2) af huslejeniveauet afspejler sig i diverse mangler: afskalning af maling på fliser i badeværelset, punkterede ruder, brændemærker på tæppet i stuen.

Da den samme lejer pr. 1.7.2012 lejer både 25 A og 25 B nedsættes huslejen for at fastholde lejer. For 25 D fremgår, at lejligheden ikke er nymalet, der er ridser i bordpladen, køkken: diverse ridser i gulvet.

Endelig har klager i en mail den 30.6.2015 oplyst, at han mener den husleje, der er fastsat for hans egen lejlighed er fastsat ud fra, at han varetager viceværtsfunktionen for ejendommen. Heraf må udledes, at klager er enig i, at den leje der er fastsat på 3.500 kr. pr. måned ikke svarer til markedslejen for deres egen lejlighed.

Værdien af klagers viceværtjob udgør ifølge indsendte oplysninger ca. 2 timer pr. dag. Hvis disse timer sættes til bare 100 kr. betyder det at viceværtordningen har en værdi på 30 dage x 2 timer x 100 kr. eller 6.000 kr. oveni eller 9.500 kr. der svarer til 655 kr. pr. m2 pr. år., hvorfor den fastsatte leje på 7.000 kr. pr. måned absolut ikke er sat for højt.”

SKAT har den 21.december 2016 supplerende udtalt:

”Skatteankestyrelsen har udbedt sig følgende:

Til brug for klagebehandlingen anmoder vi SKAT:

Den fastsatte leje indeholder forbrugsafgifter, der er fratrukket med følgende beløb:

19981999200020012010201120122013

Brændsel29.83731.83920.47533.41456.24942.00022.80049.013

Lys og kraft14.78716.950 14.13215.37819.27021.14115.04018.573

Vandafgift4.4773.0622.6506.8694.2073.0072.5894.020

indbetalt el4.805

udgifter i alt49.10151.85137.25755.66179.72666.14840.42976.411

Da der er store udsving i udgiften til forbrugsafgifter de enkelte år beregnes et gennemsnit for årene 1998 - 2001som udgør 48.468 kr.

Gennemsnittet for årene 2010 - 2013 har udgjort 65.679 kr.

Forbrugsafgifterne er steget med 17.211 kr. fra 2001 niveau til de omhandlede år. Heraf kan mindst halvdelen henføres til klageres lejlighed.

Forbrugsafgifter skal ikke være indeholdt i den værdi der sammenlignes i ligningslovens § 15 A stk. 2. Det er den rene leje, der kan være omfattet af stigningsbegrænsningen.

Det betyder, at 8.605 kr. af foretagne lejestigning kan henføres til forbrugsafgifter, hvorfor den reelle huslejestigning udgør 33.395 kr.

Ejendommen er anskaffet den 15.1.1991, og der har siden anskaffelsen været følgende resultater:

Klagerægtefælle

1991-8.908-8.908

1992-3.790-3.789

1993-12.310-12.310

1994-33.455-33.455

1995-30.913-30.913

1996-7.646-7.646

1997-42.026-42.026

1998-4.367-4.368

1999-7.571-7.571

2000+1.299+1.299

2001-26.351-26.351

2002+1.186+1.186

2003+4.848+4.848

2004+5.868+5.868

2005-5.348-34.604

2006-43.644-43.644

2007-55.948-55.947

2008+1.876+1.876

2009-78.803-78.803

2010-89.209-89.209

2011*+8.655+8.655

2012*+1.140+1.140

2013*-23.740-23.740

2014-38.437-38.437

2015-5-5

i alt-487.599-516.849

* efter ændringer foretaget af SKAT.

Der er i alt netto fratrukket underskud på ejendommen for årene 1991 til 2015 med 1.062.948 kr.

Da der samlet er fratrukket underskud på over 1 mill kr. betyder det, at der er fratrukket rigtig store udgifter til vedligehold m.v. Vedligeholdelsesudgifter i den størrelsesorden vurderes at sætte ejendommen i en stand der kan begrunde en stigning i huslejen efter lejelovgivningens regler.

I de regnskaber, som SKAT er i besiddelse af siden 2000 er der fratrukket følgende udgifter:

20002001 2010201120122013

vedligehold og rep.46.46442.970142.65829.467158.399158.876

arealer udenom 2.1027.7091.28915.5937871.654

stråtag *27.858

tækkearbejde **60.178

i alt48.56678.537204.12545.060159.186160.530

heraf anset forbedr. 48.64310.142

*Udgiften til stråtag har udgjort 75.975 kr., hvoraf der er fratrukket 11/30 eller 75.975 kr.

**Udgiften er kun den fradragsberettigede del. Ud fra ejer tiden er den fratrukket med 20/30. Det betyder at den samlede udgift har udgjort 90.267 kr.

Det er derfor SKATs opfattelse, at ejendommen ikke er omfattet af stigningsbegrænsningen i ligningslovens § 15 A stk. 2, fordi ejendommen anses for ombygget i væsentlig omfang, der vurderes at kunne begrunde en stigning i huslejeværdien efter lejelovens regler.

Der kan henvises til SKM2007.103LSR. Heraf fremgår det, at der ikke kan ske ændring af en husleje for 2001, fordi det ikke er dokumenteret, at der løbende er afholdt udgifter på ejendommen.

Det fremgår af afgørelsen, at stigningsbegrænsningen ikke er gældende, når der er sket ombygning, tilbygning eller nybygning af boligen, der kan begrunde en stigning i huslejeværdien efter lejelovgivningens regler.

I herværende sag skal henses til de fratrukne underskud for årene, der bekræfter, at der er afholdt mange udgifter på ejendommen.

Herudover fremgår det af ovenstående opstilling at udgifter til vedligehold og reparation har udgjort

489.400 kr. for årene 2010 til 2013. Udgifter til vedligehold af udenoms arealer 19.323 kr. samt udgifter ved tækkearbejde på 90.267 kr. Der er i alt tale om 598.990 kr. for årene 2010 - 2013.

Ud fra ovenstående om ejendommen er det SKATs opfattelse, at ejendommen ikke er omfattet af ligningslovens § 15 A stk. 2.

Grundlaget for fastsættelse af objektiv leje.

Ejendommen er en ejendom med 4 lejligheder.

Ifølge BBR er der følgende lejligheder:

Bygning 1: Anden helårsbeboelse med 3 lejligheder.

25 A: 60 m2 - if. lejekontrakt 50 m2.

25 B: 63 m2 - if. lejekontrakt 50 m2.

25 C: 301 m2 - oplyst til 174 m2.

Bygning 2: Anden helårsbeboelse.

25D = 91 m2 - if. lejekontrakt 90 m2.

Bygning 3: Landbrug, skovbrug, gartneri m.v. på 205 m2.

Bygning 4: Landbrug, skovbrug, gartneri m.v. på 220 m2.

Klager er uenig i, at lejen for hans lejlighed, der har været selvangivet med 3.500 kr. pr. måned

inkl. forbrugsafgifter siden 2006 er forhøjet til 7.000 kr. pr. måned fra 2011.

Det er den rene leje, der kan være omfattet af stigningsbegrænsningen.

Forbrugsafgifter skal ikke medregnes i den værdi der sammenlignes i ligningslovens § 15 A stk. 2.

Den leje der er fastsat for [person3] lejlighed er fastsat ud fra, at klager har haft rådighed over 174 m2. Det svarer til 483 kr. pr. m2 pr. år.

Af BBR fremgår imidlertid, at den lejlighed klager bebor er på 301 m2. Det betyder, at der i lejefastsættelsen ikke er taget hensyn til rådigheden over de sidste 127 m2.

Hvis der tages udgangspunkt i, at der rådes over 301 m2 udgør lejen kun 279 kr. pr. m2 pr. år.

SKAT går ud fra at oplysninger registreret i BBR er korrekte. Det er klagers ansvar at dataene er korrekte.

Herudover er der 2 landbrugsbygninger i bygning 3 og 4 på 205 m2 og 220 m2.

Klager har i indsendte oplysninger forklaret, at den ene stald anvendes som depot for træpiller samt at der er installeret et træfyr deri.

Den anden lade er efter klageres oplysninger benyttet til træpiller, når der indkøbes større mængder f. eks 24 ton samt til havetraktor, trailer, værksted samt opbevaring af havemøbler m.v. for alle lejlighederne.

Af de udarbejdede lejekontrakter fremgår ikke noget om, at lejerne har adgang til nogen del af landbrugsbygningerne.

Det er derfor SKATs opfattelse, at klager selv råder over i hvert fald den ene lade.

Der er dog ikke fastsat nogen leje for denne lade.

Lejen heraf er ikke omfattet af stigningsbegrænsningen i ligningslovens § 15 A stk. 2, fordi der ikke er tale om benyttelse til bolig.

Det kan derfor konkluderes, at den husleje SKAT har skønnet for årene 2011 - 2013 på 7.000 kr. pr. måned fejlagtig ikke indeholder leje for de resterende 127 m2 beboelse samt leje for i hvert fald den ene landbrugsbygning.

Lejen for 25 A, der i perioden 1.5.2010 til 9.6.2011 var udlejet for 3.200 kr. pr. måned for 50 m2 svarer til 768 kr. pr. m2, selvom det af lejekontrakten fermgår at huslejeniveauet afspejler sig i diverse mangler: afskalning af maling på fliser i badeværelset, punkterede ruder og brændmærker på tæppe i stuen.

Efter at lejlighed 25 A og 25 B udlejes samlet udgør huslejen 6.000 kr. pr. måned for 100 m2. Det svarer til 720 kr. pr. m2.

Lejligheden 25 D ligger i bygning 2 er på 90 m2 og udlejet for 3.800 kr. pr. måned. Det svarer til 507 kr. pr. m2.

Det fremgår af lejekontrakten gældende fra 1.8.2010, at lejligheden er pletmalet ved indflytning, gulvet bærer præg af manglende vedligeholdelse og at ved køkkenet er lud nogen steder slidt af.

Af den kontrakt der er gældende fra 1.11.2011 fremgår, at” lejligheden ikke er nymalet, ridser i bordpladen, køkken diverse ridser i gulvet”.

Af lejekontrakt gældende fra 1.1.2013 fremgår, at der betales 0,50 kr. pr. kW oveni den til enhver tid gældende listepris. Lejer skal betale 50 % af udgift ved reparation af vaskemaskine, tørretumbler, opvaskemaskine og køleskab.

For 2013 er der modtaget 4.805 kr. for indbetalt el.

Det betyder, at huslejen kan opgøres til 3.800 kr. x 12 + 4.805 kr. svarende til 560 kr. pr. m2 pr. år.

Der er derfor næppe afholdt mange udgifter på disse lejligheder, og der hersker nok ingen tvivl om, at det højeste istandsættelsesniveau ligger på klagers egen bolig.

Den fastsatte leje for klageres bolig på 7.000 kr. pr. måned svarer til 483 kr. pr. m2 pr. år for 174 m2 eller 279 kr., hvis der tages udgangspunkt i, at der rådes over 301 m2.

Hvis der beregnes leje i niveau med lejen for 25D på 560 kr. pr. m2 pr. år (der er den laveste for de udlejede lejligheder) for samtlige 301 m2, som klager råder over, vil det give en leje på 560 kr. x 301 m2 = 14.046 kr. pr. måned. Hertil leje for udhus.

Det fremgår af statsskattelovens § 4 litra 2, 2 pkt.:

Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt.

Det er derfor SKATs opfattelse, at den ansatte månedlige leje på 7.000 kr. langt fra er ansat for høj.

SKAT skal derfor indstille, at der fastholdes en beskatning for klageres egen rådighed af ejendommen på mindst 7.000 kr. pr. måned inkl. samtlige forbrugsafgifter.

Da huslejen ikke er ændret siden 2006, afspejler den selvangivne værdi af husleje for egen rådighed langt fra den leje, der efter SKATs opfattelse vil kunne indbringes ved udlejning til tredjemand.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klageren har en berettiget forventning om, at lejeværdien skal fastsættes med udgangspunkt i en af SKAT pr. 1. januar 2006 anerkendte husleje og påstår, at lejen kan fastsættes til 45.600 kr.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”Baggrund

For indkomstårene 2011-2013 har SKAT forhøjet huslejeværdien (lejeværdien af bolig i egen ejendom) med 42.000 kr. pr. år og beskattet halvdelen heraf hos henholdsvis [person4] og [person3], da de ejer ejendommen på [adresse1] i lige sameje.

Forhøjelsen er en fordobling af den selvangivne huslejeværdi, idet et beløb på 3.500 kr. er forhøjet til 7.000 kr. pr. måned, og dette til trods for, at [person4] & [person3] mener at have en berettiget forventning om, at huslejeværdien udgør 3.500 kr. pr. måned.

Faktum

[person4] & [person3] ejer ejendommen [adresse1], [by2], [by1] i lige sameje. Ejendommen indeholder 4 lejligheder, og kvalificeres derfor i skatteretlig henseende som en "mindre udlejningsejendom " (kategorien som omfatter ejendomme med 3-6 selvstændige lejligheder).

[person4] & [person3] bor selv på ejendommen, og huslejen for den lejlighed de selv benytter (lejeværdien af bolig i egen ejendom) skal derfor ansættes skønsmæssigt til den objektive lejeværdi. Beløbet skal medregnes som skattepligtig indtægt i ejendomsregnskabet.

Ejendommen er anskaffet i 1991 og i forlængelse af SKATs behandling af skatteansættelsen for indkomståret 2005, har SKAT i brev af 14. november 2006 meddelt ægteparret, at "Værdi af egen husleje" pr. 1. januar 2006 udgør 42.000 kr. (3.500 kr. pr. måned) med henvisning til statsskattelovens § 4.

SKAT har ved kendelser af 24. juni 2015 ændret ægteparrets skatteansættelse for indkomstårene 2011-2013 og ansat huslejeværdien til 84.000 kr. pr. år, svarende til 7.000 kr. pr. måned.

Påstand

Vores påstand er, at huslejeværdien skal ansættes skønsmæssigt til den værdi, som lejligheden ville kunne indbringe ved udlejning til fremmede, og at [person4] & [person3] i tilknytning hertil har en berettiget forventning om, at den huslejeværdi som SKAT har anerkendt pr. 1. januar 2006 skal danne grundlag for huslejefastsættelsen for indkomstårene 2011-2013.

Begrundelse

Det er uomtvisteligt, at huslejeværdien skal ansættes skønsmæssigt til et beløb svarende til markedslejen, og at beløbet skal medregnes som en indtægt i ejendomsregnskabet.

Det bestrides, at huslejeværdien skal sættes til 7.000 kr. om måneden, når henses til ejendommens beliggenhed og lejlighedens uhensigtsmæssige indretning.

Efter vores opfattelse kan [person4] & [person3] med henvisning til forventningsprincippet støtte ret på, at de har modtaget en positiv tilkendegivelse fra SKAT om, at huslejebeløbet udgør 42.000 kr. årligt pr. 1. januar 2006, og at SKAT ikke uden forudgående varsel - og med tilbagevirkende kraft - kan sætte huslejeværdien op til det dobbelte.

Om forventningsprincippet har SKAT har henvist til to ministersvar i hhv. TfS 1993.556 og i TfS 1993.582.

I TfS 1993.556 svarer Skatteministeren (Stavad) på spørgsmål S 72 af 14. oktober 1993 fra MF Jens Toft (SF). Ministeren svarer, at skattestyrelsesloven (nu skatteforvaltningsloven) som udgangspunkt giver skattemyndighederne adgang til at genoptage tidligere års skatteansættelser, men at borgeren under visse omstændigheder kan have opnået en berettiget forventning til, at skønsmæssige afgørelser ikke vil blive ændret. Det fremgår videre at svaret, at borgeren normalt kun støtte ret på sin forventning, hvis denne er baseret en positiv tilkendegivelse, og når tilkendegivelsen har været egnet til at øve indflydelse på borgerens faktiske dispositioner, ligesom det fremgår, at forventningsprincippet ikke finder anvendelse, hvis skattemyndighedernes tilkendegivelse sker på et tidspunkt, hvor borgeren allerede har foretaget den nævnte disposition. Det forudsættes endvidere, at der ikke er indtruffet begivenheder/ændringer, som har ændret de forudsætninger, hvorunder svaret er givet/aftalen er indgået.

I TfS 1993.582 svarer Skatteministeren (Stavad) på spørgsmål S 59 af 14. oktober 1993 fra MF Bjarne Ørum (RV). Ministeren svarer, at forventningsprincippet skal være baseret på en form for positiv tilkendegivelse og at forventningsprincippet ikke kan gøre gældende med støtte i generelle vejledninger.

[person4] & [person3] har modtaget en positiv tilkendegivelse fra SKAT og tilkendegivelsen er en opfølgning på skatteligningen for indkomståret 2005.

Ægteparret har disponeret ud fra tilkendegivelsen. Dette begrundes med, at ægteparret valgte at blive boende på ejendommen frem for at fraflytte og leje lejligheden ud eller alternativt at sælge ejendommen.

Vi er enige med SKAT i, at huslejeværdien pr. 1. januar 2006 på 42.000 kr. årligt ikke nødvendigvis skal accepteres i en ubegrænset årrække, men vi er ikke enige i, at huslejeværdien skal udgøre 84.000 kr. (det dobbelte beløb) for indkomstårene 2011-2013.

Med udgangspunktet i en huslejeværdi på 42.000 kr. for 2006, og med støtte i en pristalsregulering med samme procentvise regulering som alle beløbsgrænser inden for skatteretten, jf. personskattelovens § 20, vil beløbet for 2009, som ikke er forhøjet for indkomstårene 2010-2013, udgøre 45.600 kr. eller 3.800 kr. pr. måned (42.000 kr. x 182,7 % / 167,7 % = 45.757 kr. pr. år., som er afrundes til 45.600 kr. årligt / 3.800 kr. pr. måned).

Sammenfatning

For indkomstårene 2011-2013 kan huslejeværdien (lejeværdi af bolig i egen ejendom) for [person4] & [person3] fastsættes til 45.600 kr. pr. år. Beløbet er en pristalsreguleret opskrivning af huslejeværdien for indkomståret 2006 og beror på en skriftlig tilkendegivelse fra SKAT, som [person4] & [person3] kan støtte ret på.

Forhøjelsen beskattes med halvdelen hos [person4] og med halvdelen hos [person3].”

Klagers repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 14. august 2015.

”Vi fastholder vore synspunkter i klagen af 13. juli 2015, og kan tilføje, at de af SKAT anførte synspunkter omkring viceværtsfunktionen på ejendommen ikke kan tillægges betydning ved fastsættelse af den objektive lejeværdi for [person4] og [person3].

Som åbning på sagen har SKAT har fremsendt et "standardiseret" brev, hvor man har spurgt ind til faktum omkring intensitet og rentabilitet (da der er selvangivet underskud af virksomhed), som er besvaret af [person3], hvor det er kommet SKAT til kundskab, at [person3] udfører viceværtsfunktioner på ejendommen.

Det i udtalelsen anførte synspunkt om at SKAT af oplysningen om viceværsfunktionen har udledt, at [person4] og [person3] har erkendt, at den selvangivne husleje er for lav, kan ikke tiltrædes.

Der er ikke fastsat noget vederlag for viceværtsfunktionen, da viceværtsfunktionen i skatteretlig henseende er neutral, når den udføres af den erhvervsdrivende selv.

Hvis der fikseres og indarbejdes et vederlag for viceværtsfunktionen, vil beløbet i så fald skulle udgiftsføres i ejendomsregnskabet og indtægtsføres som personlig indkomst for [person3], hvilket i sig selv ikke giver nogen mening i skatteretlig henseende, da det i så fald er det samme beløb der beskattes og fradrages.

Huslejen skal fastsættes til den objektive værdi uden hensyntagen til viceværtsfunktionen, og vi fastholdet, at [person4] og [person3] har en berettiget forventning om, huslejefastsættelsen på grundlag af SKATs tilkendegivelse herom i forbindelse med skatteligningen for indkomståret 2005”.

Repræsentanten har til SKATs supplerende udtalelse af 21. december 2016 udtalt:

”Vi fastholder vore synspunkter i klagen af 13. juli 2015, og kan tilføje, at de af SKAT anførte synspunkter omkring fortolkning af ligningslovens § 15 A, stk. 2 ikke kan tiltrædes, da det næppe kan være i overensstemmelse med lejelovgivningens regler om huslejestigning, at anse udgifter til vedligeholdelse i ejer tiden på 24 år (fra 1991 til og med 2015) for forbedringsudgifter, som kan begrunde stigning i huslejen.

Ejendommen er efter det oplyste ikke ombygget, tilbygget eller nybygget på en sådan måde, at der kan kræves huslejestigning efter lejelovgivningens regler.

Vi fastholder, at [person4] og [person3] har en berettiget forventning om huslejefastsættelsen på grundlag af SKATs tilkendegivelse herom i forbindelse med skatteligningen for indkomståret 2005.”

Landsskatterettens afgørelse

Forventningsprincippet

Hvad angår påstanden om, at klageren har handlet i overensstemmelse med en tilkendegivelse fra SKAT bemærker retten, at det ikke er godtgjort, at der foreligger en direkte, positiv, entydig og specifik tilkendegivelse fra SKAT og, at tilkendegivelsen har haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner. Som det fremgår af retspraksis, jf. Den juridiske vejledning A.A.4.3.3, er praksis restriktiv.

Klageren har ejet og beboet ejendommen siden 1991 og klageren beboede ejendommen på tidspunktet for SKATs bemærkning om, at lejeværdien pr. 1.1.2006 fastsættes til 42.000 kr. årligt. SKAT har således alene udtalt sig om huslejen pr. 1.1.2006 og der ses ikke grundlag for at anse bemærkninger for at dække en længere årrække. Alene fordi der ikke er fremsendt en direkte og positiv tilkendegivelse, der omfatter de påklagede indkomstår, er der ikke opnået en rets beskyttet forventning.

Realiteten

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b følger, at lejeværdi af egen bolig er skattepligtig. Da ejendommen indeholder mere end 2 lejligheder og der ikke er fastsat en særskilt vurdering af klagerens egen boligen, er den ikke omfattet af ejendomsværdiskatteloven, jf. ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Ifølge ligningslovens § 15A, stk. 2 gælder også for lejeværdi omfattet af statsskattelovens § 4, at den som udgangspunkt ikke kan overstige lejeværdien i 2001. Dog kan lejeværdien stige, hvis der er sket en ombygning, tilbygning eller nybygning af boligen den 1. januar 2002 eller senere, der begrunder en huslejestigning.

Landsskatteretten har i SKM2007.103 afgjort, at en huslejestigning efter 2001 forudsætter, at der er dokumenteret ændringer af boligen efter 2001, der kan begrunde en fravigelse af ligningslovens § 15A, stk. 2.

I regnskaberne har klageren selvangivet lejeindtægter og lejeværdi af egen boligen og fratrukket samtlige forbrugsudgifter. Af lejekontrakterne for de udlejede lejligheder fremgår, at lejen er inkl. forbrugsudgifter. Den selvangivne lejeværdi af egen boligen må derfor også anses at være inkl. forbrugsudgifter. Der foreligger ikke nogen specifik opgørelse af huslejen ekskl. forbrugsudgifter, heller ikke for de udlejede lejligheder.

De samlede lejeindtægter ekskl. forbrug udgjorde i 2001 49.539 kr., for 2011 50.552 kr., 107.170 kr. for 2012 og 89.194 kr. for 2013, hvilket samlet set er en relativ lav leje pr. m2 bolig.

Huslejen har således været relativt lav også for de udlejede boliger. Det forhold, at den skønnede lejeværdi af egen boligen pr. m2 er misvisende i forhold til de udlejede lejligheder ses ikke at give belæg for fravigelse af ligningslovens § 15A, stk. 2. Det bemærkes, at den selvangivne lejeværdi ekskl. forbrug for de omhandlede indkomstår ikke ses at være mindre end lejeværdien ekskl. forbrug for 2001.

Det ses ikke godtgjort, at der er grundlag for en huslejestigning af den størrelse, som SKAT har foretaget. Der er herved henset til, at huslejen for 2001 ikke ses at afvige væsentligt fra huslejen for de øvrige boliger og, at en misvisende ansættelse af lejeværdien for 2001 ikke i sig selv berettiger til en fravigelse af ligningslovens § 15A, hvorved også er lagt vægt på, at SKAT i 2006 har udtalt sig om, hvad lejeværdien (inkl. forbrug) udgør for 2006 og endelig, at det ikke er godtgjort, at der er sket en ombygning, tilbygning eller nybygning af boligen den 1. januar 2002 eller senere, som berettiger huslejestigningen.

Retten finder herefter, at der ikke efter ligningslovens § 15A, stk. 2 er hjemmel til at forhøje lejeværdien af egen bolig.