Kendelse af 11-02-2016 - indlagt i TaxCons database den 05-03-2016

SKAT har foretaget modregning i [virksomhed1] ApS’ (herefter holdingselskabet) overskydende skat til dækning af [virksomhed2] ApS’ (herefter datterselskabet) momsgæld.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Datterselskabet er under konkurs. SKAT har oplyst, at fristdagen/dekretdagen er den 6. august 2013. I perioden 2009-2012 indgik datterselskabet i sambeskatning med andre selskaber, med holdingselskabet som udpeget administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens § 31.

Ved afgørelse af 1. juni 2015 nedsatte SKAT datterselskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009 og 2010 med henholdsvis 43.815 kr. og 927.908 kr., i alt 971.723 kr., svarende til det endelige momskrav, fastsat i forbindelse med datterselskabets grænsehandel med campingvogne.

Ændringerne af de skattepligtige indkomster for datterselskabet medførte konsekvensændringer af sambeskatningsindkomsterne for indkomstårene 2009-2012.

Det yderligere ansatte underskud i skattepligtig sambeskatningsindkomst for indkomståret 2010 er fremført til modregning i de selvangivne positive sambeskatningsindkomster for 2011 og 2012.

SKAT har i henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, opgjort fordelingen af sambeskatningsindkomsterne på de enkelte selskaber i sambeskatningen, herunder underskudsfordeling og - modregning, således:

Selvangivet opgørelse af skattepligtige indkomster og sambeskatningsindkomst:

Ansat opgørelse af skattepligtige indkomster og sambeskatningsindkomst:

SKAT har oplyst, at datterselskabet i forbindelse med selskabets konkurs i 2013 udtager den del af selskabets underskud fra tidligere år, som ikke er udnyttet af selskabet selv eller øvrige selskaber i sambeskatningen,jf. selskabsskattelovens § 3l, stk. 2 og SKATs juridiske vejledning 2015-1 afsnit C.D.3.1.4.3. Dette ikke udnyttede og fortabte underskud ultimo 2012 andrager 132.449 kr.

På baggrund af SKATs afgørelser af 1. juni 2015 blev der udskrevet nye årsopgørelser for holdingselskabet vedrørende indkomstårene 2009-2012.

Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009, udskrevet den 25. juni 2015, udviste overskydende skat på 15.624 kr. Det fremgår af årsopgørelsen, at den overskydende skat overføres til selskabets Skattekonto.

Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2010, udskrevet den 11. juni 2015, udviste en restskat på 0 kr.

Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011, udskrevet den 25. juni 2015, udviste overskydende skat på 176.142 kr. Det fremgår af årsopgørelsen, at den overskydende skat overføres til selskabets Skattekonto.

Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2012, udskrevet den 25. juni 2015, udviste overskydende skat på 72.281 kr. Det fremgår af årsopgørelsen, at den overskydende skat overføres til selskabets Skattekonto.

Selskabets repræsentant har fremlagt et brev af 29. april 2015 til Kammeradvokaten med følgende indhold:

”Deres j.nr. [...1]-[virksomhed2] ApS under konkurs

Som advokat for [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...1], retter jeg henvendelse til Dem vedrørende ovenstående konkursbo, idet De - uden forudgående inkassoskrivelse - har indgivet stævning til Retten i [by1].

[virksomhed4] ApS kan tiltræde, at købesummen på kr. 192.690,00, der ifølge overdragelsesaftalen skulle bogføres på en mellemregningskont, ikke efterfølgende er blevet betalt, hvorfor beløbet skal indbetales til konkursboet, at beløbet på kr. 192.690,00 skal forrentes i overensstemmelse med sædvanlige principper for koncerninterne fordringer, og at statsautoriseret revisor [navn udeladt] i vedlagte brev har beregnet, at rentekravet fra overtagelsesdagen den 1. juli 2010 til en betalingsdag den 1. maj 2015 udgør kr. 56.967,00. (Den anvendte rentesats svarer til rentesatsen på selskabets kassekredit).

Herudover kan [virksomhed4] ApS tiltræde, at [virksomhed4] ApS i medfør af overdragelsesaftalens pkt. 9.1 har overtaget det passiv på kr. 971.723,00, der vedrører et momskrav, jf. SKAT's afgørelse af 26. februar 2015.

Dette passiv på kr. 971.723,00 skal dog reduceres med ovenstående to beløb på henholdsvis kr. 192.690,00 og 56.967,00, eller i alt kr. 249.657,00. Det skyldes, at betaling af dette beløb medfører, at beløbet er til rådighed for betaling af det pågældende passiv, hvorfor passivet er blevet tilsvarende mindre.

Det skal i denne sammenhæng fremhæves, at [virksomhed4] ApS i medfør af overdragelsesaftalens pkt. 9.1 alene har accepteret at overtage eventuelle passiver på overtagelsesdagen, såfremt passiverne ikke opnåede dækning gennem købesummen. Men

[virksomhed4] ApS har ikke accepteret at betale en yderligere/større købesum. Såfremt [virksomhed4] ApS både skulle betale beløbet på kr. 249.657,00 og beløbet på kr. 971.723,00, ville [virksomhed4] ApS ikke alene have overtaget et passiv.

[virksomhed4] ApS kan af samme grund ikke anerkende, at [virksomhed4] ApS hæfter for rentekravet på kr. 46.574,35, retsafgifter og gebyrer på kr. 6.625,00, grøn ejerafgift/vægtafgift på kr. 2.300,00 og inkassoomkostninger på kr. 16.728,00, såfremt passiverne ikke opnåede dækning gennem købesummen.

Selv om det er tilfældet, vil [virksomhed4] ApS af omkostningsmæssige hensyn betale disse beløb under den betingelse, at sagen hermed afsluttes.

På denne baggrund vil [virksomhed4] ApS overføre kr. 1.043.950,35 til Deres klientkonto [...86] med reference [...1]. Beløbet på kr.1.043.950,35 fremkommer således:

Købesumkr. 192.690,00

Forrentning af mellemregningskontokr. 56.967,00

Momskrav (971.723,00 -192.690,00 - 56.967,00)kr. 722.066,00

Rentekravkr. 46.574,35

Retsafgifter og gebyrerkr. 6.625,00

Grøn ejerafgifUvægtafgiftkr. 2.300,00

Inkassoomkostningerkr. 16.728,00

Samlet betalingkr. 1.043.950,35

Betaling af beløbet på 1.043.950,35 indebærer, at det krav, der er fremsat ved stævning af 27. marts 2015, er blevet opfyldt med den ene undtagelse, at der ikke er sket forrentning af momskravet m.v. fra den 6. august 2013 og til betalingstidspunktet. Det skyldes, at det pågældende rentekrav ikke har hjemmel i renteloven, og at der ikke er grundlag for at sidestille den foreliggende situation med en "retsstridig og ansvarspådragende adfærd".

Jeg skal derfor opfordre til, at konkursboet hæver sagen ved Retten i [by1], idet jeg samtidig kan oplyse, at nærværende brev vil blive fremlagt sammen med svarskriftet.”

SKAT har fremlagt følgende mailkorrespondance med kammeradvokaten vedrørende momskravet:

”Sendt: 11. august 2015 14:44

[fra SKAT til Kammeradvokaten]

Hej [navne udeladt]

CVR [...2]

[virksomhed2] ApS under konkurs.

Modregnet selskabsskat er modregnet og krediteret gælden i [virksomhed2] ApS under konkurs.

Efterfølgende har [virksomhed1] ApS - CVR [...3] - den 7. august 2015 klaget over foretaget modregning.

Klagen er fremsendt af advokat [navn udeladt]. Advokaten er af den opfattelse at der ikke længere består en momsgæld og henviser til forlig indgået med boet i foråret 2015.

Se vedlagte fil fra advokat.

Jeg vil gerne have konkursboet til at kommentere advokatens brev.

[F.N.] vil en af de nærmeste dage kontakte konkursboet og kommentere forløbet.

[F.] er skattemedarbejder og har arbejdet med genoptagelsen af skatteansættelserne og modregningen.

Som sagt er modregning af selskabsskatten foretaget. Jeg har udarbejdet en korrigeret anmeldelse med 2 scenarier. En før og en efter modregning af selskabsskatterne.

Jeg vil gerne have konkursboet til at komme med en foreløbig dividende til § 97 krav. En dividende før og efter modregning af selskabsskatterne.

Jeg vil også gerne have oplyst et forventet afslutnings- og udlodningstidspunkt.

Årsagen til dette er at SKAT herefter vil have beslutningsgrundlag for at fastholde eller droppe klagen.

[...]”

”Fra: [Kammeradvokaten]

Sendt: 11. august 2015 16:51

Til: [SKAT]

Emne: VS: Korrigeret anmeldelse - klage over modregning - [...2] [[...]]

Hej [navn udeladt]

Køberselskabets ([virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...1]) forligsbetaling på kr. 1.043.950,35 til konkursboet skete til fuld og endelig afgørelse af konkursboets betalings- og erstatningskrav mod køberselskabet på i alt kr. 1.236.640,35.

Forligsbetalingen har således ikke indfriet SKATs momskrav, og uanset at konkursboets tab var baseret på SKATs anmeldelse i konkursboet, er det min klare opfattelse, at det ikke er berettiget, når køberselskabet gør gældende, at forligsbetalingen medfører, at der ikke længere består et momskrav.

Jeg har ikke forholdt mig til indsigelsen vedrørende SKATs modregningsadgang. Såfremt SKAT ønsker det, kan jeg anmode mine kollegaer i vores skatteafdeling om at kigge på sagen.

Konkursboet kan afslutte boet, så snart SKAT har korrigeret sin anmeldelse, idet SKAT er boets eneste kreditor.

Der indestår kr. 1.018.180,53 på boets konto, og der er medgået tid for kr. 770.000 på sagens behandling.

På den baggrund kan dividenden foreløbig opgøres til ca. 24 % på baggrund af SKATs korrigeret anmeldelse (før modregningen) på kr. 1.029.233,- og til ca. 32 % på baggrund af SKATs korrigeret anmeldelse (efter modregningen) på kr. 765.186,-.”

SKATs afgørelse

SKAT har foretaget modregning i holdingselskabets overskydende skat for indkomstårene 2009, 2011 og 2012 med henholdsvis 15.624 kr., 176.142 kr. og 72.281 kr. til delvis dækning af datterselskabets momsgæld.

Ændringerne af årsopgørelserne kan henføres til datterselskabet, og de overskydende skatter udbetales til datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 6.

SKAT anser betingelserne for modregning til dækning af datterselskabets momsgæld for opfyldt, da indkomstændringerne vedrører datterselskabets fradrag i skattepligtig indkomst for dennes momsgæld.

Ved genvurdering af sagen i forbindelse med klagen har SKAT fastholdt afgørelsen, og fremlagt et notat med følgende indhold:

”Notat vedr. modregning af overskydende skat i datterselskabs momsgæld

SKAT har ved vedhæftede afgørelse af 1. juni 2015 nedsat de skattepligtige indkomster for [virksomhed1] ApS (CVR [...3]) for indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012. Det sker som følge af, at selskabet er administrationsselskab i en sambeskatning med datterselskaberne

•[virksomhed2] ApS (CVR [...2]) (2009-12).

•[virksomhed3] ApS (CVR [...4]) (2009-12) og

•[virksomhed4] ApS (CVR [...1]) (2010-12)

Som følge af disse ændringer er der udskrevet nye årsopgørelser til holdingselskabet, som udviser overskydende skatter på henholdsvis 15.624 kr. (2009), 0 kr. (2010), 176.142 kr. (2011) og 72.281 kr. (2012), eller i alt 264.047 kr., jf. vedhæftede årsopgørelser nr. 2 af 25. juni 2015.

Sambeskatningsindkomsterne er nedsat som en konsekvens af, at [virksomhed2] ApS’ skattepligtige indkomster for indkomstårene 2009 og 2010 ved vedhæftede afgørelse af 1. juni 2015 er blevet nedsat med skattemæssigt fradrag for et momskrav, som datterselskabet er blevet pålagt af SKAT ved afgørelse af 23. januar 2013 vedrørende datterselskabets grænsehandel med campingvogne uden dansk moms. Momskravet er gjort gældende i datterselskabets konkursbo. Kun datterselskabet og ikke holdingselskabet hæfter for dette momskrav.

Det skattemæssige fradrag for momskravet er efter ansøgning henført til de år, som momsen vedrører, 2009-10. Skattefradraget ville være uden skatteværdi ved en periodisering af fradraget til det tidspunkt i 2013, hvor SKAT traf afgørelse om momskravet og hvor selskabet var særbeskattet. Den overskydende skat for 2011-12 skyldes fremførsel af underskud fra 2010 til fradrag i 2011 og 2012.

Alle de overskydende skatter kan henføres til nedsættelsen af [virksomhed2] ApS’ skattepligtige indkomster for 2009-10, hvorfor SKAT anser betingelserne for modregning i [virksomhed2] ApS’ momsgæld for opfyldt. SKAT har derfor modregnet den overskydende skat i datterselskabets momsgæld, jf. SKATs afgørelse af 29. juli 2015 om modregning.

1. Generelt om modregning

Reglerne for modregning hviler på retspraksis og retssædvane. De generelle regler er derfor ikke lovregulerede. Der er enkelte særregler, som er lovregulerede, bl.a. konkurslovens § 42.

Modregning er en måde at afslutte krav på, da modregning bringer krav til ophør i det omfang, kravene dækker hinanden.

Modregning kan ske, hvis den ene part ønsker det, hvorfor det ikke er nødvendigt, at der foreligger en aftale eller et samtykke fra den anden part. Dette fordrer, at betingelserne for modregning er opfyldt.

1.1 De generelle betingelser

De generelle betingelser for modregning er:

1) Kravene er udjævnelige

2) Kravene er afviklingsmodne

3) Kravene er gensidige

4) Modkravet er retskraftigt

Ad 1.: Betingelsen om, at kravene skal være udjævnelige betyder, at kravene kan benyttes til korrekt opfyldelse af hinanden, f.eks. pengefordringer.

Ad 2: At kravene er afviklingsmodne betyder, at modfordringens forfaldstidspunkt er kommet, mens hovedfordringens frigørelsestidspunkt skal være kommet.

Ad 3: At kravene er gensidige betyder, at modregning kun må ske, hvor to personer (fysiske og/eller juridiske) har krav på hinanden, således at debitor efter den ene fordring er kreditor efter den anden fordring. Staten er i modregningsmæssig henseende én enhed.

I forhold til dette krav gælder videre, at der ikke kan ske modregning, hvor der er tale om en koncern. SKAT kan derfor som hovedregel ikke modregne sit tilgodehavende hos en virksomhed i en koncern i et krav, som en anden virksomhed i koncernen har hos SKAT. Dette er bl.a. fastslået i SKM2010.641.LSR.

Ad 4: At modkravet er retskraftigt betyder, at modfordringen ikke må være bortfaldet, f.eks. ved forældelse eller præklusion.

1.2 Konneks modregning

Ved siden af de generelle betingelser er adgangen til modregning udvidet, hvis kravene er konnekse. Modregningen har i så fald tilbagevirkende kraft tilbage til det tidspunkt, hvor fordringerne stod overfor hinanden som udjævnelige. En sådan modregning med konnekse krav må dog kun foretages, hvis skyldneren udtrykkeligt anmoder herom.

1.3 Særregler ved modregning i konkurs

Endelig er der nogle særregler omkring modregning i konkurs, bl.a. konkurslovens § 42. Det fremgår af konkurslovens § 42, at “Den, som på fristdagen havde en fordring på skyldneren, kan, selv om fordringen ikke var forfalden, benytte den til modregning med dens fulde beløb over for en fordring, som da tilkom skylderen, medmindre modregning var udelukket på grund af fordringernes beskaffenhed.” Modregning med krav stiftet før fristdagen kan derfor ske med krav, selvom kravet om afviklingsmodenhed ikke er opfyldt.

Højesteret har i dommen UFR1985.619.HD fastslået, at krav på overskydende skat, restskat og særlig indkomstskat stiftes ved indkomstårets udløb – dvs. den første dag efter indkomståret, fordi udløbet først da er en realitet - uanset hvornår skatten opgøres eller pålignes.

I henseende til modregning i konkurs anses krav på positiv eller negativ moms som stiftet ved den momsudløsende begivenheds foretagelse, dvs. leveringstidspunktet eller betalingstidspunktet jf. momslovens § 23.

2 SKATs vurdering

2.1 Modfordringen

[virksomhed2] ApS under konkurs har en gæld til SKAT for manglende afregnet moms for indkomstårene 2009-10, hvor datterselskabet ikke har betalt korrekt moms. Der foreligger en endelig og ikke påklaget afgørelse vedr. momskravet. Momskravet udgør for 2009-10 henholdsvis 43.815 kr. og 927.908 kr., eller i alt 971.723 kr.

Disse momskrav er stiftet ved det tidligste tidspunkt af enten leveringen af campingvognene eller faktureringstidspunktet, altså i indkomstårene 2009-10.

Momskravene er således stiftet før fristdagen/dekretdagen den 6. august 2013 ved datterselskabets konkurs. Stiftelsestidspunktet er stadig 2009-10, selvom kravet først efterfølgende er fastslået ved en afgørelse.

2.2 Hovedkravet

Ved SKATs afgørelse af 1. juni 2015 og de efterfølgende årsopgørelser af 25. juni 2015 er det fastslået, at holdingselskabet som administrationsselskab har overskydende skat for indkomstårene 2009 og 2011-12.

Den overskydende skat vedrører [virksomhed2] ApS, idet den overskydende skat fremkommer ved, at dette datterselskabs skattepligtige indkomster er formindsket med momskravet. Datterselskabet skal på den ene side betale momsen, men momsen er på den anden side fradragsberettiget ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst og dermed i sambeskatningsindkomsten.

Den overskydende skat er overført til holdingselskabets skattekonto, hvorefter den straks ved en ompostering er overflyttet til modregning i det konkursramte datterselskabs momskrav.

Hovedkravet er stiftet ved indkomstårets udløb – dvs. den første dag efter indkomståret, fordi udløbet først da er en realitet – uanset hvornår skatten opgøres eller pålignes. Hovedkravet er derfor stiftet henholdsvis den 1. januar 2010, 1. januar 2012 og 1. januar 2013.

2.3 Vurdering af modregning

Alle modregningsbetingelser er opfyldt, såfremt det kan fastslås, at kravene er gensidige.

Kravene er gensidige, hvis kreditor og debitor på modfordringen er henholdsvis debitor og kreditor på hovedfordringen. Spørgsmålet er derfor, hvem der er debitor på modfordringen og hvem der er kreditor på hovedfordringen.

Såfremt [virksomhed2] ApS under konkurs er debitor på modfordringen (momskravet) og kreditor på hovedkravet (overskydende skat), er kravene gensidige, hvorfor betingelserne for modregning er opfyldt.

Datterselskabet er debitor på modfordringen. Hvorvidt datterselskabet er kreditor på hovedkravet afhænger at sambeskatningsreglerne i selskabsskatteloven.

Begge krav er stiftet tilbage i 2009-12, hvorfor det er dagældende sambeskatningsregler i selskabsskattelovens (SEL) § 31, der er gældende.

Efter de dagældende regler hæftede hvert selskab selv for sine skattekrav, dvs. særhæften. Et datterselskab blev dog frigjort ved betaling af skatten til administrationsselskabet, som herefter hæftede overfor SKAT. Der var således ingen solidarisk hæftelse.

Det kan lægges til grund, at datterselskaberne i sambeskatningen, herunder [virksomhed2] ApS, betalte den skat, der påhvilede datterselskaberne til administrationsselskabet i forbindelse med betalingen af skatterne for indkomstårene 2009 og 2011-12, således at der ikke før SKATs indkomstændringer eksisterede krav vedr. selskabsskat mellem datterselskaberne og holdingselskabet, jf. klagen af 7. august 2015 modsætningsvis. [virksomhed2] ApS var derfor frigjort for sin hæftelse for selskabsskat.

Det følger af dagældende SEL § 31, stk. 4, 9. pkt. (nu stk. 6), at SKAT med frigørende virkning kan udbetale overskydende skat til administrationsselskabet.

I relation til denne bestemmelse følger det af SKATs styresignal SKM2009.759.SKAT, at: “Det forhold, at overskydende skat og rentegodtgørelse ifølge SEL § 31, stk. 4, 9. pkt., kan, men ikke skal udbetales til administrationsselskabet, må fortolkes således, at SKAT også kan udbetale disse beløb direkte til et datterselskab, i det omfang koncernens samlede overskydende skat skal fordeles til dette selskab. Dette kan f.eks. være relevant i tilfælde, hvor administrationsselskabet eller datterselskabet er nødlidende, og hvor det derfor vil være uhensigtsmæssigt at udbetale beløb til administrationsselskabet, som rettelig tilkommer datterselskabet. En sådan udbetaling kan også ske ved modregning i datterselskabets restancer, hvis forudsætningerne for modregning er til stede. SKAT er derimod ikke forpligtet til at betale overskydende skat til administrationsselskabet.”

Såfremt SKAT var forpligtet til at udbetale til administrationsselskabet ville kravene netop ikke være gensidige, hvorfor modregningsbetingelserne ikke ville være opfyldt.

Det pågældende styresignal blev ophævet, jf. om årsagen hertil SKAT Juras vedhæftede notat af 2. oktober 2014. SKAT Juras notat er udarbejdet i anledning af en tilsvarende sag om modregning, som ikke er påklaget. Som det fremgår af SKAT Juras notat, er den citerede passus efter SKATs opfattelse fortsat udtryk for gældende ret.

SKAT kan således udbetale overskydende skat direkte til datterselskabet, idet den overskydende skat angår indkomstnedsættelser hos datterselskabet og dermed kan fordeles til datterselskabet, jf. yderligere herom nedenfor. Der kan ligeledes ske modregning, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Betingelserne for SKATs modregning med overskydende skat i datterselskabets momskrav er opfyldt mellem kravene, idet

•begge krav er stiftet før fristdagen/dekretdagen den 6. august 2013,

•begge krav er pengefordringer,

•begge krav er forfaldne henholdsvis frigørelsesmodne,

•kravene er gensidige, da kreditor og debitor på modfordringen er henholdsvis debitor og kreditor på hovedkravet,

•begge krav er ikke forældede, og

•kravene er konnekse, idet de udspringer af samme retsforhold.

Modregning er således ikke afskåret efter de generelle betingelser.

Modregning er heller ikke afskåret ud fra den betragtning, at den overskydende skat kunne udbetales til administrationsselskabet og ikke datterselskabet. SKAT kan netop udbetale overskydende skat til datterselskabet.

2.3.1 Særlige bemærkninger til klagen

2.3.1.1 Klagers anbringende om, at der ikke længere består en momsgæld

Klager gør gældende, at [virksomhed4] ApS som før konkursen overtog virksomhedsaktiviteten fra det konkursramte selskab, [virksomhed2] ApS, har indfriet hele gælden inklusive renter, omkostninger m.v., hvorfor der ikke længere består en momsgæld i sidstnævnte selskab/konkursbo.

Det er ikke korrekt, at der ikke længere består en momsgæld i [virksomhed2] ApS.

SKAT har anmeldt momskravet på i alt 1.214.654 kr. (25 % moms) – 242.931 kr. (nedsættelse af kravet fra 25 % til 20 % ved SKATs afgørelse af 26. februar 2015) = 971.723 kr. i konkursboet, jf. bl.a. vedhæftede brev af 11. august 2015 fra SKAT til kurator.

SKAT skal henvise til kurators vedhæftede e-mail af 11. august 2015 til SKAT, hvoraf følgende fremgår:

”Køberselskabets ([virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...1]) forligsbetaling på kr. 1.043.950,35 til konkursboet skete til fuld og endelig afgørelse af konkursboets betalings- og erstatningskrav mod køberselskabet på i alt kr. 1.236.640,35.

Forligsbetalingen har således ikke indfriet SKATs momskrav, og uanset at konkursboets tab var baseret på SKATs anmeldelse i konkursboet, er det min klare opfattelse, at det ikke er berettiget, når køberselskabet gør gældende, at forligsbetalingen medfører, at der ikke længere består et momskrav.”

Det beløb, som [virksomhed4] ApS har betalt, er betalt til konkursboet. Det er et forligsbeløb og er dermed ikke betaling af moms til SKAT, idet [virksomhed4] ApS ikke er den momspligtige. Den momspligtige er [virksomhed2] ApS under konkurs. Forligsbeløbet er aftalt ud fra processuelle overvejelser og det er derfor i princippet uden betydning, hvorledes beløbet er beregnet.

SKATs krav på moms m.v. i [virksomhed2] ApS under konkurs udgjorde før og efter modregningen af overskydende skat henholdsvis 1.029.233 kr. og 765.186 kr., jf. SKATs vedhæftede e-mail/brev af 11. august 2015 til kurator. Det fremgår heraf, at der efter indbetalingen af forligsbeløbet indestod 1.018.180,53 kr. på boets konto. Efter betaling af kurators honorar på 770.000 kr. var der herefter 248.180,53 kr. tilbage til dækning af SKATs krav som simpel kreditor i konkursboet. SKAT har således ikke tilnærmelsesvis opnået fuld dækning for momskravet, idet det modtagne forligsbeløb hovedsagligt er medgået til dækning af sagsomkostninger. Som det fremgår udgør SKATs dividende efter modregning af den overskydende skat i det resterende momskrav kun 248.180,53 kr./765.186 kr. = ca. 32 %.

Der bestod således også efter den modtagne forligsbetaling en momsgæld i [virksomhed2] ApS under konkurs, hvori den overskydende skat kunne modregnes.

2.3.1.2 Klagers anbringende om, at overskydende skat SKAL udbetales til administrationsselskabet

Se herom pkt. 2.3 overfor.

2.3.1.3 Klagers anbringende om, at den overskydende skat hovedsagligt vedrører de øvrige selskaber i sambeskatningen

Fordelingen af såvel den selvangivne som den ansatte sambeskatningsindkomst for 2009-2012 på de enkelte selskaber i sambeskatningsindkomsten fremgår af bilag 1 i de vedhæftede afgørelser af 1. juni 2015, hvortil der henvises.

Klager gør gældende, at [virksomhed2] ApS under konkurs ved SKATs indkomstændringer af 1. juni 2015 ”alene har opnået yderligere fradrag i 2009 på kr. 43.815 og kr. 81.609 i 2012, mens den øvrige del af fradraget er anvendt af andre selskaber”.

Det er ikke korrekt, at [virksomhed2] ApS under konkurs kun har fået fradrag for de to nævnte beløb.

Som det fremgår af SKATs afgørelse af 1. juni 2015 til [virksomhed2] ApS under konkurs, er det netop dette selskab, der har fået fradrag for hele momskravet, 43.815 kr. i 2009 og 927.908 kr. i 2010, i alt 971.723 kr. Det har for [virksomhed2] ApS resulteret i en 43.815 kr. lavere positiv indkomst for 2009 og et yderligere underskud på 927.908 kr. for 2010.

Dette yderligere underskud er i sambeskatningen anvendt på følgende måde efter reglerne i SEL § 31, stk. 2, jf. ovennævnte bilag 1:

Udnyttet af holdingselskabet [virksomhed1] ApS:

108.374 kr. – 7.457 kr. = 100.917 kr. (2011) + 159.141 kr. (2012) = 260.058 kr.

Udnyttet af datterselskabet [virksomhed2] ApS under konkurs:

81.609 kr. (2012) 81.609 kr.

Udnyttet af datterselskabet [virksomhed3] ApS:

47.650 kr. – 3.279 kr. = 44.371 kr. (2011) 44.371 kr.

Udnyttet af datterselskabet [virksomhed4] ApS:

439.676 kr. – 30.255 kr. = 409.421 kr. (2011)409.421 kr.

795.459 kr.

Fortabt underskud ved [virksomhed2] ApS’ konkurs132.449 kr.

I alt927.908 kr.

Klager gør i realiteten beløbsmæssigt gældende, at de overskydende skatter på i alt 264.047 kr. kun kan henføres til [virksomhed2] ApS under konkurs for så vidt angår

2009: Hele den overskydende skat for dette år 15.624 kr.

2012: 72.281 kr. (overskydende skat) x 81.609 kr./(81.609 kr. + 159.141 kr.) 24.502 kr.

40.126 kr.

således at der efter klagers opfattelse højest kan ske modregning med dette beløb.

De resterende 264.047 kr. – 40.126 kr. = 223.921 kr. bør efter klagers opfattelse via holdingselskabet udbetales til de øvrige sambeskattede selskaber, som havde overskud før udnyttelsen af [virksomhed2] ApS under konkurs’ yderligere ansatte underskud, herunder bl.a. holdingselskabet selv.

SKAT er ikke enig heri.

Selskabsskatten af den samlede sambeskatningsindkomst indbetales til SKAT af administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 4 (nu stk. 6). Inden for koncernen fordeles skatten efter følgende retningslinjer, jf. SEL § 31, stk. 6 (nu stk. 8):

1.Selskaber med positiv indkomst betaler deres andel af den samlede indkomstskat til administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 6, 5. pkt.

2.Selskaber med positiv indkomst betaler desuden skatteværdien af deres andel af anvendt underskud fra andre selskaber til administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 6, 2. pkt.

3.Selskaber med negativ indkomst modtager skatteværdien af det underskud, som de øvrige selskaber har anvendt, fra administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 6, 1. pkt.

Hvis de koncerninterne krav ikke betales, opstår der en fordring mellem selskaberne på tidspunktet for rettidig skattebetaling for det pågældende indkomstår, som skal forrentes på markedsvilkår.

Det følger således af SEL § 31, stk. 6, 1. pkt., at hele den overskydende skat på 264.047 kr. skal fordeles til [virksomhed2] ApS under konkurs.

De overskydende skatter for 2011 og 2012 kan således henføres til de øvrige selskabers anvendelse af [virksomhed2] ApS under konkurs’ ansatte yderligere underskud for 2009. [virksomhed2] ApS under konkurs har krav på at modtage skatteværdien af de anvendte underskud fra administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 6, 1. pkt.

Hvis SKAT havde udbetalt de overskydende skatter til administrationsselskabet, skulle administrationsselskabet altså efter denne lovbestemmelse have viderebetalt dem til [virksomhed2] ApS under konkurs (skatteværdien af underskuddene plus markedsmæssig forrentning).

De øvrige selskaber i sambeskatningen berøres ikke økonomisk af ansættelsesændringerne. Før SKATs ændringer betalte de øvrige selskaber skat af deres positive indkomst – de to andre datterselskaber til administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 6, 2. pkt. og administrationsselskabet til SKAT, jf. SEL § 31, stk. 4). Efter SKATs ændringer omklassificeres disse betalinger blot fra at være skat af positiv indkomst til at være betaling for underskudsanvendelse – fra de to øvrige datterselskaber til administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 6, 2. pkt. (og videre til [virksomhed2] ApS under konkurs, jf. SEL § 31, stk. 6, 1. pkt.) og fra administrationsselskabet til [virksomhed2] ApS under konkurs, jf. SEL § 31, stk. 6, 1. pkt.

Alle de overskydende skatter skal derfor fordeles til [virksomhed2] ApS under konkurs, jf. SEL § 31, stk. 6.

SKAT kan derfor udbetale de overskydende skatter direkte til datterselskabet, jf. ovenfor om SEL § 31, stk. 4, 9. pkt.”

SKAT Juras notat om modregning af 2. oktober 2014 har følgende indhold:

”Notat om modregning over for datterselskab i sambeskattet koncern.

SKAT Jura, Proces og administration har fra Sagscenter Erhverv, v/[navn udeladt] fået forelagt et principielt spørgsmål om modregning i forbindelse med en sambeskattet koncern.

Sagens faktum er i korthed følgende:

SKAT træffer afgørelse om forhøjelse af et datterselskabs momsafregning.

Afgørelsen om momsen bliver efterfølgende korrigeret af Vestre Landsret, således at momskravet fastsættes til ca. kr. 10,8 millioner. Beløbet er opkrævet i umiddelbar forlængelse af denne korrektion.

På baggrund af momsforhøjelsen anmoder selskabet efterfølgende om skattemæssigt fradrag for momskravet. Landsskatteretten traf afgørelse herom, således at datterselskabets skattepligtige indkomst skulle nedsættes med momskravet. Det vil udløse en overskydende skat. Den tidligere betalte selskabsskat af sambeskatningsindkomsten kan henføres til datterselskabets skattepligtige indkomst.

Sagscenter Erhverv har på denne baggrund anmodet SKAT Jura om svar på, hvorvidt der kan ske modregning over for datterselskabet med den overskydende skat og selskabets momsgæld.

SKAT Jura skal hertil oplyse, at modregningsbetingelserne ses opfyldte. Det skal særligt bemærkes, at kravet om gensidighed også ses opfyldt, idet det er datterselskabet, der har en momsgæld til SKAT, og det samtidig er datterselskabet, der har krav på overskydende skat, som følge af en skattemæssig korrektion i forlængelse af forhøjelsen af momskravet.

SKAT Jura lægger i denne forbindelse vægt på, at der i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, anføres, at ”skattemyndigheden kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet”.

SKAT har med andre ord en fakultativ valgmulighed for enten at udbetale eventuelle overskydende skatter til moder- eller datterselskabet. Da der i nærværende sag er et hovedkrav på betaling af en momsgæld, vil det i modregningsmæssig henseende være naturligt at vælge at ”udbetale” den overskydende skat til datterselskabet, idet SKAT herved vil kunne få inddækket sit momstilgodehavende herved.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at datterselskabet er taget under konkursbehandling, og at SKATs mulighed for at inddrive momstilgodehavendet over for datterselskabet derfor ikke er til stede. SKAT vil i denne situation være henvist til at anmelde et simpelt krav i datterselskabets konkursbo, og oppebære dividende af kravet. En modregning vil til gengæld dække en langt større andel af momskravet mod selskabet.

SKAT Jura har i forbindelse med fortolkningen af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, lagt vægt på den nu ophævede SKM2009.759.SKAT, der blev udsendt under den tidligere gældende affattelse af selskabsskattelovens § 31, stk. 6. Det anføres heri under punkt 5.2. at ” Det forhold, at overskydende skat og rentegodtgørelse ifølge SEL § 31, stk. 4, 9. pkt., kan, men ikke skal udbetales til administrationsselskabet, må fortolkes således, at SKAT også kan udbetale disse beløb direkte til et datterselskab, i det omfang koncernens samlede overskydende skat skal fordeles til dette selskab. Dette kan f.eks. være relevant i tilfælde, hvor administrationsselskabet eller datterselskabet er nødlidende, og hvor det derfor vil være uhensigtsmæssigt at udbetale beløb til administrationsselskabet, som rettelig tilkommer datterselskabet. En sådan udbetaling kan også ske ved modregning i datterselskabets restancer, hvis forudsætningerne for modregning er til stede.

Styresignalet blev ophævet som følge af at selskabsskattelovens § 31 overordnet blev omformuleret i forbindelse med lov nr. 591 af 18. juni 2012. Den omhandlede passus i den tidligere selskabsskattelovs § 31, stk. 6, er dog uforandret overført til den nugældende selskabsskattelovs § 31, stk. 4, hvorfor fortolkningsbidraget fortsat ses at have gyldighed.

SKAT Jura er derfor af den opfattelse, at der kan ske udbetaling af den i sagen omhandlede overskydende skat i datterselskabets momsgæld til SKAT.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at modregningen ophæves.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”SKAT kan ikke foretage modregning medi [virksomhed2] ApS' momsgæld. Det skyldes for det første, at der ikke længere består en momsgæld, da [virksomhed4] ApS har indfriet hele gælden inklusive renter, omkostninger m.v. til "[virksomhed2] ApS under konkurs", jf. vedlagte korrespondance.

Det er i denne sammenhæng uden betydning, at SKAT valgte at erklære [virksomhed2] ApS

konkurs, og at SKAT derfor først vil modtage det pågældende beløb, når konkursboet bliver

afsluttet.

For det andet forudsætter en modregning, at modregningen sker mellem samme juridiske personer (gensidighed). Denne betingelse er ikke opfyldt i nærværende sag, hvor den (tidligere) momsgæld vedrører [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], og hvor kravet på overskydende skat tilkommer administrationsselskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...3].

Selskabsskattelovens§ 31, stk. 6, giver ikke grundlag for at fravige betingelsen om, at modregning skal ske mellem samme juridiske personer.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at udbetalingen af overskydende skat beror på det forhold, at [virksomhed1] ApS - som administrationsselskab - tidligere har indbetalt for meget i skat på vegne af en række selskaber i koncernen. Da indbetalingen af de tidligere skatter er foretaget af [virksomhed1] ApS, skal udbetaling af overskydende skat ligeledes ske til samme selskab. [virksomhed1] ApS må herefter fordele den overskydende skat mellem de enkelte selskaber.

For så vidt angår SKATs oplysning om, at en eventuel overskydende skat vil blive udbetalt til [virksomhed2] ApS, er der ikke givet en begrundelse for, hvorfor en udbetaling - i strid med det netop anførte - skal ske til [virksomhed2] ApS i stedet for [virksomhed1] ApS.

Det synes dog at fremgå af det følgende afsnit i brevet af 29. juni 2015, at SKAT foretager en kobling mellem det anerkendte fradrag og udbetaling af overskydende skat, idet begge anses for at vedrøre [virksomhed2] ApS. Denne kobling er dog ikke korrekt.

Det fremgår således af vedlagte afgørelse af 1. juni 2015 fra SKAT (særligt sidste side), at [virksomhed2] ApS alene har opnået yderligere fradrag i 2009 på kr. 43.815 og kr. 81.609 i 2012, mens den øvrige del af fradraget er anvendt af andre selskaber. Det indebærer, at de overskydende skatter vedrører andre selskaber, som tidligere har betalt for meget i skat, og som derfor har krav på tilbagebetaling af den overskydende skat.

På denne baggrund skal jeg sammenfattende meddele, at betingelserne for modregning ikke er opfyldte, og at den overskydende skat skal udbetales til [virksomhed1] ApS til fordeling mellem selskaberne i koncernen, herunder [virksomhed2] ApS under konkurs.”

Selskabets repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 15. oktober 2015 skal jeg i relation til SKAT’s notat af 30. september 2015 fremhæve, at klager ([virksomhed1] ApS) og SKAT er enige om, at modkravet (momskravet) udelukkende vedrører [virksomhed2] ApS (notatets side 1, tredje afsnit).

Hovedkravet (De overskydende skatter) tilkommer imidlertid klager, da de reviderede årsopgørelser alle er udstedt til klager med oplysning om, at de overskydende skatter vil blive overført til klagers skattekonto. SKAT kan herefter ikke foretage modregning, idet betingelsen om gensidighed ikke er opfyldt.

Det skal endvidere fremhæves, at de overskydende skatter alene i meget begrænset omfang kan henføres til [virksomhed2] ApS (Mit brev af 7. august 2015, side 1, sidste afsnit, til side 2, tredje afsnit). Det er korrekt, at anerkendelsen af et øget skattefradrag grundet momsbetalingen medfører, at der i [virksomhed2] ApS opstår et skattemæssigt underskud.

Dette skattemæssige underskud medfører imidlertid ikke et krav på udbetaling af overskydende skatter, idet krav på overskydende skatter alene opstår som følge af det forhold, at andre sambeskattede selskaber tidligere har indbetalt skatter, og at disse tidligere skatter nu bliver tilbagebetalt gennem de overskydende skatter.

SKAT har henvist til ophævet styresignal SKM2009.957SKAT og SKAT Juras notat af 2. oktober 2014 (SKATs notat af 30. september 2015, side 4, fjerde og sjette afsnit). Såvel det ophævede styresignal som SKAT Juras notat af 2. oktober 2014 vedrører en situation, hvor den tidligere betalte selskabsskat kan henføres til det datterselskab, hvor modkravet består (Side 1, tredje afsnit, i notat af 2. oktober 2014). Dette er netop ikke tilfældet i nærværende sag, hvor momskravet og kravet på overskydende skatter vedrører forskellige juridiske enheder.

På denne baggrund fastholder klager, at der ikke foreligger gensidighed, og at modregning derfor skal nægtes i lighed med SKM2010.641LSR.

Afslutningsvis skal jeg for god ordens skyld meddele, at klager fastholder, at der ikke længere består en momsgæld. Det forhold at SKAT har valgt at indgive konkursbegæring mod [virksomhed2] ApS med deraf følgende omkostninger til følge, kan ikke medføre, at den indfriede momsgæld ”genopstår”. SKAT kunne alternativt blot have valgt at gøre kravet gældende ved et direkte søgsmål uden om konkursboet, hvorved SKAT ville have modtaget det fulde krav uden fradrag af omkostninger til konkursboet.”

Landsskatterettens afgørelse

Efter § 17 i inddrivelsesloven (lovbekendtgørelse nr. 29 af 12. januar 2015 om inddrivelse af gæld til det offentlige) kan klager over afgørelser om inddrivelse af fordringer m.v., herunder om kravets eksistens og størrelse, når spørgsmålet vedrører restanceinddrivelsesmyndighedens administration, indbringes for Landsskatteretten.

Selskabets repræsentant har anført, at momskravet mod datterselskabet er indfriet af [virksomhed4] ApS.

SKAT har fastholdt momskravet, blandt andet med henvisning til kurators oplysning om, at [virksomhed4] ApS betaling til konkursboet er sket til fuld og endelig afgørelse af konkursboets betalings- og erstatningskrav.

Det forhold at momskravet indgår i det beløb, [virksomhed4] ApS har overført til kurator, kan ikke medføre, at SKATs momskrav mod datterselskabet anses for indfriet. Der er herved henset til, at der er tale om en betaling foretaget af et andet selskab, end det selskab, der overfor SKAT hæfter for kravet, samt at beløbet er opgjort af [virksomhed4] ApS og betalt til kurator, der bestrider at momskravet er dækket ved betalingen. Datterselskabet er ikke frigjort for hæftelse over for SKAT, og det forhold, at [virksomhed4] ApS har overtaget en del af gælden, udelukker ikke en fortsat hæftelse fra datterselskabets side.

Det lægges til grund som ubestridt, at såvel momskravet som den overskydende skat er stiftet inden fristdagen i konkursboet, og at konkurslovens regler om modregning således ikke er relevante.

Der gælder ikke særlige modregningsregler vedrørende modregning i overskydende skat til dækning af momsgæld.

Modregning kræver derfor som udgangspunkt, at kravene er udjævnelige, modfordringen er retskraftig, der foreligger gensidighed mellem fordringerne, modfordringen er forfalden til betaling og frigørelsestiden for tilgodehavendet er indtrådt.

Fordringer der er opstået i kraft af samme retsforhold, kaldes konnekse. Konneksitetsbegrebet har betydning for reglerne om modregning, fordi der er adgang til modregning i videre omfang med modfordringer, som på en eller anden måde har fælles oprindelse med hovedfordringen, end med andre fordringer, jf. Gormard, Obligationsret, 3. del, 2009, side 236 ff.

Modregning mellem konnekse fordringer har tilbagevirkende kraft til det tidspunkt, hvor fordringerne stod over for hinanden som udjævnelige. Ved konneks modregning stilles der ikke krav om, at gensidighedsforpligtelsen er opfyldt, ligesom også forældede og prækluderede krav vil kunne benyttes til modregning.

Et hensyn bag konneks modregning er, at det ville virke stødende, hvis modregning ikke blev tilladt, når kravene er nært forbundne.

Der findes ikke nogen entydig og fast definition af, hvornår to fordringer kan anses for konnekse.

SKAT har et momskrav mod datterselskabet, som er fastsat i forbindelse med datterselskabets grænsehandel med campingvogne.

Holdingselskabet har et krav mod SKAT vedrørende overskydende skat. Den overskydende skat er opstået ved, at datterselskabets skattepligtige indkomst er nedsat med beløb svarende til momskravene vedrørende datterselskabets grænsehandel med campingvogne.

Kravet på overskydende skat og SKATs momskrav anses for at angå samme retsforhold. Grænsehandlen med campingvogne har udløst momskrav og momskravet har medført overskydende skat. Begge krav angår grænsehandlen med campingvogne.

Der er således en sådan sammenhæng mellem momskravet og den overskydende skat, at de kan modregnes som konnekse.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.