Kendelse af 23-02-2017 - indlagt i TaxCons database den 22-04-2017

Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte, at den som bilag 1 vedlagte kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?”.

SKAT har svaret:

”Nej.

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor.”

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af anmodning om bindende svar:

”Spørger påtænker at indgå en aftale om outsourcing, som beskrevet i den som bilag 1 vedlagte kontrakt.

Spørgers virksomhed er grundlagt i 2002 og producerer planter, herunder:

• Roser

• Grundstammer

Spørger har i dag planter på et areal af ca. 20 ha med en årlig produktion på ca. 550.000 planter. En stor del af den årlige planteproduktion bliver brugt på det danske marked, men der eksporteres også en væsentlig del til flere europæiske lande.

Til produktionen beskæftiger spørger ca. 6 medarbejdere på fuld tid samt sæsonarbejdere.

Siden 2002 har spørgers virksomhed haft produktion af roser. En del af denne produktion består i okulation eller knoppodning, som er en vegetativ formeringsmetode ved hvilken roser formeres. Okulation kræver specialistviden og specialuddannelse, så det ønskede resultat opnås.

Der findes ikke uddannede okulatører i Danmark. Af denne årsag har spørger lige siden opstarten af produktion af roser i 2002 outsourcet okulation af roser til selvstændigt virkende udenlandske erhvervsdrivende, som er specialiseret heri.

Okulation er en del af spørgers produktion som spørger ikke selv kan varetage og som derfor må tilkøbe fra udlandet.

Okulatørerne er selvstændigt erhvervsdrivende og udfører okulation hos forskellige planteskoler i verden som producerer roser efter denne metode. De løser netop denne specialopgave - ikke andet. Nogle er enkeltmands okulatørvirksomheder og andre kommer med et hold på 2-5 okulatører.

Den som bilag 1 fremlagte kontrakt vedrører den kontrakt som spørger påtænker at indgå fremover vedrørende okulation.

Som det fremgår, er det okulatørens ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for at dette udføres korrekt og til den aftalte tid. Risikoen for det udførte arbejde påhviler således alene okulatøren, som ligeledes medbringer samtlige nødvendige arbejdsredsskaber m.v.

Prisen er fast pr. okuleret rose og mængden er defineret i kontrakten.

Spørger kan ikke instruere okulatørerne da der er tale om specialister, som spørger ikke har den fornødne uddannelse eller viden til at instruere. Okulatørerne kan gøres erstatningsansvarlig såfremt de ikke formår at levere det af spørger købte resultat, f.eks. på grund af manglende kvalifikationer eller uforudsete forhold som medfører forsinkelse eller lignende. Således tilbageholdes f.eks. 50 % af den aftalte betaling ifølge kontrakten indtil maj året efter udløbet af kontrakten hvor det kan verificeres om rosen er korrekt okuleret.

I har indsendt en kontrakt mellem en ikke navngivet part (som tjenesteudbyder) og [virksomhed1] ApS (som kunde).

I henhold til kontrakten, skal Tjenesteudbyderen i perioden 1. august 2014 - 10. september 2014 udføre okulering af ca. 100.000 roser.

Arbejdet udføres på kundens adresse, [adresse1], [...], [by1]. Af kontraktens § 3 vedrørende tjenesteydelsernes kvalitet fremgår:

Tjenesteydelserne skal udføres korrekt og Tjenesteudbyderen garanterer at tjenesteydelserne udføres af medarbejdere med den nødvendige professionelle okulator uddannelse, - kvalifikationer og erfaring således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder national og internationale branchestandarder.

Kunden skal udføre stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af Tjenesteudbvderen leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller hvis Tjenesteudbyderen på nogen måde fejlhåndterer m.v. roserne er Kunden berettiget til at kræve erstatning i henhold til bestemmelserne i paragraf 4.

Af kontraktens § 4 vedrørende vederlag fremgår:

”For de aftalte tjenesteydelser modtager Tjenesteudbyderen DKK 1,00 per behandlet rose.

Afregning skal ske efter reglerne om omvendt betalingspligt. Tjenesteudbyderen er forpligtet til opfylde de danske faktureringskrav m.v. i forhold til disse regler.

I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab (f.eks. som følge af ødelagte roser m.v.) er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 9,00 ekskl. moms per rose som:

Hvis Tjenesteudbvderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt okulerede roser er kunden berettiget til at fratrække DKK 1,00 eksklusive moms pr. rose som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden.

Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.

Entreprisesummen forfalder til betaling efter påkrav fra tjenesteudbyderen efter udstedelse af faktura. Aconto beløb kan udbetales efter aftale mellem parterne og skal fratrækkes i den endelige faktura.

Kunden er berettiget til at modregne ethvert krav i henhold til nærværende paragraf og kontrakten i fakturaerne fra Tjenesteudbyderen. Kunden er berettiget til at modregne ethvert faktureret leje beløb i henhold til separate lejeaftaler mellem parterne før betaling af de af Tjenesteudbyderen i henhold til nærværende kontrakt udstedte fakturaer.

Betaling skal ske via bankoverførsel til en bankkonto specificeret af Tjenesteudbyderen.

Rettidig betaling skal ske ikke senere end otte (8) dage fra modtagelse af faktura. Kunden er berettiget til at tilbageholde 50 % af betalingen indtil 1. maj i året efter udløbet af entrepriseperioden, når væksten kan kontrolleres. Faktura skal anses for at være modtaget når den er afsendt med almindelig post eller e-mail.”

Af kontraktens § 5 vedrørende Tjenesteudbyderens forpligtelser fremgår:

”Tjenesteudbyderen skal udføre de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere som Tjenesteudbyderen finder nødvendigt for at levere tjenesteydelserne indenfor den aftalte tid.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere. Dette er Kunden uvedkommende.

Tjenesteudbyderen er ansvarlig for det daglige lederskab af Tjenesteudbyderens medarbejdere med henblik på udførelse af de aftalte tjenesteydelser og levering af de i nærværende kontrakt aftalte resultater.

Kunden må ikke give Tjenesteudbyderens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

Tjenesteudbyderen erklærer at Tjenesteudbyderen opfylder og efterlever al lovgivning relateret til ansættelsesforhold samt drift af virksomhed i Danmark, herunder eksempelvis men ikke begrænset til arbejdsmiljølovgivning, lov om ansættelsesbeviser, ligebehandlingsloven, ferielov m.v.

Tjenesteudbyderen skal registrere alle medarbejdere m.v. i det danske RUT-register efter gældende regler.

Tjenesteudbyderen skal på kundens forlangende straks kunne dokumentere at ovennævnte forhold er opfyldt.”

Af kontraktens § 6 vedrørende materiel fremgår:

”Alle arbejdsredskaber, knive, tøj til medarbejdere m.v. som er nødvendigt for at opfylde denne kontrakt leveres af Tjenesteudbyderen.”

Af kontraktens § 7 vedrørende misligholdelse, ophævelse og erstatning fremgår bl.a.:

”En part kan ophæve nærværende aftale i tilfælde af den anden parts væsentlige misligholdelse af aftalen dog alene, hvis misligholdelsen ikke berigtiges senest to (2) dage fra modtagelsen af skriftligt påbud om afhjælpning. I tilfælde af manglede betaling er fristen dog fem (5) dage.

Væsentlig misligholdelse indtræder eksempelvis ved Tjenesteudbyderens manglende levering i henhold til denne aftale eller ved en parts manglende betaling af ydelser i henhold til denne kontrakt.

I tilfælde af væsentlig misligholdelse af aftalen, kan medkontrahenten kræve erstatning i henhold til gældende lovgivning.

I tilfælde af arbejdskonflikter eksempelvis krav om overenskomstindgåelse, strejkevarsel, sympatistrejker, blokader m.v. rettet mod en af parterne eller tredjemand relateret til en af parterne er Kunden berettiget til at ophæve denne aftale uden forudgående varsel.

I dette tilfælde har Tjenesteudbyderen ret til betaling at den del af det aftalte beløb, jf. § 4, som er relateret til de tjenesteydelser som allerede er leveret indtil tidspunkset for ophævelsen.

Forsinkelse som følge af force majeure, ekstreme vejrforhold eller lignende ekstreme forhold betragtes ikke som misligholdelse og medfører ikke ret til at fremsætte krav om ophævelse og/eller erstatning fra nogen af parternes side.”

På tidspunktet for anmodningens indsendelse var der tale om en påtænkt/ikke-gennemført disposition. I har oplyst, at I ønsker anmodningen om bindende svar afgjort på baggrund af de med anmodningen indsendte oplysninger.

I har i forbindelse med indgivelse af bemærkninger til SKATs udkast til bindende svar anført, at I frafalder yderligere indsigelsesfrist og ønsker afgørelse i sagen fremsendt straks.”

SKATs afgørelse

SKAT skal indledningsvis bemærke, at hvis tjenesteudbyderen er en enkeltmandsvirksomhed, fin­ der reglerne om arbejdsudleje ikke anvendelse, idet tjenesteudbyderen i denne situation ikke har en udenlandsk arbejdsgiver.

SKAT skal endvidere bemærke, at hvis tjenesteudbyderen har fast driftssted i Danmark, finder reglerne om arbejdsudleje tilsvarende ikke anvendelse.

SKAT skal endelig bemærke, at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse, såfremt tjeneste­ udbyderen har ansatte, som udfører arbejde i Danmark, og disse ansatte er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1,eller § 2, stk. 1, nr. 1.

Der er henvist til SKM2014.478.SKAT og Den juridiske vejledning (2015-2), afsnit C.F.3.1.4.1.

SKAT har ikke på baggrund af de med anmodningen indsendte oplysninger kunnet fastslå, om én eller flere af de tre ovenstående situationer er aktuelle i nærværende anmodning, således at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse på baggrund af ovenstående forhold.

SKAT har i det følgende besvaret virksomhedens spørgsmål under forudsætning af, at de tre ovenstående situationer ikke er aktuelle i nærværende anmodning.

Virksomheden har oplyst, at planteskolen producerer forskellige planter til både det danske marked og andre europæiske lande. På baggrund heraf, er det SKATs vurdering, at tjenesteudbyderens tjenesteydelser vedrørende okulation af roser ligger indenfor planteskolens forretningsområde.

Hvis tjenesteydelserne er udskilt fra planteskolens virksomhed som selvstændig erhvervsvirksom­ hed, og planteskolen dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Ved vurderingen af, om tjenesteydelserne kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, læg­ ger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Der er tale om en konkret vurdering. Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgøren­ de, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Se Den juridiske vejledning (2015- 2), afsnit C.F.3.1.4.1.

Efter en samlet vurdering mener SKAT, at der reelt er tale om, at tjenesteudbyderens ansatte skal anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af plantesko­ lens virksomhed.

SKAT har ved den samlede vurdering lagt følgende forhold til grund:

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at planteskolen ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver.

Det arbejde, som tjenesteudbyderens medarbejdere udfører for planteskolen, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorfor SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej".

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af det stillede spørgsmål ændres fra “Nej” til “Ja”.

Repræsentanten har bl.a. anført:

Ved SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT er reglerne om arbejdsudleje præciseret.

Styresignalet henviser udtrykkeligt til OECD kommentaren som styrende for fortolkningen af regelsættet. Således er det dette, SKAT skal forholde sig til.

Såvel efter styresignalet som efter OECDs modeloverenskomst er en udenlandsk arbejdstager ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

eller

Klageren er som udgangspunkt enig med SKAT i, at okulation er en integreret del af det at producere roser.

Klageren gør imidlertid gældende, at okulationen er tilstrækkeligt udskilt, jf. ovenfor ved litra b, til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, således at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Vurderingen af om opgaverne er udskilt foretages imidlertid slet ikke af SKAT, der blot konstaterer, at der er tale om opgaver, som udgør en integreret del af selskabets virksomhed. Herefter skal det vurderes, om der er sket en udskillelse, hvilket imidlertid slet ikke foretages på sagligt og forsvarligt grundlag af SKAT.

Allerede fordi klageren ikke har de fornødne kvalifikationer til at okulere, og klageren dermed umuligt kan instruere okulatørerne, vil det være udgangspunktet, at der ikke kan være tale om arbejdsudleje.

Der findes ikke uddannede okulatører i Danmark mere. Okulation kræver specialistviden, og der er således netop i nærværende tilfælde ikke tale om almindeligt forekommende arbejde på et gartneri, hvor en arbejder indgår i den danske virksomheds team og kan sættes til at lave forekommende forskellige opgaver efter klagerens instruktion og behov.

Der er derimod tale om levering af en fast afgrænset specialistydelse, som er objektivt og synligt kon­ staterbar på den enkelte rosenstamme. Også dette taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

At der ikke er tale om arbejdsudleje men om selvstændig erhvervsvirksomhed følger endvidere af en korrekt og grundig gennemgang og afvejning af samtlige de kriterier, der fremgår af kommentaren til OECDs Modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, således:

Okulatørerne arbejder som selvstændigt erhvervsdrivende og hyrer selv de eventuelle ansatte okulatører, som okulatørvirksomheden finder nødvendige for at løse opgaven. Klageren køber et resultat - korrekt okulerede roser - ikke en arbejdskraft.

Det er særligt væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette gælder både efter styresignalet og efter OECDs modeloverenskomst.

Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Okulation er en objektivt konstaterbar udskilt delproces af det at dyrke roser. Det kan visuelt konstateres, om okulationen er udført fagligt korrekt, og hvis dette ikke er tilfældet, er okulatøren erstatningsansvarlig. Dette er aftalt mellem parterne i kontrakten, og SKAT har intet belæg for at antage, at der ikke er realitet i parternes aftale, jf. princippet om substance over form. Således er følgende aftalt mellem parterne om okulatørernes ansvar, hvilket tydeligt viser, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed:

”I tillæg til et eventuelt krav for økonomisk tab (f.eks. som følge af ødelagte roser m.v.) er Kunden berettiget til uden dokumentation for det aktuelle tab at fratrække DKK 9.00 exel. moms per rose som:

Hvis Tjenesteudbyderen ikke leverer det i paragraf 2 anførte antal korrekt okulerede roser er Kunden berettiget til at fratrække DKK 1.00 eksklusive moms pr. rose som ikke er leveret ved udgangen af kontraktperioden.

Hvis Kundens økonomiske tab overstiger nogen af de ovenfor nævnte beløb er Kunden berettiget til at kræve erstatning for dokumenteret tab i henhold til almindelig dansk ret.”

Som det ses påtager okulatørerne sig et selvstændigt ansvar for mangler og købesummen tilbageholdes indtil 60 dage efter faktureringsdagen til sikkerhed for sådanne mangler. Dermed har okulatørerne ubetinget den økonomiske risiko for den leverede tjenesteydelse, jf. direkte det i styresignalet anførte. Der er således ej heller efter disse kriterier belæg for ikke at anse okulatørerne for at udføre selvstændig erhvervsvirksomhed. Et sådan ansvar påtager en lønmodtager/ansat sig ikke. Der skal således ses bort fra den antagelse som fremgår af SKATs afgørelse, hvorefter entreprenøren ikke har nogen risiko.

Det taler endvidere for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Som nævnt udfører okulatørerne ikke andet end okulation, og de udfører deres opgaver i hele verden for mange forskellige kunder. Klageren er således ikke okulatørernes eneste kunde. Det er et faktum i nærværende sag, at de udenlandske okulatører alle er registreret som selvstændige erhvervsdrivende i deres hjemlande og fakturerer for de ydelser, der leveres.

Såvel de kontraktretlige som de faktiske forhold i klagerens virksomhed taler for, at der er tale om selv­ stændig erhvervsvirksomhed og ikke arbejdsudleje i nærværende sag. Endvidere er opgaverne permanent udskilt fra klagerens virksomhed, idet klageren i mere end 13 år har tilkøbt disse ydelser fra de samme okulatører, som er selvstændigt erhvervsdrivende i deres hjemlande.

Hvis en konkret afvejning af samtlige OECD’s kriterier som i denne sag taler for selvstændig erhvervs­ virksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt - og der er ikke hjemmel til - at SKAT konkluderer til skade for klageren blot med henvisning til, at SKAT i denne konkrete sag ikke mener, at kriterier der taler for klagerens sag skal tillægges vægt.

Det er fortsat SKAT, der har bevisbyrden for, at kontrakten ikke skulle give sig ud for det, der fremgår af kontrakten og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis, som ligger før lov­ ændringen og styresignalet er uændret i forhold til skattemyndighedernes bevisbyrde for, at realiteten er en anden end formaliteten og en adgang til at tilsidesætte kontrakter ud fra "substance over form" eller en "realitetsgrundsætning" m.v. er ikke noget nyt i dansk og international skatteret, som tilsyneladende antaget af SKAT.

Repræsentanten har henvist til SKM2013.730.VLR.

Bevisbyrden, som er den samme uanset, at der er tale om, at SKAT vil tilsidesætte entrepriseaftalens civilretlige indhold i forhold til arbejdsudleje eller tjenesteforhold, kan ikke løftes ved SKATs udokumenterede gisninger og antagelser, som i øvrigt er de samme i samtlige sager p.t., uanset at der er tale om forskellige kontrakter og klagere.

Bevisbyrden skal løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag, som betyder, at den civilretlige entrepriseaftale i skatteretlig henseende skal tilsidesættes mellem parterne, således at indeholdelsesforpligtelser m.v. påhviler klageren.

SKAT er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde. SKATs afgørelse skal således ændres som påstået af klageren.

Det er meget betænkeligt, at SKAT undlader at gennemgå og afveje samtlige de kriterier, der skal indgå ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. OECD modeloverenskomsten, som SKAT er forpligtet til at følge, jf. styresignalet. Det er ligeledes betænkeligt og udtryk for magtfordrejning, når kriterier, som efter regelsættet herunder OECD’s praksis, skal tale for entreprise, vendes om til skade for klageren.

Således vælger SKAT uden nærmere begrundelse at anse det for uvæsentligt, at klageren ikke besidder den fornødne viden til at instruere okulatørerne, ligesom SKAT undlader at anføre, at der stilles sikkerhed i form af to måneders tilbageholdelse af købesummen til sikkerhed for mangler m.v. SKAT undlader således at inddrage de to allervigtigste kriterier for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterier som selvstændigt i nærværende sag medfører, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

SKAT anfører, at klageren bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse. Dette er såvel, jf. kon­ trakten, som i realiteten ikke korrekt. Kontrakten vedrører en selvstændigt afgrænset opgave, som okulatørerne bærer ansvaret for udføres korrekt. Okulatørerne skal selvsagt ikke bære hele ansvaret for klagerens produktion af roser, når kontrakten alene vedrører okulationen. Okulatørerne skal alene bære ansvaret for, at okulationen er udført korrekt. Det er meget svært at se, hvordan SKAT herefter kan sige, at okulatørerne ikke påtager sig et væsentlig ansvar og risiko for opgavens korrekte udførelse. Risikoen ligger utvivlsomt ikke hos klageren.

Kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje må naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave kontrakten vedrører. Det er naturligvis også bygge­virksomheden, som ultimativt er ansvarlig overfor bygherren for, om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand. Det er klart, at okulation vedrører klagerens produktion af roser - klageren er jo rosenproducent - ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse m.v. Dette kan imidlertid aldrig i sig selv fratage opgaven sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed, når majoriteten af kriterierne - herunder de to væsentligste om instruktion og ansvar/risiko - efter OECD's modeloverenskomst taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis en konkret afvejning af samtlige OECD’s kriterier taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje, skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt - og der er ikke hjemmel til - at SKAT konkluderer til skade for klageren blot med henvisning til, at SKAT i denne konkrete sag ikke mener, at kriterier, der taler for klagerens sag, skal tillægges vægt.

En afgørelse som foretaget af SKAT i denne sag, som er i strid med OECD kommentaren, er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel 15, stk. 2, som typisk har følgende ordlyd:

Medarbejderen vil således kunne søge indeholdt skat tilbage.

Der er således heller intet skatteprovenu i sagerne, såfremt lovgivningen vedrørende tilbagesøgning følges af SKAT, hvilket må være udgangspunktet.

Endvidere er SKATs regelanvendelse i strid med EU-reglerne om kapitalens og personers fri bevægelighed, idet SKATs regelanvendelse er egnet til at diskriminere udenlandske tjenesteudbydere og egnet til at forskelsbehandle medarbejdere i forhold til danske.

Det skal afslutningsvis bemærkes, at de to afgørelser SKAT henviser til, jf. SKM2015.209.LSR samt SKM2015.415.SR ikke er afgjort under konkret afvejning af styresignalets og OECD’s kriterier. Endvidere skal det bemærkes, at afgørelsen i SKM2015.415.SR er påklaget til Landsskatteretten med henblik på en saglig vurdering af sagens samtlige forhold.

SKATs udtalelse

SKAT skal i det hele henvise til SKATs begrundelse i det bindende svar. SKAT skal dog bemærke følgende:

Spørgers repræsentant fremfører som et anbringende i klagen til Skatteankestyrelsen bl.a.:
”Det er fortsat SKAT, der har bevisbyrden for at kontrakten ikke skulle give sig ud for det der fremgår af kontrakten og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for at realiteten er en anden end formaliteten og en adgang til at tilsidesætte kontrakter ud fra ”substance over form” eller anden ”realitetsgrundsætning” m.v. er ikke noget nyt i dansk og international skatteret, som tilsyneladende antaget af SKAT.
Se hertil eksempelvis SKM2013.730.VLR...”.

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende (fremhævninger foretaget af SKAT):

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark. Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning.”

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2 Lovforslaget

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. (...)”

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår således, at der fra lovgivers side er lagt op til:

SKAT er derfor ikke enig i repræsentantens anbringende om, at praksis, som ligger før lovændringen og styresignalet, er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for at realiteten er en anden end formaliteten.

SKAT skal endvidere bemærke, at den afgørelse, som repræsentanten henviser til (SKM2013.730.VLR), er afgjort på baggrund af regler og praksis om arbejdsudleje, som var gældende inden lovændringen i 2012, og afgørelsen kan derfor ikke lægges til grund ved bedømmelsen af nærværende klagesag.

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

I forlængelse af SKATs udtalelse har repræsentanten anført, at klagen i sin helhed fastholdes.

SKAT tager i udtalelsen ikke stilling til det af SKAT udstedte styresignal SKM2014.478.SKAT og den væsentlige ændring af den gældende retstilstand dette medfører i forhold til bemærkningerne til lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som SKAT refererer til i høringssvaret.

SKAT refererer alene til bemærkningerne til lovforslaget.

Formålet med loven var, at arbejde der blev udført af en udenlandsk tjenesteudbyder, som en integreret del af en dansk kundes virksomhed skulle være arbejdsudleje, uanset hvad der stod i parternes kontraktgrundlag. Efter ændringen af lovens ordlyd faldt alle kontrakter om arbejde der ikke var en integreret del af kundens virksomhed herefter således uden for arbejdsudlejebegrebet.

Da en så firkantet regel ikke var hensigtsmæssig for erhvervslivet, blev der udfærdiget et styresignal, jf. SKM2014.478.SKAT, som medførte, at lovens ordlyd – og dermed også forarbejderne - skulle fraviges.

Efter styresignalet skulle der i stedet nu foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold, hvis der var tale om en tjenesteydelse, der udgjorde en integreret del af kundens virksomhed. Og denne vurdering skulle, jf. styresignalet foretages under anvendelse af kriterierne i OECD's Modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28.

Nedenfor gennemgås de relevante punkter fra OECD kommentaren 2014, som Den Juridiske Vejledning nu henviser til.

Pkt. 8.2-8.3 i OECD kommentaren:

Bestemmelserne vedrører stater, som ikke stiller spørgsmålstegn i skattemæssig henseende ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation, jf. pkt. 8.2. Sådanne stater kan, jf. pkt. 8.3, indføre bestemmelser formuleret ud fra følgende retningslinjer:

”Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a) Modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføre; og

b) Tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person.”

Pkt. 8.4 i OECD kommentaren:

I dette punkt behandles det såkaldte ”substance over form” begreb. Begrebets anvendelse står i modsætning til pkt. 8.2., jf. ovenfor, vedrørende stater, som ikke stiller spørgsmålstegn i skattemæssig henseende ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation, jf. pkt. 8.2. Punktet vedrører stater, som har udviklet retningslinjer i praksis for at vurdere, om der i hver enkelt konkrete sag reelt er tale om et ansættelsesforhold eller om levering af en tjenesteydelse uanset kontraktens formelle udseende.

Kommentaren anfører i pkt. 8.4 (som modsætning til det i pkt. 8.2-8.3 omhandlede) at:

”I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. ”substance over form” regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender.”

Det anføres videre i pkt. 8.4 om sådanne ”substance over form” m.v. regler at:

”Under hensyn til begrænsningen der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor – og medmindre andet bestemmes i en overenskomst – er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.”

Pkt. 8.5-8.7 i OECD kommentaren:

Kommentarens punkt 8.5-8.7 indeholder OECDs bemærkninger til de stater, hvor national lovgivning – per definition – anser tjenesteydelser leveret af en fysisk person til et foretagende for at være tje-nesteydelser i ansættelsesforhold, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem et foretagende og enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i, jf. pkt. 8.5. I sådanne tilfælde kan national lovgivning se bort fra det formelle kontraktgrundlag og i stedet fokusere på arten af tjenesteydelsen og deres indpasning i den virksomhed, der rekvirerer tjenesteydelsen for at afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold, jf. punkt 8.6.

Pkt. 8.11 i OECD kommentaren:

Kommentarens pkt. 8.11 indeholder en meget væsentlig begrænsning til det i punkt pkt. 8.4-8.7 an-førte om, at det er den nationale lovgivning i kildestaten, som er afgørende for, om der er tale om an-sættelsesforhold:

”Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan ses bort fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår at disse tjenesteydelser udføres i henhold til kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser.”

Pkt. 8.13-8.15 i OECD kommentaren:

I kommentarens punkt 8.13-8.15 gives herefter retningslinjer for, hvilke objektive kriterier OECD an-ser det for nødvendigt at gennemgå og afveje for objektivt at vurdere, om der i den konkrete situation er tale om et ansættelsesforhold - uanset hvad der gælder efter national lovgivning:

Punkt 8.13 vedrører arten af tjenesteydelser der udføres af den fysiske person. Det anføres her:

”Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet...”

Hvis arten af den leverede tjenesteydelse peger på, at der er uoverensstemmelse mellem ansættel-sesforholdet og det formelle kontraktforhold anfører OECD i punkt 8.14 en række kriterier, som skal inddrages og afvejes konkret i hver enkelt sag for på objektivt grundlag at afgøre, hvor ansættelses-forholdet ligger. Punktet har følgende ordlyd:

”Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person med den virksomhed der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende til hvilket tjenesteydelserne er leveret peger på et ansættelsesforhold der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

- Hvem har retten til at instruere den fysiske person, om på hvilken måde arbejdet skal udføres;

- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted hvor arbejdet udføres;

- Den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);

- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;

- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;

- Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt der er ind- gået med personen vedrørende arbejdet;

- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;

- Hvem bestemmer personenes arbejdstider og ferier.”

I punkt 8.15 specificeres kriteriet vedrørende vederlag yderligere. Punktet har følgende ordlyd:

”Når en person der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt, om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), ...”.

For en saglig gennemgang af alle de ovenfor anførte kriterier som skal inddrages i afgørelsen i henhold til punkt 8 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst art. 15 henvises i det hele til det i klagen anførte.

Spørgsmålet om rækkevidden af SKATs bevisbyrde vedrørende begrebet substance over form kan således ikke – som anført af SKAT i udtalelsen - afgøres alene ud fra bemærkningerne til lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Præciseringen efter styresignalet SKM2014.478.SKAT skal inddrages. Følgende fremgår heraf:

”Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om "substance over form".

Styresignalet og Den Juridiske Vejledning i øvrigt henviser således udtrykkeligt til OECD kommentaren som styrende for fortolkningen af regelsættet.

Hverken lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) om ændring af kildeskattelovens § 2 eller styre-signalet SKM2014.478.SKAT har ændret på rækkevidden af SKATs bevisbyrde for, om kriterierne i OECD's Modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8, er opfyldt eller ej. Derved er praksis om rækkevidden af SKATs bevisbyrde fra før lovændringen og styresignalet yderst relevant også for afgørelsen af nærværende sag, jf. hertil Vestre Landsrets præmis i den i klagen refererede afgørelse SKM 2013.730.VLR:

”...

Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje.”

Vestre Landsret skriver udtrykkeligt i præmissen, at SKAT ikke har godtgjort, at der er tale om arbejds-udleje – altså at det er SKATs bevisbyrde. Det er stadig – som før lovændringen og styresignalet - ubetinget SKAT, der har bevisbyrden for, at parternes aftale ikke er, hvad den giver sig ud for, og at denne aftale ikke overholdes i realiteten, således at princippet om substance over form kan bringes i anvendelse.

SKAT kan ikke blot med en i øvrigt udokumenteret henvisning til begrebet ”substance over form” statuere arbejdsudleje og derved arbitrært tilsidesætte aftaler i erhvervslivet uden at foretage en korrekt afvejning af samtlige relevante kriterier som anført i OECD's Modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8. Afvejningen efter national lovgivning skal ske på objektivt grundlag, jf. kommentarens punkt 8.11 under inddragelse af samtlige de i kommentarens punkt 8.15 anførte kriterier.

SKAT har bevisbyrden, og denne kan kun løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag, som beviser at den civilretlige entrepriseaftale i skatteretlig henseende skal tilsidesættes mellem parterne. Dette kan efter styresignalet, jf. ovenfor alene ske, hvis hovedparten af kriterierne i OECD's Modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.14 taler for arbejdsudleje. Dette skal SKAT godtgøre ved en korrekt og konkret afvejning af samtlige kriterier i forhold til de foreliggende dokumenterede faktiske forhold. Kun hvis SKAT kan løfte denne bevisbyrde, kan SKAT efter national lovgivning tilsidesætte en kontrakt som fremstår som en entreprisekontrakt med henvisning til princippet om sub-stance over form – ellers ikke.

SKAT er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde.

Det bemærkes for god ordens skyld, at der intet sted i dansk national lovgivning findes en bestem-melse, som giver SKAT ret til at anse tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et fortagende for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem et foretagende og enten den fysiske person eller et foretagende, hvor den fysiske person er ansat. Også efter intern dansk national lovgivning skal der foretages en konkret afvejning på objektivt grundlag af, om der er tale om et ansættelsesforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt 3.1

Det skal afslutningsvis fremhæves, at det udtrykkeligt fremgår af såvel styresignalet som Den juridiske vejledning, at reglerne ikke er branchebestemte:

”Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.”

Det bestrides, at det har relevans for nærværende sag, eller for afgørelsen i øvrigt af om der er tale om arbejdsudleje, at der er tale om landbrug, skovbrug eller gartneri, som SKAT synes at antage i høringssvaret.

Der er ikke hjemmel til at fortolke reglerne om arbejdsudleje skærpende eller til at lempe SKATs bevisbyrde for ”substance over form” m.v., jf. ovenfor, blot fordi der er tale om et gartneri, som indgår en entrepriseaftale.

Landskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer,

der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse me1 at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet lig­ ger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Ét retsmedlem, retsformanden, finder, uanset at den fremlagte kontrakt umiddelbart giver indtryk af, at der er tale om en entreprisekontrakt, at planteskolen ud fra en samlet vurdering af sagens faktiske forhold anses at være den reelle arbejdsgiver. Der er således tale om arbejdsudleje.

Dette retsmedlem har særligt lagt vægt på, at arbejdsydelsen udgør en stor del af planteskolens virksomhed og dermed udgør en integreret del heraf. Endvidere anses det udførte arbejde for at være en nødvendighed for roseproduktionen, som ikke kan udskilles. Der er tillige tale om et arbejde, som udføres af de samme enkeltpersoner, der kommer til planteskolen hvert år i de angivne 4-6 uger af året. Okulatørerne anses derfor at have en fast tilknytning til planteskolen, ligesom de har en fast tilknytning til andre arbejdsgivere i andre perioder af året. Der anses således i realiteten at være tale om et lønarbejde, idet bemærkes, at planteskolen også har stillet bolig til rådighed for nogle af okulatørerne.

To retsmedlemmer er i det væsentligste enig i det af repræsentanten anførte, hvorfor der anses at være tale om entreprise og ikke om arbejdsudleje.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og SKATs afgørelse ændres således, at der svares ”Ja” til det stillede spørgsmål.