Kendelse af 15-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

Indkomståret 2010

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 173.183 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 213.595 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2012

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 160.140 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. juli 2004 og beskæftiger sig med udlejning af ferielejligheder, varesalg, selskaber samt mad ud af huset. Siden 2007 er virksomhedens aktivitet i levering af mad faldet væsentligt.

Virksomheden har kun afholdt ét arrangement siden juli 2012.

Virksomheden er drevet på fuld tid af klageren. Der var ikke nogen ansatte i virksomheden i indkomstårene 2010-2012.

Klagerens arbejdsopgaver består typisk af rengøring og klargøring af ferielejlighederne, indkvartering og forplejning af gæsterne, havearbejde, besvarelse af e-mails og telefonopkald, løbende vedligeholdelse af ferielejlighederne, markedsføring mm.

Af virksomhedens årsregnskaber fra indkomstårene 2005-2015 fremgår følgende:

Klageren udarbejdede et budget forud for erhvervelsen af ejendommen. Det er ikke oplyst, hvorvidt klageren har udarbejdet budgetter for de efterfølgende år.

Som følge af finanskrisens indtræden oplevede klageren i efteråret 2008 et betydeligt fald i udlejningsaktiviteten. Der kom ligeledes flere konkurrenter, herunder en højskole, som blev omdannet til et hotel med lave udlejningspriser.

I indkomståret 2010 og 2011 gennemførte klageren en større renovering af samtlige ferielejligheder. I disse år faldt omsætningen til henholdsvis 115.756 kr. og 114.010 kr.

Klageren har ligeledes renoveret virksomhedens udvendige arealer i 2013.

Udover ferieudlejning har ejendommen været lejet ud til andre formål, herunder længere ophold for håndværkere samt til visse privatpersoner.

[virksomhed1] har ligeledes huset nogle mor-barn-projekter på kommunens initiativ.

Dette håber klageren, at der vil komme mere af for fremtiden.

Klageren er uddannet køkkenleder og har tidligere arbejdet for den tidligere leder af ejendommen, indtil klageren selv købte ejendommen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 173.183 kr. for indkomståret 2010, 213.595 kr. for indkomståret 2011 og 160.140 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”SKATs bemærkninger til din indsigelse jf. punkt 1.2.

SKAT mener ikke indsigelsen tilfører sagen nye oplysninger, så de tidligere foreslåede ændringer for årene 2010, 2011 og 2012 kan ændres.

SKAT anfægter ikke, at du har de fornødne kvalifikationer til at drive din virksomhed med ferielejligheder m.v. Det anfægtes heller ikke, at virksomheden drives professionelt efter normal standard for denne type virksomhed.

Et af kriterierne ved vurdering af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand er, om virksomheden er rentabel dvs. at virksomheden giver overskud af den primære drift med mulighed for forrentning af fremmed- og egenkapital. Der henvises til juridisk vejledning afsnit C.C.1.3.1. rentabilitetskriteriet.

Som anført ovenfor, er det et krav at virksomheden giver overskud af den primære drift dvs. virksomhedens resultat efter afskrivninger og før renter. Det er altså virksomhedens resultat efter skattemæssige afskrivninger, der anvendes ved vurdering af om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand. Dette betyder ikke, at SKAT er af den opfattelse, at de skattemæssige afskrivninger er det samme som den faktiske værdiforringelse, for det er de ikke.

Det anføres, at virksomheden har 6 ferielejligheder med plads til 29 personer, hvorfor virksomheden har en vis størrelse. Dette kan SKAT ikke tillægge nogen betydning. Det er virksomhedens faktiske omsætning der har betydning ved vurdering af, om virksomheden kan anses for drevet med økonomisk intensitet.

Med hensyn til anvendelse af virksomhedsskattelovens regler omkring virksomhedsordningen, er det en betingelse, at der er tale om en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig forstand. Er der ikke det, kan reglerne i virksomhedsskatteloven ikke anvendes jf. denne lovs § 1. Der er således ikke tale om, at SKAT vurderer virksomhedsskattelovens intentioner vedrørende anbringelse af gæld i virksomhedsordningen. SKAT har udelukkende foretaget en vurdering af, om virksomheden kan beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Da resultatet heraf er, at virksomheden ikke anses som en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig forstand, er konsekvensen, at virksomheden ikke kan beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Det er oplyst, at virksomheden drives for at sikre ejerens kapitalanbringende. Ejendommen kan sandsynligvis ikke sælges, uden at lejlighederne drives, vedligeholdes og forbedres. Du lægger endvidere vægt på, at en fortjeneste ved fremtidigt salg vil være skattepligtig. SKAT mener ikke, at virksomheden, at denne grund kan anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand. Det betyder kun, at ejendommen/virksomheden eventuelt kan sælges til tredjemand.

Der er ikke udarbejdet budgetter, da det ikke er muligt at forudse belægningsprocenten. Du forventer en betydelig forbedring af resultaterne, når dine potentielle kunder får kendskab til forbedringerne af lejlighederne og turismen når det niveau det havde før finanskrisen.

Det er normalt, at virksomheder ikke kan forudse den nøjagtige omsætning, men de kan beregne et kvalificeret skøn over størrelsen af forventet omsætning og udgifter. Når du ikke udarbejder budgetter for fremtidige år, betyder det, at du ikke har foretaget faktiske undersøgelser af, om virksomheden kan opnå et rimeligt resultat for fremtiden.

SKAT mener herefter ikke at indsigelsen tilfører sagen nye oplysninger, hvorfor de tidligere foreslåede ændringer af indkomsterne for 2010, 2011 og 2012 fastholdes med efterfølgende begrundelser.

Endvidere fastholdes, at virksomhedslovens regler omkring virksomhedsordningen ikke kan anvendes for årene 2010, 2011 og 2012. Dette medfører, at selvangivne rentekorrektioner for 2010 og 2011 ikke beskattes. Der henvises til nedenstående begrundelser.

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i:

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst. Der betales dog ikke AM-bidrag af nettooverskud af ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

Af praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse er bl.a.:

Landskatteretsafgørelse af 2. august 2002(TfS2002.853)

Byretsdom af 20. september 2009(TfS2011.842)

Højesteretsdom af 2. februar 2007(TfS2007.289)

Ud fra ovenstående har SKAT ikke anset din virksomhed som en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig forstand.

Indkomstårene 2010 og 2011:

Ved afgørelsen er der lagt vægt på:

Selvangivet underskud i indkomstårene 2010 og 2011 vedrørende ”[virksomhed1]” nægtes med henvisning til ovenstående samt statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. De udgifter, der har medført underskuddene, godkendes således ikke fratrukket, idet udgifterne ikke anses for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde de enkelte års indkomst.

At virksomheden i skattemæssig henseende betragtes som en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed medfører, at du ikke kan fratrække underskuddet i anden indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 2.

Såfremt virksomheden på et tidspunkt giver overskud, er dette dog skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4. Et eventuelt overskud af en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed beskattes som AM-bidragsfri personlig indkomst.

Du skal fortsat udarbejde regnskab for virksomheden uanset om resultatet er negativt eller positivt.

Virksomhedsordningen:

Din virksomhed er gennem alle årene blevet beskattes i henhold til reglerne i virksomhedsskatteloven vedrørende virksomhedsordningen.

SKAT anser din virksomhed for at være en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed fra og med indkomståret 2010 Virksomheden kan derfor ikke blive beskattet efter reglerne om virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1 fra og med indkomståret 2010.

Selvangivet rentekorrektion er herefter at nedsætte til 0 kr. fra 6.930 kr. i 2010 og fra 1.450 kr. i 2011.

Indkomståret 2012:

Ved afgørelsen er der lagt vægt på:

Selvangivet underskud i indkomståret 2012 vedrørende ”[virksomhed1]” nægtes med henvisning til ovenstående samt statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. De udgifter, der har medført underskuddene, godkendes således ikke fratrukket, idet udgifterne ikke anses for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde de enkelte års indkomst.

At virksomheden i skattemæssig henseende betragtes som en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed medfører, at du ikke kan fratrække underskuddet i anden indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 2.

Såfremt virksomheden på et tidspunkt giver overskud, er dette dog skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4. Et eventuelt overskud af en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed beskattes som AM-bidragsfri personlig indkomst.

Du skal fortsat udarbejde regnskab for virksomheden uanset om resultatet er negativt eller positivt.

Virksomhedsordningen:

Din virksomhed er gennem alle årene blevet beskattes i henhold til reglerne i virksomhedsskatteloven vedrørende virksomhedsordningen.

SKAT anser din virksomhed for at være en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed fra og med indkomståret 2010 Virksomheden kan derfor ikke blive beskattet efter reglerne om virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1 fra og med indkomståret 2010.

Du kan således ikke anvende virksomhedsordningen for 2012.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 173.183 kr. for indkomståret 2010, 213.595 kr. for indkomståret 2011 og 160.140 kr. for indkomståret 2012.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT afsagte afgørelse af den 29. oktober 2013 vedrørende [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2010, 2011 og 2012, jf. bilag 1.

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt den af [person1] drevne virksomhed med udleje af ferielejligheder er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

SKAT er af den opfattelse, at virksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand og har i den forbindelse henvist til, at virksomheden har et lavt aktivitetsniveau med heraf følgende lav omsætning kombineret med underskud i en årrække.

Det er heroverfor vores opfattelse, at "[virksomhed1]" er at anse som en erhvervsmæssig

virksomhed i skatteretlig forstand, idet virksomheden har de sædvanlige karakteristika for en erhvervsmæssig virksomhed.

PÅSTAND:

Der nedlægges påstand om, at [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2010-2012 fastsættes i overensstemmelse med det selvangivne, således at der godkendes fradrag for de realiserede underskud, og således at virksomhedsordningen kan anvendes.

Som følge heraf nedlægges følgende talmæssige påstande for de enkelte indkomstår:

2010 nedsættes med kr. 173.183,

2011 nedsættes med kr. 213.595 og

2012 nedsættes med kr. 160.140.

SAGSFREMSTILLING:

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i SKATs afgørelse af den 29. oktober 2013,jf. bilag 1.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af [person1] drevne virksomhed med udleje af ferielejligheder fra [adresse1], [by1], er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Det gøres i den forbindelse særligt gældende, at virksomheden "[virksomhed1]" har de sædvanlige karakteristika, der kendetegner en erhvervsmæssigt drevet virksomhed, herunder at virksomheden drives med de nødvendige faglige forudsætninger, at virksomheden drives med den fornødne intensitet og seriøsitet, og at virksomheden drives med henblik på at give et overskud.

At virksomheden på grund af finanskrisens indtræden har haft underskud i en periode, samtidig med at ferielejlighederne er blevet renoveret, fratager ikke virksomheden dens erhvervsmæssige karakter, idet der i sådanne tilfælde skal tages højde for ekstraordinære omstændigheder.

BILAG:

Bilag 1 SKATs afgørelse af den 29. oktober 2013.

SAGENS VIDERE FORLØB:

Vi skal tillade os at anmode om aktindsigt i det foreliggende materiale efter nærmere aftale.

Såfremt De i forbindelse med sagens forløb retter henvendelse til eksterne myndigheder eller til den ansættende myndighed, bortset fra den sædvanlige henvendelse vedrørende den ansættende myndigheds bemærkninger til klagen, skal vi anmode Dem om løbende at orientere Advokatfirmaet om disse henvendelser.

Ved henvendelse til Advokatfirmaet kontaktes underskriverne af nærværende skrivelse.

Der begæres mundtlig forhandling.

Endvidere begæres der retsmøde i det omfang, kontorindstillingen eller rettens forvotering går [person1] imod.”

...

”Ved klage af den 27. november 2013 påklagede vi på vegne af ovennævnte klient den af SKAT trufne afgørelse af den 29. oktober 2013 vedrørende [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 til Landsskatteretten.

Vi skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har vi valgt at inkorporere det i klagen anførte i nærværende supplerende indlæg.

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt den af [person1] drevne udlejningsvirksomhed baseret på udlejning af ferielejligheder er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. SKAT er af den opfattelse, at virksomheden "[virksomhed1]" ikke er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand, og har i den forbindelse henvist til, at virksomheden har et lavt aktivitetsniveau med heraf følgende lav omsætning kombineret med underskud i en årrække.

Det er heroverfor vores opfattelse, at virksomheden er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, idet udlejning af fast ejendom pr. definition er at anse for erhvervsmæssig virksomhed i praksis, og idet virksomheden i øvrigt også har de sædvanlige karakteristika for en erhvervsmæssig virksomhed.

PÅSTAND:

Der nedlægges påstand om, at [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2010-2012 fastsættes i overensstemmelse med det selvangivne, således at der godkendes fradrag for de realiserede underskud, og således at virksomhedsordningen kan anvendes.

Som følge heraf nedlægges følgende talmæssige påstande for de enkelte indkomstår:

2010 nedsættesmedkr.173.183,

2011 nedsættes med kr. 213.595, og

2012 nedsættes med kr. 160.140.

SAGSFREMSTILLING:

Nærmere om ejendommen, hvorfra udlejningsvirksomheden drives

I august 2004 erhvervede [person1] sammen med sin mand, [person2], ejendommen beliggende [adresse1], [by1], [by2]. Kopi af skødet fremlægges som bilag 2.

Der er tale om en ejendom bestående af henholdsvis et stuehus med et samlet beboelsesareal på 350 m2, en lejlighedsbygning opført i 1965 med et samlet areal på 188 m2 samt et udhus på cirka 90 m2.

Som bilag 3 fremlægges kopi af BBR-meddelelse for ejendommen.

Stuehuset er opdelt i en privat del og en erhvervsmæssig del. Familien [person2] benytter privat stuehusets førstesal på 150 m2 samt cirka halvdelen af stuehusets grundplan på i alt 200 m2. I grundplan benyttes blandt andet et værelse og et soveværelse privat af familien, mens den øvrige halvdel af stuehusets grundplan - cirka 100 m2 - benyttes til virksomhedens formål. Virksomhedsdelen består af en spisestue/fællesrum, et industrikøkken, en forstue, et toilet samt et mindre kontor.

For så vidt angår lejlighedsbygningen, er denne indrettet med i alt fem ferielejligheder. Som bilag 4 fremlægges billeder af ejendommen set udefra samt en enkelt ferielejlighed set indefra. De øvrige ferielejligheder er indrettet på tilsvarende vis og med tilsvarende materialer.

Ejendommen er centralt beliggende cirka 4 km fra [by2] centrum og cirka 8 km fra [...], havn og badestrand. Endvidere har ejendommen en central placering i forhold til seværdigheder som eksempelvis [virksomhed2], [virksomhed3], [...], [...], [...], [...] m.v.

Den daglige drift af" [virksomhed1]"

Den daglige drift af udlejningsvirksomheden varetages af [person1].

Arbejdsopgaverne består typisk i rengøring og klargøring af ferielejlighederne, indkvartering og forplejning af gæsterne, havearbejde, vask og strygning af sengelinned, besvarelse af e-mails og telefonopkald, servicering af gæsterne, løbende vedligeholdelse af ferielejlighederne, udarbejdelse af tilbud til arrangementer. Foruden overnatning i ferielejlighederne tilbyder virksomheden også mulighed for afholdelse af større festarrangementer, hvilket medfører arbejdsopgaver med indkøb og tilberedning af diverse måltider.

Udover de ovennævnte daglige opgaver i udlejningsvirksomheden er det tillige [person1], der står for markedsføringen af virksomheden. Allerede fra virksomhedens opstart blev der fokuseret på betydningen af markedsføringen af virksomheden, hvorfor [person1] valgte at markedsføre virksomheden i såvel den lokale som i den landsdækkende turistguide. Ved overtagelsen af ejendommen var virksomheden registreret på hjemmesiden [...], men idet betegnelsen syntes misvisende, valgte [person1] at droppe denne markedsføringsaktivitet. Endvidere har [person1] i sin tid som virksomhedsejer opsat skilte ved indkørslen til ejendommen, ligesom hun har oprettet egen hjemmeside for at reklamere for virksomheden, jf. [...]. Herudover er virksomheden blevet optaget i Bed & Breakfast Guide Denmark og markedsføres derved også via hjemmesiden [...].

De økonomiske resultater i "[virksomhed1]"

[person1] fik forud for erhvervelsen af ejendommen udarbejdet et budget for udlejningsvirksomheden, der viste, hvilke indtægter henholdsvis udgifter der ville være forbundet med aktiviteterne i virksomheden. Dette var en betingelse fra bankens side for, at banken ville være med til at finansiere erhvervelsen af ejendommen. Kopi af det udarbejdede budget fremlægges som bilag 5. Det skal i den forbindelse bemærkes, at budgettet også dækker over indtægter fra udlejning af to dobbeltværelser og to enkeltværelser med fælles bad på førstesalen i stuehuset, da disse værelser blev benyttet til ferieudlejning tidligere. På grund af manglende efterspørgsel på udlejning af disse værelser valgte [person1] dog at stoppe udlejningen heraf, hvorfor værelserne nu indgår i privatdelen.

I de første år efter erhvervelsen af ejendommen befandt udlejningsvirksomheden sig selvsagt i en opstartsfase. Det fremgår således af virksomhedens regnskaber, at virksomheden havde mindre underskud i indkomståret 2004 på kr. 32.171 og i indkomståret 2005 på kr. 26.500. Virksomheden anvendte endvidere midler til istandsættelse af virksomhedens spisestue i indkomstårene 2005 og 2006, hvilket følgelig har påvirket virksomhedens resultater i de nævnte år.

Allerede i 2006 formåede virksomheden dog at skabe et positivt resultat før renter, hvilket konkret udmøntede sig i et overskud på kr. 65.282, jf. regnskabet for 2006, der fremlægges som bilag 6. På

tilsvarende vis formåede [person1] i 2007 at skabe et overskud før renter på kr. kr. 46.579, jf. regnskabet for 2007, der fremlægges som bilag 7.

I årene 2004-2007 bestod en større del af virksomhedens aktivitet i levering af mad ud af huset, herunder blandt andet til vuggestuer.

Fra og med 2007 valgte vuggestuerne imidlertid at ansætte egne faste køkkenmedarbejdere, og omsætningen fra levering af mad blev derved mindsket betydeligt. Faldet i omsætningen fra levering af

mad medførte, at virksomheden havde et mindre underskud i 2008 på kr. 5.858.

I efteråret 2008 oplevede virksomheden et betydeligt fald i udlejningsaktiviteten som følge af finanskrisens indtræden. Virksomheden blev blandt andet særligt påvirket af, at en højskole i området blev omdannet til hotel med lave udlejningspriser, samt af at flere større supermarkeder og hoteller startede catering i området. Markedsudviklingen betød således, at det blev betydeligt sværere at udleje ferielejlighederne, at priserne generelt set blev sænket, og at gæsterne stillede større krav til kvaliteten af ferielejlighederne.

Virksomhedens ferielejligheder fremstod på daværende tidspunkt i meget dårlig stand, og [person1]

[person2] oplevede flere gange, at gæster valgte at afbestille deres reservationer efter en enkelt nats overnatning på grund af ferielejlighedernes dårlige stand. Dette gjorde det påkrævet for [person1] at foretage forbedringer af lejlighederne. [person1] forhørte sig hos forskellige gæster omkring, hvilke tiltag og forbedringer de særligt ville sætte pris på og forsøgte særligt at tilgodese og imødekomme disse ønsker.

I 2010/2011 valgte [person1] at gennemføre en større renovering af samtlige lejligheder. Renoveringsarbejdet bestod blandt andet i installation af gulvvarme samt istandsættelse af badeværelser og køkkener. Endvidere blev der foretaget forbedringer af lejlighedsbygningens isolering. Arbejdet blev hovedsageligt udført af familien selv.

I de to år, hvor ferielejlighederne gennemgik den ovenfor omtalte renovering med heraf følgende omkostninger til følge, faldt omsætningen til cirka kr. 115.000 i begge år. I 2010 havde virksomheden således en omsætning på kr. 115.756 og i 2011 en omsætning på kr. 114.010.

Efter renoveringen af ferielejlighederne er indtjeningen i virksomheden igen så småt begyndt at stige. I 2012 genererede virksomheden en omsætning på kr. 128.334, jf. regnskabet for 2012, der fremlægges som bilag 8.

Lejlighederne har tidligere været udlejet til håndværkere i længere perioder, herunder blandt andet til [virksomhed4], der lejede lejlighederne i en tre-måneders periode med tilhørende madpakkeordning. Fra maj 2013 til og med december 2013 var en af lejlighederne fast udlejet til [person3] på månedsbasis til kr. 4.000 pr. måned. Siden januar måned 2014 er den mindre lejlighed blevet udlejet på fast månedsbasis til [person4] til et fast beløb på kr. 2.500 pr. måned, og yderligere en lejlighed er udlejet på fast månedsbasis fra april måned til [person5] til kr. 2.000 pr. måned. I forbindelse med udlejning på fast månedsbasis indgås der skriftlige lejekontrakter. Kopi af lejekontrakterne fremlægges som bilag 9. 10 og 11.

Fremtiden for "[virksomhed1]"

Hotel- og restaurationsbranchen er en branche, som i høj grad er præget af markedsføring via mundtil-mund metoden samt tidligere gæsters vurdering af værelserne og oplevelserne forbundet med at overnatte m.v. det pågældende sted. Dette betyder blandt andet, at udlejningsvirksomheder af denne type typisk også først oplever en ændring i efterspørgslen et par år efter, at der er blevet foretaget forbedringer af udlejningsvirksomhedens lejligheder. Det tager således tid, før potentielle kunder får kendskab til istandsættelser og forbedringer.

Efter renoveringen af ejendommen i 2010/2011 er ejendommen nu indrettet med tre store lejligheder på hver 40 m2 med plads til fire-seks personer, en lille lejlighed på 18 m2 med plads til to-tre personer samt et værelse med plads til en-to personer. Alle enheder er indrettet med nyere badeværelse og et mindre, nyere køkken. Derudover er der blevet købt nye møbler til alle lejlighederne i 2011. Lejlighedspriserne ligger ved den typiske uge-udlejning på kr. 300-700 pr. nat og kr. 1.800-4.200 pr. uge, hvor kr. 300 er for et værelse, mens kr. 700 er for en lejlighed med plads til fire-seks personer. Alle priserne er eksklusiv linned og rengøring. Som bilag 12 fremlægges kopi af kvittering, der udskrives til gæsterne i forbindelse med udlejning. Der henvises endvidere til virksomhedens hjemmeside på adressen [...].

Lejlighederne har i en længere periode været udbudt til samme pris i henholdsvis lav- og højsæson for at udbrede kendskabet til renoveringen af [virksomhed1] og sætte yderligere gang i virksomhedens forretning under finanskrisen. Ved udlejning på fast månedsbasis udbydes lejlighederne til en lavere pris end ovennævnte priser. Den lavere udlejningspris ved langtidsudlejning er fastsat på baggrund af, at denne udlejning typisk sker i lavsæsonen, at virksomheden opnår en fast indtægt pr. måned, og at virksomheden ikke har samme arbejde forbundet med udlejningsaktiviteten, idet lejerne blandt andet selv står for rengøring m.v.

I 2013 er der sket renovering af virksomhedens udvendige arealer. Virksomhedens frontareal er blevet moderniseret på en sådan måde, at der nu er skabt harmoni mellem udendørsarealerne og de enkelte ferielejligheder. Udearealerne anses således for at udgøre en væsentlig faktor, når feriegæster skal vælge ferielejligheder, idet udearealer, der ikke fremtræder præsentable, kan medføre, at feriegæster fravælger det pågældende feriested på trods af, at de indvendige faciliteter lever op til forventningerne.

Renoveringen af virksomhedens udearealer har blandt andet bestået i nye belægningssten rundt om lejlighedsbygningen samt udgravning og anlæggelse af terrasser ud for samtlige lejligheder. Endvidere er der opsat plankeværk omkring hver enkelt terrasse, således at hver ferielejlighed har fået egen terrasse. Virksomhedens udearealer indbyder således nu til besøg med adgang til blandt andet parklignende have, lille skov, en legeplads og grillplads. Der er desuden gode parkeringsmuligheder.

På indeværende tidspunkt i 2014 er såvel de enkelte ferielejligheder som udearealet omkring ejendommen blevet opdateret, således at det fremstår indbydende og "salgsklart" over for fremtidige gæster. Forudsætningerne for en rentabel udlejningsvirksomhed er således til stede på nuværende tidspunkt efter en periode med renovering og finanskrise.

[person1]s faglige forudsætninger for drift af "[virksomhed1]"

For så vidt angår [person1]s faglige forudsætninger for drift af en udlejningsvirksomhed med ferielejligheder, kan det oplyses, at [person1] er uddannet køkkenleder, og at hun har arbejdet for den tidligere ejer af ejendommen, hvor hun varetog den daglige drift forbundet med udlejningen af ferielejlighederne. De arbejdsopgaver, som [person1] udførte for den tidligere ejer af ejendommen, og de arbejdsopgaver hun udfører nu, er i hovedsagen de samme, dog blot med undtagelse af markedsføringsaktiviteter og regnskabsudarbejdelse.

Siden 2008 har [person1] haft børn i aflastning i weekenderne, og i dag arbejder hun fast med børn i døgnpleje i hjemmet. Arbejdet med børnene indebærer, at [person1] har en meget fleksibel hverdag, hvor arbejdsopgaverne forbundet med udlejningsvirksomheden kan indpasses efter behov. Børnene afleveres således i henholdsvis børnehave og dagpleje i dagtimerne, hvorfor det er muligt at varetage en stor del af virksomhedens faste driftsopgaver i dette tidsrum.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af [person1] drevne virksomhed med udleje af ferielejligheder fra [adresse1], [by1], er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at udlejning af fast ejendom, herunder udlejning af ferielejligheder, efter fast praksis anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.

Virksomhedsskatteloven, som blev indført ved lov nr. 144 af den 19. marts 1986, indeholder imidlertid ikke nogen nærmere definition af begrebet erhvervsmæssig virksomhed. I bemærkningerne til lovforslaget - L 107, Folketingstidende 1985/1986 - henvises der til, at den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde kan anses at foreligge erhvervsmæssig virksomhed. Begrebet "selvstændig erhvervsvirksomhed" skal således forstås på samme måde inden for hele skattelovgivningen.

I bemærkningerne til § 1, stk. 3, i tillægsbetænkningen til lovforslaget - L 107, Folketingstidende

1985/1986 - fremgår det endvidere, at en udlejningsejendom med tre lejligheder eller mere fuldt ud

indgår i virksomheden, selv om den skattepligtige bebor en af lejlighederne.

Særligt i relation til udlejning af fast ejendom anses dette efter fast praksis i almindelighed som selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette fremgår eksempelvis af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.1.1. "Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed", hvor der under deloverskriften "Udleje af fast ejendom" blandt andet anføres følgende:

"Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed. "

Også under omtalen af virksomhedsordningen i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.5.2.2, anføres det, at:

"Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed, og kan indgå i virksomhedsordningen. "

I det nu ophævede cirkulære om virksomhedsskatteloven - cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 – er det ligeledes forudsat, at udlejning af fast ejendom pr. definition er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. følgende uddrag fra cirkulærets punkt 31:

"Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang. Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Det gælder dog ikke udlejning af en-og tofamiliehuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen. "

I den juridiske litteratur kommer samme opfattelse til udtryk, hvorefter udlejning af fast ejendom er at anse som erhvervsmæssig virksomhed. Der kan i den forbindelse henvises til Skatteretten 2, 6. udgave, 2013, side 32, hvor der under overskriften "Selvstændigt erhvervsdrivende - begrebsafgrænsning" blandt andet anføres følgende:

"Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dette gælder for eksempel for udlejning af fast ejendom samt udlejning af driftsmidler af et vist omfang. "

Samme synspunkt genfindes i Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 217, hvor der blandt andet anføres følgende i underafsnit 3.2.1.1. under overskriften "Erhvervsmæssig virksomhed":

"Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dette gælder, uanset om der er tale om en stor udlejningsejendom, en enkelt lejlighed, et sommerhus eller et parcelhus, der udelukkende anvendes til udlejning. Forældres køb af ejerlejligheder og udleje på markedsvilkår til f.eks. studerende børn anses ligeledes for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. ministersvar i TJS 1999, 704 og 705. "

I de ovenfor nævnte ministersvar, offentliggjort i henholdsvis TfS 1999.704 og 705, har daværende skatteminister Ole Stavad nærmere redegjort for anvendelse af virksomhedsskatteordningen i tilfælde, hvor forældre køber ejerlejligheder til brug for udlejning til deres studerende børn. I forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 169 - refereret i TfS 1999.705 - har skatteministeren nærmere redegjort for anvendelsen af virksomhedsordningen. I den forbindelse anfører den daværende skatteminister blandt andet følgende:

"Virksomhedsordningen kan som udgangspunkt anvendes af alle, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dette gælder også, selvom den erhvervsmæssige virksomhed i et eller andet omfang er salg af varer eller ydelser til nærtstående. Der er i praksis ligeledes ingen tvivl om, at udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder, uanset om der er tale om udlejning af en stor udlejningsejendom eller af en enkelt lejlighed.

Jeg finder ikke grundlag for at sætte spørgsmålstegn ved praksis om, at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, eller ved anvendelse af virksomhedsordningen, når erhvervsmæssig virksomhed finder sted mellem nærtstående."

Som det fremgår af ministersvaret, er udlejning af fast ejendom pr. definition at anse som en erhvervsmæssig virksomhed, hvilket gælder uanset omfanget af udlejningsaktiviteten, jf. sammenligningen med en stor udlejningsejendom contra en enkelt lejlighed, og uanset udlejningen finder sted mellem nærtstående.

I praksis har spørgsmålet om udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed som betingelse for anvendelse af virksomhedsordningen, været forelagt til bedømmelse for de administrative klageinstanser flere gange siden lovens indførelse tilbage i 1986. Eksempelvis tog Landsskatteretten i 1990 stilling til, hvorvidt en ensidig påtaget forpligtelse til vederlagsfrit at stille to boliger til rådighed for forældre og svigerforældre kunne sidestilles med udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. TfS 1990.186 LSR.

Skatteyderen var af den opfattelse, at den omstændighed, at de omhandlede ejendomme var stillet vederlagsfrit til disposition, ikke var afgørende, idet lejeindtægten skulle beskattes på samme måde, som hvis de havde været lejet ud til fremmede. Landsskatteretten var ikke enig med skatteyderen i denne betragtning og fastslog således, at overladeisen af aftægtsboligeme til skatteyderens forældre og svigerforældre ikke kunne sidestilles med udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed vedrørende disse ejendomme.

I dag er det således også direkte anført i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.5.2.2.7, at:

"Virksomhedsordningen kan ikke bruges på vederlagsfri udlejning, da udlejningen ikke ererhvervsmæssig. "

Særligt spørgsmålet om, hvorvidt udlejning af en garage er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, har været forelagt til bedømmelse for Landsskatteretten, jf. nærmere Landsskatterettens kendelse af den 27. juli 2007 (j. nr. 2-3-1216-0464) og Landsskatterettens kendelse af den 15. november 2007(j.nr. 2-3-1216-0478).

I Landsskatterettens kendelse af den 27. juli 2007. j.nr. 2-3-1216-0464 havde skatteyder anmodet om bindende svar på spørgsmålet om, hvorvidt udlejning af en garage på 24 m2 med en årlig lejeindtægt på kr. 6.000 og et overskud på cirka kr. 4.000 før renter og afskrivninger kunne anses som en selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsskattelovens forstand.

Af sagens oplysninger fremgik det, at skatteyderen i mange år havde været medejer af en virksomhed, som var blevet afhændet i 2006, hvorefter skatteyderen havde et ikke-ubetydeligt opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen. I relation til den omhandlede garage var det oplyst, at denne havde været benyttet privat indtil medio 2005, hvor skatteyderen var blevet syg og herefter var kommet på plejehjem. Herefter havde garagen siden 1. januar 2006 været udlejet for en årlig leje på kr. 6.000. Hovedanpartshaveren i det selskab som lejede garagen, var skatteyderens bror.

Det lokale skattecenter var af den opfattelse, at det stillede spørgsmål skulle besvares benægtende, idet udlejningen af garagen ikke kunne karakteriseres som en selvstændig erhvervsvirksomhed henset til udlejningens beskedne omfang.

Heri var Landsskatteretten imidlertid ikke enig, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse:

"Udlejning af fast ejendom betragtes som udgangspunkt som selvstændig virksomhed, herunder udlejning af en tidligere privat anvendt garage. Det anses for godtgjort, at der er tale om selvstændig virksomhed, når klageren udlejer sin garage. Der er bl.a. lagt vægt på, at lejekontrakten er behørigt indgået, således at lejen på 6. 000 kr. årligt er et udtryk for markedsvilkårene i det område, hvori garagen er beliggende, samt at klageren opnår et overskud ved

udlejningen. "

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landskatterettens kendelse af den 15. november

2007, j.nr. 2-3-1216-0478, hvor udlejning af en garage ligeledes blev anset for erhvervsmæssig virksomhed i virksomhedsskattelovens forstand.

I den pågældende sag havde skatteyderen medio 2006 solgt sin udlejningsejendom, hvorefter han ikke længere drev erhvervsvirksomhed. Skatteyderen havde anvendt virksomhedsordningen, og ultimo 2006 havde han et opsparet overskud på cirka kr. 8.500.000. Skatteyderen overvejede at anskaffe en garage for en anskaffelsespris på kr. 275.000 med henblik på udlejning heraf. Under sagen blev det oplyst, at garagen allerede var udlejet, og at den eksisterende lejekontrakt skulle fortsætte. Lejen udgjorde således kr. 8.000 årligt, mens omkostningerne inklusiv administration udgjorde cirka kr. 3.000.

SKAT var af den opfattelse, at udlejningen af garagen ikke kunne anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, og at reglerne i virksomhedsskatteloven derfor ikke kunne anvendes. Fra SKATs side blev der særligt henvist til, at der var tale om beskedne lejeindtægter, at anskaffelsen af garagen alene var et forsøg på at udskyde beskatning af avancen ved salg af udlejningsejendommen, og at udlejning af garagen ikke kunne anses for en rentabelt drevet virksomhed, når der hensås til, at den årlige lejeindtægt ifølge lejekontrakten udgjorde kr. 8.000, mens lejeindtægtens størrelse ved en normal forrentning af garagens anskaffelsessum over 15 år som udgangspunkt skulle være cirka det dobbelte.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig med SKAT heri, og anerkendte som nævnt udlejningen af garagen som værende en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens begrundelse:

"Udlejning af fast ejendom betragtes som udgangspunkt som selvstændig virksomhed, herunder udlejning af en garage. Det anses for godtgjort, at der vil være tale om selvstændig virksomhed, hvis klageren køber og udlejer den påtænkte garage på de vilkår, der er fastsat i den eksisterende lejekontrakt. Der er bl.a. lagt vægt på, at lejekontrakten er indgået mellem uafhængige parter, således at den årlige leje på 8. 000 kr. er et udtryk for markedslejen i detområde, hvori garagen er beliggende, samt at klageren opnår et overskud ved udlejningen. "

Ligeledes den 15. november 2007 bekræftede SKAT i et bindende svar, at udlejning af et jordareal på 3.524 m2 måtte anses for erhvervsmæssig virksomhed og således kunne danne grundlag for beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen. I den pågældende sag var det oplyst, at udlejningsindtægten årligt udgjorde kr. 2.819, og at man forventede, at virksomheden årligt ville give et overskud på mindst kr. 850.

Et år senere i Skatterådets bindende svar af den 18. november 2008, offentliggjort i TfS 2009.127 SR skulle Skatterådet tage stilling til en lignende problemstilling vedrørende udlejning af jord. I den pågældende sag stillede skatteyderen følgende spørgsmål:

"Kan udlejning af 2, 04 ha frijord anses for erhvervsmæssig virksomhed og danne grundlag for beskatning efter reglerne i virksomhedsskatte/oven?"

Af oplysningerne i den konkrete sag fremgik det, at skatteyder i 2007 havde solgt sin landbrugsejendom, der havde været baseret på almindelig planteavl samt svinehold. Skatteyder havde anvendt virksomhedsordningen som grundlag for beskatningen både før og efter salget af sin ejendom i 2007. Han ønskede fortsat at anvende ordningen efter salget, idet han påtænkte at købe en ny ejendom i 2008 bestående af 2,04 ha frijord, som han ville bortforpagte. Af sagens oplysninger fremgik det, at skatteyder ikke var beslægtet med jordstykkets nuværende ejer, ligesom han ikke stod i nært venskab med ham. Den endelige købspris for jordstykket var endnu ikke aftalt, men det forventedes, at prisen ville ligge på markedsprisen for området. Da den kommende lejer endnu ikke var fundet, vidste man endnu ikke, hvad vedkommende ville bruge jordstykket til.

Endelig var der i sagen fremlagt et budget, hvorefter man budgetterede med en årlig lejeindtægt på kr. 3.000 for udleje af jorden. Fratrukket udgifter til ejendomsskat med kr. 980 og udgifter til revisor med kr. 1.500 gav det et samlet resultat for virksomheden på kr. 520.

Det var SKA Ts indstilling, at det stillede spørgsmål blev besvaret benægtende, hvilket SKAT begrundede med, at en virksomhed, herunder en virksomhed med udlejning af fast ejendom, kunne være tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede overskud var af en så beskeden størrelse, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Dette fandtes ifølge SKAT at være tilfældet i den konkrete sag, hvilket Skatterådet tiltrådte.

Fra nyere praksis, hvor spørgsmålet om udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed som betingelse for anvendelse af virksomhedsordningen har været forelagt til bedømmelse, skal der henvises til sager omhandlende skatteyders køb af andele i hotellejligheder til udlejning, jf. Landsskatterettens kendelse af den 1. august 1997 (TfS 1997.768 LSR), Skatterådets bindende svar af den 20. maj 2008 (SKM 2008.463 SR), Skatterådets bindende svar af den 10. november 2009 (SKM 2009.711 SR), Byrettens dom af den 25. februar 2011 (SKM 2011.312 BR) samt Landsskatterettens kendelse af den 19. april 2012 (SKM 2012.340 LSR).

I Landsskatterettens kendelse af den 1. august 1997, offentliggjort i TfS 1997. 768 LSR , var der tale om en skatteyder, der sammen med sin ægtefælle ejede fire sommerhuse. Et af dem blev anvendt privat, et blev anvendt delvist privat og delvist til udlejning, mens de to resterende sommerhuse udelukkende blev anvendt til udlejning. Skatteankenævnet var af den opfattelse, at sommerhusene ikke kunne anses for ejendomme, der udelukkende var anvendt erhvervsmæssigt, idet skatteyderen, i henhold til en udlejningsaftale, ikke havde været afskåret fra selv at benytte sommerhusene. Landsskatteretten udtalte følgende:

"Uanset, at klageren ikke formelt ved kontrakten med udlejningsbureauet havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhusene, kunne det efter det oplyste, herunder særligt oplysningerne om klagerens og dennes ægtefælles benyttelse af de to andre sommerhus, lægges til grund, at klageren ikke havde benyttet de omtvistede sommerhuse privat. Når endvidere hensås til foreligger de udlejningsbestræbelser via formidlingsaftaler med bureauet samt de på baggrund heraf faktiske indvundne indtægter vedrørende omtvistede ejendomme, måtte disse sommerhuse anses som udlejningsejendomme. "

I Skatterådets bindende svar af den 20. mai 2008, SKM 2008.463SR var spørgsmålet, hvorvidt skatteyder, der ejede fem hotelejerlejligheder, som han havde fraskrevet sig retten til selv at benytte privat, drev erhvervsmæssig virksomhed.

Af sagens oplysninger fremgik det, at skatteyder anvendte virksomhedsordningen, og i forbindelse med at han havde solgt jorden fra sin landbrugsejendom, ønskede han at fortsætte med virksomhedsordningen. Han ønskede derfor at investere i en ny erhvervsmæssig virksomhed og overvejede i den forbindelse at købe fem hotelejerlejligheder.

SKAT var af den opfattelse, at den påtænkte udlejningsvirksomhed var at anse som en erhvervsmæssig virksomhed, jf. følgende uddrag fra SKA Ts indstilling og begrundelse som Skatterådet efterfølgende tiltrådte:

"Efter fast praksis foreligger der erhvervsmæssig virksomhed, når en fast ejendom udelukkende anvendes til udlejning på forretningsmæssige vilkår.

Ifølge punkt 3.1 i udkastet til udlejningsaftalen med udlejningsbureauet aftales følgende:

"Ejerne har købt hotellejlighederne som et investeringsprojekt, og de fraskriver sig den fulderåderet de 5 hotellejligheder. De kan heller ikke selv leje lejlighederne. "

Efter SKATs opfattelse fraskriver spørger sig herved retten til selv at benytte lejlighederneprivat. Lejlighederne anses herefter for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet ... "

I Skatterådets bindende svar af den 10. november 2009, offentliggjort i SKM 2009.711 SR , blev udlejning af en andel af en hotellejlighed ligeledes anset som erhvervsmæssig virksomhed. Af sagens oplysninger fremgik det, at skatteyder havde drevet virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, og at hun i den forbindelse havde anvendt virksomhedsordningen. Skatteyder havde netop solgt den faste ejendom, og påtænkte nu i stedet at erhverve en 1/4-andel af en hotellejlighed i Hotel X. I den forbindelse ønskede hun afklaret, hvorvidt udlejningen kunne anses som erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet tiltrådte, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. følgende uddrag fra SKATs indstilling som Skatterådet tiltrådte:

"Efter fast praksis foreligger der som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed, når en fast ejendom udelukkende anvendes til udlejning på forretningsmæssige vilkår.

Spørger har oplyst, at hun i henhold til udlejningsaftalen med hotellet vil fraskrive sig enhvermulighed for at benytte ejerlejligheden privat samt at hun forventer et årligt overskud på9.000 kr.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT skal på den baggrund indstille til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med et ja, idet spørgers udlejning af en andel af en hotellejlighed i Hotel X kan betragtes som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. "

Såfremt der ikke fra ejers side gives afkald på retten til at benytte en hotellejlighed privat, afskæres muligheden for at anvende virksomhedsordningen, jf. Retten i [by3] dom af den 25. februar 2011, offentliggjort i SKM 2011.312 BR hvor skatteyderen var i besiddelse af en nøgle til den omhandlede hotelejerlejlighed og i overensstemmelse med vedtægterne for ejerforeningen var berettiget til selv at benytte lejligheden ved at leje denne på markedsvilkår. På den baggrund fastslog byretten, at skatteyderen ikke effektivt havde fraskrevet sig rådigheden over hotelejerlejligheden, hvilket var en " ... nødvendigforudsætning for, at udlejning af fast ejendom kan anses som erhvervsmæssig. ". Som følge af, at det ikke fandtes godtgjort, at skatteyder drev erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af hotelejerlejligheden, kunne virksomhedsordningen ikke anvendes.

Heller ikke i Landsskatterettens kendelse af den 19. april 2012, offentliggjort i SKM 2012.340 LSR, kunne skatteyderen anvende virksomhedsordningen på indkomst fra udlejning af en hotellejlighed.

Dette på trods af, at skatteyderen ubestridt havde fraskrevet sig retten til privat brug af hotellejligheden. Årsagen til den manglende adgang til anvendelse af virksomhedsordningen skulle særligt findes i § 20 i ejerforeningens vedtægter, der fastslog, at overskuddet/underskuddet ved hoteldriften skulle opgøres for samtlige ejerlejlighedsejere under et og herefter fordeles mellem samtlige ejerlejlighedsejere i forhold til disses fordelingstal. Det var ubestridt, at antallet af medlemmer af ejerlejlighedsforeningen var større end ti, og dermed var indkomsten omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, hvilket i henhold til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, betyder, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes.

Landsskatteretten henviste i deres begrundelse til, at der ikke forelå en sådan driftsmæssig og økonomisk adskillelse fra de andre hotellejligheder, at skatteyderens hotellejlighed kunne anses for en selvstændig virksomhed, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse:

"Selvom klageren alene ejer hotellejligheden, opgøres resultatet af hotellejlighedens drift ikke separat, men derimod sammen med samtlige ejerlejlighedsejere under et, og resultatet fordeles i forhold til ejernes fordelingstal, jf. § 20 i ejerlejlighedsforeningens vedtægter. Klagerens resultat opgøres således i henhold til fordelingstallet uafoængigt af indtjeningen/udgiften hos klagerens egen hotellejlighed. Henset til dette - og til vedtægternes øvrige indhold - finder Landsskatteretten ikke, at der er en sådan driftsmæssig og økonomisk adskillelse fra de andre hotellejligheder, at klagerens hotellejlighed kan anses for en selvstændig virksomhed. Klagerens hotellejlighed må derimod anses for en del af den samlede hoteldrift, jf. § 20 i ejerlejlighedsforeningens vedtægter. "

Endelig skal der fra den seneste praksis på området henvises til Skatterådet bindende svar af den 20. november 2012, offentliggjort i SKM 2012.701 SR, hvor spørgsmålet var, hvorvidt en andelsbolig,som skatteyderen ønskede at erhverve med henblik på udlejning, kunne indgå i virksomhedsordningen.

Af sagens oplysninger fremgik det, at skatteyder ønskede at erhverve en mindre andelslejlighed på

cirka 50 m2, som derefter skulle udlejes til tredjemand. Formålet var at have pengene stående i lejligheden, og så- forhåbentlig - tjene lidt på den i det lange løb, hvis priserne steg.

Skatterådet konstaterede, at skatteyderen ikke kunne anvende virksomhedsordningen, idet der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. følgende uddrag fra Skatteministeriets indstilling og begrundelse som Skatterådet efterfølgende tiltrådte:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at udlejning af en andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed.

Der er herved lagt vægt på, at det er andelsboligforeningen, der ejer ejendommen, mens ejere af andelsbeviser alene har en brugsret til en lejlighed. Dette kan sidestilles med lejere, der heller ikke er ejere af en ejendom.

Fremlejes en lejelejlighed er der ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed. Et eventuelt overskud vil være skattepligtigt (eventuelt opgjort efter ligningslovens § 15 P), mens et eventuelt underskud ikke kan fradrages.

Spørger vil i den konkrete situation udleje en beboelsesandelslejlighed på omkring 50 m2.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at udlejning af en sådan andelslejlighed skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed, og der er dermed ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed."

Sammenfattende kan det på baggrund af den foreliggende praksis konstateres, at det altovervejende udgangspunkt er, at udlejning af fast ejendom anses for erhvervsmæssig virksomhed med den virkning, at den pågældende udlejningsaktivitet kan henføres til virksomhedsordningen.

Videre kan det på baggrund af praksis konstateres, at der gælder en række minimumskrav til den pågældende udlejningsaktivitet, for at denne kan anses for værende af erhvervsmæssig karakter.

For det første skal der henses til ejerforholdet vedrørende den udlejede ejendom, idet det er et krav, at skatteyder er ejer af den omhandlede faste ejendom. Det er således ikke tilstrækkeligt, at man eksempelvis har en brugsret til en lejlighed via et andelsbevis, eller at man som lejer har mulighed for at fremleje en lejlighed, jf. SKM 2012.701 SR.

For det andet skal den faste ejendom udlejes til markedslejen, jf. Landsskatterettens kendelse af den 27. juli 2007 Q.nr. 2-3-1216-0464) og Landsskatterettens kendelse af den 15. november 2007 G.nr. 2-3-1216-0478), hvor der i begge kendelser henvistes til, at den aftalte årlige leje var udtryk for markedsvilkårene i det område, hvori de omhandlede garager var beliggende.

Er der derimod tale om, at en fast ejendom er stillet vederlagsfrit til rådighed kan virksomhedsordningen ikke anvendes, idet udlejningen i så fald ikke er erhvervsmæssig, jf. eksempelvis TfS 1990.186 LSR samt SKM2005.134.TSS. Det gælder dog ikke lejligheder, som forældre stiller til rådighed for deres børn (forældrekøbslejligheder), da der for disse bliver fastsat en objektiv udlejningsværdi.

For det tredje er det som udgangspunkt en betingelse for anvendelse af virksomhedsordningen i forhold til udlejning af fast ejendom, at skatteyderen effektivt har fraskrevet sig rådigheden over den pågældende ejerlejlighed, hotelejerlejlighed, fritidshus m.v., jf. eksempelvis de ovenfor nævnte afgørelser vedrørende hotelejerlejligheder (SKM 2008.463 SR, SKM 2009.711 SR, SKM 2011.312 BR samt SKM 2012.340 LSR). Af Landsskatterettens kendelse af 1. august 1997, offentliggjort i TfS 1997, 768 LSR fremgår det dog, at denne betingelse kan tilsidesættes, såfremt skatteyderen kan sandsynliggøre, at han/hun ikke benytter de omtvistede ejendomme privat, hvorfor ejendommene derved alligevel skal anses for erhvervsmæssigt drevet udlejningsejendomme.

Endelig skal der som det fjerde henses til, hvorvidt den pågældende udlejningsvirksomhed er i stand til at opnå et overskud ved udlejningen, jf. Landsskatterettens kendelser af henholdsvis den 27. juli 2007 (j.nr. 2-3-1216-0464) og Landsskatterettens kendelse af den 15. november 2007 (j.nr. 2-3-1216- 0478) samt Skatterådets afgørelser af henholdsvis den 15. november 2007 og den 18. november 2008 offentliggjort i SKM 2008.943.

I de nævnte kendelser fra Landsskatteretten fra 2007 blev der i begge sager, som en del af begrundelsen for at anerkende udlejningsvirksomheden som værende erhvervsmæssig, henvist til, at klageren opnåede et overskud ved udlejning af de omhandlede garager. I den førstnævnte kendelse fra juli 2007 drejede det sig om et overskud på cirka kr. 4.000 før renter og afskrivninger, mens det i sagen fra november 2007 drejede sig om et overskud på cirka kr. 5.000.

Også i den førstnævnte afgørelse fra Skatterådet fra november 2007 blev udlejning af en selvstændig ejendom på 3.524 m2 anset som en erhvervsmæssig virksomhed. I den pågældende sag var der budgetteret med et overskud på cirka kr. 850. Anderledes forholdt det sig i Skatterådets efterfølgende afgørelse fra november 2008, hvor skatteyderen ønskede at erhverve to ha frijord med henblik på udlejning heraf. I denne sag var der budgetteret med et overskud på kr. 520, hvilket ifølge Skatterådet ikke var tilstrækkeligt til, at udlejningsaktiviteten kunne anerkendes som erhvervsmæssig, jf. følgende uddrag fra SKA Ts indstilling og begrundelse, som Skatterådet tiltrådte:

" ... en virksomhed med udlejning af fast ejendom, kan være tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede overskud er af en så beskeden størrelse, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig. Dette findes at være tilfældet her ... "

Afgørelsen kan formentlig tages til indtægt for, at der i den konkrete sag var for lille en sikkerhedsmargin i forhold til, om der reelt var udsigt til et overskud. Et budget med et overskud i størrelsesordenen kr. 500 levner reelt ikke plads til ændringer i de budgetterede udgifter, hvilket formentlig har spillet ind ved afgørelsen af sagen. Afgørelsen synes derimod ikke at ændre ved det grundlæggende udgangspunkt, hvorefter udlejning af fast ejendom i overensstemmelse med den foreliggende praksis fra Landsskatteretten samt Skatterådet er at anse som erhvervsmæssig virksomhed. Det har således formodningen imod sig, at Skatterådet, kun et år efter at have truffet en for skatteyder positiv afgørelse, skulle vælge at fremkomme med en afgørelse, der gik direkte imod både den tidligere trufne afgørelse og den foreliggende praksis fra Landsskatteretten.

I relation til den konkrete sag gøres det gældende, at virksomheden "[virksomhed1]" opfylder samtlige de i praksis opstillede krav for at blive anset som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

For det første er der ikke tvivl om, at [person1] og dennes mand er ejer af de omhandlede ferielejligheder, jf. skødet fremlagt som bilag 2. Det krævede ejerforhold er således utvivlsomt opfyldt i nærværende sag.

For det andet er den fastsatte leje udtryk for markedslejen for ferielejligheder i det pågældende område i [by2]. Dette gælder både i forhold til den typiske uge-udlejning af ferielejlighederne samt langtidsudlejningen af enkelte ferielejligheder. En sammenligning af priserne i området på hjemmesiden [...] viser således, at for eksempel en lejlighed på 42 m2 i [...], [by2], koster kr. 2.850 pr. måned. Kopi af udskrift fra [...] fremlægges som bilag 13.

For det tredje fremgår det af praksis, jf. TfS 1997, 768 LSR, at der ikke ubetinget gælder et krav om, at ejeren effektivt skal have fraskrevet sig rådigheden for at benytte ejendommen. I nærværende sag, hvor familien [person2] selv bebor stuehuset, kan der ikke opstilles et krav om, at familien skal have fraskrevet sig retten til at råde over ferielejlighederne. Det skal i den forbindelse bemærkes, at nærværende sag adskiller sig fra ovenstående sager om udlejningsvirksomhed derved, at [person1] tilbyder accessoriske ydelser i tilknytning til udlejningsaktiviteten. Et krav om effektiv rådighedsfraskrivelse ville således betyde, at den øvrige del af virksomhedens aktiviteter, herunder blandt andet rengøring, klargøring og istandsættelse af værelserne, ikke ville være muligt. Det fremgår endvidere af Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 768 LSR, at et krav herom ikke gælder ubetinget, hvorfor en sandsynliggørelse af, at udlejningsejendommene ikke benyttes privat, er tilstrækkelig til at anse betingelsen for opfyldt i nærværende sag. En sådan sandsynliggørelse må endvidere netop anses for opfyldt i nærværende sag.

For det fjerde er der udsigt til, at [person1] vil kunne opnå et overskud ved udlejningen af ferielejlighederne. Det fremgår af sagsfremstillingen, jf. side 4 ovenfor, at virksomheden allerede i 2006 og 2007 formåede at skabe et overskud før renteudgifter. At et overskud er muligt, sandsynliggøres endvidere af det budget, der blev udarbejdet i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen, jf. bilag 5. Det skal endvidere bemærkes, at der skal tages højde for, at virksomheden har været nødsaget til at afholde ekstraordinære udgifter på istandsættelse m.v. af lejlighederne, og at virksomheden har været præget af en dårlig omtale på grund af lejlighedernes tidligere stand. Endvidere skal det i den forbindelse bemærkes, at det selvsagt kun var muligt at udleje lejlighederne i ganske begrænset omfang på tidspunktet for ombygningen af lejlighederne, hvorfor virksomhedens resultat har været særligt hårdt ramt af ombygningen i de pågældende indkomstår.

Det kan således konstateres, at samtlige de i praksis opstillede krav for at anse den omhandlede udlejningsaktivitet for værende erhvervsmæssig er opfyldt.

SKAT har ved vurderingen af "[virksomhed1]" valgt at foretage en sædvanlig sondring af, om virksomheden kan klassificeres som erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed med vægt på intensitetskravet og rentabilitetskravet. Såfremt Landsskatteretten måtte være enig med SKAT i, at den i nærværende sag omhandlede udlejningsvirksomhed ikke umiddelbart kan anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende på baggrund af den ovenfor nævnte praksis, hvorefter udlejning af fast ejendom pr. definition anses for erhvervsmæssig virksomhed, gøres det helt overordnet gældende, at udlejningsvirksomheden skal vurderes på baggrund af de i praksis opstillede momenter, jf. tillige SKATs afgørelse af den 29. oktober 2013, side 4, ff.

I den forbindelse gøres det helt overordnet gældende, at en vurdering af disse momenter fører til, at virksomheden "[virksomhed1]" må anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

En virksomhed kan skattemæssigt klassificeres som erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig. For begge virksomhedstyper gælder, at de i virksomheden opnåede indtægter er skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

For en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed gælder imidlertid den forskel, at fradragsretten for driftsomkostninger m.v. er begrænset for ikke-erhvervsmæssige virksomheder, således at fradraget ikke kan overstige indtægterne.

Når det i praksis skal vurderes, om en given virksomhed er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, ses der på virksomhedens drift og virksomhedens rentabilitet. Der foretages således en vurdering af, om virksomheden opfylder intensitetskravet og rentabilitetskravet.

Ved bedømmelsen af virksomhedens drift ses der nærmere på, om driften er intens og seriøs. I den forbindelse foretages der en vurdering af, om den pågældende virksomhed er drevet sædvanligt og fagligt forsvarligt efter de på området gældende normer og standarder samt på, om virksomheden er drevet regelmæssigt gennem en længere periode, og om den har et vist omfang.

I forbindelse med vurderingen af virksomhedens rentabilitet ses der nærmere på, om virksomheden har udsigt til at give et overskud, hvor der er plads til driftsøkonomiske afskrivninger (fradrag for faktisk værdiforringelse), en rimelig forrentning af den investerede kapital (renteudgifter) og en rimelig aflønning af den ydede arbejdsindsats i virksomheden.

Der foretages imidlertid altid en samlet, konkret vurdering, hvor alle relevante forhold vedrørende den konkrete virksomhed inddrages. Det fremgår i overensstemmelse hermed af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.3, med overskriften "Selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsning over for ikke erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed)", at:

"I tvivlstilfælde må bedømmelsen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. I denne vurdering skal alle relevante forhold inddrages. "

I det nævnte afsnit i Den juridiske vejledning opregnes i forlængelse heraf de momenter, der har været lagt vægt på i praksis. Det fremgår således, at:

"De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om:

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Det afhænger bl.a. af hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser. "

Det gøres gældende, at en samlet helhedsvurdering af [person1]s udlejningsvirksomhed tilsiger, at virksomheden skal betragtes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende med deraf følgende fradragsret for de opståede underskud i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Intensitetskriteriet

Som anført ovenfor ses der, ved vurderingen af om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig,

blandt andet på, om driften af virksomheden er intens og seriøs. Virksomheden skal være drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Der lægges således vægt på, om bestræbelserne i virksomheden for at opnå rentabilitet er udfoldet med fornøden intensitet.

Det gøres gældende, at den af [person1]s drevne udlejningsvirksomhed "[virksomhed1]" siden erhvervelsen af ejendommen i 2004 utvivlsomt har været drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet og derfor opfylder intensitetskravet.

Til støtte for, at virksomheden har været drevet intenst og seriøst, skal det for det første fremhæves, at virksomhedens resultater har været positive i såvel 2006 som 2007, hvor virksomheden har givet overskud før renter.

For det andet har [person1] oprettet en hjemmeside, hvor virksomhedens udlejningslejligheder og kontaktoplysninger fremgår. Desuden markedsføres virksomheden på forskellige andre relevante hjemmesider, ligesom der er opstillet skiltning ved vejen.

For det tredje har [person1] forsøgt at tilpasse sig markedet og kundernes efterspørgsel. Dette ses blandt andet ved, at [person1], som anført i sagsfremstillingen, valgte at stoppe med udlejning af værelserne i stuehusets førstesal på grund af manglende efterspørgsel af disse værelser. For det andet har [person1] foretaget væsentlige istandsættelser og moderniseringer af udlejningslejlighederne, ligesom virksomhedens udearealer er blevet renoveret. Moderniseringen af udlejningslejlighederne skete på baggrund af gæsternes kommentarer og ønsker. Det skal i den forbindelse bemærkes, at en ændring af efterspørgsel på udlejningsejendomme tager tid, og at en negativ omtale af værelsernes stand m.v. således ikke blot ændres fra dag til dag, men er en proces, hvor effekten først kan mærkes på virksomhedens regnskab og omsætning flere år efter, at ændringerne er foretaget. Endvidere skal det bemærkes, at virksomheden følgelig ikke har haft samme omsætning i de år, hvor lejlighederne er blevet renoveret.

For det fjerde besidder [person1] de faglige forudsætninger for at kunne drive virksomheden på en fuldt forsvarlig måde. Som anført i sagsfremstillingen har [person1] forestået den daglige drift af virksomheden forinden erhvervelsen af ejendommen, ligesom hun er uddannet køkkenleder. Det fremgår da også af SKA Ts afgørelse, jf. bilag 1, side 4, at SKAT ikke anfægter, at [person1] har de fornødne kvalifikationer til at drive virksomheden med ferielejligheder m.v., ligesom SKAT ikke bestrider, at virksomheden drives professionelt efter normal standard for denne type virksomhed. I forlængelse heraf skal det videre bemærkes, at [person1]s fuldtidsarbejde med børn i pleje netop gør det muligt at administrere driften af virksomheden mest hensigtsmæssigt og fleksibelt, idet arbejdet foregår fra familiens bopæl.

Endelig er der for det femte lagt den arbejdskraft i virksomheden, som har været nødvendig, ligesom der er investeret de ressourcer, som var nødvendige for at opstarte virksomheden.

Det gøres herefter sammenfattende gældende, at [person1]s virksomhed har været drevet på en seriøs og fuldt forsvarlig måde, ligesom virksomheden har et tilstrækkeligt omfang. Selvom virksomheden i nogle indkomstår har givet underskud, har virksomheden været udøvet med den fornødne intensitet med henblik på at skabe omsætning.

Rentabilitetskriteriet

Som tillige anført ovenfor henses i praksis videre til en virksomheds rentabilitet, når det skal vurderes, om den pågældende virksomhed kan anses for erhvervsmæssig. Virksomheden skal have udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Det gøres gældende, at den af [person1] drevne virksomhed også opfylder rentabilitetskravet, idet virksomhedens underskud alene har været af midlertidig karakter, ligesom virksomheden har udsigt til en rentabel drift.

På baggrund af virksomhedens regnskabstal for indkomstårene 2006-2012 illustreres det nedenfor, hvordan virksomhedens økonomiske situation har udviklet sig i den nævnte periode.

Det skal i den forbindelse for det første fremhæves, at virksomheden allerede gav overskud før renter i 2006 og 2007. Derudover fremgår det af regnskabsoplysningerne, at virksomheden har en stigende omsætning fra 2012. Begge de nævnte forhold underbygger, at virksomheden er etableret med det formål at opnå et overskud, og at virksomheden har gode udsigter til at opnå et overskud.

For det andet skal det fremhæves, at virksomheden - særligt i 2010 og 2011 - har befundet sig i en omstillingsperiode. Det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, at virksomhedens omsætning har været ramt af udlejningsejendommens kvalitet og standard, hvorfor [person1] har anvendt betydelige ressourcer på istandsættelse af lejlighederne i de pågældende indkomstår, således at de lever op til gæsternes behov og efterspørgsel. Det fremgår også tydeligt af skemaet ovenfor, at renoveringen og istandsættelsen af ferielejligheder har påvirket virksomheden særligt i indkomstårene 2010 og 2011.

Virksomheden har dermed befundet sig i en omstillingsfase, hvor fundamentet for fremtidige indtægter er blevet opbygget. Det fremgår direkte af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.3. "Selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsning over for ikke erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed)" under overskriften "Intensitetskravet", at der skal tages hensyn hertil ved vurderingen af rentabiliteten:

"Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstarts/asen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode. "

Det forhold, at virksomheden har haft underskud i perioden fra 2008-2012 kan således ikke tillægges afgørende betydning, idet der henset til virksomhedens karakter tillige må tages hensyn til den beskrevne indkøringsperiode ved vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

For det tredje har virksomheden i den underskudsgivende periode været ramt af finanskrisen. Dette forhold må alt andet lige tages i betragtning, når det skal vurderes, om virksomheden på sigt kan blive overskudsgivende. I den forbindelse skal der særligt henvises til Landsskatterettens kendelse af den 21. november 2013, j.nr. 12-0191291, hvor Landsskatteretten bemærkede, at finanskrisen netop indgår som et moment ved vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet.

Sagen omhandlede et ægtepar, der ikke havde fået godkendt fradrag for underskuddet i deres virksomhed i indkomstårene 2007 og 2008. Virksomhedens aktivitet omfattede engroshandel med importerede varer. Til trods for, at virksomheden havde haft underskud siden opstarten af virksomheden i 2004 og frem til 2010, og først i 2011 havde opnået et overskud, fandt Landsskatteretten, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet.

Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:

"På baggrund af ovenstående og under hensyn til at der er tale om en nyetableret virksomhed sammenholdt med karakteren af de forhandlede produkter og den effekt den økonomiske krise har indvirket på virksomhedens indtjeningsgrundlag. er det Landsskatterettens vurdering, at det forhold, at virksomheden siden start i 2004 og i en årrække herefter har været i en konstant negativ vækstperiode, ikke kan tillægges afgørende betydning. "(vores fremhævning)

Samme forhold gør sig gældende i nærværende sag, hvor virksomheden har været ramt af finanskrisen. At virksomheden på grund af finanskrisens indtræden har haft underskud i en periode, samtidig med at ferielejlighederne er blevet renoveret, fratager således ikke virksomheden dens erhvervsmæssige karakter, idet der i sådanne tilfælde skal tages højde for ekstraordinære omstændigheder. SKAT har i deres kommentar af den 10. december 2013, side 2, anført følgende:

"Der er således ikke tale om, at virksomheden i en forbigående periode er underskudsgivendepå grund af finanskrisen og på grund af en renovering cif ferielejligheder i 2010/2011. Virksomhedenhar ikke på noget tidspunkt siden starten i 2004 været en rentabel virksomhed. "

Dette er ikke korrekt. Virksomheden havde således allerede overskud i 2006 og 2007 før renter. I de efterfølgende indkomstår har virksomheden været særligt hårdt ramt af både finanskrisen og af, at vuggestuerne fra 2007 valgte at stoppe med at modtage mad-ud-af-huset fra [person1]s virksomhed. Virksomheden har endvidere været påvirket af lejlighedernes dårlige stand og de foretagne ombygninger, som har medført, at virksomheden følgelig ikke kunne opnå samme omsætning i de pågældende indkomstår. Det er derfor også [person1]s forventning, at virksomheden fremadrettet vil kunne generere et overskud, idet fundamentet for en bæredygtig og rentabel drift af udlejningsvirksomheden nu er skabt.

For det fjerde skal endvidere fremhæves, at virksomheden har haft en ikke ubetydelig omsætning på mellem kr. 114.010 og kr. 568.044 i årene 2006-2012, hvilket svarer til en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. kr. 306.000. Virksomheden har således utvivlsomt en størrelse, der viser, at den er drevet med den fornødne intensitet. Det skal i den forbindelse bemærkes, at SKAT netop i sin afgørelse, jf. bilag 1, side 4, henviser til, at det er virksomhedens faktiske omsætning, der har betydning ved vurderingen af, om virksomheden kan anses for drevet med økonomisk intensitet.

På ovennævnte baggrund gøres det sammenfattende gældende, at [person1]s virksomhed har haft og stadig har en erhvervsmæssig karakter, uanset at virksomheden har givet underskud i nogle indkomstår. Virksomheden opfylder således både intensitetskravet og rentabilitetskravet og må derfor anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Der må derfor også indrømmes fradrag for de realiserede underskud af virksomheden i 2010, 2011 og 2012.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

I indkomstårene 2005-2015 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden, der ikke har levnet plads til en driftsherreløn ved siden af.

Når henses til virksomhedens resultat har der været et årligt underskud. I indkomstårene 2010 til og med 2015 har det mindste underskud udgjort 242.226 kr. og det største 360.505 kr.

Virksomhedens omsætning har i de fleste år været nedadgående i forhold til tidligere indkomstår.

Klageren har i hele perioden anvendt forskellige markedsføringsmetoder og har udført diverse renovationer både indvendigt og udvendigt.

Det er klagerens opfattelse, at virksomheden har haft underskud dels på grund af finanskrisens indtræden og dels på grund af de udgifter, der har været i forbindelse med renovering af ejendommen.

Det kan dog konstateres ud fra regnskaberne, at underskuddet ikke har været forbigående.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at klageren ikke har godtgjort, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn. Der er henset til det fortsatte virksomhedsunderskud samt nedadgående omsætningen i årene efter de påklagede indkomstår.

Disse to retsmedlemmer finder derfor, at klagerens virksomhed ikke kan anses for værende erhvervsdrivende i skattemæssig forstand.

Et retsmedlem finder, at klagerens virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter den påklagede afgørelse stadfæstes.