Kendelse af 16-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

SKAT har ikke imødekommet en anmodning om omgørelse af modtageren af konsulenthonorar fra [virksomhed1] A/S, således at klageren anses for at have modtaget konsulenthonoraret.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ved afgørelse af 22. januar 2014 fandt Landsskatteretten, at klageren var rette indkomstmodtager af konsulenthonorar fra [virksomhed1] A/S indtægtsført i [virksomhed2] A/S i indkomstårene 2008 og 2009. Landsskatteretten anførte bl.a. følgende:

”...

Klageren er skattepligtig af hele det udbetalte beløb inkl. moms, jf. Østre Landsrets dom af 22. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.142.ØLR, og Landskatterettens afgørelse af 26. februar 2009, offentliggjort i SKM2009.277.LSR, da de omhandlede beløb er tilgået ham, jf. skatteforvaltningslovens § 4, stk. 1, litra a.

Der er ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at klageren i hele den omhandlede periode var ansat i [virksomhed1] A/S som bestyrelsesformand, og at samarbejdsaftalen var betinget af hans fortsatte ansættelse som bestyrelsesformand, at [virksomhed2] A/S modtog et fast honorar for konsulentydelserne, og at [virksomhed1] A/S afholdt alle udgifter forbundet med konsulentarbejdet. Der er desuden henset til, at klageren ikke i de pågældende indkomstår har modtaget løn fra [virksomhed2] A/S, at [virksomhed1] A/S har ledelsesbeføjelser i forhold til konsulentopgaverne, samt at det i samarbejdsaftalen er forudsat, at opgaverne udføres af klageren, hvilket også i hovedsagen anses for sket.

...”

Den 22. januar 2015 anmodede klagerens repræsentant om omgørelse. Af anmodningen fremgår bl.a. følgende:

”Med henvisning til vores anmodning om betalingskorrektion/omgørelse af 20. marts 2014, bilag 1, fremsendes hermed mine uddybende bemærkninger vedrørende anmodning om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 for [person1] og [virksomhed2] A/S.

Det bemærkes, at anmodningen efter aftale har været sat i bero, jf. mail af 16. januar 2015 fra ...SKAT...

...

[virksomhed1] er et børsnoteret selskab, hvor [person1] indtil 2002 var administrerende direktør. I 2002 fratrådte han som direktør og indtrådte i stedet i [virksomhed1]s bestyrelse, hvor han fungerede som formand indtil 2010.

Vilkårene for [person1] hverv som bestyrelsesformand var reguleret i en ”formandsaftale” indgået mellem bestyrelsen i [virksomhed1] og [person1]. Formandsaftalen er justeret med tillæg indgået i 2006 og 2008...

[virksomhed2] A/S blev stiftet i 1987. Selskabet driver konsulentvirksomhed for en række forskellige virksomheder. Selskabet blev i de påklagede indkomstår ejet af klageren og hans to sønner i forholdet 60/20/20. Den ene søn, [person2], er ansat som direktør og modtager løn herfor. Selskabets ledelse varetages af [person2] og [person1]. De forestår begge arbejdet med de konsulentopgaver, som selskabet påtager sig. Ud over konsulentvirksomhed driver selskabet virksomhed med investering i ejendomme. I 2008 og 2009 udgjorde egenkapitalen 36 til 39 mio. kr. som resultat af mere end 25 års drift.

Selskabet har siden stiftelsen haft en række forskellige kunder. I de her omhandlede år har selskabet bl.a. oppebåret vederlag for udførte konsulentopgaver for [virksomhed3] A/S, [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] A/S, [virksomhed6] og [virksomhed7].

Konsulentselskabet har desuden i en periode udført forskellige konsulentopgaver for [virksomhed1], der er et børsnoteret selskab...”

Klageren var indtil 2002 administrerende direktør i [virksomhed1] A/S. I 2002 fratrådte han som direktør og indtrådte i stedet i [virksomhed1]s bestyrelse, hvor han fungerede som formand indtil 2010.

Der blev indgået en aftale mellem bestyrelsen i [virksomhed1] A/S og klageren, hvori vilkårene for klagerens opgaver som bestyrelsesformand blev reguleret. Aftalen blev justeret med tillæg indgået i 2006 og 2008.

Derudover blev der indgået samarbejdsaftaler mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S i 2002, 2006 og 2008. Samarbejdet ophørte medio 2009.

Konsulenthonorarerne fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S blev udbetalt på baggrund af en samarbejdsaftale, der blev indgået den 26. maj 2008 med ikrafttrædelse den 1. januar 2008.

Af aftalens pkt. 2.4 fremgår, at ”Konsulentselskabet og dennes konsulent [person1] er forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter hvor der ikke er konkrete opgaver...”

Af pkt. 4.1 fremgår, at ”Det er aftalt, at Konsulentselskabet modtager et fast årligt vederlag ... på 4.500.000 kr. ekskl. moms, uanset det med opgaverne forbundne tidsforbrug eller antallet af opgaver.”

Af pkt. 7.1 fremgår, at ”Nærværende samarbejdsaftale er indgået for en 3-årig uopsigelig periode. Aftalen er dog betinget af, at [person1] er bestyrelsesformand i [virksomhed1]. Genvælges [person1] ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks...”

[virksomhed2] A/S havde et bruttoresultat på 589.718 kr. i 2007, mens nettoomsætningen i 2008 var på 5.452.000 kr. og på 2.610.300 kr. i 2009.

Ved Landsskatterettens afgørelse af 22. januar 2014 blev klageren anset for skattepligtig af honorarer med 5.625.000 kr. i 2008 og med 2.812.500 kr. i 2009.

Klageren har fremlagt flere erklæringer fra bestyrelsesmedlemmer i [virksomhed1] A/S.

Et bestyrelsesmedlem, [person3], anførte følgende i sin erklæring:

På given foranledning skal jeg, som tidligere medlem af [virksomhed1] A/S

honorarudvalg bekræfte, at de af selskabet indgåede managementaftaler med

[virksomhed2] A/S blev udarbejdet på foranledning af selskabet og accepteret af

[person1].

Et bestyrelsesmedlem, [person4], anførte følgende i sin erklæring:

Som bestyrelsesmedlem i [person5], skal jeg herved bekræfte følgende:

- Dit arbejde som bestyrelsesformand i selskabet blev udført af dig personligt.

- De konsulent opgaver som bestyrelsen pålagde dit selskab, var helt konkrete opgaver,

som intet have at gøre med formandskabet, og som svarede til opgaver du normalt

lavede i dit selskab.

Såfremt du eller andre måtte ønske at få uddybet dette, er rette vedkommende velkommen til

at kontakte undertegnede.”

Følgende fremgår af erklæringen som er sendt til Lønmodtagernes Dyrtidsfond fra [virksomhed8] 11. oktober 2005:

”

På given foranledning kan jeg oplyse, at der henover foråret og sommeren er ført drøftelser mellem bestyrelsesformanden, [person1], og den øvrige bestyrelse om [person1]’s gældende aftaler.

Indtil 30. juni 2005 har der bestået en formandsaftale med [person1] og en konsulentaftale, indgået med [virksomhed2] A/S.

Nævnte aftaler er med virkning fra 1. juli 2005 afløst af en ny formandsaftale.

Ud over de opgave, der ifølge aktieselskabslovens bestemmelser, skal varetages af en bestyrelse og bestyrelsens formand, pålægger bestyrelsen [person1] at deltage i nærmere definerede enkeltstående betydningsfulde handler, aktiviteter samt repræsentative, politiske og mediemæssige opgaver for [virksomhed1]. Der er tale om opgaver, der typisk anses for ikke at være led i den daglige drift af selskabet. Opgaverne udføres efter drøftelse og vedtagelse i bestyrelsen.

I formandsaftalen er [person1]’s honorering fastsat.

Undertegnede har deltaget i udarbejdelsen af formandsaftalens indhold.

Selskabets advokater, [person6] og [virksomhed9], har godkendt formandsaftalens juridiske indhold.

Vi har fået oplyst, at aftalen er underskrevet af samtlige bestyrelsesmedlemmer.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”

SKAT har anset honorering for konsulentarbejde faktureret af [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] A/S for udført af dig personligt, således at du skal medregne beløbet som personlig indkomst som rette indkomstmodtager. Samtidig er [virksomhed2] A/S blevet tilskudsbeskattet af beløbene, idet pengene er tilgået selskabet fremfor dig personligt.

Din advokat har som anført ovenfor anmodet om omgørelse, således at beløbene i stedet for at være tilgået selskabet anses for tilgået dig direkte, således at tilskudsbeskatningen af [virksomhed2] A/S ophæves, idet du fortsat beskattes af honorarerne personligt som rette indkomstmodtager.

Indledningsvist skal det afklares om omgørelsesanmodningen vedrører en privatretlig disposition, og dette kan anerkendes, idet dispositionen betragtes som værende aftalen med og den følgende betaling fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S.

Det er herefter spørgsmålet om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 er opfyldt.

Betingelse nr. 1 fordrer, at disposition ikke i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skat.

SKAT finder at denne betingelse ikke er opfyldt.

Det fremgår klart af samarbejdsaftalen mellem Bestyrelsen for [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S, indgået 26. maj 2008 med ikrafttrædelse 1. januar 2008, at du er forpligtet til at stå til rådighed for [virksomhed1] A/S, at der er et fast årligt vederlag uanset timeforbrug og opgaver samt at aftalen bortfalder straks du ikke længere er bestyrelsesformand for [virksomhed1] A/S. Det er således utvetydigt at betalingerne i henhold til samarbejdsaftalen er betalinger for din arbejdskraft/dine ydelser, men ikke for [virksomhed2] A/S’s ydelser. Aftalen er uløseligt bundet op på din person.

Det er derfor SKATs vurdering, at det faktum, at der ikke er foretaget honorering direkte til dig personligt samt at du ikke personligt har indgået aftalen med [virksomhed1] A/S, medfører, at dispositionen er båret af hensynet til som minimum at udskyde skat.

Dette understøttes tillige af, at du ikke aflønnes for det udførte arbejde af [virksomhed2] A/S i de omhandlede år.

SKAT finder, at SKM2003.422.LR understøtter SKATs opfattelse, idet honorarerne også for dig ville have været personlig indkomst fremfor den mindre beskatning, der blev opnået ved at tilføre selskabet indtægten.

SKAT finder ligeledes, at SKM2012.652.BR bekræfter SKATs opfattelse af, at betingelsen ikke er opfyldt. Da det således er et krav fra [virksomhed1] at du udfører konsulentarbejdet, og aftalen er bundet op på din tilknytning til [virksomhed1], så må konsulenthonorarerne anses for vederlag for arbejde eller konsulentopgaver udført af dig personligt, og derved er henføringen til selskabet udelukkende sket med det formål at udskyde skat/spare skat, idet der ikke sker beskatning af beløbet som personlig indkomst for dig.

SKAT finder ikke at SKM2013.133.BR er sammenlignelig med din situation. I sagen er der tale om, at der var tvivl om retserhvervelsestidspunktet, og da dette fandtes først at være efter stiftelsen af selskabet, var henføring af indtægten til selskabet ikke sket for at spare eller udskyde skat. Det fremgår ligeledes ikke, at der var krav om, at det udførte arbejde skulle foretages af hovedanpartshaveren.

SKAT finder ikke at de indsendte erklæringer fra tidligere bestyrelsesmedlemmer kan ændre på vurderingen af formålet med aftalen. Det har ikke skattemæssig betydning for [virksomhed1] om de udbetalte honorar til dig personligt eller til dit selskab, idet udgiftens størrelse og skattemæssige behandling ville være det samme.

Revisorerklæringen sendt til Lønmodtagernes Dyrtidsfond i 2005 henviser til en formandsaftale og en konsulentaftale, som i 2005 erstattes af en ny formandsaftale med dig. Det er dermed SKATs vurdering, at revisorerklæringen ikke er anvendelig som argument for at aftalen er indgået med andre end dig eller at honorarerne ikke skulle anses for andet end personlig indkomst for dig.

De med mailen af 27. november 2015 modtagne dokumenter viser at [virksomhed1] A/S ønsker at medvirke til, at der indgås en aftale med dig som formand. Samtidig opsiges aftalerne mellem [virksomhed1] A/S og dit selskab, da de ikke er i overensstemmelse med bl.a. aktieselskabsloven. Dokumenterne relaterer sig således ikke til hvorfor aftalen er indgået med dit selskab fremfor med dig personligt. Din advokats argumenter om at aftalerne blev udformet så man sikrede sig at de aktieselskabsretlige regler er overholdt kan ikke medføre en anden stillingtagen, idet der jo netop fremgår at aftalerne som man ønsker at indgå er med dig som formand, men derimod ikke med dit selskab.

SKAT finder endvidere, at SKM2015.717.HR understøtter, at betingelse nr. 1 ikke er opfyldt, når situationen er sammenlignelig med dommen, dvs. at honorarer udbetalt for dit personlige arbejde, som du har udført for [virksomhed1] A/S er honorarer som vedrører dig, og dermed ikke dit selskab.

Sammenfattende finder SKAT ikke at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 1 er opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen har medført utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt.

Betingelse nr. 3 fordrer, at forholdet har været lagt klart frem.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt, idet oplysningerne om dispositionen har været lagt klart frem for SKAT da materialet herom blev indkaldt.

Betingelse nr. 4 fordrer, de privatretlige virkninger af den ændring der ønskes af dispositionen, er enkle og overskuelige.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt.

Betingelse nr. 5 fordrer, at alle der berøres skatteretligt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt anmodningen.

SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt, selvom man kunne argumentere for at [virksomhed1] A/S skulle tiltræde anmodningen. Dog anses [virksomhed1] A/S ikke for at blive berørt skatteretligt af en omgørelse.

På dette grundlag finder SKAT ikke at anmodningen om omgørelse kan imødekommes, idet samtlige betingelser ikke er opfyldt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om omgørelse skal imødekommes.

Repræsentanten har anført følgende:

”

...

Ansøgningen om omgørelse er foranlediget af Landsskatterettens kendelser af 22. januar 2014..., hvorefter [person1] blev anset for rette indkomstmodtager af konsulenthonorar udbetalt af [virksomhed1] A/S ([virksomhed1]) til [virksomhed2] A/S.

Landsskatterettens kendelser har medført, at [person1] i 2008 og 2009 er anset for skattepligtig af konsulenthonorarer på henholdsvis kr. 5.625.000 og kr. 2.812.500 udbetalt af [virksomhed1] til [virksomhed2] A/S. Endvidere er [virksomhed2] A/S anset for skattepligtig af honorarerne som tilskud.

Landsskatteretten har opgjort det skattepligtige honorar inkl. moms, uagtet at momsen er korrekt afregnet overfor SKAT. Kendelserne medfører en beskatning på 140 %.

Det er vores opfattelse, at kendelserne er i strid med praksis, idet selskabets kon-sulentindkomst anses for at være lønindkomst for [person1] uagtet [person1] som bestyrelsesformand ikke efter de selskabsretlige regler kan være ansat i [virksomhed1]. [virksomhed1] er et børsnoteret selskab, og derfor underlagt et særlig skærpet regelsæt.

...

[virksomhed1] er et børsnoteret selskab, hvor [person1] indtil 2002 var administrerende direktør. I 2002 fratrådte han som direktør og indtrådte i stedet i [virksomhed1]s bestyrelse, hvor han fungerede som formand indtil 2009.

I 2008 bestod bestyrelsen – udover formanden - af [person7], [person8], [person3], [person4], [person9], [person10] og [person11].

[person12] var administrerende direktør og direktionen bestod af [person12], [person13] (vicekontorchef) og [person14] (vicekontorchef)...

...

[virksomhed2] A/S er stiftet i 1987 og driver konsulentvirksomhed for en række forskellige virksomheder. Selskabet var i de heromhandlede år ejet af [person1] og hans to sønner i forholdet 60/20/20. Den ene søn, [person2], var ansat som direktør i konsulentselskabet og modtog løn herfor. Selskabets ledelse blev varetaget af [person2] og [person1], og de forestod begge arbejdet med de konsulentopgaver, som selskabet påtog sig. Ud over konsulentvirksomhed drev selskabet virksomhed med investering i ejendomme.

Selskabet har siden stiftelsen haft en række forskellige kunder. I de heromhandlede år har selskabet bl.a. oppebåret vederlag for udførte konsulentopgaver for [virksomhed3] A/S, [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] A/S, [virksomhed6] og [virksomhed7]. [virksomhed1] var således ikke den eneste hvervgiver.

På [virksomhed1]s foranledning har Konsulentselskabet i en periode udført forskellige konsulentopgaver for [virksomhed1]. Der vedlægges samarbejdsaftaler indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S i 2006 og 2008...Medio 2009 ophørte samarbejdet og konsulentfirmaet har ikke efter dette tidspunkt udført opgaver for [virksomhed1].

De konsulentopgaver, som selskabet udførte for [virksomhed1], drejede sig først og fremmest om udvikling af nye forretningsområder. Opgaverne lå udenfor [virksomhed1]s sædvanlige drift og tillige uden for bestyrelsesformandens opgaver og arbejdsområde.

Honoraret blev i overensstemmelse med kontrakterne fra 2002 og 2006 fastsat i forbindelse med de enkelte projektopgaver. I kontrakten fra 2008 ændredes honorarbestemmelsen, således at selskabet fremover blev vederlagt med et fast honorar. Denne ændring var foranlediget af [virksomhed1], der ønskede at budgettere med et fast beløb.

...

Aftalerne blev udarbejdet af [virksomhed1]s revisionsselskab [virksomhed8] v/statsaut. revisor [person15], samt gennemgået og godkendt af [virksomhed1]s advokater. Aftalerne er desuden godkendt og underskrevet af bestyrelsen i [virksomhed1] samt endvidere godkendt på selskabets generalforsamling hvert år. Fra [person1]s side blev aftalerne gennemgået og godkendt af hans revisor, der også har sagt god for den skattemæssige behandling af aftalerne.

SKATs forhøjelser af indkomsterne for 2008 og 2009 for [person1] og [virksomhed2] A/S skyldes, at aftalen mellem konsulentselskabet og [virksomhed1] blev ændret i 2008 til fast vederlæggelse for konsulentydelserne. Skatteansættelserne vedrører derfor ikke de tidligere år, hvor honoraret blev fastsat for hver enkelt opgave.

...

I medfør af skatteforvaltningslovens § 29 kan SKAT tillade omgørelse af en privatretlig disposition, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Den nugældende bestemmelse blev indsat i skatteforvaltningsloven i forbindelse med fusionen af den statslige og kommunale skatteforvaltning i 2005. Det fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen i § 29, stk. 1, er en videreførelse af § 37 C i skatteskattestyrelsesloven.

Den dagældende § 37 C blev indsat i skattestyrelsesloven i 1999 med henblik på at skabe lovhjemmel for en tidligere administrativ praksis, hvorefter det daværende Ligningsråd kunne tillade omgørelse.

Ifølge lovbemærkninger til § 37 C er formålet med omgørelse at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Det fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere administrative praksis dog således, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende.

Ligningsrådet udsendte i 2000 et notat om betalingskorrektion og omgørelse, jf. TfS 2000, 740, hvor de nye regler i lovgivningen i ligningslovens § 2 og skattestyrelseslovens § 37 C gennemgås:

”Nogle af de lovfæstede betingelser svarer i øvrigt til de betingelser for omgørelse, der var gældende efter den hidtidige praksis. I det omfang det kan lægges til grund, vil Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis have umiddelbar betydning i forbindelse med den nærmere udmøntning af de lovfæstede betingelser..”.

Om den nye betingelse i nr. 1, om at dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter udtaler Ligningsrådet følgende:

”Afgrænsningen af, om forholdet med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparende er særdeles vanskelig, idet en skatte- eller afgiftsudløsende disposition altid vil indeholde sådanne elementer. Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse ...

Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang, der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter.”

For så vidt angår omgørelse i forhold til skatteansættelser vedrørende rette indkomstmodtager anføres det i meddelelsen, at:

”Da adgangen til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, alene finder anvendelse i forbindelse med ændringer af vilkår i en privatretlig aftale der i øvrigt opretholdes, vil muligheden for fuldstændig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C derimod have praktisk betydning også for kredsen af skattepligtige omfattet af Ligningslovens § 2. Som eksempel på en situation, hvor der ikke er tale om ændring af vilkår, men derimod fuldstændig omgørelse kan nævnes vederlag mellem parter omfattet af ligningslovens § 2, hvor vederlaget ønskes tillagt den tredje part, som skattemyndighederne har vurderet var rette indkomstmodtager.”

I SKATs Juridiske Vejledning A.A. 14.1.2 er det anført, at omgørelse af dispositioner i forbindelse med, hvem der er rette indkomstmodtager, normalt ikke vil blive tilladt. Der henvises til en række afgørelser, hvor betingelsen ikke er anset for opfyldt, da indtægtsførelsen af vederlaget er sket i selskabet med henblik på udskydelsen af beskatningen af det pågældende vederlag.

I rette indkomstmodtagersager vil omgørelse dog kunne imødekommes såfremt betingelserne herfor er opfyldt, idet omgørelse ikke vil kunne nægtes alene med henvisning til ”rette indkomstmodtager”, jf. ovenfor og [person16]s bog om omgørelse kap. 3, pag. 79f.

Ifølge lovreglen og lovforarbejderne vil en skatteyder i en sag om rette indkomstmodtager således være berettiget til omgørelse, såfremt den pågældende kan godtgøre, at betingelserne i § 29 er opfyldt herunder, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat.

Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at betingelserne er opfyldt, og domstolene har i en række sager vedrørende rette indkomstmodtager ikke fundet, at bevisbyrden er løftet.

Der er imidlertid også afgørelser, hvor domstolene har fundet det godtgjort, at betingelserne er opfyldt, herunder at dispositionen har været båret af forretningsmæssige hensyn.

En af disse afgørelser, SKM2009.757.VLR, drejede sig om en montør, der tidligere havde været ansat i en virksomhed, som han senere – via et af ham helejet anpartsselskab – var blevet medejer af. Virksomheden havde udbetalt honorar til anpartsselskabet i henhold til en managementaftale indgået mellem anpartsselskabet og virksomheden. Managementaftalen vedrørte almindelige ledelsesopgaver og Landsretten fandt, at montøren havde udført opgaverne som lønmodtager og anså ham for rette indkomstmodtager.

Dommen behandler spørgsmålet om, skatteyderen var berettiget til omgørelse meget indgående særlig for så vidt angår betingelsen om, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter og afgifter, og i dommen citeres der fra lovforarbejderne og meddelelsen fra det daværende Ligningsråd, TfS 2000, 740, jf. uddraget, der er medtaget ovenfor.

På baggrund af bevisførelsen fandt Landsretten, at hovedaktionærens beslutning om at lade indtægterne tilfalde anpartsselskabet primært var begrundet i ønsket om at foretage en opsparing i selskabet. Retten udtalte, at selv om dispositionen også havde skattemæssige konsekvenser ansås hensynet til at spare eller udskyde skat ikke at være det overvejende hensyn bag beslutningen.

Ligeledes har Landsskatteretten i en ikke-offentliggjort afgørelse, j.nr. 08-01182, givet tilladelse til omgørelse i en situation, hvor Landsskatteretten fandt det tilstrækkelig sandsynliggjort, at den konkrete disposition var foretaget for at overholde de selskabsretlige regler om aktionærlån.

Efter praksis har det også betydning, hvor oplagt det er, at indkomsten med urette er henført til et selskab, jf. [person16], Omgørelse, p. 83.

Dette ses af en afgørelse fra Ligningsrådet fra 2005, TfS 2005, 773 LR, der vedrørte en skatteyder, der drev konsulentvirksomhed først i personligt regi og senere i et selskab, hvor skatteyderen var hovedaktionær og eneste ansatte. I 1997 indgik selskabet en aftale med en international koncern - hvor skatteyderen i en kort periode var direktør for moderselskabet - om udførelse af almindelige ledelsesrådgivning og senere også om udførelse af konsulentydelser. Skattemyndighederne henførte efterfølgende honoraret fra den internationale koncern til beskatning hos skatteyderen. For så vidt angår betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 1, gjorde skatteyderen gældende, at det i den konkrete situation var tvivlsomt, om det var skatteyderen eller selskabet, der var rette indkomstmodtager, og at det derfor burde tillægges betydning, at der var tale om et ”marginalt tilfælde”. Ligningsrådet gik imod Told- og Skattestyrelsens indstilling og godkendte omgørelsen efter en samlet konkret vurdering.

Endvidere henvises til SKM2013.133.BR, hvor retten fandt, at en skatteyder og dennes selskab havde krav på omgørelse. Sagen drejede sig om en skatteyder, der drev virksomhed med formidling af andele i vindmølleprojekter i selskabsregi. Et honorar fra et tysk selskab, var således indtægtsført i skatteyderens selskab. Skattemyndighederne anså skatteyderen for rette indkomstmodtager, da selskabet ikke var stiftet på det tidspunkt, hvor arbejdet blev udført. Byretten fandt imidlertid, at retserhvervelsestidspunktet var efter stiftelsen af selskabet. Retten henviste i sin begrundelse yderligere til, at skatteyderen fremadrettet udelukkende havde drevet sine vindmøllerelaterede formidlingsaktiviteter gennem selskabet, og retten fandt dermed, at henføringen af honoraret til selskabet ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, og betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 var således opfyldt.

Anbringender

Det er vores opfattelse, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt i den konkrete situation.

Ad Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1:

Betingelsen er en subjektiv betingelse, hvor skatteyderens motiver på aftaletidspunktet er afgørende.

Efter bestemmelsen kan SKAT kun nægte omgørelse, hvis dispositionen primært er båret af et ønske om at udskyde eller spare skat.

Der skal derfor foretages en vurdering af hvilke motiver, der har ligget til grund for, at [virksomhed1] indgik aftalen om udførelse af konsulentopgaver med konsulentselskabet og ikke i stedet ansatte [person1] som konsulent eller lod ham udføre opgaverne som en del af sit formandshverv.

Efter omorganiseringen i 2002 var det ikke hensigten, at [person1] skulle udføre opgaver forbundet med den daglige drift. Han var derfor fra dette tidspunkt ikke længere ansat i [virksomhed1], der ansatte en ny administrerende direktør, som stod den daglige drift.

Som bestyrelsesformand varetog [person1] alene opgaver, der var relateret til formandshvervet, jf. bilag 5.

Det bemærkes, at vederlag for bestyrelsesarbejde efter kildeskatteloven er A-indkomst, men der er ikke tale om et ansættelsesforhold. Ifølge de selskabsretlige regler er et bestyrelsesmedlem valgt af generalforsamlingen.

Efter omorganiseringen var [person1] derfor ikke længere ansat i [virksomhed1].

[virksomhed1] ønskede efter omorganiseringen at gøre brug af [person1]s særlige viden og kompetencer inden for forskellige projekter vedrørende nye forretningsområder eller betydningsfulde handler. Der var efter [virksomhed1]s opfattelse tale om opgaver, der lå udenfor de opgaver, som en bestyrelsesformand normalt varetager.

[person1] havde på dette tidspunkt i en årrække drevet konsulentvirksomhed i selskabsregi i [virksomhed2] A/S for en lang række kunder, og aftalerne om udførelse af konsulentopgaver for [virksomhed1] blev derfor indgået mellem konsulentselskabet og [virksomhed1].

Opgaverne blev herefter udført i selskabet, og både [person1] og sønnen [person2] deltog i udførelsen.

Det bemærkes, at konsulentvirksomhed både kan udføres som personlig drevet konsulentvirksomhed eller konsulentvirksomhed drevet i selskabsform.

Der var derfor ikke tale om, at [person1] skulle ansættes som konsulent i [virksomhed1], idet der alene var tale om enkeltstående opgaver, der ikke vedrørte den daglige drift.

Desuden ville en ansættelse være uforenelig med hvervet som bestyrelsesformand. [virksomhed1] er som børsnoteret selskab omfattet af et skærpet regelsæt i selskabsloven, hvorefter en bestyrelsesformand ikke må udføre arbejde for selskabet, såfremt arbejdet ikke er en del af hvervet som formand. Formanden må dog gerne udføre enkeltstående opgaver, som den pågældende bliver anmodet om at udføre af og for bestyrelsen, jf. den dagældende aktieselskabslov § 51, stk. 3.

Som bestyrelse for en børsnoteret virksomhed havde bestyrelsen fokus på, at de selskabsretlige regler var opfyldt, og det var disse regler, der var fokus på ved udformningen af aftalegrundlaget mellem konsulentselskabet og [virksomhed1]. Det skal særlig bemærkes, at en ansættelse af bestyrelsesformanden i [virksomhed1] ikke ville være mulig efter de selskabsretlige regler.

Kontraktgrundlaget blev vurderet af [virksomhed1]s rådgivere, der anså de selskabsretlige regler for opfyldt, da der var tale om enkeltstående konsulentopgaver udført for bestyrelsen.

Der er endvidere henvist til kontrakterne indgået mellem konsulentselskabet og [virksomhed1] i [virksomhed1]s årsrapporter for de pågældende år i overensstemmelse med ”coporate governance”.

Som det ses af ovenstående, var der tale om en reel omorganisering i en børsnoteret virksomhed i 2002, der på ingen måde var foranlediget af et hensyn til at spare skat.

Ændringen i kontrakten i 2008, hvor der blev fastsat et fast honorar for konsulent-selskabets konsulentydelser, blev indsat på foranledning af [virksomhed1], da selskabet ønskede at budgettere med et fast beløb. Det var således af forretningsmæssige årsager, at vilkåret blev indsat i kontrakten.

Ændringen er udarbejdet af [virksomhed1]s revisionsudvalg ved formand [person9] og godkendt af [person17], der var storaktionær i [virksomhed1].

Vi har overfor SKAT fremlagt erklæringer fra daværende bestyrelsesmedlemmer, der bekræfter, at aftalerne blev udarbejdet på foranledning af [virksomhed1], jf. bilag 10.

Som yderligere dokumentation har vi indsendt kopi af en mailkorrespondance fra 2005 (bilag 11), hvor de daværende kontrakter blev ændret og erstattet af nye. Det fremgår af korrespondancen, at de nye kontrakter blev udfærdiget med henblik på at sikre, at de var i overensstemmelse med gældende regler, at aftalerne blev udformet af [virksomhed1], og at der ikke var et interessefællesskab mellem [virksomhed1] og [person1].

Det er min opfattelse, at ovenstående forhold sandsynliggør, at det var af forretningsmæssige grunde, at konsulentaftalerne blev indgået mellem konsulentselskabet og [virksomhed1]. Jeg skal i den forbindelse henvise til den ikke-offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten (08-1182), hvor retten lagde vægt på, at en overførsel mellem selskaber var foretaget med henblik på overholdelse af de selskabsretlige regler.

Efter praksis har det desuden betydning for hvorvidt, der kan gives tilladelse til omgørelse, om der er tale om en kompleks vurdering af ”rette indkomstmodtager”, jf. Ligningsrådets afgørelse fra 2005 (omtalt ovenfor). Ligningsrådets afgørelse viser, at omgørelse skal tillades i en situation, hvor der er tale om en kompleks vurdering af rette indkomstmodtager, og hvor aftalen er indgået mellem uafhængige parter og øvrige betingelser om, at forholdet ikke er skjult m.v., er opfyldte. Det afgørende i sagen var, at det ikke var åbenbart, at det var den pågældende hoved-anpartshaver, der var rette indkomstmodtager.

Tilsvarende er det i [person1]s situation ikke åbenbart, at han anses for rette indkomstmodtager. Der skal henses til, at aftalerne er indgået mellem uafhængige parter. [virksomhed1], der er et børsnoteret selskab, har udformet alle aftaler. Kontrakterne blev indgået efter en omorganisering, hvor [virksomhed1]s bestyrelse havde fokus på overholdelse af de selskabsretlige regler, og efter de selskabsretlige regler, kan [person1] ikke både være bestyrelsesformand og ansat konsulent i selskabet.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at [person1] har godtgjort, at aftalernes udformning var begrundet i forretningsmæssige årsager og ikke skattemæssige hensyn, og at han derved opfylder betingelserne for omgørelse.

For så vidt angår de øvrige betingelser har SKAT anset disse for opfyldt, hvorfor der ikke vil blive foretaget en gennemgang heraf.

SKATs afgørelse er begrundet med, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 ikke er opfyldt. De øvrige betingelser for omgørelse anser SKAT for at være opfyldt.

SKAT har lægt vægt på 3 vilkår i kontrakten (Punkt 2.4, 4.1 og 7.1):

a) ”Konsulentselskabet og dennes konsulent [person1] er forpligtet til at stå til rådighed også på tidspunkter, hvor der ikke er konkrete opgaver, således at konsulentselskabet til hver tid straks skal påtage sig de opgaver, som bestyrelsen måtte beslutte..”

b) ”Det er aftalt at Konsulentselskabet modtager er fast årlig vederlag ...”

c) ”Genvælges [person1] ikke som bestyrelsesformand, bortfalder nærværende aftale straks og uden varsel for [virksomhed1]s fremadrettede forpligtelser.”

SKAT har endvidere henvist til, at det forhold, at konsulenthonoraret er udbetalt til konsulentselskabet og ikke til [person1] personligt vil medføre, at dispositionen må anses for båret af hensyn til som minimum at udskyde skat.

Hertil skal vi anføre følgende:

SKAT har i sin afgørelse alene lagt vægt på forhold, der indgår i vurderingen af, hvorvidt [person1] eller konsulentselskabet er rette indkomstmodtager af konsulenthonoraret.

Det er min opfattelse, at SKAT derved sidestiller vurderingen af hvorvidt dispositionen er foretaget af skattemæssige årsager med vurderingen af, hvem der er rette indkomstmodtager.

SKAT skal i henhold til omgørelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk., nr. 1 foretage en vurdering af, hvorvidt dispositionen primært er båret af et ønske om at udskyde eller spare skat.

SKAT foretager i afgørelsen ikke en vurdering af, hvad der har ligget til grund for selve dispositionen, og dermed hvilke hensyn, der har ligget bag beslutningen om, at konsulentarbejdet skulle udføres af konsulentselskabet og ikke [person1].

De tre punkter i kontrakten, som SKAT lægger vægt på er alle forretningsmæssigt begrundet vilkår, der tilgodeser [virksomhed1]s krav til aftalen, og de har ikke betydning for vurderingen af hvilke hensigter, der lå bag dispositionen om at henføre konsulentbidraget til selskabet.

Det siger sig selv, at det ville være uholdbart for [virksomhed1], hvis en ny bestyrelse var bundet af en aftale om levering af konsulentydelser fra en afsat bestyrelsesformand. Vilkåret om bortfald af konsulentkontrakten var derfor sædvanligt og alene forretningsmæssigt begrundet. Ligeledes var vilkåret om et fast honorar indsat på [virksomhed1]s foranledning for at undgå, at udgifterne løb løbsk. Det er ikke usædvanligt i konsulentbranchen, at der aftales faste priser for længerevarende projekter. Endelig var vilkåret om, at [person1] skulle stå til rådighed for [virksomhed1] et helt sædvanligt vilkår i en situation, hvor det er den pågældendes særlige viden og kompetencer, der efterspørges. Det samme gælder for så vidt for optrædende kunstnere, der driver virksomhed i selskabsregi, og som engageres til at optræde ved en række arrangementer.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller

ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade,

at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst-

eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Landsskatteretten har i en afgørelse af 22. januar 2014 anset klageren for rette indkomstmodtager af konsulenthonorar fra [virksomhed1] A/S indtægtsført i [virksomhed2] A/S.

Ifølge Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.14.1.2, vil omgørelse af dispositioner i forbindelse med hvem, der er rette indkomstmodtager, normalt ikke blive tilladt.

Der anses ikke at være grundlag for at fravige dette udgangspunkt. På det foreliggende grundlag er det ikke godtgjort, at dispositionen i overvejende grad var båret af andre hensyn end hensynet til at spare eller udskyde skatter.

Klageren modtog et betydeligt bestyrelseshonorar men modtog ikke løn fra selskabet i de påklagede indkomstår. Ved at placere konsulenthonoraret i [virksomhed2] A/S frem for at lade sig personligt beskatte heraf, foretog klageren en disposition, hvorved der er sket en udskydelse af skatten. Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at denne disposition havde andre motiver end skatteudskydelsen og en eventuel lempeligere beskatning.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er således ikke opfyldt, hvorfor anmodningen om omgørelse ikke kan imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.