|
|
Kendelse af 08-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-04-2024
Journalnr. 16-0587202
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet skolens momstilsvar med samlet 365.689 kr. for perioden 1. januar 2013 til den 31. december 2013.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
[by1] Produktionsskole (herefter skolen) var en uafhængig selvejende institution i henhold til lov om produktionsskoler og var registreret i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under CVR-nr. [...1]. Skolen er efterfølgende blevet opløst og virksomhedsoverdraget til [virksomhed1] S/I, CVR-nr. [...2].
Ifølge regnskabet for 2013 var skolens formål følgende:
”...
Skolens formål er at tilbyde undervisningsforløb, der er baseret på praktisk arbejde og produktion i henhold til lov produktionsskoler samt herved beslægtede aktiviteter.
Produktionsskolens mål er at virke som et lærested, en skole om livet og en skole for livet, der sigter på at give deltagerne et forbedret grundlag for en fortsat uddannelse, arbejde og livsduelighed gennem tilegnelse af personlig selvstændiggørelse og myndiggørelse.”
Skolen var et tilbud til unge mellem 16 og 25 år, som ikke havde gennemført en ungdomsuddannelse, og som ikke var afklaret i forhold til uddannelse og arbejde.
Skolen tilbød følgende seks forskellige linjer:
| • | Køkken og kantine |
| • | Træ og service |
| • | Metal og auto |
| • | Tekstil og design |
| • | Sundhed og event |
| • | Erhvervslinjen |
Om indholdet af erhvervslinjen fremgår der følgende af ledelsesberetningen i regnskabet for 2013:
”...
I erfaringen af at flere af vores elever efterspørger muligheden for at få en afgangseksamen eller bare gerne vil fokusere mere på det boglige besluttedes i det forgangne år at gå i dialog med EUC [...] for her at finde ud af, om vi sammen kunne imødekomme dette ønske.
Det er blevet til etablering af Erhvervslinjen, som vi startede op i august. På Erhvervslinjen undervises eleverne i prøveforberedende dansk, matematik og engelsk i ti timer om ugen. Det er muligt at gå til prøve på F/D niveau. Prøverne udbydes fortløbende.
Det er to undervisere fra EUC [...], som er ansvarlige for undervisningen, eleverne følger produktionsskoleloven og der betales for undervisningen. Forud for linjens opstart drøftede vi indholdselementer, pædagogik, organisering etc., og det har bestemt været lærerigt for alle involverede, for der har hele tiden været behov for justering, men det er der også rum for og vilje til.
...
Da mange af vores Egu elever ikke har afsluttet deres grundskole med prøve, har vi i år tilbudt at starte dem op på Erhvervslinjen parallelt med praktikophold eller indskrivning på et af produktionsskolens værksteder. Dette synes at være meget givende for flere af eleverne, og deres tillid til egne evner i det boglige styrkes.
...”
Skolen havde budgetteret med 54 årselever, men skolen nåede 66 årselever i 2013. Det samlede antal elever, som var indskrevet på skolen i 2013, var 176. Antallet af igangsatte EGU-forløb var 25.
Det fremgår af skolens velkomstbrochure, at eleverne fik udbetalt følgende i skoleydelse:
”Du får skoleydelse, når du går på Produktionsskolen.
Under 18 år: | 680 kr. pr. uge |
Over 18 år (hjemmeboende) | 878 kr. pr. uge |
Over 18 år: | 1.628 kr. pr. uge |
...”
Det fremgår videre af velkomstbrochuren, at det var obligatorisk at deltage i skolens madordning, og at eleverne ville blive trukket 100 kr. om ugen i skoleydelsen til dækning af mad og ekskursioner.
Skolens aktiviteter blev primært finansieret gennem statstilskud, hvor tilskuddet i 2013 var ca. 9 millioner kroner. Derudover modtog skolen også tilskud fra [by1] kommune, som i 2013 gav et tilskud på ca. 600.000 kr.
Skolen har desuden haft indtægter i tilknytning til undervisningen, hvilket primært var fra [by1] Kommune i relation til erhvervsgrunduddannelsen (EGU). Endvidere har skolen haft indtægter fra salg fra de værksteder, som var tilknyttet de enkelte linjer.
Udover produktionsskoleaktiviteter har skolen også haft aktiviteter i form af vejledningsforløb, mentorordninger, aktivering og samarbejde med [by1]Kommune vedrørende etablering af praktikpladser til unge i et EGU-forløb.
Skolen blev momsregistreret den 1. januar 2011. Skolen har i 2013 betalt 168.289 kr. i salgsmoms og har fratrukket 1.110.190 kr. i købsmoms.
EGU-uddannelsen
Uddannelsens formål fremgår af § 1, stk. 1, i lov om erhvervsgrunduddannelser (lovbekendtgørelse nr. 987 af 16. august 2010):
”Formålet med erhvervsgrunduddannelsen er, at den unge opnår personlige, sociale og faglige kvalifikationer, som dels giver umiddelbar adgang til at fortsætte i en erhvervskompetencegivende uddannelse, dels giver grundlag for beskæftigelse på arbejdsmarkedet. Erhvervsgrunduddannelsen skal tillige bidrage til at udvikle den unges interesse for og evne til aktiv medvirken i et demokratisk samfund.”
Af undervisningsministeriets vejledning om EGU fremgår blandt andet følgende:
”1. Om egu
Erhvervsgrunduddannelse – egu – er reguleret af lovbekendtgørelse nr. 987 af 16. august 2010 om erhvervsgrunduddannelse m.v. (egu-loven) og er en individuelt tilrettelagt uddannelse, der henvender sig til unge, som ikke er klar til anden ungdomsuddannelse, eller som ikke har fået fodfæste på arbejdsmarkedet.
Formålet med uddannelsen er, at den unge opnår personlige, sociale og faglige kompetencer, der kan føre til job eller fortsat uddannelse.
Egu er en praktisk baseret uddannelse, der kombinerer beskæftigelse i én eller flere virksomheder med skoleundervisning, hvor tilbud fra én eller flere uddannelsesinstitutioner indgår.
Uddannelsen udgør en helhed og skal give den unge:
| • | kendskab til arbejdsfunktioner på det private eller offentlige arbejdsmarked |
| • | viden og praktiske færdigheder, som kan bruges ved umiddelbar fortsættelse i anden uddannelse, og som er efterspurgt på arbejdsmarkedet |
| • | udvikling som individ og samfundsborger. |
Egu tilrettelægges, så den giver erhvervskompetence, og eleven efter endt uddannelse kan stå til rådighed for arbejdsmarkedet i den pågældende branche.
Når eleven har gennemført egu tilfredsstillende, er eleven berettiget til optagelse i en A-kasse på dimittendvilkår.
Egu er en selvstændig, afgrænset og fleksibelt opbygget uddannelse, der giver mulighed for merit, hvis eleven ønsker at fortsætte i en af de øvrige ungdomsuddannelser.
Egu er lokalt baseret og bliver til i et samspil mellem kommune, produktionsskole, erhvervsskole(r), private og offentlige virksomheder med flere.
1.2 Hvem udbyder egu?
Kommunerne er forpligtet til at tilbyde egu til alle i målgruppen. Målgruppen er defineret i § 1, stk. 2, i egu-loven, jf. også afsnit 1.4. Forpligtelsen gælder alle i målgruppen, der har CPR-nr. registreret med bopæl i kommunen.
Produktionsskoler og skoler med erhvervsuddannelser kan på kommunens vegne oprette og gennemføre egu. Der skal i så fald foreligge en nærmere aftale med kommunen om varetagelse af opgaven.
...
4. Vejledningen i egu
Vejledningen af unge i et egu-forløb er af afgørende betydning for forløbets succes.
Vejledningen medvirker til at sikre sammenhængen i en uddannelse, der typisk vil være sammensat af mange forskelligartede elementer, og bidrager samtidig til at løse elevens sociale og personlige problemer.
Kommunalbestyrelsen kan overlade tilrettelæggelsen af EGU-uddannelsen til blandt andet produktionsskoler. I den forbindelse bliver de beføjelser, som er tillagt kommunen efter EGU-loven, overladt til produktionsskolen. Staten yder tilskud til EGU-forløbet. Tilskuddet bliver udbetalt til den uddannelsesansvarlige skole og dækker rådgivning, vejledning og administration, jf. lovens § 13, stk. 5. Kommunen kan yde supplerende tilskud.
Skolen var efter aftale med [by1] Kommune ansvarlig for at sammensætte en række elementer som uddannelsesplan for eleven, praktiksted, skoleophold og vejledning, der tilsammen udgjorde Erhvervsgrunduddannelsen (EGU).
Der forelå ikke en egentlig samarbejdsaftale mellem [by1] Kommune og skolen omkring EGU, men der blev udarbejdet en aftale mellem kommunen og skolen for hver enkelt elev. Skolen modtog i den omhandlede periode betaling fra kommunen til EGU-jobtræningsforløb på 91.800 kr., EGU-vejledningsforløb på 137.900 kr. og EGU-undervisningsforløb på 52.584 kr. Den primære finansiering blev udgjort af statstilskud på 627.200 kr.
EGU-vejledning blev kun givet til elever, som var optaget på et EGU-forløb på skolen. Skolen havde ansvaret for tilrettelæggelse af forløbet og udstedte et kompetencebevis ved afsluttet EGU-forløb.
Det var et led i EGU-uddannelsen, at eleverne skulle i praktik i virksomheder. Det var skolens opgave at formidle praktikpladser i de virksomheder, hvor eleverne skulle i praktik. EGU-elever kom ikke i praktik på skolens værksteder. Skolen har oplyst, at på den baggrund var EGU-elever ikke fysisk til stede på skolen i løbet af praktikperioderne.
Skolen fungerede også som mentor for de EGU-elever, som var kommet i praktik via skolens formidling. Dette indebar, at en ansat på skolen kunne træde til og bistå, hvis der eksempelvis opstod problemer på praktikstedet, hvilket typisk var som følge af meget fravær.
Af fakturanr. 482 af 14. januar 2013 fra skolen til [jobcentret] fremgår blandt andet:
”Beskrivelse | Bogført leverance | Antal | Enhed | Salgspris (...) | Beløb |
tilskud til drift af EGU | 14-01-13 | 1 | stk | 137.900 | 137.900,00 |
I alt DKK | 137.900,00” |
Fakturaen er ikke påført moms. SKAT har oplyst, at fakturaen angik betaling for en administrativ EGU-medarbejder 12 timer ugentlig i 46 uger med tillæg af et årligt EGU-vejledningstilskud på 50.000 kr.
Fakturaen er bogført under kontoen for ”Komm. andel af driftstilskud”.
Skolen har fremlagt en udateret oversigt over fordelingen af udgifter til EGU, hvoraf blandt andet fremgår:
” Figur 1: Oversigt over fordelingen af udgifter til egu | ||||||||||||||||||||
Udgifter omfattet af refusion fra Undervisningsministeriet | Udgifter omfattet af budgetgarantien | |||||||||||||||||||
Udgifter til skoleydelse
| Direkte refusion på 65 procent | De resterende 35 procent er omfattet af budgetgarantien | ||||||||||||||||||
Udgifter til undervisning
| Direkte refusion på 50 procent af kommunens driftsudgifter til undervisning op til et beløb per årselev, der i 2010 udgør 53.090 kroner | De kommunale udgifter til undervisning, der overstiger refusionsgrænsen på 50 procent eller maksimumbeløbet på 53.090 kroner, er omfattet af budgetgarantien | ||||||||||||||||||
Udgifter til supplerende tilskud Udgifter til de supplerende tilskud, som kommunen kan yde i henhold til egu-lovens § 13, stk. 1, 2. pkt., herunder udgifter til:
| Direkte refusion på 50 procent af udgifter til de supplerende tilskud op til et beløb per elev per år, der i 2010 udgør 10.400 kroner | De kommunale udgifter, der overstiger refusionsgrænsen på 50 procent eller maksimumbeløbet på 10.400 kroner, er omfattet af budgetgarantien | ||||||||||||||||||
Udgifter i forbindelse med ophold på værkstedsskole | Ingen direkte refusion | Alle udgifter til undervisning og skoleydelse i forbindelse med tilbud på værkstedsskoler, som erstatter egentlige praktikforløb, omfattes ikke af refusionsordningen, men er stadig omfattet af budgetgarantien | ||||||||||||||||||
Udgifter vedrørende egu, som ikke er omfattet af refusionsordningen eller af budgetgarantien:
| ||||||||||||||||||||
Aktivering
Herudover har skolen oplyst, at den i 2013 leverede aktiveringsydelser til unge, som var henvist af kommunen, jf. lov om aktiv beskæftigelsesindsats.
Der fremgik følgende af Produktionsskoleforeningens hjemmeside om aktivering:
”...
En ordinær produktionsskoledeltager udløser statslige taxametertilskud til produktionsskolen samt produktionsskoleydelse til deltageren, mens der gælder andre betalings- og ydelsesregler for en aktiveret produktionsskoledeltager.
Undervisningen på produktionsskolen for en aktiveret produktionsskoledeltager, der henhører under målgruppen, skal betales fuldt ud af kommunen. Den unge får ikke produktionsskoleydelse, men uddannelseshjælp, hvor grundydelsen er på niveau med SU.
Unge, der er afhængige af og berettiget til at kunne få en større ydelse end produktionsskoleydelsen – f.eks. enlige forsørgere – må optages som kommunalt aktiverede på produktionsskolen.
...”
Af fakturanr. 783 af 31. december 2013 fra skolen til Job- og vækstcenter [by1] fremgår blandt andet:
”Beskrivelse | Antal | Enhed | Salgspris | Beløb |
[Navngiven person] | 12 | uger | 2.550,00 | 30.600,00 |
[Navngiven person] | 12 | uger | 2.550,00 | 30.600,00 |
[Navngiven person] | 12 | uger | 2.550,00 | 30.600,00 |
I alt DKK | 91.800,00 | |||
25 % moms | 22.950,00 | |||
I alt DKK inkl. moms | 114.750,00 |
Fakturaen er bogført under kontoen for ”Elever fra jobcentret”.
Det er oplyst af SKAT, at fakturaen vedrørte et EGU-forløb/jobtræning. Videre er det oplyst af SKAT, at skolen oplyste følgende om fakturaen:
”...
I har oplyst, at det drejer sig om et afklaringsforløb med henblik på opstart af EGU. Afklaringsforløbet kan bestå af et jobtræningsforløb, hvor jeres opgave er at finde et passende praktiksted, træffe aftale med praktikstedet og supervisere den unge under praktikforløbet. Der er indgået en aftale med [by1] Kommune, for hver enkelt elev, der er omfattet af et afklaringsforløb.
...”
Skolen har fremlagt en udateret oversigt, benævnt ”Datoer i forløbet fra Jobcenter til EGU.” Heraf fremgår:
”08-09-2014 Blev kontaktet af jobkonsulent fra [by1] jobcenter ang. EGU til [person1].
12-09-2014 Møde med [person1], virksomhed og jobkonsulent.
29-10-2014 Overdragelsesmøde med Sagsbehandler og jobkonsulent.
01-12-2014 Opstart IDV forløb på [by1] Produktionsskole
05-12-2014 Opfølgning [person1] og virksomhed.
16-12-2014 Opfølgning [person1] og virksomhed.
09-01-2015 Opfølgning [person1] og virksomhed.
01-03-2015 Opstart EGU.”
Ekskursioner
Skolen har oplyst, at den i den omhandlede periode arrangerede ekskursioner, som var frivillige for eleverne at deltage i. I 2013 var de ekskursioner, som skolen anså som momspligtige, biografture og en tur i [...].
Skolen har i 2013 afregnet 600 kr. i salgsmoms af elevernes deltagelse i ekskursioner, ligesom skolen har betalt salgsmoms af elevernes betaling af kostpenge, som også dækkede deltagelse i ekskursioner.
Af skolens bogføring fremgår blandt andet:
Bogføringsdato | Bilagsnr. | Finanskonto | Beskrivelse | Beløb |
06-06-2013 | 5732 | 37600 | elevbetaling [...] | -2.900,00 |
06-06-2013 | 5966 | 37600 | elevbetaling [...] - [person2] | -100 |
Skolen har angivet fuldt momsfradrag for de udgifter, som angår ekskursioner.
Opgørelse af skolens delvise fradragsprocent
Skolen har opgjort sin delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, til 92 %.
Ved beregning af fradragsprocenten er indgået følgende beløb:
”Kontonr. og kontonavn | Bilag | Irrelevant | Momspl salg | Momsfrit salg | ||
11050 | Kommunalt grundtilskud | 481 | -467.775,00 | |||
11150 | Komm. andel af driftstilskud | *) 482 | -137.900,00 | |||
11150 | Komm. andel af driftstilskud | -52.584,87 | ||||
12050 | Statstilskud/drift | -5.542.399,81 | ||||
12100 | Statstilskud/skoleydelse | -2.196.369,56 | ||||
12200 | Bygningstaxameter | -420.904,96 | ||||
12300 | Udslusningstaxameter | -162.412,35 | ||||
12400 | Igangsætningstilskud | -52.053,00 | ||||
12650 | EGU start og slut | -627.200,00 | ||||
12700 | Grundtilskud merk og tek | -42.105,51 | ||||
16150 | Undervisningstimer | *) 623 | -5.328,00 | |||
16400 | Gaver og private tilskud | 3.800,00 | ||||
16900 | Elever fra jobcentret | *) 783 | -114.750,00 | |||
16950 | EGU rådighedspulje jobcentret | -52.584,87 | ||||
25150 | Salg af produkter | -353.422,88 | ||||
25200 | Andre indtægter | -850,00 | ||||
26150 | Salg af produkter | -48.367,50 | ||||
26200 | Andre indtægter | -350,00 | ||||
28150 | Salg af produkter | -130.558,00 | ||||
29150 | Salg af produkter | -134.260,68 | ||||
29200 | Andre indtægter | -7.500,00 | ||||
37110 | Varesalg, værksteder | -32.750,00 | ||||
37150 | Forbrugsmaterialer i øvrigt | -50,00 | ||||
37175 | Arbejdstøj til elever (37150) | -15.305,88 | ||||
37600 | Ekskursioner | *) 5732 | -2.900,00 | |||
37600 | Ekskursioner | *) 5966 | -100,00 | |||
62450 | Fakturering af udlandstelefoni | -1.129,21 | ||||
70450 | Egenbetaling massage | -2900,00 | ||||
-9.697.905,06 | -841.444,15 | -61.662,87 | ||||
-168.288,83 | ||||||
Delvis momsfradragsprocent | 91,61 % | |||||
92 % | ||||||
*) Bemærkninger til markerede bilag:
Bilag 482: I har oplyst, at I mener det er en fejl, at I har anset bilag 482 for irrelevant. I mener beløbet er momspligtigt, men I har undladt at opkræve momsen, da [by1]Kommune vil kunne udligne den via momsudligningsordningen. Det fremgår af fakturateksten, at der er tale om tilskud til drift af EGU. Af modtaget mailkorrespondance fremgår, at det drejer sig om betaling for en administrativ EGU medarbejder 12 timer ugentlig i 46 uger, med tillæg af et årligt EGU vejledningstilskud på 50.000 kr.
Bilag 623: I har oplyst, at der ikke er tale om salg af undervisningstimer, men et egentligt undervisningsforløb.
Bilag 783: I har oplyst, at de indtægter der bogføres på konto 16900, vedrører jobtræning i forbindelse med EGU afklaringsforløb (jobtræning). I har beskrevet et EGU forløb, der starter med 3 måneders virksomhedspraktik (jobtræning) og efterfølgende optagelse på EGU. I afklaringsforløbet, er det skolens opgave at tilrettelægge jobtræningsforløbet, foretage løbende opfølgning og samarbejde med Jobcenteret, følge jobtræningsforløbet, have løbende kontakt med praktikstedet og eleven, støtte eleven i forløbet, bl.a. i forhold til fastlæggelse af arbejdstid, sundhed og økonomi. I EGU forløbet er det skolen, der er tilrettelægger af forløbet, som består af et skoleophold på skolen og en praktikperiode.
Bilag 5732 og 5966: Bilagene vedrører egenbetaling i forbindelse med ekskursioner. Det fremgår af vejledning til eleverne, at der opkræves 100 kr. ugentligt til dækning af mad og ekskursioner, og at der kan være ekskursioner, hvor der opkræves en ekstra deltagerbetaling.”
Skolen har i momsregnskabet anset fakturanr. 482, der omhandler tilskud til drift af EGU på 137.900,00 kr., for irrelevant, men skolen har under SKATs behandling af sagen anmodet om, at indtægten anses som momspligtig.
Indtægterne vedrørende fakturanr. 783 er på samlet 114.750 kr. og omhandler jobtræning i forbindelse med EGU-afklaringsforløb. Indtægterne vedrørende bilag 5732 og 5966 er på samlet 3.000 kr. og omhandler egenbetaling i forbindelse med ekskursioner. Disse indtægter er i momsregnskabet medregnet som momspligtige.
Udgifter
Skolen har taget fuld eller delvis fradrag for købsmoms af følgende udgifter:
”
Konto nr. og navn | Bogført beløb inkl. moms | Fratrukket momsbeløb - fuld | Fratrukket momsbeløb – delvis |
37600, Ekskursioner | 34.916 kr. | 6.983 kr. | |
62350, EGU | 75.477 kr. | 13.888 kr. |
...
Konto 37600, Ekskursioner:
På kontoen er fratrukket fuld moms af udgifter til turistkørsel, biografbilletter, entre til [...] mm, samt udgifter til mad Der er i alt fratrukket fuld moms af udgifter til mad på 1.404 kr. inkl. moms - moms heraf udgør 280 kr.
Når der ses bort fra udgifter til mad, er der fratrukket fuld moms af 33.512 kr. (moms = 6.703 kr.) vedrørende ekskursioner.
På kontoen bogføres også madpenge, der udbetales til eleverne under ekskursionerne. Der er i alt udbetalt 5.200 kr. i madpenge.
Konto 62350, EGU:
På kontoen bogføres en række udgifter til godtgørelse af kørsel (egen bil, bus mm), udgifter til gaver, udgifter vejlederkonference afholdt af produktionsskoleforeningen mm. Der er fratrukket delvis moms af disse udgifter.
...”
Skolen har fratrukket fuld moms af udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse af maskiner, inventar med videre til køkken- og tekstil-linjen samt metal- og autolinjen:
”[Skolen] har fratrukket fuld moms med følgende beløb:
Konto 25450, anskaffelse, mask & inventar - køkken | 6.922 kr. |
Konto 25500, drift + vedligehold, inventar – køkken | 2.058 kr. |
Konto 25525, arbejdstøj – køkken | 82 kr. |
Konto 25550, andre omkostninger – køkken | 557 kr. |
I alt | 9.619 kr. |
Konto 26450, anskaffelse, mask & inventar – tekstil | 4.370 kr. |
Konto 26500, drift + vedligehold, inventar – tekstil | 357 kr. |
Konto 26550, andre omkostninger – tekstil | 379 kr. |
I alt | 5.106 kr. |
Konto 29355, Metal/auto:
Metal/auto værkstedet bruges til bestillingsopgaver og til reparation af skolens egne biler mm. [Skolen] trækker med den begrundelse delvis moms af maskiner og inventar. [Skolen] trækker fuld moms af indkøb af reservedele mm til værkstedet. [Skolen] oplyser at de indkøb der foretages fuldt fradrag for, er direkte henførbare til skolens bestillingsopgaver, idet indkøb der bruges ved reparation af skolens egne biler, bogføres direkte på konto for bilreparationer, og ikke på konto 29355. SKAT har ved gennemgang af posteringerne på konto 29355, konstatereret at der er posteringer, på i alt 86.562 kr. inkl. moms, hvor der ikke umiddelbart synes at være en direkte tilknytning til en bestemt bestillingsopgave - se vedlagte bilag til forslaget.
...”
Kantinemoms
Skolens personale skulle i den omhandlede periode indtage frokostmåltidet sammen med eleverne i skolens kantine.
Personalet betalte 300 kr. om måneden for kost. Betalingen dækkede formiddagskaffe, frugt, frokost og eftermiddagskaffe. Det fremgik af personalehåndbogen, at det var obligatorisk at spise sammen med eleverne og deltage i skolens kostordning. Kosten skulle betales månedsvis, og prisen udgjorde det samme beløb, som eleverne skulle betale.
Eleverne betalte 85 kr. om ugen for kost i 2013. Betalingen dækkede morgenmad, formiddagskaffe/brød og frokost. Det fremgik af skolens velkomstfolder til eleverne, at det var obligatorisk for eleverne at deltage i madordningen, og eleverne blev trukket 100 kr. om ugen i skoleydelse, som dækkede både kost og ekskursioner. Der blev serveret tre måltider om dagen, og eleverne skulle opholde sig i kantinen mellem kl. 12:00-12:25.
Skolens køkken foretog udover salg til personale og elever også salg til eksterne kunder. Skolen har oplyst, at ved prisfastsættelsen af salg til tredjemand blev der taget hensyn til konkurrencevilkår, da en produktionsskole har mulighed for at afsætte sin produktion på vilkår, der ikke gav private udbydere urimelig konkurrence. Køkkenets salg udgjorde i 2013 i alt 282.738 kr. ekskl. moms. Heraf udgjorde salg til personale 37.880 kr., salg til elever 147.251 kr. og salg til eksterne 97.607 kr.
Udgifter til råvarekøb udgjorde 233.913 kr., og lønninger til køkkenpersonale udgjorde 748.681 kr. i 2013.
Af fakturanr. 654 af 30. september 2013 fra skolen til [by1] Friskole fremgår blandt andet:
”Beskrivelse (...) | Antal (...) | Salgspris (...) | Beløb |
Madlevering september måned | |||
uge 36 | 1 | 1.430,00 | 1.430,00 |
uge 37 | 1 | 1.030,00 | 1.030,00 |
uge 38 | 1 | 2.250,00 | 2.250,00 |
uge 39 | 1 | 1.450,00 | 1.450,00 |
uge 40 | 1 | 980,00 | 980,00 |
I alt DKK inkl. moms | 7.140,00 | ||
25 % moms | 1.428,00 | ||
I alt DKK ekskl. moms | 5.712,00” |
Af fakturanr. 696 af 31. oktober 2013 fra skolen til [by1] friskole fremgår blandt andet:
”Beskrivelse (...) | Antal (...) | Salgspris (...) | Beløb |
mad uge 41 | 1 | 500,00 | 500,00 |
mad uge 42 | 1 | 1.780,00 | 1.780,00 |
mad uge 43 | 1 | 1.065,00 | 1.065,00 |
mad uge 44 – 31/10 | 1 | 500,00 | 500,00 |
I alt DKK inkl. moms | 3.845,00 | ||
25 % moms | 769,00 | ||
I alt DKK ekskl. moms | 3.076,00” |
Af fakturanr. 711 af 27. november 2013 fra skolen til [universitet1] fremgår blandt andet:
”Beskrivelse (...) | Antal (...) | Salgspris (...) | Beløb |
Forplejning netværksmøde | 65 | 150,00 | 9.750,00 |
Subtotal | 9750 | ||
Fakturarabatbeløb | 0 | ||
I alt DKK inkl. moms | 9.750,00 | ||
I alt DKK inkl. moms | 9.750,00” |
Af fakturanr. 728 af 11. december 2013 fra skolen til [by1] friskole fremgår blandt andet:
”Beskrivelse (...) | Antal (...) | Salgspris (...) | Beløb |
Madlevering fra Produktionsskolen | |||
uge 45 | 1 | 1.180,00 | 1.180,00 |
uge 46 | 1 | 50,00 | 50,00 |
uge 47 | 1 | 1.832,00 | 1.832,00 |
uge 48 | 1 | 1.060,00 | 1.060,00 |
uge 49 | 1 | 1.480,00 | 1.480,00 |
Subtotal | 5602 | ||
Fakturarabatbeløb | 0 | ||
I alt DKK inkl. moms | 5.602,00 | ||
I alt DKK inkl. moms | 5.602,00” |
Af fakturanr. 740 af 17. december 2013 fra skolen til [by1] Kommune fremgår blandt andet:
”Beskrivelse (...) | Antal (...) | Salgspris (...) | Beløb |
Mad ud af huset | 60 | 50,00 | 3.000,00 |
I alt DKK inkl. moms | 3.000,00 | ||
25 % moms | 600,00 | ||
I alt DKK | 2.400,00” |
Energiafgifter
Skolen har fratrukket 25.575 kr. i elafgift og 1.494 kr. i vandafgift. Der er anvendt en fradragsprocent på 92 %.
Investeringsgoder
Skolen har i 2013 fratrukket købsmoms på investeringsgoder med følgende beløb:
Anskaffelses år | Beskrivelse | Årets andel | Oprindelige fradragsprocent | Regulering i 2013 (fradragsprocent 92/100) |
2005 | Ombygning køkken | 6.157 kr. | 0 | *) 6.157 kr. |
2008 | Ombygning [adresse1] | 4.443 kr. | 95 | **) 0 kr. |
2009 | Ombygning 2009 | 101.816 kr. | 80 | ***) 12.218 kr. |
Opvaskeanlæg køkken | 4.101 kr. | 100 | ****) 0 kr. | |
2010 | Ombygning 2010 | 25.917 kr. | 93 | **) 0 kr. |
2013 | Ny hal | 62.752 kr. | 92 | *****) 0 kr. |
*) Reguleres årligt til 100 % med årets andel, da skolen først blev momsregistreret i 2008.
**) Ingen regulering, da der er mindre end 10 % udsving i fradragsprocent
***) Reguleret fra fradragsprocent på 80 til fradragsprocent på 92.
****) Ingen regulering, da skolen har anset investeringen for fuldt fradragsberettiget.
*****) Ingen regulering i 2013, da dette er anskaffelsesåret. Momsfradraget på hallen er ændret under punkt 2, fra 92 % til 65 %.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet skolens momstilsvar med samlet 365.689 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013.
Som begrundelse herfor er blandt andet anført følgende:
”...
1. For meget afregnet salgsmoms
...
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Vedrørende EGU indtægter:
Faktura 482: I mener, det er en fejl, at I ikke har opkrævet moms af et beløb opkrævet hos [jobcentret]. Betalingen dækker EGU vejledning og tilskud til drift af EGU. Vejledningen omfatter kun elever, som er optaget som EGU elever på [by1] Produktionsskole. Det er skolen der er ansvarlig for hele EGU forløbet, og det er skolen der efter endt uddannelse, udsteder et kompetencebevis til eleven. Jeres udgifter til EGU forløbet dækkes primært via taxametertilskud fra Undervisningsministeriet.
Efter SKATs opfattelse leverer I et kompetencegivende EGU undervisningsforløb til [by1] Kommune, jf. uddelegeringsbestemmelsen i EGU lovens § 1, stk. 5. Det er derfor korrekt, at I ikke har opkrævet moms af indtægten, da den er vederlag for en momsfritaget uddannelse, som I har påtaget jer at levere på kommunens vegne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, på samme måde, som det var tilfældet i SKM2011.697.SR. At det forholder sig sådan, bekræftes af, at staten netop yder tilskud til uddannelsesansvarlige skoler til rådgivning, vejledning og administration, jf. egu-lovens § 13, stk. 5. Vejledning og administration er efter SKATs opfattelse en naturlig og afgørende del af det undervisningsforløb I tilrettelægger i samarbejde med egu-eleven. Dette fremgår også af pkt. 1 og 4 i undervisningsministeriets vejledning om egu.
Det har ingen betydning, at uddannelsen sammensættes af praktikophold og skoleforløb, som ikke nødvendigvis foregår på [by1] produktionsskole, men på virksomheder og andre skoler. Hele tanken i EGU-uddannelsen er netop, at den sammensættes individuelt af relevante praktik og skoleophold. Vejledningsindsatsen er afgørende i den forbindelse. På [...dk] fremgår f.eks. under ”Praktik og skole”: ”Praktikken er det vigtigste på egu. Du er i praktik det meste af tiden. Derfor er det vigtigt, at du sammen med din vejleder finder en virksomhed, der passer til dig. Du kan også komme i praktik på flere forskellige arbejdspladser ...
Skole
Du skal ikke meget i skole på egu. Din vejleder hjælper dig med at finde mindst 20 uger og højst 40 uges skole. Det kan for eksempel være på produktionsskolen eller på ungdomsskolen.
Faktura 783: Efter SKATs opfattelse er det en fejl, at I har opkrævet moms af faktura 783, udstedt til Job- og vækstcenter [by1]. Opkrævningen vedrører et EGU afklaringsforløb for 3 elever. Afklaringsforløbet sker med henblik på opstart af et egentligt EGU forløb, hvor I vil være ansvarlige for uddannelsens gennemførelse.
Det er SKATs opfattelse, at hele EGU forløbet er et momsfrit uddannelsesforløb, og de ydelser I leverer til Job- og vækstcenter [by1] i forbindelse med afklaringsforløbet, er ydelser i nær tilknytning til dette uddannelsesforløbet. Ydelserne er derfor fritaget for moms, efter momslovens § 13, stk. 1., nr. 3.
SKAT begrunder dette med, at EGU er en kompetencegivende uddannelse rettet mod unge, som ikke vil kunne gennemføre en normal ungdomsuddannelse. Afklaringsforløbet er en naturlig og nødvendig del af EGU forløbet, og derfor i visse tilfælde en forudsætning for uddannelsens gennemførsel. Vi henviser til undervisningsministeriets egu-vejledning pkt. 3 og 4.
De initiativer skolen iværksætter i afklaringsforløbet, vedrører kun elever, som efterfølgende påtænkes at ville gennemgå EGU forløbet på [by1] Produktionsskole.
Da I har udstedt en faktura med moms på, til Job- og vækstcenter [by1], kan I kun få tilbagebetalt for meget afregnet salgsmoms, hvis I berigtiger fejlen ved at udstede en kreditnota til Job- og vækstcenter [by1], jf. momslovens § 52a, stk. 7.
SKATs kommentarer til jeres bemærkninger vedrørende EGU indtægter.
I fastholder, at kommunens betaling til skolen for at varetage visse opgaver i forbindelse med EGU er momspligtig. Der er efter jeres opfattelse tale om en jobcenteropgave, som er udlagt til skolen.
I konkluderer, at den del af EGU-forløbet, som staten ikke finansierer, men som kommunen betaler for, relaterer sig til arbejdet med at fremskaffe praktikpladser og være bindeled mellem arbejdsgiver og den unge i forbindelse med de udfordringer, som kan opstå under praktikforløbet.
I fremhæver, at ”undervisningsdelen” på EGU slet ikke dækkes af betalinger fra kommunen, men af taxametertilskud fra staten og at kommunens betalinger derfor kun relaterer sig til praktikforløbet. I anskuer EGU-forløbet sådan at ”undervisningsdelen” og ”praktikdelen” i EGU-en kan adskilles i to forskellige aktiviteter. Efter jeres opfattelse relaterer kommunens betaling sig alene til ”praktikdelen” og er ikke vederlag for undervisningsydelser.
SKAT finder ikke, at de ydelser, I leverer, kan skilles ud som enkeltydelser. Vi mener, at I som følge af jeres aftale med [by1] kommune, er ansvarlige for planlægning og levering af en samlet pakke bestående af en række elementer (herunder bl.a. uddannelsesplan for EGU-eleven, praktiksteder, skoleophold og EGU-vejledning) der tilsammen udgør Erhvervsgrunduddannelsen.
Som beskrevet i SKATs begrundelse, er det som udgangspunkt kommunens opgave at udbyde en Erhvervsgrunduddannelse, som er en komplet kompetencegivende uddannelse, der er sammensat af teoriforløb og praktik. Det centrale element i uddannelsen er, at de unge skal indgå i praktiske læreprocesser, således at de praktiske erfaringer er fundament for det, der skal læres igennem skoleundervisningen. Den overordnede idé er, at et EGU-forløb skal udgøre et hele og bindes sammen af en individuel og personlig orienteret vejledning, der tager udgangspunkt i at udarbejde en personlig uddannelsesplan for den enkelte unge.
Kommunen kan med hjemmel i EGU-lovens § 1, stk. 5 ”overlade til ... produktionsskoler at tilrettelægge erhvervsgrunduddannelse eventuelt i samarbejde med andre institutioner og skoler. Kommunalbestyrelsen kan i så fald overlade til den tilrettelæggende institution eller skole at udøve de beføjelser og varetage de funktioner, som er tillagt kommunalbestyrelsen...”
Det er SKATs opfattelse, at [by1] kommune ved aftale med [by1] Produktionsskole uddelegerer kommunens opgave med at tilrettelægge og gennemføre hele Erhvervsgrunduddannelsen til jer. [by1] Produktionsskole løser således ikke enkeltopgaver i forbindelse med en uddannelse, som kommunen skal levere. Det er derimod skolen, der er ansvarlig for, at hele EGU-en bliver sammensat. EGU-en er sammensat af en række elementer såsom praktikophold, skoleophold og EGU-vejledning og det er efter SKATs opfattelse [by1] Produktionsskole, der overfor kommunen er ansvarlig for, at et sådant komplet uddannelsesforløb bliver sammensat og leveret til EGU-eleven. Det er derfor uden betydning, at uddannelsen i praksis gennemføres ved brug af ”underleverandører” som praktiksteder og forskellige skoler.
At kommunens betaling herfor kun dækker visse udgiftselementer i det samlede uddannelsesforløb, fordi undervisningsministeriet dækker udgifterne til skoleophold, har ingen betydning for vurderingen af den samlede ydelse, som [by1] Produktionsskole leverer til kommunen, nemlig en komplet EGU. Det forhold, at undervisningsministeriet med taxametertilskud dækker visse af udgifterne til EGU, herunder skoleophold og vejledning under EGU-forløb, bekræfter tværtimod, at hele EGU-en samlet set udgør en uddannelse.
Det er efter SKATs opfattelse uden betydning, at det er [jobcentret], der betaler skolen for EGU drift mm. Det er blot en følge af, at kommunen organisatorisk har placeret ansvaret for EGU i Jobcentret.
SKAT er ikke enig med jer i, at den funktion skolen varetager som EUG vejleder, svarer til en jobcenter opgave.
Jobcentrets opgaver er beskrevet i lov om aktiv beskæftigelse. Og det er korrekt, at udlagte opgaver til private aktører efter denne lov, vil være en momspligtig ydelse. Dette spørgsmål er behandlet i SKM2007.335.SR. Det fremgår af denne sag (og af lov om aktiv beskæftigelsesindsats), at ansvaret for den udlagte opgave forbliver hos kommunen. I nærværende sag, bliver ansvaret for EGU afviklingen overdraget til jer, som den EGU ansvarlige skole, når kommunen vælger at benytte sig af uddelegeringsbestemmelsen i EGU lovens § 1, stk. 5, hvorefter ikke alene ansvaret for tilrettelæggelse af uddannelsen kan varetages af f.eks. en produktionsskole, men hvor skolen også får overdraget de beføjelser, som fremgår af loven.
De opgaver, som [by1] Produktionsskole udfører efter EGU loven, kan ikke sammenlignes med udlagte jobcenteropgaver. Den betaling skolen modtager fra [by1] Kommune, som uddannelsesansvarlig, dækker drift af EGU, herunder rådgivning, vejledning og administration. EGU loven omhandler en ungdomsuddannelse og planlægning mm af en sådan. Planlægning og drift af ungdomsuddannelser, der udføres af den uddannelsesansvarlige mod helt eller delvist vederlag, er en momsfri leverancer af uddannelse. Det forhold, at der i uddannelsesforløbet indgår et eller flere praktikophold, ændrer ikke på, at det samlede EGU-forløb er en uddannelse. Dette fremgår tydeligt af EGU-loven.
SKAT har ikke i forslaget givet udtryk for, at eleverne modtager undervisning på skolen, som påstået i jeres bemærkninger til forslaget. SKAT har netop understreget, at det er uden betydning, at uddannelsen sammensættes af praktikophold og skoleforløb, som ikke nødvendigvis foregår på [by1] produktionsskole, men på virksomheder og andre skoler.
SKAT har fået den opfattelse, at elever som gennemfører en EGU, hvor skolen er ansvarlig for planlægningen, typisk er elever, det tidligere har haft en tilknytning til [by1] Produktionsskole. Vi er dog fuldt opmærksomme på, at skolen kan være uddannelsesansvarlig for et EGU forløb, uden at der i EGU-en indgår et egentligt teoretisk undervisningsforløb på skolen. Det ændrer imidlertid ikke ved, at skolen som ansvarlig for gennemførelsen af en EGU, sammensætter og leverer en uddannelse, som kommunen er forpligtet til at udbyde. Skolens vejledningsforløb udgør en væsentlig og integreret del af denne opgave. Faktisk forstår vi vejledningsindsatsen, som det der binder hele uddannelsesforløbet sammen, idet vejledningen indgår både i den indledende afklaringsfase, under udarbejdelse af den individuelle uddannelsesplan, som afgørende støttefunktion under selve EGU-forløbet og i den afsluttende fase.
SKAT fastholder derfor, at skolens indtægter i forbindelse med EGU er momsfrie indtægter fra levering af komplet momsfrit undervisningsforløb eller for levering af ydelser i nær tilknytning til et sådant, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
Hvis kommunens betaling vedrørende EGU ikke udgør betaling for levering af en uddannelse, men betaling for særskilte momspligtige administrationsydelser/vejledningsydelser, er det i øvrigt SKATs opfattelse, at der skal foretages en fornyet vurdering af, om skolen kan beregne momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1.
Denne beregningsmetode forudsætter som bekendt, at skolen har én samlet økonomisk undervisningsaktivitet, der som helhed kan anses for at være indenfor momsloven. Ud over EGU indtægter har skolen kun en indtægt på godt 5.000 kr., der vedrører undervisning. Det drejer sig om undervisning, som skolens rektor har udført for [by2] Produktions-Højskole, vedrørende et Fou- projekt. Selv om betaling for undervisningen er timebaseret, har I oplyst, at der ikke er tale om salg af undervisningstimer, men derimod salg af et momsfrit undervisningsforløb. SKAT har lagt dette til grund.
SKAT vil forbeholde sig ret til at genoverveje vurderingen af, om dette undervisningsforløb kan anses for at hidrøre fra økonomisk aktivitet med undervisning på lige fod med den undervisning skolen i øvrigt udbyder, idet det var en forudsætning for LSRs afgørelse i SKM2003.43.LSR, at [handelsskole1]s aktiviteter med undervisning var at anse som én integreret aktivitet.
Vedrørende ekskursioner:
Efter SKATs opfattelse, indgår ekskursionerne som en integreret del af den momsfrie undervisning I leverer. SKATs praksis omkring ekskursioner, bekræftes i SKM2015.269.SR. I har oplyst, at I ikke anser ekskursioner for at være en ydelse leveret i nær tilknytning til undervisningen, da de alene afvikles af sociale hensyn, og ikke af undervisningshensyn.
Det fremgår af lovgivningen omkring produktionsskoleundervisning (BEK nr. 1162 af 08/10/2015), at produktionsskoler kan tilbyde fagrettede ekskursioner og udvekslingsophold i tilknytning til værkstedsundervisningen og ekskursioner af højst en dags varighed, som led i anden undervisning.
SKAT finder på baggrund heraf, at ekskursionerne er en integreret del af den momsfrie undervisning. Det forhold, at I mener at ekskursionerne alene afvikles af sociale hensyn, ændrer ikke SKATs opfattelse, idet produktionsskoleundervisningen blandt andet bygger på at udvikle deltagernes personlige og sociale kompetencer. Det samme gælder for egu-elever, jf. egu-lovens § 1, stk. 1.
I har opkrævet 600 kr. i moms af elevernes egenbetaling til ekskursioner. Herudover dækker en del af elevernes betaling for kost, også deltagelse i ekskursioner. SKAT lægger til grund, at denne betaling alene dækker kost under ekskursionerne. Hvis betalingen dækker udgifter udover kost, i forbindelse med ekskursioner, skal I foretage en fordeling af elevernes betaling i en momsfri betaling for deltagelse i ekskursioner, og en momspligtig betaling for kost.
Da I ikke har udstedt en faktura til eleverne med moms på, kan den for meget afregnede moms tilbagebetales. SKAT vil foreslå, at jeres salgsmoms nedsættes med 600 kr.
SKATs kommentarer til jeres bemærkninger vedrørende ekskursioner:
I mener ikke, at deltagerbetaling fra ekskursioner kan anses som indtægter i forbindelse med momsfri undervisning, som påstået af SKAT. I lægger vægt på, at det er frivilligt for eleverne at deltage i de ekskursioner, hvor der opkræves betaling for deltagelsen, og I henviser til, at ikke alle elever på skolen modtager almen undervisning.
SKAT fastholder, at indtægter i forbindelse med ekskursioner skal anses som indtægter i forbindelse med momsfri undervisning. Det er ikke afgørende om eleverne modtager almen undervisning eller værkstedsbaseret undervisning, idet det efter SKATs opfattelse under alle omstændigheder er undervisning skolen leverer.
SKATs endelige afgørelse:
SKAT træffer afgørelse om, at indtægter vedrørende EGU og ekskursioner udgør indtægter i tilknytning til momsfri undervisning, hvorfor disse indtægter ikke er momspligtige.
Moms afregnet af elevernes deltagerbetaling ved ekskursioner, tilbagebetales til skolen med 600 kr.
Tilbagebetaling af moms opkrævet i forbindelse med EGU, kan tilbagebetales, hvis skolen udsteder en kreditnota til [by1] Kommune.
2. Fejl i beregning af momsfradragsprocent – konsekvensændring moms.
...
2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
I har beregnet momsfradraget efter momslovens § 38, stk. 1, til 92 %.
Den overvejende del af skolens indtægter, består af taxametertilskud fra undervisningsministeriet. Disse tilskud skal ikke indgå i beregning af jeres momsfradragsprocent for 2013, da de indtil 1. januar 2016, anses for at være virksomheden uvedkommende. Herudover har I momspligtige indtægter, som primært stammer fra salg af produkter produceret i forbindelse med undervisningen på skolens værksteder. Endelig sælger I undervisningsydelser mm.
Ved beregningen har i lagt følgende til grund:
- Bilag 482: Indtægt på 137.000 kr. på konto 11150, har I anset for at være udenfor momslovens anvendelsesområde. I har i forbindelse med SKATs besøg, meddelt, at I mener indtægten er momspligtig.
- Bilag 783: Indtægt på 114.750 kr. på konto 16900, har I anset som momspligtigt salg af konsulentydelser til [by1] Kommune.
- Bilag 5732 og 5966: Indtægt på konto 37600, har I anset som momspligtig opkrævning af deltagerbetaling til skolens ekskursioner.
SKAT har følgende bemærkninger til ovenstående:
Ad 1. Det fremgår af fakturateksten, at der er tale om tilskud til drift af EGU. Af modtaget mailkorrespondance fremgår, at det drejer sig om betaling for en administrativ EGU medarbejder 12 timer ugentlig i 46 uger, med tillæg af et årligt EGU vejledningstilskud på 50.000 kr. Efter SKATs opfattelse, er der tale om betaling for et momsfrit undervisningsforløb, som I leverer til [by1] Kommune. Se punkt 1.
Ad 2. I opkræver et fast beløb pr. elev, der gennemgår et afklaringsforløb. Efter SKATs opfattelse leverer i en ydelse til [by1] Kommune, der må anses for at være i nær tilknytning til det EGU forløb, som eleverne forventes at gennemføre efter afklaringsforløbet. Se punkt 1.
Ad 3. SKAT anser indtægter fra ekskursioner for at være i nær tilknytning til de momsfrie undervisningsydelser i leverer. Se punkt 1.
SKAT foreslår, at jeres fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, beregnes på følgende måde:
Kontonr. og kontonavn | Bilag | Momspl salg inkl. moms | Momsfrit salg | |
11150 | Komm. andel af driftstilskud | 482 | 137.900 | |
16150 | Undervisningstimer | 623 | 5.328 | |
16900 | Elever fra jobcentret | 783 | 114.750 | |
16950 | EGU rådighedspulje jobcentret | 772 | 52.584 | |
25150 | Salg af produkter | 353.422 | ||
25200 | Andre indtægter | 850 | ||
26150 | Salg af produkter | 48.367 | ||
26200 | Andre indtægter | 350 | ||
28150 | Salg af produkter | 130.558 | ||
29150 | Salg af produkter | 134.260 | ||
29200 | Andre indtægter | 7.500 | ||
37110 | Varesalg, værksteder | 32.750 | ||
37150 | Forbrugsmaterialer i øvrigt | 50 | ||
37175 | Arbejdstøj til elever (37150) | 15.305 | ||
37600 | Ekskursioner | 5732 | 2.900 | |
37600 | Ekskursioner | 5966 | 100 | |
62450 | Fakturering af udlandstelefoni | 1.129 | ||
70450 | Egenbetaling massage | 2.900 | ||
Momspligtige salg inkl. moms | 723.691 | 317.312 | ||
Momspligtigt salg ekskl. moms | 578.952 | |||
Samlet omsætning | 896.264 | |||
Beregnet fradragsprocent efter ML § 38, stk. 1 | 64,59 | |||
Forhøjet til | 65 % | |||
SKAT foreslår, at jeres fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, udgør 65 %.
Ændring i fradragsprocenten medfører følgende ændring i jeres købsmoms.
Moms af fællesudgifter | 998.945 kr. |
Fratrukket ved fradragsprocent på 92 | 919.029 kr. |
Fradragsberettiget ved en fradragsprocent på 65 | 649.314 kr. |
For meget fratrukket moms af fællesudgifter | 269.715 kr. |
SKAT foreslår, at jeres købsmoms nedsættes med 269.715 kr.
SKATs kommentar til jeres bemærkninger vedrørende dette punkt:
Under henvisning til punkt 1, hvor SKAT fastholder, at indtægter vedrørende EGU og ekskursioner er momsfrie, fastholder SKAT også, at skolens momsfradrag for fællesudgifter ændres fra 92 % til 65 %.
Med hensyn til den fremtidige beregning af skolens momsfradragsprocent, henvises til SKM2015.791.SKAT.
SKATs endelige afgørelse:
SKAT træffer afgørelse om, at jeres fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, ændres til 65 %, og at jeres købsmoms af fællesudgifter, som konsekvens heraf, nedsættes med 269.715 kr.
3. Fratrukket fuld eller delvis moms af ikke fradragsberettigede udgifter
...
3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Det er SKATs opfattelse, at den moms I har fratrukket på konto 37600, 62350 og konto 70600, ikke er fradragsberettiget, jf. nedenstående.
Konto 37600, Ekskursioner:
Det er SKATs opfattelse, at ekskursioner sker i nær tilknytning til produktionsskolens momsfrie undervisningsaktivitet, og derfor er elevernes eventuelle egenbetaling fritaget for moms som deltagerbetaling. Se punkt 1.
I har fratrukket fuld moms af udgifter til ekskursioner. Der er ikke fradragsret for indkøb, der kan henføres direkte til virksomhedens momsfrie omsætning, jf. momslovens § 37.
Da SKAT anerkender, at elevernes betaling for kost, også dækker kost, når eleverne er udenfor skolens område, har SKAT i opgørelsen over ikke fradragsberettiget moms, ikke medregnet udgifter til kost under ekskursioner.
SKAT har til hensigt at træffe afgørelse om, at der ikke kan fratrækkes et momsbeløb på 6.703 kr.
Konto 62350, EGU:
Det er SKATs opfattelse, at indtægter vedrørende EGU, er indtægter for levering af momsfrie undervisningsydelser, eller ydelser i nær tilknytning hertil. Indtægter vedrørende EGU består af taxametertilskud fra undervisningsministeriet og betaling fra [by1] Kommune. Se punkt 1.
SKAT har ved gennemgang af konto 62350, konstateret, at der er fratrukket delvis moms af en række ikke fradragsberettigede udgifter. Der er primært tale om udgifter, der sandsynligvis ikke er momsbelagte, f.eks. udgifter til bustransport og anden kørselsgodtgørelse. SKAT har ikke foretaget en særskilt opgørelse af disse udgifter, da det er SKATs opfattelse, at der under ingen omstændigheder er fradragsret for udgifter vedrørende EGU, da disse udgifter direkte kan henføres til virksomhedens momsfrie omsætning, jf. momslovens § 37.
SKAT har til hensigt at træffe afgørelse om, at der ikke kan fratrækkes delvis moms af udgifter til EGU. Der er i alt fratrukket delvis moms af 75.477 kr.. svarende til et momsbeløb på i alt 13.888 kr. ved en fradragsprocent på 92. Ved en ændret fradragsprocent på 65, er der fratrukket 9.812 kr. for meget i moms.
Konto 70600, Uddannelse personale:
I har fratrukket delvis moms af udgifter til uddannelse af personale., herunder en række udgifter, der ikke er momsbelagte. I har overfor SKAT oplyst, hvilke bilag der ikke indeholder moms, der er i alt tale om 68.529 kr. som I har bogført som om de er inkl. moms.
SKAT har til hensigt at træffe afgørelse om, at der ikke kan fratrækkes moms af ikke momsbelagte udgifter, jf. momslovens § 37, stk. 1. Med en oprindelig fradragsprocent på 92, har i fratrukket 12.609 kr. i købsmoms af ikke momsbelagt udgifter. Ved en ændret fradragsprocent på 65, er der fratrukket 8.908 kr. for meget i moms.
SKAT foreslår, at jeres købsmoms nedsættes med 6.703 kr. vedr. ekskursioner, 9.812 kr. vedr. EGU og 8.908 kr. vedrørende uddannelse af personale, i alt 25.423 kr.
SKATs kommentar til jeres bemærkninger vedrørende dette punkt:
I har ingen bemærkninger til SKATs forslag om at nægte momsfradrag for visse udgifter uddannelse af personale.
Vedrørende momsfradrag for udgifter til ekskursioner og EGU, henviser I til punkt 1, hvor det fremgår, at I mener indtægterne vedrørende ekskursioner og EGU er momspligtige. Da SKAT fastholder, at disse indtægter er momsfrie, fastholder SKAT også, at skolen ikke har momsfradrag for udgifter vedrørende disse aktiviteter.
Vedrørende ekskursioner, anfører I under bemærkninger til punkt 1, at der kun er taget momsfradrag for ekskursioner, der vedrører biografture og tur i [...]. SKAT bemærker hertil, at dette ikke er korrekt. Der er fratrukket moms på alle momsbelagte udgifter på konto 37600. Der er kun opkrævet deltagerbetaling på tur til [...], og denne betaling dækker ikke udgifter til entre til [...].
SKATs endelige afgørelse:
SKAT træffer afgørelse om, at jeres købsmoms nedsættes med 6.703 kr. vedr. ekskursioner, 9.812 kr. vedr. EGU og 8.908 kr. vedrørende uddannelse af personale, i alt 25.423 kr.
4. Fratrukket fuld moms af delvist fradragsberettigede udgifter.
...
4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Indkøb af maskiner og inventar til køkken og tekstil:
I har trukket fuld moms af maskiner og inventar mm vedrørende køkken og tekstilværkstedet. I har oplyst, at fradraget er begrundet med, at der ikke sker undervisning på værkstederne.
På træ og metalværksteder, har I trukket delvis moms af maskiner og inventar mm. Dette er begrundet med, at disse værksteder også leverer interne ydelser til skolen, i form af reparation af skolens biler og istandsættelse/vedligeholdelse af skolens bygninger mm.
Efter SKATs opfattelse, leverer I et undervisningsforløb, der primært bygger på værkstedsbaseret undervisning. SKAT finder at det helt overordnet er undervisningsydelser I leverer uanset om undervisningen foregår på værkstedet eller i undervisningslokaler.
SKAT bygger sin opfattelse på det forhold, at produktionsskolens aktiviteter betegnes som undervisning i lovgivningen, og tilskud til skolens drift udbetales fra undervisningsministeriet.
Det fremgår også af hjemmesiden ”[...dk]” under overskriften ”Hvad er en produktionsskole”, hvor der står at ”Produktionsskolen er et praktisk uddannelsestilbud, baseret på praktisk arbejde og undervisning i værksteder.”
Efter SKATs opfattelse har skolen kun delvis fradragsret for udgifter til maskiner og inventar på skolens værksteder, jf. momslovens § 38, stk. 1, da de ikke udelukkende vedrører jeres momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1.
På udgifter til maskiner og inventar mm. vedrørende tekstillinjen, har i fratrukket fuld moms med i alt 5.106 kr. Med en fradragsprocent på 65, jf. punkt 2, kan I fratrække 3.319 kr. For meget fratrukket moms udgør 1.787 kr.
På udgifter til maskiner og inventar mm. vedrørende køkkenlinjen, har i fratrukket fuld moms med i alt 9.619 kr. Med en fradragsprocent på 65, jf. punkt 2, kan I fratrække 6.252 kr. For meget fratrukket moms udgør 3.364 kr.
Indkøb af råvarer til metal/auto:
I har trukket fuld moms af indkøb af råvarer til metal/auto værkstedet. Fradraget er begrundet i, at indkøbte råvarer indgår direkte i produktion af ydelser, der sælges og pålægges moms ved salg. Værkstedet reparerer også skolen egne biler, men indkøb af råvarer til disse reparationer bogføres direkte på konto for vedligeholdelse af biler.
Efter SKATs opfattelse, er det en forudsætning for at kunne fratrække fuld moms af råvareindkøbene, at disse kan identificeres som indkøbt til et bestemt køretøj el.lign. SKAT har gennemgået konto 29350, og konstateret, at der trækkes fuld moms af en række indkøb, som efter SKATs opfattelse ikke opfylder denne betingelse, og som derfor må karakteriseres som fællesindkøb. I alt er der trukket fuld moms af 86.562 kr. inkl. moms, som SKAT anser for at være fællesindkøb – se bilag til forslaget. Det er SKATs opfattelse, at I kun kan fratrække delvis moms af disse indkøb, jf. momslovens § 38, stk. 1. Fratrukket moms = 20 % af 86.562 kr., udgør 17.312 kr., heraf er 11.253 kr. fradragsberettiget (65 %). For meget fratrukket moms udgør 6.059 kr.
SKAT foreslår, at jeres købsmoms nedsættes med 1.787 kr. vedrørende tekstil, 3.364 kr. vedrørende køkken og 6.059 kr. vedrørende metal/auto, i alt 11.210 kr.
SKATs kommentarer til jeres bemærkninger vedrørende dette punkt:
Køkken og tekstilværksted
I henviser til, at SKAT i forbindelse med behandling af tidligere tilbagebetalingskrav, har godkendt fuldt momsfradrag for skolens køkken og tekstilværksteder. Da der ikke er sket ændringer i lovgivningen siden disse tilbagebetalingssager blev behandlet, mener I alene, at der kan blive tale om en fremadrettet ændring.
SKAT bemærker hertil, at der i forbindelse med tilbagebetalingssagerne ikke blev foretaget en egentlig kontrol af anmodningerne. SKAT har ved behandling af sagerne lagt til grund, at opgørelserne, herunder allokering af omkostninger, er sket i overensstemmelse med de retningslinjer der blev meldt ud i forbindelse med behandling af sagerne.
Der er i den kommunikation, der forefindes mellem SKAT og rådgiverbranchen, i forbindelse med tilbagebetalingssagerne, ikke noget det tyder på, at der kunne opnås fuldt momsfradrag for udgifter til lokaler, der bliver benyttet til både momsfri undervisning og momspligtig produktion.
I henviser til en LSR afgørelse vedrørende fradragsretten på en landbrugsskole, uden at nævne afgørelsens SKM nr. eller journal nr.
SKAT har kendskab til følgende afgørelser vedrørende fradragsret i skoler:
| • | I SKM2009.808.LSR, finder Landskatteretten, at en produktionsskoles salg af landbrugsprodukter er momspligtig. I sagen tages ikke stilling til skolens momsfradrag. |
| • | I TfS 2000, 645, behandler Landsskatteretten spørgsmålet om momsfradrag på en uddannelsesinstitution der driver landbrug. Sagen drejer sig om en ungdomshøjskoles fradragsret for genopførelse af bygninger, der er anvendt til såvel momspligtig landbrugsvirksomhed, som momsfri undervisning. I sagen lægger SKAT bl.a. til grund, at landbrugsvirksomheden ikke kan anses for at være en af skolen uafhængig virksomhed, dels fordi landbrugsdriften delvist finansieres af indtægter fra undervisningen, men også fordi undervisningen delvist foregår i landbrugsvirksomhedens lokaler. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse i sagen, og træffer således afgørelse om, at der kun er delvis fradragsret for udgifter til genopførsel af de omtalte bygninger. |
| • | I SKM2007.934.LSR, behandles momsfradrag i en Teknisk Skole. Det fremgår af sagens fakta, at undervisningsmaterialer, værktøj samt drift-, reparation-, og vedligeholdelse af bygninger, hvor der har været momspligtige aktiviteter, er anset som fællesudgifter. |
| • | I SKM2004.56.LSR, behandles momsfradrag i et landbrug, der er tilknyttet en skole, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelser, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere samt skovbrugere. I sagen opnår skolen fuldt momsfradrag på alle udgifter der er tilknyttet landbruget. Begrundelsen i sagen er, at der ikke foregår undervisning på landbruget, som kun bruges når skolens elever er i praktikophold. Eleverne modtager praktikløn i disse perioder. Der lægges i sagen vægt på, at landbruget ikke indgår i undervisningen. |
SKAT finder ikke, at der i ovenfornævnte afgørelser er belæg for at påstå, at der skulle være en praksis for, at der kan opnås fuld fradragsret for udgifter til lokaler, der også anvendes i forbindelse med værkstedsbaseret undervisning. Vi finder derfor ikke, at vores afgørelse alene kan have fremadrettede virkning.
Metal/auto
For så vidt angår auto/metal og træværksted, har I anset udgifter til lokaler, maskiner mm som fællesudgifter, idet værkstederne også bruges internt i forbindelse med skolens drift.
I mener dog ikke, at visse udgifter til indkøb af reservedele mm. til auto/metal værkstedet skal anses for fællesudgifter. SKAT giver i forslaget kun momsfradrag for reservedele, der er indkøbt til en bestemt bil, hvor I har udført en momspligtig reparationsydelse.
SKAT har i forslaget lagt til grund, at værkstedet også bruges til reparation af skolens egne biler. Indkøb af reservedele til disse biler bogføres direkte på bilernes driftskonti. Men på samme måde som I har anset udgifter vedrørende maskiner og lokaler for at være fællesudgifter, mener SKAT også, at indkøb der ikke kan henføres til en konkret bil el. lign, skal behandles som en fælleudgift. De indkøb, SKAT har vurderet er fællesudgifter, er bl.a. bolte, skruer, møtrikker, olie, tvist, arbejdshandsker, sprinklervæske, svejsevæske mm. Disse indkøb anvendes efter SKATs opfattelse også, når skolens egne biler repareres på værkstedet.
SKATs endelige afgørelse:
SKAT træffer afgørelse om, at jeres købsmoms nedsættes med 1.787 kr. vedrørende tekstil, 3.364 kr. vedrørende køkken og 6.059 kr. vedrørende metal/auto, i alt 11.210 kr.
5. Kantinemoms
...
5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Salg fra køkken udgør i 2013, i alt 282.737. kr. Udgifter til indkøb af råvarer udgør 233.914 kr. og lønninger udgør 748.681 kr. Hertil kommer udgifter til diverse inventaranskaffelser, vedligehold mm..
Indtægter fra køkkensalget dækker således ikke udgifterne ved drift af køkkenet. Det vil heller ikke være tilfældet, selv om en andel af lønningerne efter SKATs opfattelse skal henføres til undervisningsformål. Da der er interessefællesskab mellem skolen og skolens ansatte, skal det undersøges, om der skal betales ekstra kantinemoms, jf. momslovens § 29.
I 2013 er der solgt mad til personalet for i alt 37.880 kr. Salg til elever udgør 147.251 kr. Personalets betaling udgør ud fra jeres oplysning mindst det samme som elevernes betaling.
Personalet har betalt 300 kr. pr. måned for maden, og eleverne har betalt 85 kr. om ugen.
Personalets betaling dækker formiddagskaffe, frugt, frokost og eftermiddagskaffe. Elevernes betaling dækker morgenmad, formiddagskaffe/brød og frokost. Herudover dækker elevernes betaling også deltagelse i ekskursioner.
Salg til 3. mand, primært andre institutioner mm, udgør 97.607 kr., og skal efter bekendtgørelse af lov om produktionsskoler, fastsættes på markedsvilkår, da salget ikke må være konkurrenceforvridende. SKAT lægger på baggrund heraf til grund, at dette salg sker til kostpris.
Det er SKATs opfattelse, at I skal betale moms af kostprisen, for den del af salget, der sker til personalet. SKAT har derfor foretaget nedenstående beregning af kostprisen for jeres madleverancer. Beregningen er baseret på en administrativt forenklede metode, ordning 1, som er beskrevet i SKM.2008.826.SKAT og SKM2008.1004.SKAT.
indkøb råvarer køkken | 233.914 kr. |
plus 5 procent til køkkenmaskiner mm | 11.696 kr. |
lønninger køkken i alt 748.618 kr. (SKAT lægger til grund, at 50 % af lønningerne går til undervisning) | 374.309 kr. |
minus 25 % til rengøring m | - 93.577 kr. |
momsgrundlag, kostpris | 526.341 kr. |
minus salg til kostpris til andre | - 97.606 kr. |
rest til fordeling elever og personale | 428.735 kr. |
*)kostpris for personalesalg sættes til 20 % af samlet kostpris for elev- og personalesalg | 85.747 kr. |
betalt moms af | 37.880 kr. |
yderligere momsgrundlag efter § 29. | 47.867 kr. |
moms heraf, 25 % | 11.966 kr. |
*)Internt salg til elever og personale udgør i alt 185.131 kr. Under forudsætning af, at der er tale om sammenlignelige priser, udgør personalesalget på 37.880 kr., 20,46 % af det samlede interne salg. (SKAT lægger til grund, at prisen for kost til elever og personale, er sammenlignelige, selv om der ikke er tale om fuldstændigt ensartede ydelser, og elevernes betaling også dækker en del af udgifterne ved ekskursioner.)
Jeres repræsentant har meddelt, at der ikke er grundlag for yderligere momsbetaling, efter momslovens § 29, idet salg til eleverne udgør mere end 50 % af køkkensalget, hvorfor den pris eleverne køber kosten til, kan anses for at være normalprisen. Da salget til personalet sker til mindst samme priser som salget til eleverne, er der derfor også tale om salg til normalpris, når salget sker til personalet.
SKAT bemærker hertil, at der er knyttet den betingelse til salg til ikke interesseforbundet part, at dette salg, ud over at skulle udgøre mere end 50 % af kantinesalget, også skal være erhvervsmæssigt begrundet. Det er SKATs vurdering, at salg til eleverne til priser, der ligger under kostprisen, er alt andet end erhvervsmæssigt begrundet. Salget er derimod begrundet i, at eleverne får en sund kost.
SKAT foreslår, at skolens salgsmoms forhøjes med 11.966 kr.
SKATs kommentarer til jeres bemærkninger vedrørende dette punkt:
I er ikke enige i, at SKAT kan lægge til grund, at salg til 3. mand er fastsat til kostpris. I sammenholder personalets betaling på 300 kr. om måneden, med de priser der opkræves ved salg til 3. mand, f.eks. en pandekage med fyld til 7. kr.
I forudsætter at et frokostmåltid består af eksempelvis en pandekage med fyld, og når på baggrund heraf frem til, at normalprisen for frokost i 21 dage vil udgøre ca. 150 kr. I mener dermed at have dokumenteret, at personalets betaling på 300 kr. om måneden, mindst svarer til den pris, der opkræves hos 3. mand, hvorfor personalets betaling må udgøre normalprisen.
SKAT bemærker hertil, at skolens køkken hver dag tilbereder en buffet, hvor der eksempelvis indgår kødretter, salat og brød. Det kan derfor ikke lægges til grund for en testberegning af normalprisen, at et frokostmåltid på skolen alene består af eksempelvis en enkelt pandekage med fyld. Hertil kommer, at personalets betaling på de 300 kr. om måneden, ud over frokost, også dækker formiddagskaffe, frugt og eftermiddagskaffe.
I kommenterer også SKATs beregning af kostprisen for kantineleverancerne. I mener bl.a. at det er en fejl, at SKAT tillægger det totale råvareindkøb 5 %, idet denne procent efter jeres opfattelse kun skal tillægges den del af råvarerne, som kan henføres til bespisning af personalet. I mener også at lønninger der medgår til leverancer ud af huset, ikke skal medregnes ved beregning af kostprisen.
SKAT bemærker hertil, at vi har valgt at beregne kostprisen for hele den produktion der er foregået i skolens køkken. Ved beregningen er anvendt en forenklet metode, jf. SKM2008.1004.SKAT. I beregningen har vi ikke medtaget alle lønninger til køkkenpersonalet, idet personalelønninger der anvendes til undervisning, efter vores opfattelse ikke bør medregnes. Herefter har vi opgjort den andel af kostprisen, der vedrører kost til personalet. Det er underordnet om de 5 % tillægges før eller efter de 20 %, som vedrører kost til personalet, udregnes. Det afgørende er, at de 5 % indgår i beregningen af kostprisen på personalesalget.
Videre mener I, at personalesalgets andel af det samlede salg, skal beregnes på baggrund af de faktiske indtægter, som køkkenet har opnået, hvorfor personalets andel af køkkensalget kun udgør 13,4 %. Hertil bemærker SKAT, at betalingen fra personalet naturligvis ikke kan anvendes som nøgle for fordeling af omkostningerne ved beregningen af kostprisen for personalekosten, når personalets betaling ikke kan sammenlignes med de øvrige betalinger for kantinens leverancer.
SKAT har ved beregningen lagt til grund, at salg til 3. mand er sket til mindst kostpris. Når dette salg fratrækkes den samlede kostpris, kan kostprisen for den resterende produktion henføres til interne leverancer (til elever og personale). SKAT forudsætter, som det fremgår af forslaget, at elevers og personalets betalinger er sammenlignelige, hvorfor kostprisen for internt salg fordeles som forholdet mellem disse salg.
SKATs endelige afgørelse:
SKAT træffer afgørelse om, at skolens salgsmoms forhøjes med 11.966 kr.
6. Konsekvensændring energiafgifter
...
6.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
I har fratrukket 92 % af elafgift og vandafgift. SKAT har under punkt 1, foreslået, at jeres momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, ændres til 65 %.
Da fradrag for el – og vandafgift kan ske i samme omfang som I har fradragsret for momsen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16 og vandafgiftsloven § 9, stk. 2, har I fratrukket for meget i elafgift og vandafgift, med følgende beløb:
Fratrukket ved fradrags- procent på 92 | Fradragsberettiget ved fradragsprocent på 65 | For meget fratrukket | |
elafgift | 25.575 kr. | 18.069 kr. | 7.506 kr. |
vandafgift | 1.494 kr. | 1.055 kr. | 439 kr. |
SKAT foreslår, at jeres godtgørelse af elafgift nedsættes med 7.509 kr., og jeres godtgørelse af vandafgift nedsættes med 439 kr., i alt 7.945 kr.
SKATs endelige afgørelse:
I har ingen bemærkninger til dette punkt ud over SKATs beregning af momsfradragsprocenten under punkt 2.
SKAT fastholder denne beregning og træffer afgørelse om, at jeres godtgørelse af elafgift nedsættes med 7.509 kr. og jeres godtgørelse af vandafgift nedsættes med 439 kr.. i alt 7.945 kr.
7. Konsekvensændring investeringsgoder
...
7.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Efter momslovens § 44, skal der foretages regulering af den moms der er fratrukket på investeringsgoder, som defineret i momslovens § 43, hvis der sker ændring i jeres fradragsret i forhold til fradragsretten i anskaffelsesåret. Der foretages ikke regulering, når udsvinget i fradragsprocenten er mindre en 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet.
Skolens investeringsgoder fremgår af nedenstående skema. Der er tale om diverse ombygninger, herunder ombygning af køkken i 2005, samt nyt opvaske anlæg til køkken i 2010. Skolen har anset investeringsgoder vedrørende køkken, for fuldt fradragsberettigede, idet skolen ikke mener, der foregår undervisning i køkkenet. SKAT anser udgifter til køkken for en fællesudgift, da det er SKATs opfattelse, at der foregår undervisningsaktiviteter i køkkenet. Se punkt 4.
SKAT har derfor reguleret årets andel for ombygning af køkken i 2005 og for opvaskeanlæg kokken i 2009, fra 100 til 65 % i momsfradrag. Øvrige fradrag er reguleret fra fradragsandel i anskaffelsesåret, til 65 % i 2013.
Skolens regulering i 2013 | SKATs beregning | |||||
Anskaffelses år | Beskrivelse | Årets andel | Opr. fradrags pct. | Anvendt fradragspct. | Beregnet reguleringsbeløb. | Regulering ved fradragspct på 65 |
2005 | Ombygning køkken | 6.157 kr. | 0 | 100 | 6.157 kr. | 4.002 kr. |
2008 | Ombygning [adresse1] | 4.443 kr. | 95 | 92 | 0 kr. | - 2.887 kr. |
2009 | Ombygning 2009 | 101.816 kr. | 80 | 92 | 12.218 kr. | - 15.272 kr. |
Opvaskeanlæg køkken | 4.101 kr. | 100 | 100 | 0 kr. | - 1.436 kr. | |
2010 | Ombygning 2010 | 25.917 kr. | 93 | 92 | 0 kr. | - 7.256 kr. |
I alt | 18.375 kr. | - 22.849 kr. | ||||
Skolen har i 2013 taget et yderligere fradrag for moms af investeringsgoder på 18.735 kr. Efter SKATs forslag til regulering, skal skolen have et mindre fradrag på 22.849 kr., som følge af reguleringen. I alt en regulering på 41.584 kr.
SKAT foreslår at skolens købsmoms nedsættes med 41.584 kr.
SKATs endelige afgørelse:
I har ingen bemærkninger til dette punkt ud over SKATs beregning af fradragsprocenten under punkt 2, og SKATs afgørelse om, at der kun er delvis fradragsret for lokaleudgifter mm vedrørende køkkenet og tekstilværkstedet, under punkt 4.
SKAT har konstateret, at der er en fejl i forslaget, vedrørende ombygning af [adresse1]. SKAT har i forslaget beregnet reguleringsbeløbet til -2.887 kr. Dette beløb svarer til den efter SKATs opfattelse, fradragsberettigede andel (65 %) af årets andel på 4.443 kr. I kolonnen for SKATs regulering skulle i stedet have været anført -1.333 kr., hvilket udgør forskellen mellem jeres oprindelige fradrag, som var på 4.220 kr. (95 % af 4.443 kr.), og det af SKAT beregnede fradrag på 2.887 kr.
SKAT har dermed reguleret jeres købsmoms med -1.554 kr. for meget.
Da SKAT fastholder beregning af fradragsprocent under punkt 2, og at lokaleudgifter mm. i køkken og tekstilværksted er fællesomkostninger under punkt 4, træffes der afgørelse om, at jeres købsmoms nedsættes med 41.584 kr. – 1.554 kr. = 40.030 kr., som følge af regulering af købsmoms på investeringsgoder.
...”
I forbindelse med indgivelse af klagen til Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen den 24. maj 2016 afgivet sine bemærkninger hertil:
”...
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger:
Helt overordnet bygger uenigheden mellem Klager og SKAT på opfattelsen af, i hvilket omfang [by1] produktionsskole leverer undervisningsydelser. Såvel tilskudsfinansierede som vederlagsfinansierede.
Det er SKATs opfattelse, at [by1] Produktionsskole leverer undervisningsydelser, til de unge mennesker, som er optaget op skolen. Det er ikke afgørende om undervisningen foregår som klasseundervisning i et egentligt klasselokaler, eller om undervisningen foregår ude i de enkelte værksteder. SKAT bygger sin opfattelse på ordlyden i produktionsskoleloven, som netop omtaler produktionsskolers primære aktiviteter, som værkstedsbaseret undervisning, og at driften af produktionsskolen primært sker via taxametertilskud fra Undervisningsministeriet. (se bilag 17)
Det er klagers opfattelse, at [by1] Produktionsskole kun leverer undervisning i de tilfælde hvor undervisningen foregår i et egentligt klasselokale. Elevernes ophold på værkstederne, anser klager som beskæftigelse.
SKAT har udover ovenstående følgende bemærkninger til klagen:
Ad 1. Aktivering i henhold til lov om aktiv beskæftigelsesindsats
Vedrører fakturanr. 783:
Klagers repræsentant fremkommer i klagen med den påstand, at det fakturerede beløb vedrører aktiverede elever og at indtægten ikke har nogen tilknytning til et EGU forløb.
Denne oplysning er ny i forhold til de oplysninger, repræsentanten er fremkommet med i sagsforløbet og som SKAT derfor har lagt til grund ved afgørelsen.
I brev til SKAT af 19. oktober 2015, skriver klagers repræsentant, [person3]:
” EGU forløb: Vi skal indledningsvis henlede SKATs opmærksomhed på, at der ikke bliver udarbejdet en generel samarbejdsaftale mellem [by1] Produktionsskole og [by1] Kommune. Aftalerne om samarbejde bliver udarbejdet for hver person, som [by1]Kommune visiterer til at komme i et forløb, hvor [by1] Produktionsskole varetager opgaven med at finde praktiksteder og superviserer den unge.
Som eksempel på et EGU forløb har vi vedlagt en sag for en person, hvor SKAT kan følge den indledende jobtræning, hvor det bliver afdækket, om personen er parat til at gå i gang med en uddannelse eller et praktikforløb. Den indledende jobtræning vedrørende indtægter bogført på konto 16900.
Efterfølgende bliver det afklaret, om personen er klar til at indgå i et EGU forløb, hvorefter der bliver udarbejdet en aftale mellem jobcentret, [by1] Produktionsskole, praktikstedet og den unge.
Med hensyn til de tre personer, der i 2013 har været i jobtræning, har vi vedlagt kopi af faktura nr. 783.”
I repræsentantens bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse, omtales også kun forhold omkring skolens EGU forløb, herunder EGU vejledning.
SKAT fik på møde med skolen den 19. september 2015, først det indtryk, at faktura 783, vedrørte aktiverede elever, men da vi efterfølgende bad om relevant aftale med [by1] Kommune, modtog vi ovenfornævnte redegørelse af 19. oktober 2015, hvor der som eksempel på et EGU forløb var vedlagt en sag for en person, hvor den indledende jobtræning havde til formål, at afdække, om personen var parat til at gå i gang med en uddannelse eller et praktikforløb. SKAT lagde derfor til grund, at også vederlag for indledende forløb indgår som betaling for det samlede EGU forløb, produktionsskolen varetager for kommunen.
Når der, som nu oplyst, er tale om aktiverede som aktiveres ved ophold på produktionsskolen, er det relevant at undersøge, om kommunens betaling i nærværende sag, er sammenlignelig med de betalinger, der blev modtaget i SKM2015.282.SR. I denne sag nåede Skatterådet frem til, at tilskud som modtages fra kommunen, efter statens takstkatalog til elever i aktivering jf. betalingslovens § 1, skulle anses som værende indtægter uden for momslovens anvendelsesområde. Tilskuddene skulle derfor ikke medregnes ved beregning af skolens momsfradragsprocent for fællesudgifter.
Hvis kommunens betalinger til [by1] Produktionsskole er omfattet af betalingslovens § 1, er det således SKATs opfattelse, at de ikke skal medregnes (hverken i tæller eller nævner) ved beregningen af momsfradragsprocenten.
SKAT har ikke foretaget denne vurdering i nærværende sag, da SKAT som nævnt har lagt til grund, at der var tale om indtægter knyttet til EGU forløb. Som sagen nu foreligger, bør dette undersøges.
I klagen henvises til SKM2007.355.SR, og Klagers repræsentant påstår, at dette bindende svar er sammenlignelig med nærværende sag.
SKAT skal hertil bemærke, at det omtalte bindende svar vedrører en situation, hvor en institution varetager visse af de funktioner, som jobcentret ellers varetager. Det drejer sig bl.a. om afklarende samtaler, uddannelses- og træningsforløb, hjælp til jobsøgning og formidling af kontakt til arbejdsgivere. Disse funktioner vil ifølge svaret være momspligtige, bortset fra undervisningsdelen, der vil være fritaget for moms.
SKAT har i afgørelsen kommenteret dette bindende svar (side 10 – 11), i forhold til den EGU vejledning skolen leverer, hvorfor der henvises til afgørelsen vedrørende dette forhold.
Det fremgår af klagen, at en ung der bliver sendt i aktivering på skolen, vil blive beskæftiget på et af skolens værksteder. Klager opfatter således opholdet på skolen som beskæftigelse, og ikke som undervisning
Efter SKATs opfattelse er det undervisning der foregår på værkstederne, jf. i øvrigt SKATs indledende bemærkning, om den overordnede uenighed i sagen, og dette er også tilfældet når der er tale om aktiverede, hvor kommunen jo netop har mulighed for, i aktiveringsperioden, at tilbyde den unge et skoleophold, herunder et ophold på en produktionsskole. SKAT mener at denne holdning underbygges af, at skolen modtager betaling fra Kommunen.
Der henvises i øvrigt til Produktionsskoleforeningens hjemmeside: http://www.psf.nu/index.php/sporgsmal-svar
Uddrag af ’spørgsmål-svar’ er vedlagt som bilag 18. Det fremgår af svaret, at produktionsskoleforeningen omtaler den aktiveredes ophold på skolen som undervisning, og ligeledes omtaler kommunens betaling for opholdet, som betaling for en undervisningsydelse.
Ad 2. Fremskaffelse af praktikpladser og mentor vejledningsforløb, som led i et EGU-forløb er momspligtige leverancer.
I klagen henvises til SKM2004.56.LSR. Denne sag adskiller sig fra nærværende sag på det helt afgørende område, at landbruget i SKM2004.56.LSR ikke modtog noget vederlag for at gennemføre praktikforløbet. De fik derimod lønrefusion, for de elever der fik et praktikophold i landbruget.
Vi bemærker, at det ifølge momslovens § 4 er ”leverancer mod vederlag”, der er omfattet af momssystemet. Da landbruget ikke modtog vederlag for at levere praktikforløb, var disse leverancer ikke sket mod vederlag, og der fandtes derfor ikke en selvstændig momspligtig transaktion, som skulle undergives selvstændig momspligtig behandling.
Sagen er derfor ikke relevant for nærværende sag, hvor der modtages vederlag fra kommunen for de udførte leverancer.
Ad 3. Udgifter tilknyttet EGU
Ingen yderligere bemærkninger.
Ad 4. Deltagerbetaling for ekskursioner er en momspligtig aktivitet
Ingen yderligere bemærkninger.
Ad 5. Fradrag for udgifter til ekskursioner
Ingen yderligere bemærkninger.
Ad 6. Udgifter til køkken og tekstilværksted.
Ingen yderligere bemærkninger.
Ad 7. Adgang til fuld momsfradrag på indkøb, der skal anvendes til videresalg.
SKATs krav om, at en omkostning til varekøb på værkstedet skal kunne henføres til en konkret bil el.lign. for at være fuldt fradragsberettiget, skal ses i forhold til de faktiske forhold i sagen, hvor der sker reparation af både egne og fremmede biler. Der er fuld fradragsret for udgifter vedrørende fremmede biler, efter momslovens § 37, og delvis/ingen fradragsret for udgifter vedrørende skolens egne biler efter momslovens § 38, 41 og 42.
Det følger af momslovens § 37, at en omkostning skal kunne henføres til en konkret momspligtige ”leverance”, for at være fuldt fradragsberettiget. Hvis en omkostning ikke kan henføres til en konkret leverance, er den en generalomkostning, som kun kan berettige til fuld fradragsret, hvis den anvendes i en del af virksomheden, der udelukkende er momspligtig. Da det samlede indkøb af eksempelvis reservedele ikke udelukkende anvendes til momspligtige formål, men også i et vist omfang (uanset omfangets størrelse) anvendes til ikke momspligtige aktiviteter, er udgangspunktet derfor, at det kun berettiger til delvis fradragsret.
Der henvises til bilag 11, 12 og 13, hvoraf fremgår hvordan udgifter til reparation af biler, er bogført.
Ad 8. Kantinemoms
Klagers repræsentant henviser til, at det af Den Juridiske Vejledning fremgår, at salg til 3. mand til samme lave pris, som til en interesseforbunden part, kan anses for normalværdien, når salget udgør mere end 50 % af det samlede kantinesalg.
SKAT skal hertil bemærke, at det også fremgår af Den Juridiske Vejledning (afsnit D.A.8.1.3.2), at salgsprisen til ikke interesseforbunden part, kun kan anses som normalværdien, når prisfastsættelsen er erhvervsmæssigt begrundet. For så vidt angår virksomhedskantiner, knyttes yderligere den betingelse, at salg til 3. mand, ud over at være erhvervsmæssigt begrundet, også skal udgøre mindst 50 % af salget (afsnit D.A.8.1.3.3.2). Salg til elever på en produktionsskole er ikke erhvervsmæssigt begrundet, men begrundet i andre hensyn, hvorfor salgspriser til elever ikke kan anses for ”normalværdier” som er sammenlignelige priser ved salg til personale.
...”
Skolens opfattelse
Skolens repræsentant har nedlagt følgende påstande:
- At skolens indtægter vedrørende aktivering i henhold til lov om aktiv beskæftigelsesindsats er indtægter vedrørende en momspligtig leverance.
- At betaling til skolen vedrørende fremskaffelse af praktikpladser og mentor vejledningsforløb som led i et EGU-forløb er momspligtig.
| • | I det omfang, Landsskatteretten er enig i, at ovenstående er momspligtig, skal der ikke ske regulering af opgørelsen af den delvise momsfradragsret. |
- At der er delvist momsfradrag for udgifter tilknyttet EGU, da udgifterne relaterer sig til såvel
momspligtige som momsfrie indtægter.
- At indtægter fra ekskursioner er momspligtige, når det ikke er en del af undervisningen, og det i øvrigt er frivilligt at deltage i arrangementerne.
- At der er fuldt momsfradrag for de udgifter, der direkte kan henføres til momspligtige ekskursioner.
- At køkken- og tekstilværkstederne på skolen alene er beskæftiget med momspligtig virksomhed, hvorfor der er adgang til fuldt momsfradrag for udgifter tilknyttet hertil.
- At der er fuldt momsfradrag for indkøb, der skal anvendes i relation til skolens fremstilling af varer og ydelser til videresalg.
- At skolen ikke er omfattet af kantinemomsreglerne
- At taxametertilskud ikke skal indgå i opgørelsen af den delvise momsfradragsret.
Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:
”...
Ad 1. Aktivering i henhold til lov om aktiv beskæftigelsesindsats
Unge, der ikke er i beskæftigelse eller i gang med en uddannelse, bliver som hovedregel aktiveret i henhold til lov om aktiv beskæftigelsesindsats. Under dette jobtrænings-/afklaringsforløb bliver det afdækket, om personen er klar til at gå i gang med en uddannelse, et praktikforløb eller noget helt tredje.
Unge, der har været i aktivering, vil i nogle sammenhænge gå i gang med en traditionel ungdomsuddannelse. Andre unge har behov for mere støtte og vil således eksempelvis komme i gang med et EGU-forløb. Tilsvarende vil der være unge, der under en aktivering får fast arbejde.
Aktiveringen er ikke en del af et EGU-forløb.
Unge, der er i aktivering, er sendt i beskæftigelse af jobcentret. Når en ung bliver sendt i aktivering hos Klager, vil de blive beskæftiget på ét af ovenstående værksteder, hvor de deltager i produktionen. Under aktiveringsperioden er det endvidere hensigten, at den unge gøres klar til at komme i gang med en ungdomsuddannelse eller i fast beskæftigelse.
Aktivering af unge kan ikke som anført af SKAT anses for at være et forstadie/indledende forløb til igangsættelse af EGU-forløbet.
Aktivering er et selvstændigt forløb, hvor Skatterådet bl.a. i SKM2007.355 har taget stilling til den momsmæssige behandling af en institutions indtægter i forbindelse med aktivering af ledige.
Sagen vedrørte en selvejende institution, som havde indgået en rammeaftale med kommunen om at levere en række ydelser over for ledige m.v. Institutionen ønskede, at Skatterådet tog stilling til, om ydelserne var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 eller 3, vedrørende social bistand eller momsfritaget undervisning.
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling i sagen, og af denne fremgik det:
”...
A's ydelser af typerne "Individuelle afklarende samtaler", "Individuel vejledning til borgeren om arbejdsmarkedet", "Formidling af ansættelse med løntilskud på virksomhed", formidling af praktik på en eller flere virksomheder med afklarende sigte, og afklarende samtaler og vejledning i sammenhæng med praktik, samt mentorfunktion, skal efter SKATs opfattelse anses som momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der er således tale om rådgivnings- og konsulentvirksomhed med erhvervssigte.
...
Ydelserne "Undervisningsforløb af kortere varighed omkring arbejdsmarkedsforhold, uddannelsesforhold m.v.", samt "Opklarende træningsforløb af kort varighed", anses efter beskrivelsen som generelle afklaringsaktiviteter, og ikke som faglig uddannelse, idet formålet dels er at sætte deltagerne i stand til at lægge en realistisk job-/handleplan, dels et afklarende sigte i forhold til arbejdsmarkedsnormer m.v., samt udarbejdelse af statusrapport. Ydelserne anses derfor som momspligtige.
...”
Det fremgår af Skatterådets udtalelser i den pågældende afgørelse, at de aktiviteter, som udbydes, havde et sigte, som ikke var undervisning, hvorfor de pågældende aktiviteter dermed var momspligtige aktiviteter.
På samme måde er aktivering hos Klager ikke undervisning, men derimod jobafklaring, herunder fastlæggelse af en handlingsplan til brug for fremtidig beskæftigelse m.v.
Aktivering hos Klager sker efter samme lovgivning, som Skatterådet har taget stilling til i ovenstående bindende svar. Det, at aktiveringen foregår i de indrettede værksteder på produktionsskolen, kan efter vores vurdering ikke føre til et andet resultat.
Ad 2. Fremskaffelse af praktikpladser og mentor vejledningsforløb, som led i et EGU-forløb er momspligtige leverancer
Det følger af lov om erhvervsgrunduddannelser og Undervisningsministeriets Vejledning vedrørende EGU- forløb, at formålet med uddannelen er, at den unge opnår personlige, sociale og faglige kompetencer, der kan føre til job eller fortsat uddannelse.
Derudover fremgår det, at et EGU-forløb er en praktisk baseret uddannelse, der kombinerer beskæftigelse i én eller flere virksomheder med skoleundervisning, hvor tilbud fra én eller flere uddannelsesinstitutioner indgår.
Det fremgår af lov om erhvervsgrunduddannelser § 1, stk. 2, at kommunalbestyrelsen har ansvaret for at tilrettelægge samarbejdet med lokale uddannelsesinstitutioner.
Det fremgår videre af lovens § 1, stk. 5, at kommunalbestyrelsen kan overlade det til en tilrettelæggende institution (den EGU-ansvarlige instans) at udøve de beføjelser og varetage de funktioner, som er tillagt kommunalbestyrelsen efter lov om erhvervsgrunduddannelser. Kommunalbestyrelsen kan dog ikke overlade sine økonomiske beføjelser efter § 13.
[by1] Kommune har overladt det til Klager at fremskaffe praktikpladser og være bindeled i form af en mentorordning mellem praktikpladserne, de unge og kommunen.
Det er fortsat kommunen, der er udbyder af selve EGU’en. Det forhold, at kommunen har outsourcet hele eller dele af EGU’en, medfører ikke, at Klager bliver udbyder af EGU’en.
Skoleundervisning under EGU-forløbet finansieres som udgangspunkt via taxametertilskud fra staten, jf. EGU § 13, stk. 1. Det fremgår videre af EGU § 13, at kommunalbestyrelsen kan yde tilskud til den del af forløbet, som ikke er dækket via taxametertilskuddet, herunder praktikophold, vejledningsforløb og administration af ordningen.
Klager udarbejder ikke nogen generel samarbejdsaftale med [by1] Kommune. Aftalerne om samarbejde bliver udarbejdet for hver person, som [by1]Kommune visiterer til at komme i et forløb, hvor [by1] Produktionsskole varetager opgaven med at finde praktiksteder og supervisere den unge, ligesom Klager er bindeled mellem den unge og praktikstedet.
Eksempel på aftale vedlægges som bilag 2.
Et EGU-forløb starter typisk med en indledende jobtræning, hvor det bliver afdækket, om personen er klar til at gå i gang med en uddannelse eller et praktikforløb.
Hvis det konkluderes, at den pågældende kan indgå i et EGU-forløb, bliver der udarbejdet en aftale mellem jobcentret, Klager, praktikstedet og den unge.
Det er dermed ikke alle personer, som starter i et jobtræningsforløb, som ender med at indgå i et EGU- forløb.
Det, Klager modtager betaling for af kommunen vedrørende et EGU-forløb, knytter sig til det at fremskaffe praktikpladser samt det forhold at være bindeled mellem praktikstedet, den unge og kommunen. Opgaver, som et jobcenter normalt vil udføre, hvis kommunen selv havde udført opgaven.
Et EGU-forløb består af flere funktioner. De enkelte funktioner i et EGU-forløb er bl.a.:
| • | Vejledning under skoleophold |
| • | Vejledning under praktikophold |
| • | Vejledning om jobsøgning, tilmelding af A-kasse m.v. |
| • | Godkendelse af praktikaftaler |
| • | Udstedelse af gennemførelsesbevis |
| • | Udstedelse af uddannelsesbevis |
Det er derfor Klagers vurdering, at SKAT ikke kan anse EGU-forløbet som en samlet undervisningsydelse, men må hense til, at EGU-forløbet består af flere dele.
Den del af EGU-forløbet, som vedrører undervisning, er finansieret via taxametertilskud, og det er således alene den betaling, som kommunen yder for aktiviteter, der ikke vedrører undervisningen, som Klager anser for at være momspligtig.
Ad 2.2 Vejledning under skoleophold
Når den unge er på skoleophold, er det den pågældende uddannelsesinstitution, der skal vejlede eleven i overensstemmelse med de regler, der gælder for den pågældende skoledel.
Denne del skal kommunen ikke betale for, idet denne vejledningsforpligtelse er finansieret gennem taxametertilskuddet, som udbetales til uddannelsesinstitutionen på grundlag af antallet af årselever optaget på uddannelsesinstitutionen.
Klager modtager dermed taxametertilskud, i det omfang en EGU-elev modtager undervisning på skolen. Kommunens betalinger er således ikke tilknyttet denne aktivitet, da denne allerede er finansieret af staten. Vi skal endvidere henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at det ikke er alle EGU-elever, der modtager undervisning hos Klager, hvilket SKAT har anført i sin afgørelse.
Ad 2.3 Vejledning under praktik
Det er den EGU-ansvarlige instans, der skal have kontakt med virksomhederne.
Som det fremgår af Undervisningsministeriets Vejledning vedrørende EGU-forløb, er EGU-elever typisk uvante med at indgå i en arbejdssammenhæng, og ofte vil virksomheden savne tid til eller mulighed for at give eleven tilstrækkelig vejledning. I virksomheden vil der som regel være fokus på elevens faglige udvikling, mens andre spørgsmål kan risikere at glide i baggrunden.
Det er derfor af stor betydning, at EGU-vejlederen løbende er i kontakt med praktikvirksomhederne og eleven og formår at sætte sig ind i virksomhedens kultur, så eventuelle personlige eller sociale problemer kan håndteres bedst muligt og i respekt for virksomhedens måde at arbejde på.
Fravær under praktik udgør et særligt problemfelt, som vejlederen må have fokus på. Virksomhederne har ikke altid mulighed for at have særlig opmærksomhed på EGU-eleven og håndtere de eventuelle problemer, der måtte ligge bag den unges fravær.
Denne form for vejledning kan ikke anses for at være en sædvanlig del af momsfritaget undervisning. Vejledningen er derimod direkte sammenlignelig med den funktion, som et jobcenter har i aktiverings- og virksomhedspraktikker.
Det er derfor Klagers vurdering, at vejledning under praktik ikke er en momsfritaget undervisningsydelse.
Ad 2.4 Sammenfattende vedrørende vejledning
De to forskellige vejledningsfunktioner, som er knyttet til EGU-forløbet, må ikke blandes sammen.
Der skal skelnes mellem den almindelige vejledningsfunktion, som en uddannelsesinstitution skal udføre som led i et undervisningsforløb, og så EGU-vejledningsforløb, som består af en koordinerende opgave, herunder at skaffe praktikpladser m.v. på vegne af kommunen.
Ad 2.5 Efter afslutningen af EGU
Efter afslutning af EGU-forløbet skal den EGU-ansvarlige instans som minimum sikre, at den unge straks igangsætter relevante aktiviteter med hensyn til jobsøgning, og at den unge er bekendt med, hvad vedkommende skal gøre for at blive optaget i en A-kasse.
Ovenstående funktioner, som kommunen skal udføre, og som er udlagt til Klager, er almindelige opgaver, som et jobcenter normalt varetager som koordinator.
Ad 2.6 Praktikaftale
Det fremgår af EGU-loven, at det er den EGU-ansvarlige institution, som skal godkende praktikaftaler.
[by1] Kommunes udlægning af EGU-vejledningen til Klager betyder, at det er Klager, som godkender praktikaftaler på vegne af [by1] Kommune.
Uddannelsesinstitutioner har normalt ikke som led i uddannelsen til opgave at godkende praktikaftaler.
EGU-vejlederen hjælper endvidere den unge med at opnå praktikaftale og forsyner aftalen med en påtegning om den unges arbejdsområder og funktioner samt med oplysninger om, hvordan målet for praktikopholdet indgår i den samlede uddannelsesplan, jf. § 7, stk. 2 i EGU-loven.
Ad 2.7 Gennemførelsesbevis
I henhold til EGU-loven § 4, stk. 2, udsteder praktikvirksomhederne og skolerne et bevis, når den unge har gennemført det enkelte praktikophold og skoleophold tilfredsstillende i forhold til uddannelsesplanen. Gennemførelsesbeviset er reelt en form for udtalelse, hvor det beskrives, hvad den unge har været beskæftiget med.
Dette er sædvanligvis heller ikke en del af uddannelsesinstitutionernes opgave i forbindelse med uddannelse og momsfritaget undervisning.
Ad 2.8 Uddannelsesbevis
Når hele uddannelsen er gennemført, modtager eleven et uddannelsesbevis. Beviset skal udfærdiges af den skole, hvor eleven sidst har haft ophold. Det vil ikke være hos Klager, hvor eleven har haft sidste skoleophold, da dette vil være en erhvervsskole. I praksis kan udarbejdelse af uddannelsesbeviset ske i samarbejde med EGU-vejlederen, der har fulgt elevens forløb.
Det er således ikke Klager, som udsteder uddannelsesbeviset, men derimod den erhvervsskole, hvor eleven sidst har været på skole under EGU-forløbet.
Som det fremgår af Undervisningsministeriets Vejledning vedrørende EGU-forløb, bør den EGU-ansvarlige instans ved planlægning og aftale om sidste og afsluttende skoleophold oplyse skolen om pligten til at udstede uddannelsesbeviset.
Uddannelsesbeviset skal blandt andet oplyse om den samlede uddannelses mål, indhold og varighed.
Udstedelsen af et uddannelsesbevis er en pligt, der pålægger den skole, hvor eleven sidst har opholdt sig.
Det er derfor væsentligt at bemærke, at kommunen ikke betaler for at få uddannelsesbeviset udstedt, idet denne opgave på intet tidspunkt skal varetages af kommunen.
Nærværende sag vedrører momspligten af kommunernes betaling, og ved vurdering af, om kommunens betaling skal være momspligtig eller momsfri, kan der alene henses til de opgaver, som kommunen de facto kan udlægge til produktionsskolen og dermed betale for. Det er derfor ikke relevant at inddrage udstedelsen af uddannelsesbevis, som SKAT har i afgørelsen, da kommunens betalinger ikke vedrører denne aktivitet.
Ad 2.9 Finansieringen af EGU
Finansieringen af EGU er som tidligere nævnt delt mellem stat og kommuner.
Kommunerne har som udgangspunkt ansvaret for finansiering af de dele af en erhvervsgrunduddannelse, som ikke finansieres ved direkte statstilskud til skoleundervisning, dog ydes der statslig refusion for kommunens udgifter til supplerende tilskud i forbindelse med skoleundervisning.
Kommunens udgifter til praktikophold, elevløn og kommunens vejledningspligt ydes der ikke tilskud til.
Staten finansierer ordinære uddannelseselementer på Undervisningsministeriets institutioner via taxametersystemet, hvilket [by1] Produktionsskole er en del af.
Når en EGU-elev har skoleundervisning på en statsligt finansieret uddannelsesinstitution, udløser eleven de samme taxametre, som almindelige elever i den pågældende uddannelse udløser, eksempelvis grundforløb i en erhvervsuddannelse.
Derudover udløser EGU-elever også vejledningstilskud i de tilfælde, hvor en produktionsskole eller en erhvervsskole tilrettelægger uddannelsen på kommunens vegne. Der sker således ikke betaling fra kommunen for den del, som knytter sig til det ordinære undervisningsforløb.
Den del, som kommunen selv skal finansiere, relaterer sig til praktikforløbet.
Betaling til virksomheder for gennemførelse af praktikforløb og mesterlæreordninger er hidtil ikke blevet betragtet som momsfri undervisning, som fører til delvis momsfradrag i en produktionsvirksomhed.
I SKM.2004.56LSR udtalte Landskatteretten under bemærkninger og begrundelse:
”...
En virksomhed kan som udgangspunkt ikke anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn.
Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3. (min fremhævning)
At praktikopholdet foregår i et momspligtigt landbrug, gartneri eller skovbrug, der er drevet blandt andet med det formål at tilbyde praktikpladser til elever under uddannelse, at udgiften til løn til praktikanterne refunderes efter AER-loven og at det er drevet af en institution, der i øvrigt tilbyder elever momsfritaget undervisning, findes ikke at medføre, at der er tale om momsfritaget undervisning.
...”
Det fremgår således af Landskatterettens afgørelse, at et praktikophold ikke kan anses for at være en momsfritaget aktivitet. Særligt fremhæver Landskatteretten netop, at dette ikke ændres ved, at udgifterne til løn m.v. er refusionsberettiget.
Det er således selve aktivitetens karakter, som er afgørende for den momsmæssige behandling.
Det er derfor Klagers vurdering, at de ydelser, som kommunen betaler for at få udført praktikpladsopsøgende arbejde m.v., ikke efter Klagers vurdering kan anses for at være en del af et undervisningsforløb.
I henhold til oversigten over fordeling af udgifter (bilag 3) til EGU fremgår det, at udgifter vedrørende EGU, som ikke er omfattet af refusionsordningen eller af budgetgarantien, og som kommunerne derfor selv skal afholde, er følgende:
| • | Deltagerbetaling for kost og logi – derfor kun refusion på 70 % af egenbetalingen ved ophold på fri/kostskole |
| • | Udgifter til befordring |
| • | Udgifter til mentor/vejledning i forbindelse med praktik |
| • | Udgifter til løn/løntilskud i forbindelse med praktik |
| • | Udgifter til køb af praktikpladsopsøgende arbejde |
Klager får alene betaling for udgifter til mentor/vejledning i forbindelse med praktik og udgifter til køb af praktikpladsopsøgende arbejde.
Det fremgår af EGU-lovens § 13 og Undervisningsministeriets Vejledning afsnit 8.4.1, at skoleundervisningen finansieres i overensstemmelse med den gældende lovgivning for den pågældende uddannelse.
Staten finansierer udgifterne til de skoledele, der finder sted på statslige institutioner, mens kommunerne finansierer udgifterne til kommunale uddannelsesinstitutioner.
Da det klart fremgår af EGU-loven og Undervisningsministeriets Vejledning, hvem der betaler for hvad under skoleforløbet, kan kommunens betaling ikke være betaling for undervisningsforløb, som Klager udfører som led i EGU-forløb, idet undervisningsforløbet finansieres af staten i disse tilfælde. I det omfang en EGU-elev modtager undervisning fra Klager, bliver dette således finansieret via taxametertilskud efter de almindelige regler om udbetaling af taxametertilskud.
Ad 2.10 Opsummerende bemærkninger vedrørende EGU
Det er vores vurdering, at den del af EGU-forløbet, som relaterer sig til arbejdet med at fremskaffe praktikpladser og være bindeled mellem arbejdsgiver og den unge i forbindelse med de udfordringer, som kan opstå under praktikforløbet, ikke vedrører momsfritaget undervisning, men derimod udgør en momspligtig leverance.
Denne opfattelse fremgår tillige af Landskatterettens tidligere praksis, SKM.2004.56LSR, og det er derfor Klagers opfattelse, at SKAT ikke kan anse betalingen for at være en del af et undervisningsforløb. I tilknytning til vurdering af den momsmæssige behandling af de enkelte delydelser skal der henses til, hvilke ydelser den enkelte virksomhed skal levere. Det forhold, at en virksomhed leverer bøger til en uddannelsesinstitution, og bøgerne indgår i undervisningen, fører ikke til, at leveringen af bøger bliver momsfritaget. Tilsvarende det forhold, at kommunen vælger at outsource opgaven med at fremskaffe praktikpladser, anses for at være en momspligtig leverance.
Regulering af den delvise momsfradragsret
SKAT har foretaget en korrektion i opgørelsen af den delvise momsfradragsret, således at den delvise momsfradragsret er ændret fra 92 % til 65 %.
SKAT har ændret opgørelsen af den delvise momsfradragsret, idet SKAT har anset indtægterne under klagepunkt 1 og 2 for at være en del af et momsfrit undervisningsforløb. Tilsvarende har SKAT anset elevernes egenbetaling for deltagelse i frivillige ekskursioner for at være momsfritaget.
Som anført ovenfor er Klager ikke enige i SKATs betragtninger.
I det omfang Landsskatteretten er enig i, at indtægterne under punkt 1, 2 og 4 er momspligtige indtægter, skal der ikke foretages regulering af den delvise momsfradragsret, ligesom der ikke skal foretages konsekvensændringer af energiafgifter og investeringsgoder..
Ad 3. Udgifter tilknyttet EGU
SKAT har reguleret Klagers købsmoms vedrørende EGU, idet udgifterne efter SKATs opfattelse kan henføres til momsfri undervisning.
Det er Klagers opfattelse, at der er tale om momsbelagte udgifter, som ikke direkte kan henføres til undervisningsaktiviteterne. De omhandlende udgifter, som er bogført under EGU, skal anses for fællesudgifter, idet udgifterne både relaterer sig til den momspligtige omsætning i tilknytning til fremskaffelse af praktikpladser og til undervisningsforløb, som nogle af EGU-eleverne modtager på skolen.
Det er derfor Klagers vurdering, at der er delvis momsfradrag for udgifter til EGU.
Ad 4. Deltagerbetaling for ekskursioner er en momspligtig aktivitet
Det er SKATs opfattelse, at skolens opkrævning af betaling for deltagelse i ekskursionerne indgår som en integreret del af en momsfri undervisning, og SKAT henviser i denne forbindelse til et bindende svar SKM.2015.269.SR.
Det fremgår af SKATs begrundelse i SKM.2015.269.SR, at:
”...
Spørger opkræver selvstændig betaling fra de studerende, når disse skal deltage i ekskursioner som led i undervisningen. Ekskursionerne indgår som en integreret del af undervisningen , og Spørger anvender ekskursionerne til at give de studerende andre vinkler på undervisningen , hvorved Spørger opfylder betingelsen om variation i undervisningen, jf. § 40 og § 78 i bekendtgørelse nr. 776 af 26. juni 2013 (stx-bekendtgørelsen).
Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at ekskursionerne er en integreret del af den momsfritagne undervisning , som Spørger leverer til de studerende, og det særskilte vederlag, som opkræves for ekskursionerne, er derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. (min fremhævning)
...”
Det er Klagers vurdering, at det bindende svar ikke er sammenlignelig med de konkrete omstændigheder i nærværende sag.
De ekskursioner, som Klager arrangerer, har ikke noget fagligt indhold og udgør dermed ikke en integreret del af undervisningen.
Der er ikke møde-/deltagerpligt, og den enkelte elev vælger således selv, om denne vil deltage eller ej, hvorfor ekskursionerne også af denne grund ikke inddrages i undervisningen. De omhandlende ekskursioner, som SKAT anser for at være en del af undervisningen, relaterer sig til biografture og en tur i [...].
De pågældende ture har ikke været inddraget i selve undervisningen, ligesom det har været frivilligt, hvorvidt man ville deltage.
Det er således Klagers opfattelse, at de ekskursioner, som Klager udbyder, er forskellige fra de ekskursioner, som det bindende svar i SKM.2015.269.SR vedrørte.
SKAT anfører, at sociale hensyn udgør en del af skolens almindelige undervisning og sidestiller dermed ekskursionerne som værende en del af undervisningen.
Hertil skal Klager bemærke, at alle skoler må antages også at have sociale formål, men at dette ikke kan medføre, at opnåelsen af disse sociale mål gennem ture i [...] m.v. dermed medfører, at ekskursionerne bliver en del af den undervisning, som skolen udbyder.
Dette må stå endnu mere klart, når der er tale om ekskursioner, hvor der ikke er mødepligt.
Ekskursionerne er derfor efter Klagers opfattelse ikke en integreret del af momsfritaget undervisning, når ekskursionerne ikke inddrages i undervisningen, og det i øvrigt er frivilligt at deltage.
Ad 5. Fradrag for moms af udgifter til ekskursioner
I det omfang Skatteankestyrelsen er enig i, at ovenstående ekskursioner er omfattet af momspligten, vil der være adgang til fuldt momsfradrag for de udgifter, der direkte er henførebare til de momspligtige ekskursioner, jf. momslovens § 37.
Ad 6. Udgifter til køkken og tekstilværksted
Det er SKATs opfattelse, at [by1] Produktionsskole alene er berettiget til delvist momsfradrag for udgifter til værkstedet for køkken og tekstil.
Dette er begrundet med, at der efter SKATs opfattelse leveres undervisningsforløb, der primært bygger på værkstedsbaseret undervisning.
SKAT har tidligere godkendt fuldt momsfradrag for skolens køkken og tekstilværksteder i forbindelse med behandling af tilbagebetalingskrav, da SKATs tidligere praksis omkring produktionsskolers momsfritagelse blev underkendt.
Der er ikke sket ændringer i den lovgivning, som produktionsskolerne er underlagt, ligesom der ikke er sket ændringer i aktiviteterne i køkkenet og tekstilværkstedet. Værkstederne er alene etableret med henblik på produktionsforløb, og alle varer, der fremstilles i de to værksteder, bliver solgt med tillæg af moms. Hvis SKAT nu er af den opfattelse, at det praktiske forløb på værkstederne skal anses for egentlig undervisning frem for at være sidestillet med mesterlærerordninger, vil der være tale om en praksisændring, som endvidere ikke er i overensstemmelse med de sager, hvori Landsskatteretten, i SKM.2004.56LSR, har truffet afgørelse omkring adgang til fuldt momsfradrag for blandt andet fradraget for landbrugsdriften på landbrugsskoler m.v.
En praksisændring kan ikke ske med tilbagevirkende kraft, hvorfor det er Klagers vurdering, at Klager ud fra gældende praksis må anses for alene at drive momspligtig aktivitet fra køkkenet og tekstilværkstedet.
Vi skal endvidere henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at køkkenet eksempelvis er indrettet som et egentligt industrikøkken. Der foregår ingen undervisning i værkstederne. Værkstederne anvendes som egentlige produktionsenheder, hvor de unge skal få indblik i, hvordan et tilsvarende arbejde vil fungere i en almindelig virksomhed.
Hele formålet med produktionsskoleforløb er at gøre de unge klar til at komme ud i det almindelige erhvervsliv og dermed få et indblik i, hvordan et produktionsforløb foregår i en virksomhed.
Ad 7. Adgang til fuldt momsfradrag på indkøb, der skal anvendes til videresalg
Det er SKATs opfattelse, at der alene er adgang til fuldt momsfradrag i det omfang, at materialeindkøb på værkstedet metal/auto er indkøbt til en bestemt bil.
I det omfang indkøbene ikke kan henføres til en konkret bil, er det SKATs opfattelse, at der er tale om fællesudgifter. Hvis der er indkøbt reservedele, hvor det i bogføringen ikke kan følges, hvilken bil komponenterne er anvendt til, anser SKAT omkostningen for at være en fællesudgift.
Klager mener, at i det omfang, at skolen køber materialer ind med henblik på videresalg, er der adgang til fuldt momsfradrag for de omkostninger, som vedrører indkøb af råvarer hertil, jf. momslovens § 37.
Det kan ikke være et krav, at det i bogføringen skal kunne følges, hvilken konkret bil de enkelte komponenter er anvendt til.
Ad 8. Kantinemoms
Det er SKATs opfattelse, at Klager skal beregne kantinemoms af medarbejdernes betaling for deltagelse i bespisning med eleverne.
SKATs begrundelse for, at momsgrundlaget for personalets betaling for mad skal opgøres på grundlag af kantinemomsreglerne, er, at betalingen ikke dækker kostprisen.
Ved salg af varer og ydelser til de ansatte skal salgsmomsen som udgangspunkt svare til fremstillingsprisen, jf. momslovens § 29, stk. 1. Hvis medarbejdernes betaling er lavere end det beregnede momsgrundlag i henhold til fremstillingsprisen, skal der i forbindelse med medarbejdernes betaling afregnes yderligere moms, således at der afregnes en salgsmoms af differencen mellem medarbejdernes betaling og det beregnede momsgrundlag.
I henhold til Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.3.3.3 fremgår det, at hvis der sker salg til ikke-interesseforbundne parter til samme lave pris, kan denne salgspris anses for normalværdien, når salget til ikke-interesseforbundne parter udgør størstedelen af virksomhedens kantineomsætning.
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.8.1.3.3.3, at når kantineomsætningen til ikke-interesseforbundne parter udgør mere end 50 %, anses prisen for at være normalværdien.
Hvis skolens salgspriser for mad ud af huset omregnes til en måneds frokost på skolen, vil det svare til en pris på ca. kr. 150, når der regnes med 21 arbejdsdage.
Personalet betaler kr. 300 pr. måned. Der er således ikke belæg for SKATs påstand om, at momsgrundlaget for personalets betaling til frokostordningen skal beregnes på grundlag af de særlige regler for kantinemoms.
Samtidig anfører SKAT, at salget til 3. mand udgør kr. 97.607 og skal efter bekendtgørelsen af lov om produktionsskoler fastsættes på markedsvilkår, da salget ikke må være konkurrenceforvridende. SKAT lægger således til grund, at salget til 3. mand sker til kostpris.
Som bilag 4 vedlægges eksempler på priser ved salg til tredjemand.
Da de ansatte mindst betaler det samme som eleverne, er det Klagers vurdering, at skolen ikke skal beregne yderligere moms af salget til personalet, idet elevernes betaling for maden må anses for at svare til normalværdien ved salg til ikke-tredjemand.
I henhold til momslovens § 29, stk. 3, er der alene tale om interesseforbundne parter i følgende situationer:
- leverandør og modtager er nært forbundne gennem familie eller andre nære personlige bindinger
- leverandør og modtager er nært forbundne gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger
- leverandør og modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom
Eleverne falder ikke ind under nogen af ovenstående bestemmelser i momslovens § 29, stk. 3, hvorfor salg til eleverne må anses for at ske til normalværdien. Det, at skolen anvender en del af driftstilskuddet til drift af køkkenet, kan ikke føre til, at salget til eleverne ikke anses for at være salg til normalværdien for skolen.
Eleverne på skolen modtager tre måltider. I den sammenhæng skal det præciseres, at måltiderne består af følgende:
Morgenmåltid: brød, ost, marmelade, mælkeprodukter som eksempelvis yoghurt eller lignende
Formiddagskaffe: kaffe/the samt et stykke frugt
Frokost: lun ret og salat
Medarbejderne har pligt til at deltage i frokosten. Medarbejderne indtager ikke mad under formiddagskaffen, ligesom alle medarbejdere ikke deltager i morgenmåltidet.
Ud fra de oplyste enhedspriser er der ikke belæg for SKATs påstand om, at salgspriserne ud af huset er højere end ved salg til elever og personale.
Det er derfor Klagers opfattelse, at salget til ikke-interesseforbundne parter udgør mere end 50 %, og at salgsprisen til personalet udgør som minimum samme pris som ved salg til eksterne.
På baggrund af ovenstående er det derfor Klagers vurdering, at skolen ikke bliver omfattet af kantinemomsordningen.
Ad 9. Taxametertilskud - ændring af opgørelsen af delvis momsfradragsret fra 2016
SKAT henviser i afgørelsen til styresignal SKM2015.791.SKAT vedrørende erhvervsskoler og konkluderer på denne baggrund, at taxametertilskud skal indgå i opgørelsen af den delvise momsfradragsret fra 2016.
Klager er ikke enig i, at produktionsskolernes taxametertilskud er sammenlignelig med erhvervsskolernes taxametertilskud, idet driftstilskuddet går til finansiering af såvel undervisningsforløb som fremstilling af varer i produktionsforløb og etablering af værksteder, som skal fungere som arbejdspladslignende forhold.
Det er således Klagers vurdering, at taxametertilskuddet ikke kan anses for at være betaling for et undervisningsforløb.
At der ikke er tale om undervisning i denne relation, bakkes tillige op af de arbejdsretlige regler på området. Undervisningsministeriet har eksempelvis oplyst, at lov om sikring mod følger af arbejdsskader finder anvendelse, når elever pådrager sig skader i tilknytning til udførelse af arbejde, som udføres under arbejdspladslignende forhold, herunder værksteder.
Herved har man fra Undervisningsministeriets side taget stilling til, at den praktiske gennemførelse på værkstederne ikke skal sidestilles med undervisningsforløb.
På baggrund af ovenstående er produktionsskolers taxametertilskud ikke sammenlignelig med erhvervsskolernes taxametertilskud, hvorfor den praksisændring, som SKAT annoncerede i SKM2015.466.SKAT, ikke finder anvendelse i nærværende sag.
Ved vurdering af, om der foreligger en modydelse, bør der endvidere henses til, at det er et driftstilskud, som skolen modtager. Skolen kan selv bestemme, hvordan tilskuddet skal finde anvendelse. Der er således ikke tale om en konkret betaling for den enkelte elev.
...”
Repræsentanten har den 6. juni 2016 fremsendt sine bemærkninger til SKATs udtalelse af 24. maj 2016:
”...
Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 24. maj 2016 sender vi hermed vore bemærkninger til SKATs udtalelse til klagen.
Det er korrekt, at den overordnede uenighed mellem SKAT og Klager bygger på en forskellig opfattelse af kvalificeringen af produktionsskolens aktiviteter.
Ved vurderingen af fradragsretten for de enkelte værksteder skal der henses til, hvilke aktiviteter der udføres på det enkelte værksted, herunder hvorvidt værkstedet er indrettet til egentlig produktion.
I nærværende sag er det et spørgsmål om, hvorvidt køkkenlinjen og tekstillinjen alene er indrettet til momspligtig produktion.
Køkkenlinjen:
Der skal henses til, at køkkenværkstedet er indrettet som et egentligt industrikøkken, som bliver anvendt til fremstilling af mad til elever og personale, ligesom køkkenet delvis leverer mad ud af huset. Køkkenlinjen tilbyder endvidere eksterne at afholde møde i huset, hvor køkkenet varetager forplejning og servering for mødedeltagerne.
Tekstillinjen:
Selve tekstilværkstedet er indrettet til produktion af varer, som udbydes til salg i den butik, som er indrettet i forlængelse af værkstedet.
Butikken er åben for offentligheden, hvor alle har adgang til at købe de varer, som er til salg i butikken, ligesom der er mulighed for at bestille særopgaver, som værkstedet fremstiller.
Der foregår ikke undervisning på de to værksteder, hvor der er taget fuldt fradrag.
Eleverne deltager i den egentlige produktion af de varer, som udbydes til salg.
På de to værksteder foregår der alene en instruktion af de unge til at udføre forskellige opgaver på samme måde, som når en ung eksempelvis kommer i mesterlære i en alm. produktionsvirksomhed.
Aktiviteten på de to værksteder er dermed ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 om momsfritaget undervisning, hvilket også fremgår af Landsskatterettens kendelse, SKM.2004.56.LSR.
I afgørelsen konkluderede Landskatteretten at:
”En virksomhed kan som udgangspunkt ikke anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3.”
Landskatteretten konkluderede således, at den aktivitet, som foregik på skolens landbrug, ikke var momsfritaget undervisning, men derimod momspligtig praktikophold, uanset om praktikopholdet foregår på et landbrug drevet af skolen, og at udgiften til lønnen til eleverne blev refunderet efter AER-loven.
I en ikke offentliggjort kendelse fra Landskatteretten af 10. december 2003, j.nr. 2-6-1666-0311, behandlede Landskatteretten spørgsmålet om den momsmæssige kvalifikation af den aktivitet, som foregik i den selvejende institutions løsdriftsstald.
Kendelsen vedrørte et forsorgshjem, der var en selvejende institution, hvis formål var at hjælpe og støtte unge sent udviklede til at opnå og fastholde en erhvervsbeskæftigelse med henblik på landbrugserhvervet samt at få et aktivt voksenliv i egen bolig. Den selvejende institution drev et almindeligt landbrug, hvor de unge på hjemmet arbejdede.
Landskatteretten konkluderede efter en konkret vurdering, at anvendelsen og indretningen af løsdriftsstalden og anvendelsen af driftsmidlerne udelukkende blev anvendt til brug for institutionens levering af momspligtige varer og ydelser og ikke til undervisning. I denne forbindelse blev der henset til, at løsørestalden i det hele var indrettet til stald og ikke til undervisning, at der ikke foregik undervisning i løsdriftsstalden, og at beboerne alene deltog i den daglige drift.
På baggrund af Landskatterettens tidligere praksis må det derfor konkluderes, at værkstedsaktiviteter efter en konkret vurdering kan kvalificeres som momspligtige aktiviteter, når værkstedet ikke er indrettet til undervisning, men derimod en egentlig produktion.
I nærværende sag er køkken- og tekstilværkstederne indrettet til produktion, og de unge deltager i den almindelige produktion, som foregår på de to værksteder. Når eleverne ikke modtager undervisning, foregår det i andre lokationer.
Aktiviteten på de to værksteder er dermed momspligtige.
Vi skal nedenfor komme med vores bemærkninger til de konkrete punkter i SKATs udtalelse.
Ad 1. Aktivering i henhold til lov om aktiv beskæftigelsesindsats
SKAT anfører, at der er tale om nye oplysninger. Der er alene tale om en præcisering af de tidligere fremsendte oplysninger.
SKAT konkluderer i sin udtalelse, at SKM2007.335.SR ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Dette må afvises.
Det er vores opfattelse, at den aktivitet, som Klager udøver, er direkte sammenlignelig med aktiviteten ”opklarende træningsforløb af kort varighed”, som udøves af den selvejende institution i SKM.2007.335.SR.
Det bindende svar er refereret i klagen, hvorfor vi blot vil fremhæve de afgørende momenter i det bindende svar.
Det fremgår af de faktiske omstændigheder i SKM2007.335.SR, at den ydelse, der blev leveret til kommunen, var ”opklarende træningsforløb af kort varighed”, som bestod af individuelle træningsforløb på skolens værksteder af en måneds varighed.
Det fremgår videre, at forløbet skulle medvirke til at afklare borgerens kompetencer til arbejdsmarkedsnormer for rettidig fremmøde, samvær med kolleger, stabilitet, koncentration m.v.
Afslutningsvist fremgår det af det bindende svar, at der ved slutningen af forløbet blev udarbejdet en statusrapport af skolen vedrørende den pågældende borger.
Skatterådet konkluderede på denne baggrund, at det ”opklarende træningsforløb” ikke var faglig uddannelse, men derimod en generel afklaringsaktivitet, idet formålet dels var at sætte deltagerne i stand til at lægge en realistisk job-/handleplan, dels at afklare arbejdsmarkedsnormer m.v.
På denne baggrund konkluderede Skatterådet, at ydelserne var momspligtige.
Det aktiveringsforløb, som Klager udøver for kommunen, er direkte sammenlignelig med det ”opklarende træningsforløb”, som Skatterådet anså for at være momspligtig.
Den pågældende person aktiveres på et af Klagers værksteder med henblik på at afklare, hvorvidt den pågældende er parat til at gå i gang med en uddannelse eller komme i fast beskæftigelse.
Den forskel, der ligger i, at den selvejende institution i SKM2007.335.SR havde indgået en rammeaftale med kommunen om levering af de pågældende ydelser, og det forhold, at Klager i nærværende sag indgår en individuel aftale om levering af aktivering på skolens værksteder, kan ikke ændre på den momsmæssige kvalifikation af aktiviteten.
Den aktivitet, som leveres af Klager til kommunen, er dermed en momspligtig leverance.
Det må derfor også afvises, at aktiviteten ikke skulle udgøre en leverance mod vederlag, som, SKAT anfører, vil være/kan være tilfældet med henvisning til SKM2015.282.SR.
De faktiske omstændigheder i nærværende sag er ikke sammenlignelige med forholdene i SKM2015.282.SR.
I SKM2015.282.SR var spørgsmålet, om tilskud fra en kommune til en skole skulle anses som vederlag for undervisning, eller om tilskuddet faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Det fremgår af afgørelsen, at de personer, som blev sendt i aktivering af kommunen på skolen, blev sendt i uddannelse på skolen.
Der var således tale om, at de pågældende elever påbegyndte en uddannelse på den pågældende skole som led i deres aktivering, på samme måde som ”almindelige/ordinære” elever på skolen. Tilskuddet var et generelt driftstilskud til skolen, som blev fastsat på samme måde som statens taxametertilskud. Tilskuddet blev derfor anset for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, da der ikke var en direkte sammenhæng mellem tilskuddet og den undervisning, der blev leveret. Der skal endvidere henses til, at kommunen i sagen vedrørende SKM2015.282 var forpligtet til at betale taxametertilskuddet i henhold til takstkataloget. Betalingen til uddannelsesinstitutionen i forbindelse med undervisningen skulle således foregå efter Undervisningsministeriets takstkatalog, og udbetalingen af tilskuddet til uddannelse var alene et spørgsmål om, hvorvidt det var kommunens økonomi eller Undervisningsministeriets økonomi, der skulle belastes af udgifterne til undervisningsforløbet.
I nærværende sag er der en direkte sammenhæng mellem den aktivering/det afklaringsforløb, som Klager leverer, og den betaling, som kommunen yder. Indtægterne er endvidere omfattet af reglerne om indtægtsdækket virksomhed, hvorfor Undervisningsministeriet på inden måde er involveret i den omhandlende aktivering i nærværende sag. Der er ikke tale om levering af undervisning, men derimod levering af et afklaringsforløb gennemført på et af skolens værksteder.
Det må derfor klart afvises, at det på baggrund af SKM2015.282.SR kan konkluders, at den ydelse, Klager leverer, skulle falde uden for momslovens anvendelsesområde.
SKAT anfører, at kommunen har mulighed for i forbindelse med en aktivering at sende den aktiverede på et skoleophold, herunder også ophold på en produktionsskole. Det er korrekt, at kommunen har adgang til at sende ledige i uddannelse, men SKAT overser det forhold, at det ikke er det, kommunen rent faktisk har gjort. Når en ledig bliver indstillet til at gennemføre en uddannelse, bliver den unge underlagt den pågældende lovgivning, som uddannelsen vedrører, men det er kommunen, der skal afholde udgifter til taxametertilskuddet.
I nærværende sag har kommunen sendt den aktiverede i et afklaringsforløb for derved at kunne afgøre, om den pågældende er klar til at gennemføre en uddannelse eller at få et job. Det forhold, at kommunen betaler for aktiveringen, bekræfter ikke på nogen måde, at det er en uddannelse eller undervisning, som gennemføres. Kommunen er forpligtiget til at betale for aktivering, også selvom denne foregår i private virksomheder. Når en person sendes i aktivering i en alm. produktionsvirksomhed, vil denne betaling på ingen måde blive anset for momsfri undervisning.
Det må afvises, at henvisningen til Produktionsskoleforeningens hjemmeside skulle have nogen selvstændig betydning i relation til den momsmæssige kvalifikation af aktiveringen. Kvalificeringen af en momsmæssig transaktion afhænger af den konkrete aftale, som [by1] Produktionsskole har indgået med kommunen omkring aktivering.
Ad 2. Fremskaffelse af praktikpladser og mentor vejledningsforløb, som led i et EGU-forløb er momspligtige leverancer
SKAT anfører, at afgørelsen i SKM2004.56.LSR ikke kan anvendes i relation til nærværende sag. Vi er ikke enige med SKAT i dette.
Vi er enige i, at der i afgørelsen ikke direkte er taget stilling til den momsmæssige kvalifikation af vederlaget.
Landskatteretten tager dog stilling til den momsmæssige kvalifikation af praktik generelt. I afgørelsen konkluderer Landskatteretten uden forbehold, at praktik ikke kan anses for at være undervisning, uanset om praktikopholdet foregår på et landbrug drevet af skolen, og at udgiften til lønnen til eleverne blev refunderet efter AER-loven. Det fremgår direkte af ordlyden i Landskatterettens begrundelse.
Det kan således udledes, at i det omfang man får vederlag for at fremskaffe praktikpladser, er vederlaget dermed også momspligtigt.
...”
Skattestyrelsens udtalelse af 19. december 2023
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af SKATs afgørelse, idet den momsmæssige behandling af fakturanr. 783 dog hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført følgende:
”...
Skatteankestyrelsen indstiller i lighed med den påklagede afgørelse, at indtægter i tilknytning til et EGU-forløb udgør vederlag for momsfri undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
Ud fra nye fremsatte oplysninger under klagesagen vedrørende fakturanr. 783 er Skattestyrelsen dog enige i den indstillede hjemvisning til fornyet vurdering af momsmæssig behandling af betaling iht. denne faktura, og hvorvidt denne dækker aktiverede elever eller har tilknytning til EGU-forløb jf. også Skattestyrelsens udtalelse af 24. maj 2016.
I lighed med det indstillede og begrundelsen herfor fastholdes, at klager er omfattet af reglerne for kantinemoms for salg til personale.
Skattestyrelsen er med henvisning til Landsskatterettens egen praksis offentliggjort ved SKM2022.527.LSR enige i det indstillede om klagers opgørelse af fradragsprocent jf. momslovens § 38, stk. 1 og kvalificeringen af momsfradragsret for den omtvistede række af udgifter, som gennemgås i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Om opgørelsen af klagers fradragsprocent bemærkes, at taxametertilskud og andre offentlige tilskud givet på taxameterlignende vilkår, også for produktionsskoler, jf. EU-domstolens dom i C-151/13 Le Rayon d´Or SARL skal anses for vederlag for leverancer, hvorfor sådanne tilskud i udgangspunktet medregnes ved opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.
Henset til praksisændringen på baggrund af C-151/13 ikke er påberåbt af klager, har den først virkning fra 1. januar 2017, sådanne indtægter skal herefter ikke indgå ved den endelige opgørelse af momsfradragsprocenten for 2013, da årets momsperioder ligger forud for ikrafttræden af praksisændringen.
...”
Skolens udtalelse af 15. januar 2024
Skolens repræsentant er uenig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen om stadfæstelse af SKATs afgørelse og hjemvisning af den momsmæssige behandling af fakturanr. 783.
Til støtte herfor gøres følgende gældende:
”...
Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 19. december 2023 skal jeg hermed indledningsvis meddele Skatteankestyrelsen, at klagesagen ikke længere har principiel betydning for Klagers fremtidige håndtering af moms, da produktionsskoler ikke længerere eksisterer.
Den lovgivning, som produktionsskoler var underlagt, er ophørt. I dag er Klager underlagt lov om forberedende grunduddannelser, hvilket på ingen måde er sammenlignelig med lov om produktionsskoler.
...
Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten stadfæster alle det daværende SKATs punkter, bortset fra faktura nr. 783, som Skatteankestyrelsen har lagt op til, at Skattestyrelsen skal undersøge nærmere.
Skattestyrelsen har anført, at Skattestyrelsen er enig i, at sagen vedrørende faktura nr. 783 hjemvises til fornyet behandling, da der efter Skattestyrelsens opfattelse er fremsendt nye oplysninger under klagesagen.
Skatteankestyrelsens opmærksomhed henledes på, at oplysningerne og bilagene til faktura nr. 783 blev vedlagt klagen som bilag 2. SKAT har således haft mulighed for at undersøge sagen nærmere allerede i forbindelse med indsendelse af klagen, hvor klagen blev sendt til udtalelse hos det daværende SKAT.
Der er således ikke noget grundlag for at hjemvise den del af sagen til fornyet behandling.
Ved indsendelse af klagen blev det oplyst, at fakturaen, som [by1] Produktionsskole udstedte til Jobcentret med faktura nr. 783, ikke var et EGU forløb eller et forløb for en produktionsskoleelev.
Der var derimod tale om en aktivitet, der skulle anses som indtægtsdækket virksomhed, som skolen ikke modtog tilskud til. Den betaling, som skolen modtog for de tre måneder, relaterede sig til, at den pågældende person skulle vurderes egnet til, hvorvidt vedkommende kunne gennemføre en erhvervsgrunduddannelse.
Både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen er underlagt officialprincippet. Der er således ikke hjemmel til at hjemvise selve spørgsmålet om, hvorvidt indtægten i tilknytning til faktura nr. 783 er momspligtig eller ej.
Det er alene den talmæssig opgørelse, som kan hjemvises af Landsskatteretten til Skattestyrelsen.
Klager fastholder således, at Landsskatteretten har pligt til at tage stilling til den momsmæssige behandling af den indtægtsdækkede virksomhed, som Klager havde med [jobcentret].
...”
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har forhøjet skolens afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 med samlet 365.689 kr.
Salgsmoms
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat salgsmomsen for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2013 med samlet 600 kr.
Retsgrundlaget
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013):
”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”
Videre fremgår det af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.:
”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.”
Momsloven indeholder i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., følgende fritagelse:
”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
...
3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.”
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i, samt artikel 134 og skal fortolkes i overensstemmelse hermed. Af de pågældende bestemmelser i momssystemdirektivet fremgår:
”Artikel 132
Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
...
i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål (...)
Artikel 134
Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:
a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift
b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.”
Det følger af momslovens § 52 a, stk. 7:
”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.”
Det er en forudsætning for, at der foreligger levering mod vederlag, at der er en direkte sammenhæng mellem leverancen og den modtagne modværdi, jf. EU-Domstolens dom i sag C-16/93 (Tolsma), præmis 13.
Lovgrundlag om produktionsskoler
Det fremgår af produktionsskolelovens § 1, stk. 1, at produktionsskoler tilbyder undervisningsforløb, der er baseret på praktisk arbejde og produktion, jf. lov nr. 1124 af 29. december 1999 om produktionsskoler. Tilbuddet gives til unge under 25 år, som ikke har gennemført en ungdomsuddannelse, og som ikke umiddelbart har forudsætninger for at påbegynde en sådan uddannelse.
Produktionsskoletilbud omfatter praktisk arbejde, produktion og teoretisk undervisning i tilknytning hertil. Den teoretiske undervisning skal være af betydeligt omfang og i størst muligt omfang integreres med det praktiske arbejde, jf. § 2, stk. 1.
Af forarbejderne til produktionsskoleloven (lov nr. 1124 af 29. december 1999) fremgår det under de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 101 af 24 november 1999) blandt andet følgende under afsnit 1:
”Produktionsskolernes undervisningstilbud tager udgangspunkt i forskellige værksteder, hvis fagudbud bør knytte an til de erhvervskompetencegivende ungdomsuddannelser. Arbejdet/produktionen kombineres med teoretisk undervisning med udgangspunkt i det praktiske. Det grundlæggende i produktionsskolernes dagligdag er derfor værkstedsundervisningen, der er inspireret af håndværkenes læringskultur. Arbejdsopgaverne udføres som led i reel produktion med henblik på afsætning eller til skolens eget brug, så de af deltagerne opleves som nødvendige og relevante. Værkstedsundervisningen skal give grundlag for, at deltagerne kan afprøve deres egne evner og interesser på et eller flere fagområder og give deltagerne en klar oplevelse af deres faglige og personlige udvikling, så de derved opnår mere selvværd og lyst til at lære mere. Det er endvidere afgørende, at deltagerne oplever en skole, hvor der lægges vægt på, at personlig udvikling bedst sker i et socialt og arbejdsmæssigt fællesskab.”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Indtægter fra [by1]Kommune for levering af EGU-vejledning:
Skolen har udstedt følgende fakturaer:
Fakturanr. 482:
Fakturaen er på samlet 137.900 kr., og det fremgår af fakturateksten, at den vedrører tilskud til drift af EGU, idet fakturaen dækker betaling for en administrativ medarbejder 12 timer om ugen i 46 uger med tillæg af et årligt EGU-vejledningstilskud på 50.000 kr. Skolen har ikke opkrævet moms af denne faktura, men skolen har efterfølgende oplyst, at skolen mener, at det er en fejl, at der ikke er opkrævet moms. Momsen er ikke efteropkrævet.
Efter SKATs opfattelse er der tale om vederlag for et momsfritaget undervisningsforløb, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
Fakturanr. 783:
Skolen har den 31. december 2013 udstedt fakturanr. 783 til Job- og vækstcenter [by1]. Fakturaen indeholder ikke nogen beskrivelse af de underliggende ydelser men alene navnet på de omhandlede personer. Fakturaen indeholder moms og er bogført under kontoen 16900 for ”Elever fra jobcentret”. De underliggende aftaler mellem skolen og Job- og vækstcentret [by1] er ikke fremlagt.
Henset hertil finder Landsskatteretten, at skolen ikke har godtgjort, at ydelserne er leveret som led i en opgave, der er udlagt til skolen i henhold til lov om aktiv beskæftigelsesindsats.
Det er derfor med rette, at SKAT har kvalificeret ydelsen som en ydelse leveret i nær tilknytning til undervisningsydelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. herved SKATs begrundelse herfor.
Det er dermed med rette, at SKAT har nedsat skolens momspligtige salg med 114.750 kr. og henvist skolen til at søge tilbagebetaling af salgsmomsen, herunder berigtigelse af forholdet, jf. momslovens § 52 a, stk. 7.
På den baggrund stadfæstes afgørelsen vedrørende fakturanr. 482 og fakturanr. 783.
Indtægter fra ekskursioner
Skolen har opkrævet moms af elevernes egenbetaling for deltagelse i ekskursioner på samlet 600 kr.
Det følger af § 6, stk. 6, i bekendtgørelse nr. 1162 af 8. oktober 2015 om indhold og tilrettelæggelse af produktionsskoletilbud med videre, at produktionsskoler har mulighed for at tilbyde ekskursioner:
”Produktionsskoler kan endvidere tilbyde fagrettede ekskursioner og udvekslingsophold i tilknytning til værkstedsundervisning samt indenlandske ekskursioner af højst en dags varighed som led i anden undervisning, jf. § 2.”
Der er afregnet 600 kr. i moms af elevernes betaling for deltagelse i ekskursioner, jf. bilag 5732 og 5966, der tilsammen udgør 3.000 kr. inklusiv moms. Derudover er der betalt moms af elevernes betaling af kostpenge, der også dækker deltagelse i ekskursioner.
Ifølge SKAT er der opkrævet moms med urette, da ekskursioner indgik som en integreret del af den momsfrie undervisning, som skolen leverede, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., hvorfor salgsmomsen er nedsat med 600 kr.
Det fremgår af bekendtgørelse om indhold og tilrettelæggelse af produktionsskoletilbud med videre, at skolerne har mulighed for at tilbyde fagrettede ekskursioner og udvekslingsophold i tilknytning til værkstedsundervisningen, jf. § 6, stk. 6.
Landsskatteretten finder, at ekskursionerne var en integreret del af skolens momsfrie undervisning. Det ændrer ikke herpå, at ekskursionerne afvikles af sociale hensyn, da det netop var et af formålene med EGU-uddannelsen.
Da ekskursionerne skal betragtes som en del af den momsfrie undervisning, er der ikke fradragsret for udgifter i relation hertil, som anført af repræsentanten.
Afgørelsen stadfæstes på dette punkt.
Kantinemoms
SKAT har fundet, at skolen er omfattet af reglerne om kantinemoms for den del af salget, der sker til skolens personale. På den baggrund har SKAT forhøjet skolens momstilsvar med 11.966 kr., da der skal betales moms af kostprisen for salget til personalet.
Det følger af momslovens § 28, stk. 3:
”For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale”
Videre følger det af momslovens § 29, stk. 1, og stk. 3, nr. 2:
”Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.
...
Stk. 3.
Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:
...
2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
...”
Det følger af SKM2008.826.SKAT, at der den 1. januar 2009 trådte nye regler i kraft vedrørende fastsættelse af momsgrundlaget, når der er interessefællesskab mellem sælgeren og køberen. Det medførte, at fra denne dato skulle virksomheder, der solgte varer og ydelser til priser under kostpris til interesseforbundne parter, anvende normalværdien som momsgrundlag. Normalværdien er det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leverancen fandt sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke var en salgspris for en sammenlignelig leverance på det frie marked, var momsgrundlaget kostprisen.
SKAT har i SKM2008.1004.SKAT beskrevet en administrativ forenklet ordning for opgørelse af kantinemoms, som virksomheder fra den 1. januar 2009 kunne vælge at anvende ved opgørelse af momsgrundlaget i deres medarbejderkantiner. Der var mulighed for at anvende to ordninger. Ifølge ordning 1 skulle momsgrundlaget for hele kantinens aktivitet beregnes af følgende elementer (alle eksklusive moms): Indkøbsprisen af råvarer + 5 %, ekstern arbejdskraft til beskæftigelse med indkøb, tilberedning og salg i kantinen og lønninger til eget personale, der helt eller delvist var beskæftiget i kantinen - 25 %.
Det var obligatorisk for skolens personale at spise sammen med eleverne og deltage i skolens frokostordning, og skolens personale betalte 300 kr. om måneden for kost i 2013.
Salget fra køkkenet udgjorde i 2013 i alt 282.738 kr. eksklusiv moms. Heraf udgjorde salg til personale 37.880 kr., mad til elever 147.251 kr. og salg til tredjemand 97.607 kr.
Udgifter til råvarer udgjorde 233.913 kr., mens lønninger til køkkenpersonalet udgjorde 748.681 kr.
Da indtægterne fra salg fra køkkenværkstedet ikke dækkede udgifterne ved drift af køkkenet, er der sket salg af kantineydelser til skolens ansatte til priser under kostpris, jf. momslovens § 29.
Landsskatteretten finder, at prisfastsættelsen overfor tredjemand ikke er erhvervsmæssigt begrundet, da prisfastsættelsen er begrundet i undervisningsformål og ønsket om at tilbyde en sund kost til skolens elever. Endvidere giver udgifterne forbundet med køkkenværkstedet i forhold til indtægten fra tredjemand et væsentligt underskud, hvorfor salget til tredjemand ikke er sket på markedsvilkår. Derudover udgjorde salget til tredjemænd mindre end 50 % af skolens kantineleverancer, da salget til tredjemand udgjorde 97.607 kr. af et samlet salg på i alt 282.738 kr. ekskl. moms i 2013. Salgsprisen for disse leverancer kan derfor ikke anvendes som momsgrundlag.
Da der således ikke findes sammenlignelige leverancer, skal skolens køkkenværksted anvende kostprisen som momsgrundlag ved beregning af personalets madordning. Prisfastsættelsen af kosten for elever kan derfor ikke anvendes som en normalværdi i forhold til prisfastsættelsen overfor skolens personale.
SKAT har ved beregningen af kostprisen for kantineleverancerne anvendt en forenklet metode baseret på en beregning af kostprisen for hele produktionen, jf. retningslinjerne i SKM2008.1004.SKAT. I denne beregning er ikke alle lønninger for køkkenpersonalet medtaget, idet personalelønninger også anvendes til undervisning. Herefter har SKAT opgjort den andel af kostprisen, der vedrører kost til personale. I beregningen er endvidere tillagt 5 % til det totale råvareindkøb til udgifter som køkkenmaskiner med videre, ligesom det er lagt til grund, at salg til tredjemand er sket til minimum kostpris. Herefter er der sket en fordeling af kostprisen ved internt salg mellem henholdsvis personale og elever.
Repræsentanten har ikke godtgjort, at SKATs opgørelse af kostprisen og dermed beregningen af kantinemoms ikke er retvisende, hvorfor denne beregning lægges til grund.
Afgørelsen stadfæstes på dette punkt.
Købsmoms
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har ændret skolens fradragsprocent fra 92 % til 65 %, jf. momslovens § 38, stk. 1. Dette har medført, at skolens købsmoms for perioden er nedsat med samlet 269.715 kr.
Retsgrundlaget
Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår:
”For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Skolen har beregnet momsfradraget efter momslovens § 38, stk. 1, til 92 %. Ved beregningen har skolen anført indtægter i henhold til bilag 482 (tilskud til drift af EGU), 783 (opkrævning af fast beløb pr. elev i afklaringsforløb) og 5732 og 5966 (ekskursioner) for momspligtige.
SKAT har vurderet, at indtægterne i henhold til bilag 482, 783, 5732 og 5966 ikke er momspligtige, da det drejer sig om betaling for et momsfritaget undervisningsforløb. På den baggrund har SKAT nedsat fradragsprocenten til 65 %, hvorefter købsmomsen nedsættes med 269.715 kr.
Landsskatteretten finder, at skolens indtægter i henhold til bilag 482, 5732 og 5966 alle vedrører betaling for momsfritaget undervisningsforløb, hvorfor disse bilag ikke kan indgå i opgørelsen af fradragsprocenten.
Landsskatteretten finder derfor, at det er rette, at SKAT har nedsat skolens fradragsprocent på baggrund af bilag 482, 783, 5732 og 5966.
Fratrukket fuld eller delvis moms af ikke fradragsberettigede udgifter
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat skolens købsmoms for perioden med samlet 25.423 kr.
Retsgrundlaget
Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår:
”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6”
Af momslovens § 38, stk. 1, fremgår:
”For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Konto 37600 (Ekskursioner):
Skolen har fratrukket fuld moms af udgifter til turistkørsel, biografbilletter, entre til [...] med videre samt udgifter til mad. Der er fratrukket fuld moms af udgifter til mad på 1.404 kr. inkl. moms, hvoraf moms udgør 280 kr. Når der ses bort for udgifter til mad, er der fratrukket fuld moms af 33.512 kr., hvilket svarer til moms på 6.703 kr.
SKAT har ikke anerkendt fradraget, da indkøbet kan henføres direkte til skolens momsfritagne omsætning, jf. § 37, stk. 1, hvorfor købsmomsen er nedsat med 6.703 kr.
Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT har nedsat skolens fradrag for købsmoms med 6.703 kr., da der ikke er fradragsret for udgifter, der er direkte henførbare til skolens levering af momsfritagne undervisningsydelser, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Konto 62350 (EGU):
På denne konto er der bogført en række udgifter til godtgørelse af kørsel (egen bil, bus med mere), udgifter til gaver, udgifter til vejlederkonference afholdt af produktionsskoleforeningen med mere. Skolen har fratrukket delvis moms af disse udgifter.
Det er SKATs opfattelse, at indtægterne vedrørende EGU-uddannelsen er indtægter for levering af momsfritaget undervisningsydelser eller ydelser i nær tilknytning hertil. SKAT har derfor ikke anerkendt delvis fradragsret herfor, jf. § 37, stk. 1, hvorfor fradrag for købsmomsen er nedsat med 9.812 kr.
Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT har nedsat skolens fradrag for købsmoms med 9.812 kr., da skolens indkøb kan henføres direkte til skolens momsfritaget undervisningsforløb, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Konto 70600 (uddannelse personale):
Skolen har fratrukket delvis moms af udgifter til uddannelse af personale. Det drejer sig om udgifter til studietur til [Tyskland], kurser udbudt af produktionsskoleforeningen, folkemøde på [ø1] med mere. I alt udgør disse udgifter 68.529 kr. Skolen har fratrukket moms heraf med en fradragsprocent på 92 %, hvilket svarer til 12.609 kr.
SKAT har ikke anerkendt delvis fradragsret, da disse indkøb kan henføres direkte til skolens momsfritagne omsætning, jf. § 37, stk. 1, hvorfor SKAT har nedsat skolens fradrag med 8.908 kr.
Landsskatteretten finder, at det er med rette, at skolens fradrag er nedsat med 8.908 kr., da skolen har fratrukket moms af udgifter til uddannelse til personale, som er direkte henførbar til den momsfritagne undervisning, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Fratrukket fuld moms af delvis fradragsberettigede udgifter
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat skolens købsmoms for perioden med samlet 11.210 kr.
Køkken- og tekstilværkstedet
En del af skolens aktivitet foregik i værksteder, hvor der blev produceret varer og ydelser, som blev solgt til eksterne parter med tillæg af moms. I den forbindelse blev der indkøbt maskiner og inventar til køkken- og tekstilværkstedet.
Skolen har fratrukket i alt 9.619 kr. i fuld moms på konti 25450, 25500, 25525 og 25550, der alle omhandler anskaffelse og drift af køkkenværkstedet.
Skolen har derudover fratrukket i alt 5.106 kr. i fuld moms på konti 26450, 26500 og 26550, der alle omhandler anskaffelse og drift af tekstilværkstedet.
Aktiviteten i skolens køkken- og tekstilværksted er ifølge SKAT en del af den momsfritagne produktionsskoleundervisning, da skolen efter SKATs opfattelse leverer et undervisningsforløb, der primært bygger på værkstedsbaseret undervisning.
SKAT har derfor alene anerkendt delvis fradragsret for udgifter til maskiner og inventar på skolens værksteder, jf. momslovens § 38, stk. 1, da der på værkstederne foregår blandet anvendelse af inventar og maskiner i form af momsfritaget undervisning og momspligtigt salg af elevproducerede varer og ydelser. SKAT har på den baggrund nedsat fradraget vedrørende tekstilværkstedet med 1.787 kr. og køkkenværkstedet med 3.364 kr.
Landsskatteretten finder, at de udgifter, som både anvendes til undervisningsformål og til produktionsformål, er delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1. Dette skyldes, at der sker en blandet anvendelse af inventar og maskiner i værkstederne, da aktiviteten i køkken- og tekstilværkstedet har karakter af både undervisning og produktion af varer, som leveres mod vederlag til tredjemand med tillæg af moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.
Det er således med rette, at SKAT har nedsat skolens fradrag med 1.787 kr. for tekstilværkstedet og 3.364 kr. for køkkenværkstedet.
SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.
Metal- og autoværkstedet
Skolen har fratrukket fuld moms af indkøb af varer som eksempelvis reservedele til metal- og autoværkstedet. Skolen har begrundet fradraget med, at de indkøbte varer indgår direkte i produktionen af ydelser, der sælges, og derfor pålægges moms ved salget.
SKAT har anerkendt, at der er delvis fradragsret af fællesindkøb, jf. momslovens § 38, stk. 1, og har nedsat fradraget med 6.059 kr. Det skyldes, at hvis en omkostning ikke kan henføres til en konkret leverance, er det en fællesomkostning. Skolens samlede indkøb af eksempelvis reservedele anvendes ikke udelukkende til momspligtige formål, men også i et vist omfang til momsfritagne aktiviteter, hvorfor der alene er delvis fradragsret.
Landsskatteretten finder, at de udgifter, som både anvendes til undervisningsformål og til produktionsformål, er delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1. Dette gælder fællesudgifter til eksempelvis lokaler, maskiner, bolte, skruer med videre, da disse udgifter relaterer sig både til momspligtig produktionsvirksomhed og til den undervisning, der finder sted i værkstederne.
Det er således med rette, at SKAT har nedsat skolens fradrag med 6.059 kr. for metal- og autoværkstedet.
SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.
Investeringsgoder (konsekvensændringer)
Det følger af momslovens § 43, stk. 1, og 2, nr. 1:
”For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes
| 1) | maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse, |
...”
Videre følger det af momslovens § 44, stk. 1:
”For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.”
Skolen har fratrukket købsmoms på investeringsgoder i forbindelse med diverse ombygninger, herunder ombygning af køkkenet i 2005 og nyt opvaskeanlæg til køkkenet i 2010. Skolen har anset investeringsgoderne vedrørende køkkenet for fuldt fradragsberettigede, da der ifølge skolen ikke er foregået undervisning i køkkenet.
SKAT har anset udgifterne til køkkenet for delvis fradragsberettiget, da der er foregået både undervisning og produktion i køkkenet, jf. momslovens § 38, stk. 1. SKAT har på den baggrund nedsat købsmomsen med 40.030 kr.
Landsskatteretten finder, at der som en konsekvens af skolens regulering af fradragsprocenten fra 92 % til 65 % skal ske en tilsvarende regulering af investeringsgoder. På den baggrund er det med rette, at SKAT har foretaget en regulering af skolens købsmoms med 40.030 kr., da der alene er delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Energiafgifter (konsekvensændringer)
Det følger af elafgiftslovens § 11, stk. 16 (lovbekendtgørelse nr. 310 af den 1. april 2011):
”Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8.”
Det følger af vandafgiftslovens § 9, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 962 af den 27. juni 2013):
”Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af vand. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af ledningsført vand i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. stk. 6.”
Skolen har fratrukket 25.575 kr. i elafgift og 1.484 kr. i vandafgift, da skolen har anvendt en fradragsprocent på 92 %.
SKAT har nedsat skolens fradragsprocent fra 92 % til 65 %. Som en følge heraf er der foretaget en nedsættelse af skolens godtgørelse af elafgift med 7.506 kr. og 439 kr. i vandafgift.
Landsskatteretten finder, at som en konsekvens af, at skolens fradragsprocent nedsættes fra 92 % til 65 %, skal skolens godtgørelse af elafgift tilsvarende nedsættes med 7.509 kr., mens skolens godtgørelse for vandafgift skal nedsættes med 439 kr. Det medfører en samlet nedsættelse på 7.945 kr.
Konklusion
SKATs afgørelse stadfæstes.