Kendelse af 30-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 24-06-2017

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger

Klageren var i perioden april 2014 til oktober 2014 udstationeret af [politiet] i Kosovo. Under udstationeringen modtog klageren et udetillæg på 21.462,12 kr. pr. måned, eller samlet for perioden 135.604 kr.

Af ”Kontrakt for tjeneste ved [x1] mission i Kosovo”, punkt 4, mellem klageren og [politiet] fremgår følgende:

”Under tjenesten i [x1] missionen i Kosovo oppebæres sædvanlig løn med særligt tillæg, som er skattepligtigt. Løn + tillæg udbetales i DKK. Med lønnen anvises et skattepligtigt udetillæg, der udgør 21.100 kr. (marts 2012 niveau) pr. måned. Beløbet udbetales af [politiet] månedsvis forud. Fortsat oppebæring af evt. tildelte kredstillæg afgøres af politikredsen.”

Følgende fremgår af referat fra ordinært bestyrelsesmøde den 26. – 27. januar 2016 i Politiforbundet under punkt 11 Meddelelser:

”b. Ny aftale om udsendte i "Internationale missioner".

Næstformand [person1] redegjorde i tilknytning til de kolleger, der udsendes i internationale missioner om, at der d. 15. januar 2016 mellem [politiet] og Politiforbundet er indgået "Aftale om vilkår for polititjenestemænd, der er udsendt af [politiet] til udlandet med henblik på deltagelse i konfliktforebyggende, fredsbevarende, fredsskabende, humanitære og andre lignende opgaver". Aftalen regulerer således de langstrakte forhandlinger i forhold til etablering af et "skattefrit udetillægslignende tillæg", som sikrer kollegerne en mærkbar lønfremgang på "bundlinjen" med virkning fra d. 1. januar 2016. (...)”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 med henblik på nedsættelse af den skattepligtige indkomst med modtagne udetillæg på i alt 135.604 kr.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”(...)

Du har af [politiet] været udstationeret i Kosovo i perioden april 2014 til oktober 2014, hvor du har modtaget et udetillæg på 21.462,12 kr. pr. måned, som fremgår af dine lønsedler. Ifølge den indsendte ”Kontrakt for tjeneste ved [x1] mission i Kosovo” punkt 4 er udetillægget skattepligtigt.

Du henviser til SKATs afgørelse SKM2013.719.SR af 24. september 2013, hvor [politiet] har anmodet Skatterådet om et bindende svar om, hvorvidt en fremtidig tildeling af et udetillægslignende tillæg – fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret – til de af [politiet] udsendte polititjenestemænd i en skatteretlig henseende vil kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation i overensstemmelse med ligningslovens § 7, nr. 15.

Uddrag af SKM2013.719.SR:

"...SKAT bemærker, at skattefriheden efter ligningslovens § 7, nr. 15 omfatter ”Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. Beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen”

Den ovenfor citerede bestemmelse 1. pkt. blev indsat ved lov nr. 191 af 31. maj 1968.

I den forbindelse blev der fremsat følgende bemærkninger:

”efter kildeskattelovens skal personer, der af den danske stat udsendes til tjeneste uden for riget, fremtidig være fuldt skattepligtige til staten under opholdet i udlandet. Under udlandsopholdet oppebærer de pågældende visse tillæg til dækning af merudgifter i anledning af tjenesten. I overensstemmelse med de almindelige skatteprincipper foreslås, at disse tillæg ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det drejer sig navnlig om udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge.”

Udetillægget blev i mange år godkendt af det af Folketinget nedsatte Udetillægsnævn. Som led i regerings beslutning om sanering af råd og nævn blev Udetillægsnævnet nedlagt i 2002. Der blev samtidigt truffet beslutning om, at udetillæggene efter Nævnets nedlæggelse fremover skulle fastsættes af Udenrigsministeren efter forhandling med finansministeren.

Det fremgår således af § 7 i lov om udenrigstjenesten (lov nr. 410 af 6. juni 2002), at:

”Under tjeneste ved repræsentationerne i udlandet oppebærer de udsendte medarbejdere omkostningsdækkende udetillæg, hvis størrelse fastsættes af udenrigsministeren efter forhandling med finansministeren..."

Der foreligger ikke oplysninger om, at Udenrigsministeriet efter forhandling med Finansministeren har fastsat et skattefrit tillæg til politiet, som nævnt i ligningslovens § 7, nr. 15. Politiet har derimod ved kollektiv overenskomst forhandlet diverse tillæg til lønnen.

Du er udsendt af staten og [politiet] (staten) har positivt tilkendegivet, at tillægget skal være skattepligtigt.

Det fremgår af det indsendte materiale, at du med lønnen anvises et skattepligtigt tillæg jf. aftalen mellem Rigspolitichefen og Politiforbundet.

Dit udetillægslignende tillæg er ikke, jf. ovenfor, fastsat af Udenrigsministeriet efter forhandling med finansministeren som et skattefrit udetillæg, men ved aftale mellem Politiforbundet og [politiet], som en skattepligtig kompensation i henhold til overenskomst.

Det fremgår ikke af det modtagne materiale, at [politiet]s ordning følger Udenrigsministeriets regler på området for udetillæg og SKAT er ikke bekendt med, at der ved din kontrakts indgåelse, var fastsat tillæg på tilsvarende vis som i forsvaret.

SKAT finder herefter ikke, at tillægget er fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret, hvorfor tillægget ikke kan blive skattefritaget på de aftalte vilkår.

Beløbet er skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 c.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst nedsættes med modtagne udetillæg i perioden 5. april 2014 til 14. oktober 2014 på i alt 135.604 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand er anført følgende:

” ANBRINGENDER:

I SKM 2013.719 SR er det meget fint beskrevet, hvordan udetillæg udbetalt af [politiet] i forbindelse med udstationering udenfor landets grænser har levet en omtumlet tilværelse i skattemæssige henseende.

Det fremgår af det bindende svar, at der gennem tiden er blevet indfortolket en række helt uvedkommende forhold ind i beskatningen af udetillæggene. Forhold, der hverken kan udledes af ordlyden af ligningsloven § 7 nr. 15 eller dennes forarbejder.

Skatterådet skærer i SKM 2013.719 SR knivskarpt igennem disse uvedkommende forhold og forholder sig alene til en ordlydsfortolkning af ligningsloven § 7, nr. 15 og dennes forarbejder. På den baggrund kommer Skatterådet frem til, at udetillæggene er skattefrie.

Det er vores opfattelse, at SKAT på trods af SKM 2013.719 SR stadig indfortolker forhold i beskatning af udetillæggene, som der ikke er belæg for.

Som det fremgår af SKM 2013.719 SR har ligningsloven § 33 A tidligere været blandet ind i beskatningen af [politiet]s udetillæg.

Lempelsen i ligningsloven § 33 A finder ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er skattefri.

Indblandingen i ligningsloven § 7 nr. 15 af om lønnen er fastsat ved kollektiv overenskomst eller på anden vis, f.eks. ved lov, stammer muligvis fra denne historiske sammenblanding med ligningsloven § 33 A.

I SKM 2013.719 SR fastslog Skatterådet, at [politiet]s udetillæg er omfattet af ligningsloven § 7 nr. 15. Skatterådet udtalte:

”Det fremgår ikke af ordlyden af ligningsloven § 7 nr. 15 eller denne bestemmelses forarbejder, at skattefriheden er betinget af, at et givent tillæg skal være fastsat ved lov”

Skatterådet gør hermed op med en tidligere fejlagtig opfattelse, der bl.a. kom til udtryk i SKM 2011.200 SR, hvor det blev anført, at Skatteministeriet ikke har selvstændig kompetence til at henfører godtgørelser under bestemmelsen i ligningsloven § 7 nr. 15, men at dette skulle basere sig på særskilt lovgivning.

Skatterådet ændrer altså praksis i SKM 2013.719 SR.

Når det nu er fastlagt, at udetillægget er omfattet af ligningsloven § 7 nr. 15, fremgår det direkte af ligningsloven § 33 A stk. 2, at sidstnævnte bestemmelse ikke finder anvendelse. De sondringer, der skal foretages efter ligningsloven § 33 A, skal derfor ikke foretages, når ligningsloven § 7 nr. 15 finder anvendelse.

På trods af dette tager SKAT i afgørelsen af 4. maj 2016 udgangspunkt i, at udetillægget mellem Politiforbundet og [politiet] baserer sig på en overenskomst og ikke baserer sig på en forhandling mellem Udenrigsministeriet og finansministeren (og dermed på baggrund af § 7 i lov om udenrigstjenesten)

SKAT tager ligeledes udgangspunkt i, at det i aftalen mellem Politiforbundet og [politiet] er fastsat, at udetillægget er skattepligtigt.

Begge forhold som SKAT lægger vægt på baserer sig på de sondringer, der skal foretages efter ligningsloven § 33 A. Skatterådet har som sagt i SKM 2013.719 SR fastslået, at udetillæg mellem Politiforbundet og [politiet] er omfattet af ligningsloven § 7 nr. 15. Dette medfører, at ligningsloven § 33 A ikke finder anvendelse.

På baggrund af SKM 2013.719 SR har SKAT’s begrundelser i afgørelsen af 4. maj 2016 således ikke relevans for sagens afgørelser, ligesom de anførte begrundelser ikke har sammenhæng med ordlyden af ligningsloven § 7 nr. 15.

--o0o--

I SKM 2013.719 SR blev der spurgt til, om et nyt lavere tillæg aftalt mellem Politiforbundet og [politiet] kunne anses som skattefrit. Dette kunne Skatterådet svare ja til. I SKM 2013.719 SR blev der således ikke taget stilling til de gamle højere tillæg, der var aftalt hjem under forudsætning af, at skattemyndighederne anså tillægget for skattepligtigt.

Det er vores opfattelse, at Skatterådets formulering i afgørelsen medfører, at også de gamle højere tillæg bliver ramt af skattefriheden, da ligningsloven § 7 nr. 15 også finder anvendelse for disse tillæg.

Skatterådet fastslår, at et udetillæg efter ligningsloven § 7 nr. 15, helt i tråd med ordlyden af bestemmelsen, oppebæres af danske statsborgere, udsendt af den danske stat ([politiet]) til tjeneste udenfor riget, der skal dække mérudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

Alle fire understregede punkter finder anvendelse både for de gamle høje tillæg samt de nye lavere tillæg, der spørges til i SKM 2013.719 SR.

Vi kan derfor ikke finder grundlag for, at der er forskel på den skattemæssige behandling af de nye og gamle tillæg. De er begge omfattet af ordlyden i ligningsloven § 7 nr. 15.

Vi mener ikke, at det kan tillægges betydning, at det gamle tillæg i aftalen mellem Politiforbundet og [politiet] er fastsat som skattepligtigt. Det er et almindeligt princip i skatteretten, at parter ikke ved aftale kan tilsidesætte skattelovgivningen og frit kan fastsætte, om en indtægt skal være skattepligtig eller skattefri. Denne sondring kan kun komme på tale, hvor den er direkte hjemlet. f.eks. i ligningsloven § 33 A. På baggrund af SKM 2013.719 SR må det fastslås, at ligningsloven § 7 nr. 15 finder anvendelse på både de gamle og de nye tillæg, hvilket som nævnt medfører, at ligningsloven § 33 A ikke finder anvendelse.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 4. april 2017

”Skatteankestyrelsen henviser i sagsfremstillingen til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven punkt 2.1.16 vedrørende ligningsloven § 7, daværende litra r, hvori det fremgår, at udbetalingernes størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden.

Allerede af den grund, konkludere Skatteankestyrelsen, kan beløbet ikke omfattes af ligningslovens § 7, nr. 15.

Til det skal vi i al stilfærdighed bemærke, at cirkulærer i sig selv ikke kan have retsskabende effekt overfor borgerne.

Ofte vil teksten i cirkulærer være taget fra lovforarbejderne ved bestemmelsens tilblivelse, hvilket kan understøtte den retsskabende effekt, idet forarbejderne har været igennem den politiske beslutningsproces. Ligningsloven § 7 nr. 15 (daværende § 7 litra a) blev indført ved lov nr.191 af 31. maj 1968.

Forarbejderne dengang var kortfattet og lød:

”Efter kildeskatteloven skal personer, der af den danske stat udsendes til tjeneste uden for riget, fremtidig være fuldt skattepligtige til staten under opholdet i udlandet. Under udlandsopholdet oppebærer de pågældende visse tillæg til dækning af merudgifter i anledning af tjenesten. I overensstemmelse med de almindelige skatteprincipper foreslås, at disse tillæg ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det drejer sig navnlig om udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge.”

Der stod således ikke noget i de oprindelige forarbejder om, at det skulle være en betingelse for at blive omfattet af ligningsloven § 7 nr. 15 (daværende § 7 litra a), at parterne skulle have aftalt, at tillægget var skattefrit.

Følges Skatteankestyrelsens argument vil man komme i den næppe tidligere forekommende situation, at arbejdsmarkedets parter ved aftale kan fastlægge, om et tillæg er skattefrit eller skattepligtigt.

Det vil være en nyskabelse i danske skatteret. En nyskabelse, der kan skabe nye muligheder for, at arbejdsgivere og arbejdstagere ved aftale kan fastslå, om en ydelse mellem parterne er skattefri eller skattepligtig. Er det er aftalt, at ydelsens størrelse er fastsat under hensyn til, at ydelsen anses for skattefri...ja så er ydelsen skattefri. Et sådan princip kan vel næppe kun reserveres til ligningsloven § 7 nr. 15, idet skatteankestyrelsens systematik vel må forstås således, at parterne ved aftale kan fastslå om en skatteregel finder anvendelse eller ej. Princippet kan vel næppe heller ikke kun reserveres til offentlige arbejdsgivere, idet der i skatteretten hverken er tradition for eller hjemmel til at skelne mellem offentlige og private arbejdsgivere.

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling lægger således op til et spændende nybrud i dansk skatteret.”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter. Dette følger af statsskattelovens § 4.

Af ligningslovens § 7, nr. 15, fremgår, at ”udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af personer, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet” ikke medregnes i den skattepligtige indkomst.

Af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, punkt 2.1.16 vedrørende ligningslovens § 7, daværende litra r, fremgår, at udbetalingernes størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden.

Klageren er i forbindelse med sin udstationering i Kosovo tildelt et løntillæg, som ifølge kontrakten er fastsat under hensyn til skattepligten, og udetillægget dækker dermed ikke blot merudgifter i forbindelse med tjenesten i udlandet.

Allerede af denne grund kan beløbet ikke omfattes af ligningslovens § 7, nr. 15, i lighed med Skatterådets bindende svar, offentliggjort som SKM2011.200.

Skatterådets bindende svar i SKM2013.719 kan ikke medføre et andet resultat, idet forholdene ikke er identiske. Det følger af det bindende svar, at det udetillæg, som det bindende svar vedrører, vil blive fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret, det vil sige under hensyn til skattefriheden.

Det er derfor med rette, at SKAT ikke har imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014, idet der ikke er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring i ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.