Kendelse af 04-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-04-2024

Journalnr. 16-0793664

SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med 193.510 kr. og mineralolieafgift med 51.950 kr., i alt 245.460 kr., for perioden 1. januar 2006 – 30. november 2015. Dette skyldes, at selskabet har anvendt elektricitet og olie til ikke-godtgørelsesberettigede formål, herunder rumopvarmning, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

SKAT har foretaget en ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. januar 2006 – 31. december 2012 og for selskabets godtgørelse af mineralolieafgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012, idet selskabet har handlet groft uagtsomt og har bevirket til, at selskabets godtgørelse af elafgift og mineralolieafgift er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Selskabet har nedlagt principal påstand om, at der alene kan ske en efteropkrævning af elafgift og mineralolieafgift for den ordinære periode, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende selskabets godtgørelse af elafgift i perioden 1. januar 2006 – 30. november 2015 med i alt 193.510 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af mineralolieafgift i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012 med i alt 13.334 kr., idet retten finder, at SKAT ikke var berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af mineralolieafgift.

Faktiske oplysninger

Selskabet har siden 1970 beskæftiget sig med autolakering og er beliggende på adressen [adresse1] i [by1]. Selskabet er registreret for moms og afregner moms kvartalsmæssigt.

SKAT foretog en fysisk kontrol på selskabets adresse den 25. juni 2015 og den 10. september 2015.

Selskabet har et samlet indendørsareal på 2.000 m².

På selskabets adresse, [adresse2], har selskabet etableret et værksted, et lager (kaldet ”det blå rum”), et gammelt kontorlokale, som efter 2009 er blevet anvendt til lagerrum, en frokoststue og et omklædnings- og baderum.

I selskabets værksted er der to kombinerede sprøjte- og tørrekabiner og én tørrekabine. Selskabet har tre olietanke (tank 2, tank 3 og tank 4) på [adresse2].

I 2009 overtog selskabet adressen [adresse3]. I den forbindelse flyttede selskabets administration (ét kontorlokale) hertil. I det nye administrationslokale blev der opsat en reversibel varmepumpe, der både kan køle og varme.

På selskabets adresse, [adresse3], har selskabet tillige et klargøringslokale. Selskabet har én olietank (tank 1) på [adresse3].

Selskabets elforbrug

Selskabet har én afregningsmåler for begge adresser. Hertil har selskabet følgende installationer, der anvender elektricitet til opvarmning, køling eller opvarmning af vand:

[adresse3]	Kvm	Installation	Effekt	Måler
Administrations-kontor	29	Reversibel varmepumpe (opvarmning/køling)	Ukendt effekt	Bi-måler 1
Klargøringslokale		Varmtvandsbeholder 15 L	1,2/3,6 kW	Ingen måler

[adresse2]	Kvm	Installation	Effekt	Måler
Lager (det blå rum)	18	1 el-radiator	600w	Bi-måler 2
Frokostrum	19	1 el-radiator	1.500w	Bi-måler 2
Omklædning/bad	19	1 el-radiator	1.000w	Bi-måler 3
		1 el-radiator	Ukendt effekt
		Varmtvandsbeholder 110 L	1,00/3,00 kW	Bi-måler 3
Det gamle kontor (lager)	17	1 el-radiator	1.500w	Bi-måler 3

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet ikke løbende har aflæst elforbruget i selskabets el-radiatorer, to vandvarmere og varmepumpe. Aflæsningen er ikke foretaget, da der ikke har været et elforbrug, da elforbruget har været minimalt, eller fordi selskabet har anset elforbruget for at være medgået til proces.

Ifølge repræsentant er det alene radiatorerne i frokostrummet og i omklædning/bad, som anvendes. De anvendes alene i et meget begrænset omfang. De resterende el-radiatorer har ikke været i brug i mange år. Varmtvandsbeholderen i omklædning/bad anvendes alene, når medarbejderne skal vaske hænder efter toiletbesøg. Varmtvandsbeholderen i klargøringslokalet anvendes alene til processen med lakering af biler, herunder rengøring af værktøj, vask af plastickofangere og vandslibning. Der er tale om en proces, der kræver, at vandet har en vis temperatur.

Selskabets repræsentant har tillige oplyst, at selskabets bi-målere blev aflæst under SKATs kontrolbesøg den 25. juni 2015 og igen i november 2015:

Måler	Aflæst 25. juni 2015	Aflæst november 2015
Bi-måler 1 (opsat i 2009)	2.426 kWh	4.836 kWh
Bi-måler 2 (opsat i 1996)	16.918 kWh	17.273 kWh
Bi-måler 3 (opsat i 1996)	32.440 kWh	33.493 kWh

Godtgørelse af elafgift

Selskabet har i perioden 1. januar 2006 – 30. november 2015 fået godtgjort elafgift via momsangivelsen. Selskabet har ikke foretaget en reduktion af selskabets godtgørelse af elafgift som følge af, at selskabet har installeret el-radiatorer, vandvarmere og en reversibel varmepumpe.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet anerkender at have fået godtgjort for meget i elafgift af elektricitet anvendt til opvarmning af rum og opvarmning af vand i perioden 1. oktober 2012 – 30. november 2015 med i alt 52.983 kr.

Selskabets olieforbrug

Selskabet har fået leveret fyringsolie fra olieleverandøren (OK a.m.b.a.) til selskabets fire olietanke (tank 1-4). Af olieleverandørens faktura fremgår et leveringsnummer, der relaterer sig til de enkelte tanke (tank 1-4):

[adresse3]	Tank	Leverings nr.	Kapacitet	Anvendelse
Klargøringslokale	Tank 1	1053905	1.200 liter	Opvarmning af rum

[adresse2]	Tank	Leverings nr.	Kapacitet	Anvendelse
Værksted	Tank 2	1032220	2.500 liter	Opvarmning af rum
	Tank 3 (kabine 2)	1032219	2.500 liter	Opvarmning af kombineret sprøjte- og tørrekabine (overgået til gas ultimo 2012) Opvarmning af tørrekabine
	Tank 4 (kabine 1)	797358	2.500 liter	Opvarmning af kombineret sprøjte- og tørrekabine (overgået til gas fra den 18. april 2012)

Selskabet og SKAT er enige om, at selskabets forbrug af olie til opvarmning af selskabets to kombinerede sprøjte- og tørrekabiner samt opvarmning af selskabets tørrekabine er anvendt til godtgørelsesberettigede formål.

Selskabet har ikke foretaget specifikke målinger af det faktiske olieforbrug i selskabets to kombinerede sprøjte- og tørrekabiner eller i selskabets tørrekabine.

Godtgørelse af mineralolieafgift

Selskabet har fået godtgjort mineralolieafgift via momsangivelsen.

Den ordinære periode

I perioden 1. januar 2013 – 30. november 2015 har selskabet fået godtgjort mineralolieafgift af olie medgået til opvarmning af selskabets værksted (tank 2) og til opvarmning af selskabets tørrekabine (tank 3 (kabine 2)).

SKAT har ved gennemgang af selskabets bilag konstateret, at selskabet kontinuerligt har angivet godtgørelse af den fakturerede afgift, når der er sket fakturering af leverancer til tank 3 (kabine 2), med leveringsnummer 1032219, i perioden 1. december 2013 – 1. januar 2015. Dette drejer sig om bilagsnr. 59 fra 2013, bilagsnr. 1560 fra 2014, bilagsnr. 615 fra 2014 og bilagsnr. 206 fra 2015.

Ved påfyldning af tank 3 (kabine 2), leveringsnummer 1032219, var der uoverensstemmelse med tankens kapacitet på 2.500 liter og den leverede mængde, idet der skete en påfyldning af flere liter fyringsolie, end der kan være i tank 3.

Selskabets repræsentant har anerkendt, at selskabet ikke kan få godtgjort mineralolieafgift af olieforbruget faktureret ved bilagsnr. 59 fra 2013, bilagsnr. 1560 fra 2014, bilagsnr. 615 fra 2014 og bilagsnr. 206 fra 2015, idet forbruget er medgået til opvarmning af værksted (tank 2) og opvarmning af tørrekabinen (tank 3 (kabine 2)). Fejlen er sket, idet olieleverandøren har påfyldt begge tanke og alene anført tank 3 (kabine 2) på fakturaen. Selskabet har herefter anset forbruget for alene at være medgået til godtgørelsesberettiget formål og taget godtgørelse heraf.

Selskabet har fået godtgjort mineralolieafgift af transportdiesel, jf. bilagsnr. 1405. Selskabets repræsentant har anerkendt, at selskabet ikke kan få godtgjort mineralolieafgift af dette forbrug. Fejlen er sket som følge af en misforståelse i selskabets bogføring.

Den ekstraordinære periode

I perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012 har selskabet fået godtgjort mineralolieafgift af olie medgået til opvarmning af selskabets tørrekabine og de to kombinerede sprøjte- og tørrekabiner (tank 3 (kabine 2) og tank 4 (kabine 1)).

SKAT har ved gennemgang af selskabets bilag konstateret, at der ved levering af olie til tank 3 (kabine 2), jf. fakturanr. 75685257 af 16. marts 2011 (herefter benævnt bilag 367) og fakturanr. 79107735 af 15. februar 2012 (herefter benævnt bilag 226), er sket levering af en større mængde olie end kapaciteten på tank 3.

Det fremgår af bilagsnr. 367, at der er sket levering af 2.799 liter fyringsolie, og at energiafgiften udgør 5.858,31 kr. Der fremgår af bilagsnr. 226, at der er sket levering af 3.508 liter fyringsolie, og at energiafgiften udgør 7.475,55 kr.

Det fremgår af både bilagsnr. 367 og 226, at leveringen vedrører ” Leveringsnr. 1032219, [virksomhed1], v/ Kabine 2, [adresse2] (...)”. Der er påført ”Kabine 1 +” med håndskrift. Teksten er påført, så det fremgår af fakturaen, at der er sket levering til ”Kabine 1 + Kabine 2”. Selskabets repræsentant har oplyst, at det er selskabets tidligere bogholder, der har påført teksten i forbindelse med SKATs kontrol. Hertil er det oplyst, at selskabets bogholder tidligere har påført teksten ”KB 1 + 2” på følgesedlen til bilagsnr. 367 og 226 i forbindelse med levering af olien.

Selskabets tidligere bogholder har oplyst, at den påførte tekst på bilagsnr. 367 og bilagsnr. 226 henviser til, at der er sket påfyldning af mere end én tank. I dette tilfælde tank 3 (kabine 2) og tank 4 (kabine 1).

Selskabets repræsentant har oplyst, at bilagsnr. 367 og bilagsnr. 226 udelukkende vedrører forbrug af olie til opvarmning af selskabets sprøjte- og tørrekabiner, tank 3 (kabine 2) og tank 4 (kabine 1).

Selskabet har fået godtgjort hele energiafgiften, jf. bilagsnr. 367 og 226. Godtgørelsesbeløbet udgør i alt 13.334 kr.

Som en yderligere forklaring har selskabets repræsentant oplyst følgende overfor Skatteankestyrelsen:

”(den tidligere bogholder) har ydermere oplyst, at de to påfyldninger ifølge bilagsnumrene 367 og 226 skete på den måde, at chaufføren på tankvognen kom og påbegyndte påfyldning af tank 3 (sprøjte- og tørrekabine 1), og da den var fyldt op, fortsatte han med at påfylde tank 4 (sprøjte - og tørrekabine 2).

Chaufføren glemte imidlertid at stoppe tælleren, da han begyndte påfyldningen af tank 4 (sprøjte- og tørrekabine 2), hvorved at påfyldningen af tank 4 fortsatte med at "køre" på tank 3's leveringsnummer (1032219). Da chaufføren blev opmærksom på fejlen under påfyldningen af tank 4 (sprøjte- og tørrekabine 2), nulstillede han tælleren, således at den resterende mængde olie, som blev påfyldt tank 4 (sprøjte- og tørrekabine 2) korrekt blev debiteret tank 4's leveringsnummer (797358).

På grund af denne fejl fra chaufførens side noterede (den tidligere bogholder) allerede på tidspunktet for tankningen på følgesedlerne fra [virksomhed2] OK (...), at der var sket tankning til brug for begge sprøjte- og tørrekabiner. (Den tidligere bogholder) påførte således disse tekster på følgesedlen i 2011 (vedrørende bilag 367) og på følgesedlen i 2012 (vedrørende bilag 226). At (den tidligere bogholder) også påførte en lignende tekst på de to fakturaer i 2015, da SKAT bad om at se fakturaerne, var alene for at hjælpe SKAT, så de kunne få et overblik over, hvad olien i henhold til fakturaerne var medgået til.”

SKATs kontrolforløb

SKAT var på kontrolbesøg hos selskabet henholdsvis den 25. juni 2015 og den 10. september 2015. Efter kontrolbesøgene indkaldte SKAT yderligere regnskabsmateriale, henholdsvis den 1. oktober 2015, den 26. oktober 2015 og den 3. november 2015.

Ved kontrolbesøget den 25. juni 2015 blev bi-måler 1-3 aflæst, jf. ovenfor under ”elforbrug”.

Ved SKATs kontrolbesøg den 10. september 2015 udleverede selskabet bilagsnr. 226 fra 2012, hvoraf det fremgår, at tankning af fyringsolie er sket til tank 3 (kabine 2). SKAT gjorde selskabet opmærksom på, at olietankens kapacitet ikke stemte overens med den fakturerede mængde. SKAT bad selskabet indsende en redegørelse for forskellen på den fakturerede mængde og tankens kapacitet.

SKAT modtog i oktober 2015 yderligere bilag (fakturaer) fra selskabet. Heraf blandt andet en kopi af bilagsnr. 226, hvor der som nyt var tilføjet ”Kabine 1+”, med håndskrift, over det trykte ”Kabine 2”.

Den 23. december 2015 sendte SKAT forslag til afgørelse til selskabet.

Den 29. februar 2016 modtog SKAT høringssvar fra selskabets repræsentant, hvori selskabet blandt andet anerkendte, at selskabets olieforbrug, jf. bilagsnr. 59, nr. 1560, nr. 615 og nr. 206, ikke var godtgørelsesberettiget, idet fyringsolien ikke udelukkende var medgået til godtgørelsesberettigede formål ved tank 3 (kabine 2), og at selskabet ikke kunne godtgøre, hvor stor en del af forbruget, der var medgået til procesformål.

Den 18. marts 2016 traf SKAT den påklagede afgørelse.

Forløbet efter SKATs afgørelse

Den 21. april 2016 sendte selskabets repræsentant en række opfølgende spørgsmål til SKAT. Derudover har selskabet anmodet SKAT om tilladelse til efterregulering med tilbagevirkende kraft vedrørende elforbrug til rumvarme og om godkendelse af elmålere samt godkendelse af måler vedrørende olieforbrug medgået til opvarmning af kabine 2.

Den 17. maj 2016 besvarede SKAT spørgsmålene fra selskabets repræsentant. Desuden bemærkede SKAT, at SKAT anså selskabets henvendelse vedrørende elforbrug til rumvarme som en anmodning om ændring af afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Den 10. juni 2016 sendte selskabets repræsentant yderligere opfølgende spørgsmål til SKAT. Derudover har selskabet anmodet SKAT om at anerkende, at selskabet er berettiget til delvis godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt til rumopvarmning (i det blå rum).

Den 16. juni 2016 påklagede selskabet SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen.

Den 28. juni 2016 besvarede SKAT spørgsmålene af 10. juni 2016 fra selskabets repræsentant. Derudover bekræftede SKAT, at selskabet var berettiget til delvis godtgørelse af elforbruget til rumopvarmning efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, pkt. 7, efter reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 5, og henviste til, at spørgsmålet blev behandlet som en anmodning om ændring af afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, jf. SKATs svar af 17. maj 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med 193.510 kr. og mineralolieafgift med 51.950 kr., i alt 245.460 kr., for perioden 1. januar 2006 – 30. november 2015. Dette skyldes, at selskabet har anvendt elektricitet og olie til ikke-godtgørelsesberettiget formål, herunder rumopvarmning, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

SKAT har i sin begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

1. Olieafgift

(...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet anvender olie til procesformål og til ikke godtgørelsesberettiget formål. Der er kun godtgørelse for olieafgiften af den del der anvendes til procesformål.

(...)

Det er SKAT’s opfattelse, at det i de konkrete tilfælde ikke kan dokumenteres hvor meget olie der er leveret til procesformål (tank3). Når der samtidig ikke er fremlagt målinger, kan der ikke opnås godtgørelse for den til fakturerede olieafgift.

(...)

Selskabet indestår selv for, at den har den fornødne indsigt i moms- og afgiftsreglerne til at kunne angive korrekte momsangivelser.

Angivelse af urigtige momsangivelser medfør overtrædelse af moms- og afgiftslovgivningen.

Da selskabet ikke har redegjort for forholdet i de nævnte fakturaer, og der ikke er fremlagt dokumentation for anden måling af olien der anvendes til procesformål, er det SKATs opfattelse at, der ikke kan gives godtgørelse for den tilfakturerede olieafgift i de nævnte bilag.

Det er SKAT’s opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar i perioden 1. januar 2010 – 30. december 2015 i medfør af Skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, idet at selskabet har handlet groft uagtsomt.

Endvidere har selskabet ikke reduceret olieafgiften med den nedsatte godtgørelse (procesafgift) for kalenderårene 2013, 2014 og 2015.

(...)

1.5. Afgørelse

Selskabet har i høringssvaret af 29. februar indsendt sine bemærkninger til SKAT’s forslag.

(...)

Dog fastholder selskabet, at det er berettiget til godtgørelse af olieafgift af den olie, som fakturaerne nr. 367, 226 (...) omfatter. Selskabet bemærker at dette forbrug udelukkende er medgået til opvarmning af kabinerne 1 og 2 (proces), jf. ovenfor under afsnittet ”Beskrivelse af faktum – ad olie”.

På baggrund af dette mener selskabet at spørgsmålet om grov eller simpel uagtsomhed i relation til selskabets godtgørelse af olieafgift bliver irrelevant, idet SKATs efteropkrævning af olieafgift herefter vil ske efter de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

SKAT fastholder, at der er grundlag for ændring af selskabets tilbagebetaling af olieafgift også udover 3 år. (...)

Reglerne om rumvarme og varmt vand i virksomhederne blev indført i 1995, altså for 20 år siden. SKAT har løbende udsendt nyhedsbreve omhandlende vejledning om energiforbrug til proces, rumvarme, komfortkøling m.v..

Det er derfor SKAT’s opfattelse at der er givet den nødvendige vejledning, og at gentagne tilsidesættelser af disse bestemmelser vil medføre grov uagtsomhed. Der er i dette forhold tale om 7 leverancer af olie.

Det er SKAT’s opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar i perioden 1. januar 2010 – 30. december 2015 efter Skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, idet at selskabet har handlet groft uagtsomt. SKAT mener at selskabet burde have indset at det ikke kan modtage tilbagebetaling af den olieafgift i de tilfælde hvor påfyldninger har været større end det olietanken kan rumme.

SKAT ændrer derfor selskabets tilbagebetaling af olieafgift med 51.950 kr. jf. MINAL § 11 stk. 4.

2. Elafgift

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet modtager tilbagebetaling af afgiften for den samlede elforbrug.

Selskabet anvender el til bl.a. følgende formål:

Opvarmning

(...)

Der kan jf. Elafgiftslovens § 11 stk. 3, 1. pkt. ikke ske tilbagebetaling af afgiften af elektricitet forbrugt i elektriske radiatorer til opvarmning.

Opvarmning af vand

(...)

Der kan jf. Elafgiftslovens § 11 stk. 3, 1. pkt. heller ikke ske tilbagebetaling af afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere mm..

Rum, hvor radiatorer er afbrudt eller defekte, skal medtages i beregningen. At de i nogle perioder ikke er tændt har ingen betydning. se SKM 2010.656

Opvarmning/køling af lokaler

(...)

Elektricitet anvendt af den reversible varmepumpe til køling af lokalet af komfortmæssige hensyn for personer anses alene anvendt til komfortformål.

Da den nævnte varmepumpe også anvender elektricitet til opvarmning, må elektricitet anvendt til dette formål anses at være anvendt til fremstilling af rumvarme.

Jfr. Elafgiftslovens § 11 stk. 3. 1og 4 pkt. kan der ikke ske tilbagebetaling af den afgiftspligtige elektricitet anvendt til køling af komfortmæssige hensyn til personer samt opvarmning af lokaler.

Såfremt elektricitet benyttes til både proces formål, som f.eks. lys og til ikke proces formål, som f.eks. opvarmning, komfortkøling, på samme el-måler, og forbrug til opvarmning eller komfortkøling ikke er målt separat, kan der jf. juridisk vejledning E.A.4.6.13.5. ikke gives godtgørelse for hele afgiften.

Da selskabet ikke har fremlagt målinger/aflæsninger skal opgørelsen af den for meget godtgjorte elafgift af el brugt i el radiatorer, el vandvarmere og reversibelvarmepumpe ske ved hjælp af m2 – reglen jf. Elafgiftslovens § 11 stk. 6 og stk. 7 eller en effekt-metode jf. Elafgiftslovens § 11 stk. 5, nr. 3. Ved opgørelsen skal den for selskabet, billigste metode til opgørelse anvendes.

Reglerne om rumvarme og varmt vand i virksomhederne blev indført i 1995, så fejlen kan ikke forklares med nyindførte regler. Den momspligtige virksomhed indestår selv for, at den har den fornødne indsigt i moms- og afgiftsreglerne til at kunne angive korrekte momsangivelser.

SKAT har udsendt nyhedsbreve omhandlende vejledning af energiforbrug til komfortkøling og ændring af regler samt bekendtgørelsen af hvornår loven træder i kraft:

Udsendt Sagsnummer Navn på offentliggjort skrivelse

25/9-2009 09-163401 Komfortkøling-energiforbrug sidestilles med rumvarme

18/9-2010 10-063793 Servicebrev til virksomheder med almindelige energiforhold

17/6-2010 10-025653 Komfortkøling-nye muligheder for opgørelse

25/11-2011 2011-260-607 Energiafgifter-ændrede regler for godtgørelse af energiafgifter fra

2012

Det er SKATs opfattelse, at selskabets ledelse burde vide, at der ikke kan ske tilbagebetaling af afgiften af elforbruget i elektriske radiatorer, elektriske vandvarmere og reversibel varmepumpe.

Selskabets ledelse har efter SKATs opfattelse haft god tid til at få korrigeret for dette elforbrug og efterfølgende modtage den korrekte tilbagebetaling af afgiften for forbruget til procesformål.

I dette tilfælde, hvor selskabet i maj 2010 har fået tilsendt et servicebrev med beskrivelse af ændrede regler for godtgørelse af energiafgifter med virkning fra januar 2010 er denne ”burde-viden” tilstrækkelig til at statuere grov uagtsomhed, jf. Tfs 1996.296V. Indgivelse af urigtige momsangivelser, medfører således grov uagtsomhed, og den momspligtige virksomhed indestår selv for, at den har den fornødne indsigt i moms- og afgiftsreglerne til at kunne indgive korrekte momsangivelser.

Det er SKAT’s opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar i perioden 1. januar 2006 – 30. juni 2015 efter Skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, idet selskabet har handlet groft uagtsomt.

Da virksomheden ikke har foretaget målinger/aflæsning af elektricitet forbrugt i elektriske radiatorer, vandvarmere og reversibel varmepumpe reduceres den angivne elafgift for perioden 1. januar 2006 - 30. juni 2015 derfor med 193.510 kr.

2.4.1. SKAT’s kommentarer til selskabets indsendte høringssvar

(...)

Elforbruget i varmtvandsbeholderen (klargøring) anses stadig for ikke at give adgang til tilbagebetaling af elafgift. Selskabets argument om at vandet skal have en vis temperatur for at kunne afvaske værktøj, plastickofangere samt anvendelse til vandslibning anses ikke at være forbrugt til procesformål. Derfor vil der jf. Elafgiftslovens § 11 stk. 3, 1. pkt. ikke ske tilbagebetaling af afgift vedrørende elektricitet, som forbruges i varmvandsbeholderen.

Selskabets påstand om at de elektriske radiatorer slet ikke anvendes eller kun anvendes i begrænset omfang vil ikke have betydning ved opgørelsen af det tilbagebetalingsberettiget elafgift. Jfr. SKM 2010.656 BR skal rum, hvor radiatorer er afbrudt eller defekte, medtages i opgørelsen. At de i nogle perioder ikke er tændt har ingen betydning.

Selskabets forklaring om, at selskabet efter flytningen har overset, der skulle ske aflæsning af el-måleren for varmepumpen kan ikke medfører, at der ikke skal ske regulering for elforbruget i varmepumpen.

(...)

2.5. Afgørelse

Det er derfor SKAT’s opfattelse at der er givet den nødvendige vejledning, og at gentagne tilsidesættelser af disse bestemmelser vil medføre grov uagtsomhed.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets ledelse burde vide, at der ikke kan ske tilbagebetaling af afgiften af elforbruget i elektriske radiatorer, elektriske vandvarmere og reversibel varmepumpe.

Da virksomheden ikke har foretaget løbende målinger/aflæsning af elektricitet forbrugt i elektriske radiatorer, vandvarmere og reversibel varmepumpe eller anvendt mulighederne i ELAL § 11 stk. 5 og stk. 6 (Standardsatserne) til at kunne opgøre den korrekte tilbagebetaling elafgift mener SKAT at selskabet har handlet groft uagtsomt.

Indgivelse af urigtige momsangivelser, medfører således grov uagtsomhed, og den momspligtige virksomhed indestår selv for, at den har den fornødne indsigt i moms- og afgiftsreglerne til at kunne indgive korrekte momsangivelser.

Det er SKAT’s opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar i perioden 1. januar 2006 – 30. juni 2015 i medfør af Skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt, idet selskabet har handlet groft uagtsomt, henset til den årrække reglerne har været gældende på området samt det store omfang af tilsendte vejledningsmaterialer på området. Derudover er der tale om enkle og alment kendte regler om elafgift.

SKAT vil derfor, i overensstemmelse med forslag til afgørelse af 23. december 2015, ændre den angivne elafgift for perioden 1. januar 2006 - 30. juni 2015 med 193.510 kr.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der alene kan ske en efteropkrævning af for meget godtgjort elafgift og mineralolieafgift efter fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at kravet vedrørende for meget godtgjort elafgift skal nedsættes, idet selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug i perioden skal beregnes på grundlag af måleraflæsninger fra november 2015, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, 1. pkt., og at selskabet er berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift med 13.334 kr., jf. bilagsnr. 367 og 226, idet det fakturerede olieforbrug alene er medgået til procesformål, jf. dagældende mineralolieafgiftslovs § 11, stk. 5, 2. pkt.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført følgende:

”(...)

Anbringender ad elafgift - Principal påstand

Selskabet anerkender, at det har fået godtgjort for megen elafgift af forbrug af el til opvarmning af rum og opvarmning af vand, men selskabet bestrider at have handlet groft uagtsomt i den forbindelse.

Selskabet anerkender derved at have fået godtgjort 52.983 kr. for meget i elafgift.

De 52.983 kr. udgør for meget godtgjort elafgift for perioden 1. oktober 2012 - 30. november 2015, hvor SKATs kontrol er afsluttet. Størrelsen af efterbetalingen er opgjort efter skatteforvaltningslovens ordinære fristregler, jf. § 31, stk. 1, og under hensyntagen til, at [virksomhed1] i perioden har været på kvartalsafregning.

Opgørelsen baserer sig på de beløb, som SKAT har lagt til grund, jf. bilaget til SKATs afgørelse, dog med den korrektion, at SKATs beregning af ikke godtgørelsesberettiget elafgift af el forbrugt af elradiator i det blå rum yderligere er nedskrevet med retten til delvis godtgørelse af rumopvarmning. Sidstnævnte synes SKAT at have erklæret sig enig i, efter at SKAT har truffet afgørelsen, men SKATs endelige svar herpå afventes.

(...)

Som nævnt indledningsvist bestrider [virksomhed1] at have handlet groft uagtsomt i relation til godtgørelse af elafgift.

Professor, dr. jur. Jan Pedersen skriver i Skatte & Afgiftsstrafferet, 3. udgave, side 74-75, om begrebet uagtsomhed bl.a.

"Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særligt bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde.

...

Afgrænsningen mellem den grove og den simple uagtsomhed er essentiel i skatteafgiftsloven, idet den er afgørende for strafbarheden. Afgrænsningen kan alene foretages ud fra en konkret vurdering af de samlede omstændigheder i forbindelse med lovovertrædelsen.

...

Tilsidesættelse af enkle og alment kendte retsforskrifter inden for skatte- og afgiftslovgivningen vil i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end tilsidesættelsen af komplekse og mindre kendte forpligtelser. En udeholdelse af en normal lønindkomst i selvangivelsen vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af strafbar grov uagtsomhed end udeholdelsen af en skattepligtig kursgevinst optjent på en udenlandsk fordring. Omvendt vil misforståelse af komplicerede skatte- og afgiftsregler pege i retning af mindre grad af tilregnelse evt. straffri simpel uagtsomhed".

Grov uagtsomhed forudsætter således en kvalificeret afvigelse fra den gældende adfærdsnorm. En mindre afvigelse fra adfærdsnormen henhører under betegnelsen simpel uagtsomhed.

Med udgangspunkt i en karakteristik af uagtsomhed som en normafvigelse (en afvigelse fra de adfærdsnormer, som den pågældende burde have levet op til) betegnes den grove uagtsomhed ofte som en særlig markant normafvigelse (f.eks. som en "høj grad af uagtsomhed", en særlig klar eller forkastelig afvigelse fra en tænkt standard for pligtmæssig optræden"), jf. bl.a. Michael Hjort Sørensen og Søren Vilhelmsen i "Skattekontrolloven", 1984, s. 50 og Johs. Andenæs i "Alminnelig strafferett", 2. udgave 1974.

Som det fremgår af faktum er det kun i et yderst begrænset omfang, at RHD anvender el til opvarmning af lokaler, vand og til køling.

(...)

På den baggrund har det været [virksomhed1]'s klare opfattelse, at selskabet ikke har skullet betale elafgift af et elforbrug, som selskabet ikke har haft, ligesom selskabet heller ikke har skullet betale elafgift af opvarmning af vand, som udelukkende er medgået til processen med lakering af biler.

SKAT skriver i sin afgørelse, jf. side 27/31:

"Selskabets påstand om at de elektriske radiatorer slet ikke anvendes eller kun anvendes i begrænset omfang vil ikke have betydning ved opgørelsen af det tilbagebetalingsberettiget elafgift. Jfr. SKM 2010.656.BR skal rum, hvor radiatorer er afbrudt eller defekte, medtages i opgørelsen. At de i nogle perioder ikke er tændt har ingen betydning".

Selskabet skal hertil blot anføre, at SKAT ikke synes at tillægge denne afgørelse vægt i relation til spørgsmålet om virksomheders forpligtelse til at betale elafgift af et elforbrug, som virksomheden ikke har haft. Afgørelsen er kun refereret i Den juridiske vejledning, som beskriver gældende praksis, under afsnit E.A.4.6.13.6 "Undtagelser fra reglen om måling af procesforbrug", og SKAT har her markeret med fed konklusionen på dommen: "Ingen hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse af godtgørelsesberettiget afgift".

Afgørelsen er ikke omtalt endsige nævnt i afsnit E.A.4.6.3.2 "Godtgørelse af afgift af electricitet", hvor der alene står, at "der ydes ingen godtgørelse for afgiftspligtig electricitet og varme, som forbruges (selskabets understregning) i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsavne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder, som leveres fra virksomheden".

[virksomhed1] kan ved læsning af Den juridiske vejledning blot blive bekræftet i, at selskabet ikke skal og ikke har skullet betale elafgift af et elforbrug, som selskabet ikke har haft.

[virksomhed1] har så ved en beklagelig, men forståelig fejl, overset, at der i de senere år faktisk har været enkelte elradiatorer, som har været i brug i et meget begrænset omfang, og en varmtvandsbeholder, som også har været i brug til håndvask, men ligeledes i et meget lille omfang, og selskabet har ikke fået afregnet elafgift af disses elforbrug. Det samme gør sig også gældende for det elforbrug, som er medgået til den varmepumpe, som selskabet fik opsat omkring 2009 i forbindelse med flytningen til det nye administrationskontor. Efter flytningen har selskabet ganske enkelt overset, at det skulle aflæse måleren for varmepumperen.

At der er og har været tale om et begrænset forbrug af el til opvarmning af rum dokumenteres af målernes udvisende, som selskabet sammen med SKAT har aflæst den 25. juni 2015.

Således viser eksempelvis måleren, der har målt forbruget i frokoststuen, et forbrug på 16.918 kWh den 25. juni 2015. Hvis det lægges til grund, at måleren er opsat i 1996, er der tale om en måling over en periode på 20 år, og målingen viser da et årligt gennemsnitligt forbrug på 846 kWh. Det svarer til, at [virksomhed1] ikke har kunnet få godtgjort en elafgift på 321 kr. for 2015 (846 x 38 øre pr. kWh (87,8 - 49,8). Det bemærkes, at måleren også har skullet dække opvarmningen med el i det blå rum, men der har som beskrevet ovenfor aldrig været nogen opvarmning med el i dette rum.

Der er begået fejl, og det er i sagens natur meget beklageligt, men det er forståelige og undskyldelige fejl, og det er kun ubetydelige beløb, som selskabet har fået godtgjort for meget i elafgift - også målt i forhold til selskabets samlede godtgørelse af elafgift. At der er tale om ubetydelige beløb er et faktum, som nødvendigvis også må indgå i Landsskatterettens vurdering af spørgsmålet om grov eller simpel uagtsomhed, jf. SKM2013.498.LSR, hvor Landsskatteretten tillagde det afgørende vægt, at der var tale om ikke ubetydelige beløb, som skatteyderen ikke havde betalt skat af, og derfor blev skatteyderens manglende betaling af skat anset for groft uagtsom.

Det kan på ovennævnte baggrund derfor konkluderes, at [virksomhed1] ikke kan siges at have handlet groft uagtsomt ("den særdeles bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde", jf. professor dr. Jur. Jan Pedersen) i relation til selskabets godtgørelse af elafgift.

Anbringender ad elafgift - Subsidiær påstand

Såfremt selskabet ikke måtte gives medhold i den principale påstand, gør selskabet gældende, at det er berettiget til at opgøre størrelsen af den ikke godtgørelsesberettigede elafgift ved at anvende de måltal, som selskabet er i besiddelse af, og som dækker det samlede elforbrug, der er medgået til opvarmning/køling af rum og opvarmning af vand (på nær opvarmning af vand i klargøringen, jf. nedenfor), jf. ovenfor under "Beskrivelse af faktum - ad el".

Målerne blev aflæst af selskabet sammen med SKAT den 25. juni 2015 og er efterfølgende løbende blevet aflæst af selskabet, herunder bl.a. i november 2015.

Selskabets ret til at opgøre forbruget på baggrund af selskabets målinger fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 5, pkt. 1, og det fremgår også af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.13.4 "Fordeling og måling af elektricitet".

Da [virksomhed1] ikke har haft måler på forbruget af el til opvarmning af vand i klargøringen, vil dette forbrug i sagens natur skulle opgøres på anden vis, og her kan SKATs opgørelse for dette forbrug lægges til grund, jf. bilag til SKATs afgørelse.

Anbringender ad olieafgift - Principal påstand

[virksomhed1] har i kontrolperioden fået godtgjort olieafgift af olieforbruget til opvarmning af sprøjte- tørrekabinerne (tank 3 (kabine 2) og tank 4 (kabine 1).

Der er enighed mellem SKAT og [virksomhed1] om, at selskabet har været berettiget til denne godtgørelse.

(...)

I perioden 2013 - 2015, som er omfattet af de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 1, har [virksomhed1] i 4 tilfælde fået godtgjort olieafgift af olie, som både er medgået til opvarmning af værksted (tank 2) og opvarmning af sprøjtetørrekabine (tank 3 (kabine 2)).

Det drejer sig om fakturaerne nr. 59 fra 2013, nr. 1560 og 615 fra 2014 samt nr. 206 fra 2015.

[virksomhed1] anerkender, at selskabet ikke kan få godtgørelse af ovennævnte forbrug, da forbruget ikke udelukkende er medgået til godtgørelsesberettigede formål. Fejlen er sket ved, at olieleverandøren i de tre tilfælde har påfyldt begge tanke (tank 2 og tank 3 (kabine 2)) ved samme tankning, men leverandøren har alene sendt en samlet faktura på tankningen og har på fakturaen anført, at påfyldningen er sket på tank 3 (kabine 2). Selskabet har derfor ved bogføringen anset olien for medgået til udelukkende godtgørelsesberettigede formål (tank 3 (kabine 2) og har taget godtgørelse af olieafgift af denne olie.

Selskabet har i samme periode (2013 - 2015) i et tilfælde fået godtgjort olieafgift af transportdiesel (fakturanr. 1405).

[virksomhed1] anerkender, at selskabet ikke kan få godtgjort olieafgift af dette forbrug, og der er ganske enkelt sket en misforståelse ved bogføringen af denne faktura.

Der er dermed enighed mellem SKAT og [virksomhed1] om, at [virksomhed1] har fået godtgjort for megen olieafgift for perioden 2013 - 2015 med 38.616 kr. inkl. nedsættelse med procesafgift.

I perioden 2010 - 2013, som er omfattet af de ekstraordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, har selskabet i 2 tilfælde fået godtgjort olieafgift af et forbrug, som efter SKATs vurdering er medgået til både godtgørelsesberettigede formål og til ikke godtgørelsesberettigede formål, og samtidig finder SKAT, at selskabet har ageret groft uagtsomt i den forbindelse, hvorfor SKAT nægter godtgørelsen.

Dette forbrug omfattes af fakturaerne nr. 367 fra 2011 og nr. 226 fra 2012, der er vedlagt som bilag 4 og bilag 5.

[virksomhed1] er ikke enig med SKAT i denne del af afgørelsen, idet olien omfattet af ovennævnte fakturaer alene er anvendt til opvarmning af sprøjte- og tørrekabinerne (kabine 1 og 2), og forbruget berettiger dermed til godtgørelse af olieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, 2. pkt. Det bemærkes i den sammenhæng, at SKAT anerkender, at olie medgået til opvarmning af sprøjte- og tørrekabinerne er omfattet af retten til godtgørelse af olieafgift, men SKAT finder ikke, at olien i henhold til ovennævnte fakturaer alene er medgået til denne opvarmning.

Den tidligere bogholder, [person1], som fratrådte som bogholder primo 2013 har bekræftet, at olien i henhold til ovennævnte 2 fakturaer udelukkende er anvendt til opvarmning af sprøje- og tørrekabinerne (kabine 1 og kabine 2).

Selv om [person1] er fratrådt som bogholder, har hun været behjælpelig under SKATs kontrol med oplysninger om virksomhedens historik. [person1] har oplyst, at hun altid kontrollerede påfyldningerne og noterede på følgesedlerne i hvilke tanke, at olien var påfyldt, såfremt der skete påfyldning af mere end en tank.

På følgesedlen til faktura nr. 367 har hun således skrevet teksten "KB 1 + 2" (kabine 1 og 2), og hun har skrevet teksten "KB 1 + 2" (kabine 1 og 2) på følgesedlen til faktura nr. 226, jf. vedlagte bilag 6 og bilag 7.

Da SKAT under kontrollen anmoder om bl.a. at få udleveret fakturaerne nr. 367 og 226, anfører [person1] inden udleveringen til SKAT på faktura nr. 226 (bilag 5) teksten "+ 1" ([virksomhed2] OK havde allerede anført "Kabine 2" på fakturaen), og på faktura nr. 367 (bilag 4) anfører hun teksten "Kabine 1 +" ([virksomhed2] OK havde allerede anført "Kabine 2" på fakturaen), således at SKAT kunne få et overblik over, hvad olien var medgået til.

SKAT skriver på side 10/31 i afgørelsen, at

"Den 18. april 2012 overgår opvarmningen af Kabine 1 fra olie til gasopvarmning. Olietanken til Kabine 1 nedlægges. Der kan derfor ikke som noteret på bilagene være påfyldning af olie på denne tank efter denne dato".

Det er korrekt, at opvarmningen af kabine 1 overgår til gas fra den 18. april 2012, og selskabet har efter denne dato da heller ikke påført på nogen fakturaer fra [virksomhed2] OK, at der skulle være påfyldt olie til brug for kabine 1. Faktura nr. 367 er fra 2011 (bilag 4), og faktura nr. 226 er fra den 15. februar 2012, jf. bilag 5.

Det kan dermed på ovennævnte baggrund konkluderes, at olien, der er tilfaktureret selskabet ved fakturanumrene 367 og 226, udelukkende er medgået til opvarmning af sprøjte- og tørrekabinerne (kabine 1 og kabine 2), hvorfor selskabet har været berettiget til at få godtgjort olieafgiften af dette forbrug, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, 2. pkt.

Anbringender ad oliafgift - Subsidiær påstand

Såfremt selskabet ikke måtte gives medhold i den principale påstand, gør selskabet gældende, at det ikke har handlet groft uagtsomt ved at have fået godtgørelse af olieafgiften af olien i henhold til fakturanr. 367 og 226, hvorfor SKAT ikke kan efteropkræve afgiften i henhold til de ekstraordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Jan Pedersen skriver i Skatte & Afgiftsstrafferet, 3. udgave, side 74-75, om begrebet uagtsomhed bl.a.

"(...)".

Grov uagtsomhed forudsætter således en kvalificeret afvigelse fra den gældende adfærdsnorm. En mindre afvigelse fra adfærdsnormen henhører under betegnelsen simpel uagtsomhed.

Enhver fejl er således ikke udtryk for grov uagtsomhed.

Selskabet har i 2 tilfælde på 2 år (2011 - 2013) opnået godtgørelse af olieafgift af et forbrug, hvor en del som minimum - og efter selskabets påstand det hele - er medgået til opvarmning af sprøjte- og tørrekabinerne og dermed er medgået til godtgørelsesberettigede formål i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2. pkt.

Hvis det imidlertid lægges til grund, at det er en fejl, at selskabet har fået godtgjort olieafgiften af olien i henhold til ovennævnte fakturaer, er der tale om, at selskabet har begået 2 fejl i løbet af 2 år (2011 - 2012), der i alt beløber sig til 13.334 kr.

Hvis der i et sådant tilfælde skulle kunne statueres grov uagtsomhed, ville resultatet være, at alle fejl, som virksomheder begår i forhold til moms- og afgiftslovgivningen, skulle anses for at være omfattet af begrebet grov uagtsomhed.

Sådan er praksis ikke. Når en virksomhed, herunder [virksomhed1], begår 2 fejl, og det er beløbsmæssigt mindre fejl, i løbet af 2 år, er der i sagens natur ikke tale om en "særdeles bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde", jf. professor dr. jur. Jan Pedersen). Forholdet skal dermed henføres under "simpel uagtsomhed" med den følge, at SKAT ikke kan anvende fristreglerne om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og SKATs krav bortfalder på den baggrund.

(...)”

SKATs udtalelse

I forbindelse med klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen er SKAT kommet med følgende udtalelse til sagen:

”(...)

Elafgift

Selskabet bekræfter at der har været elforbrug i el radiatorer, vandvarmere og varmepumpen og at forbruget ikke løbende er aflæst hvorfor det faktiske forbrug til procesformål ikke kan opgøres.

Af SKM2010.656.BR fremgår det, at ”Den ikke-godtgørelsesberettigede mængde elektricitet vedrørende radiatorer skal beregnes for hele den omhandlede periode, hvor klageren er omfattet af reglerne om afgiftsgodtgørelse efter lovens § 11, og ikke kun for dele af perioden, uanset at det er anført, at der i perioder ikke er tændt for radiatorerne.”

Det er SKATs opfattelse, at det afgørende er, om anlæggene er installeret og ikke i hvor stort et omfang de anvendes.

Der ydes ikke godtgørelse af elforbruget til opvarmning af vand der anvendes til rengøringsformål m.m. medmindre det varme vand anvendes i særlige anlæg jf. Elafgiftslovens § 11 stk. 4, 1.

Hvis samme ledningsnet forsyner virksomheden med elektricitet til både rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling samt procesenergi, skal forbruget deles præcist op. Hovedreglen er, at der skal ske måling af den energi, der bruges til procesformål jf. Den Juridiske Vejledning E.A.4.6.3.2 Godtgørelse af afgift af elektricitet (Måling og fordeling af forbrug af elektricitet).

Selskabet har installeret elmålere til måling af det ikke godtgørelsesberettigede elforbrug, hvorfor selskabet har foretaget de nødvendige tiltag til opgørelse af det ikke godtgørelsesberettige elforbrug. Til trods for dette har selskabet undladt at aflæse målerne og/eller anvendt standardsatserne.

Reglerne om rumvarme og varmt vand i virksomhederne blev indført i 1995. SKAT har siden løbende udsendt nyhedsbreve omhandlende vejledning om energiforbrug til proces, rumvarme, komfortkøling m.v., hvorfor selskabet burde kende disse regler. Det er herefter SKATs opfattelse, at gentagne tilsidesættelser af bestemmelserne samt indgivelse af urigtige angivelser medfører grov uagtsomhed.

Olieafgift

Det skal præciseres at tank 4 (Kabine 1) er faktureret særskilt med leverings nr. 797358 indtil den erstattes med en gastank i april 2012. Faktureringerne til tank 3 (Kabine 2) har leverings nr. 1032219.

Selskabet påstår, at de fakturerede påfyldninger ved fakturaerne nr. 367 fra 2011 og nr. 226 fra 2012, begge med leverings nr. 1032219 skulle omfatte påfyldninger til tank 3 (kabine 2) og tank 4 (kabine 1). Det skal bemærkes at begge faktureringer er større end de 2500 l, som tank 3 kan rumme.

Ved besøget af den 10. september 2015 udleverede selskabet til SKAT kopi af faktura nr. 226 fra 2012 hvor der var intet tilføjet med håndskrift. SKAT fik efterfølgende tilsendt kopi af samme faktura, hvor der med håndskrift var tilføjet Kabine 1+ over teksten ”Kabine 2”.

Fakturaen nr. 367 fra 2011 blev ikke udleveret ved SKATs besøg. Fakturaen er en del af en samlet faktura på 5 sider. På side 2 af 5 er der til leverings nr. 797358 (Kabine 1) leveret 771 l. På side 3 af 5 er der til leverings nr. 1032219 (Kabine 2) leveret 2799 l. Der er efterfølgende med håndskrift tilføjet Kabine 1 + over teksten ”Kabine 2”. Dette bekræftes i advokatens skrivelse til Skatteankestyrelsen, hvor der redegøres for, at denne påfyldning skulle omfatte påfyldning til tank 3 (kabine 2) og tank 4 (kabine 1).

Dvs. at der ifølge selskabet samme dag (samme fakturering) er en særskilt påfyldning til Kabine 1 og en samlet påfyldning til Kabine 1 og 2. Ugen efter den 22. marts 2011 er der igen påfyldt 801 l til leveringsnr. 797358 (Kabine 1).

SKAT anser det ikke for sandsynlig, at leveringsnr. 797358 (Kabine 1) skulle være påfyldt af 2 omgange samme dag. I vurderingen indgår også, at Kabine 1 igen bliver påfyldt ugen efter den 22. marts 2011 med 801 l. Det normale mønster for påfyldning til Kabine 1, er månedsvis med 700 – 1000 l.

Efter april 2012, sker opvarmning af Kabine 1 med gas hvorfor der efterfølgende ikke er påfyldt olie til kabinen. SKAT har herefter i 4 tilfælde konstateret, at der ifølge faktureringerne er påfyldt mere på tanken til Kabine 2, end den kan rumme. Derfor må en del af olien være påfyldt en eller flere af tankene, hvor olien anvendes til ikke godtgørelsesberettigede formål. Det burde derfor stå klart for selskabet, at hele olieleverancen ikke anvendes til godtgørelsesberettiget forbrug.

Dette bekræftes af advokatens brev dateret 16. juni 2016 side 8, sidste afsnit, hvor af det fremgår, at selskabet i 4 tilfælde har fået godgjort olieafgift af olie, som både er medgået til opvarmning af Værksted (tank 2) og opvarmning af sprøjte- og tørrekabine (tank 3 (kabine 2)).

Det er herefter SKATs opfattelse, at faktureringer af olie ikke er i overensstemmelse med de reelle leveringer, og at selskabet har handlet groft uagtsomt ved at tage fradrag for den fakturerede olieafgift, uagtet at den fakturerede mængde til tanken til Kabine 2 overstiger tankens kapacitet.

(...).”

Selskabets bemærkninger

I forbindelse med klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen er selskabets repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger til sagen og til SKATs udtalelse:

”(...)

Ad "Elafgift "

SKAT skriver indledningsvist under afsnittet "Elafgift", at

"Selskabet bekræfter at der har været elforbrug i el radiatorer, vandvarmere og varmepumpen og at forbruget ikke løbende er aflæst hvorfor det faktiske forbrug til procesformål ikke kan opgøres”.

Selskabet er enig i, at elforbruget i el radiatorer, to vandvarmere og en varmepumpe ikke er løbende blevet aflæst. Som det fremgår af klagen, har der enten ikke været et forbrug, eller forbruget har været yderst minimalt, eller selskabet har forståeligt anset forbruget for medgået til proces. Sidstnævnte omfatter elforbruget til den vandvarmer, som opvarmer vandet til brug for rengøring af værktøj, til vask af plastickofangere, der skal sprøjtemales, og hvor vandet til afvaskningen skal have en vis temperatur for at kunne anvendes til formålet, samt til vandslibning. Det varme vand indgår således i processen med lakering af biler.

Uagtet at selskabet ikke løbende har aflæst ovennævnte elforbrug, er det en kendsgerning, at selskabet har målinger på det samlede elforbrug medgået til samtlige el radiatorer, en vandvarmer 1996 og til d.d. og for varmepumpens vedkommende fra 2009, hvor varmepumpen blev opsat, og til d.d.

Den 25. juni 2015 aflæste SKAT sammen med selskabet disse målere.

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, kan virksomheder vælge mellem 3 principper i opgørelsen af den mængde el, som er omfattet af lovens stk. 3. Et af principperne, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, pkt. 1, er:

"Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler".

I henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 5, pkt. 1, kan selskabet således vælge at lægge ovennævnte målinger til grund ved opgørelse af elforbruget efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, og selskabet kan ikke - som krævet af SKAT - pålægges at opgøre forbruget efter "kvadratmeterreglen" i elafgiftslovens § 11, stk. 6.

Ad "Olieafgift "

Under afsnittet "Olieafgift" afviser SKAT, at selskabet skulle have ret til godtgørelse af olieafgift af det oliekøb, som fremgår af bilagsnummer 367 (fakturanummer 75685257 af 16. marts 2011, leveringsnummer 1032219) og bilagsnummer 226 (fakturanummer 79107735 af 15. februar 2012, leveringsnummer 1032219).

SKAT finder det usandsynligt, at denne olie udelukkende er medgået til opvarmning af sprøjte- og tørrekabine 1 (påfyldning af olie i tank 4) og sprøjte- og tørrekabine 2 (påfyldning af olie i tank 3).

Der er enighed mellem selskabet og SKAT, at såfremt olien udelukkende er medgået til opvarmning af sprøjte- og tørrekabine 1 og sprøjte- og tørrekabine 2, vil selskabet have ret til godtgørelse af olieafgift af dette forbrug.

Forholdet er, at ovennævnte olie udelukkende er medgået til opvarmning af sprøjte- og tørrekabine 1 og sprøjte- og tørrekabine 2, jf. nedenfor.

SKAT bemærker, at begge fakturaer omfatter leveringer, der overstiger 2500 liter, og hver af de to tanke, tank 3 og tank 4, kan kun rumme 2500 liter. Selskabet er enig med SKAT heri.

Herefter skriver SKAT:

(...)

Selskabet skal hertil bemærke, jf. selskabets klage til Skatteankestyrelsen:

(...)

SKAT skriver afslutningsvis i citatet ovenfor, at SKAT også har tillagt det vægt ved sin nægtelse af godtgørelse af olieafgift af olieindkøbet i henhold til bilagsnummer 367, at selskabet den 22. marts 2011 igen fik påfyldt tank 3 (sprøjte- og tørrekabine 1), hvilket kun var 6 dage efter den seneste påfyldning den 16. marts 2011, og ifølge SKAT var "det normale mønster for påfyldning til Kabine 1 månedsvis med 700 – 1000 l".

Selskabet skal hertil oplyse, at marts måned er den måned, hvor den største omsætning ligger. Det skyldes hovedsageligt, at mange bilejere ønsker at få lakeret deres biler i marts efter skader, der er kommet i løbet af vinteren. Det betyder, at sprøjte- og tørrekabinerne er i brug en stor del af døgnet i marts, og selskabet bruger derfor også megen olie hertil i denne periode. Til dokumentation herfor vedlægger selskabet bilag 8, der viser de månedlige omsætningstal for 2011, 2010 og 2009. Som det fremgår heraf, er omsætningen i marts som det klare udgangspunkt højere end de andre måneder. Det større behov for olie i marts har derfor også betydet, at selskabet har måttet påfylde tank 3 to gange i løbet af marts 2011 og ikke blot en gang.

(...)

Hvis der ses bort fra de to meget små fejl ovenfor, kan det konkluderes, at selskabet i kontrolperioden, som for olieafgiftens vedkommende omfatter en periode på 4 år (2011 - 2015), i 4 tilfælde (4 fakturaer) ved en beklagelig fejl er kommet til at tage godtgørelse af hele olieafgiften af olieindkøbet i henhold til de 4 fakturaer, uagtet at kun en del (som imidlertid er langt den største del) af olieindkøbet er medgået til opvarmning af sprøjte- og tørrekabine 2, jf. også klagens side 11.

Selskabet har i disse 4 tilfælde utvivlsomt været berettiget til godtgørelse af olieafgiften af en del af dette olieindkøb; nærmere bestemt den del, som er medgået til opvarmning af sprøjte og tørrekabine 2, men selskabet erkender, at det ikke kan dokumentere størrelsen af den godtgørelsesberettigede del, hvorfor selskabet ikke kan få godtgjort olieafgift af nogen del af disse 4 olieindkøb.

Selskabet vil imidlertid ikke erkende, at disse 4 fejl "er begået som et udslag af grov uagtsomhed". Det at begå fejl er ikke pr. definition "et udslag af grov uagtsomhed", og 4 fejl i løbet af 4 år kan under ingen omstændigheder siges at være en "særdeles bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde", jf. professor dr. jur. Jan Pedersens definition på grov uagtsomhed.

(...)”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen har indstillet, at SKATs (nu Skattestyrelsen) afgørelse stadfæstes vedrørende selskabets godtgørelse af elafgift i perioden 1. januar 2006 – 30. november 2015 med i alt 193.510 kr., og at

SKATs afgørelse ændres vedrørende ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af mineralolieafgift i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012 med i alt 13.334 kr.

Skattestyrelsen er enig i indstillingen og har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

”Skattestyrelsen er efter en meget konkret vurdering enige i Skatteankestyrelsens indstilling, som materielt stadfæster at SKAT, nu Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftsgodtgørelse af el- og mineralolieafgift, for mineralolieafgift dog kun for ordinær periode, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Skatteankestyrelsen indstiller at stadfæste afgørelsen fra 18. marts 2016 vedrørende klagers godtgørelse af elafgift i perioden 1. januar 2006 – 30. november 2015, i alt 193.510 kr.

Skatteankestyrelsen indstiller at ændre afgørelsen vedrørende ekstraordinær genoptagelse af klagers godtgørelse af mineralolieafgift i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012, med i alt 13.334 kr., da det findes, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af klagers godtgørelse af mineralolieafgift, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Skattestyrelsen foretog en kontrol af klagers godtgørelse af el- og mineralolieafgift og erfarede, at klager ikke havde målt et blandet forbrug, da klager havde taget godtgørelse af el- og mineralolieafgift uanset at dele af forbruget ubestridt er anvendt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling. Videre havde klager ikke foretaget en fordeling af forbruget efter en måling, eller anvendt en af de i lovens oplistede metoder til fordeling af det blandede forbrug. Klager havde derimod taget fuld godtgørelse af både el- og mineralolieafgift.

Klager har anvendt el og mineralolie i forbindelse med lakering, metallisering og sandblæsning af biler. Klager havde monteret bi-målere dog uden at disse var aflæst løbende, og det aflæste forbrug registreret.

Klager har dermed ikke ført et regnskab, lige som klagers regnskab ikke kan danne grundlag for opgørelsen af det tilbagebetalingsberettigede beløb henset til de manglende måledata.

Materielt

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed. Skatteankestyrelsen er således enige med Skattestyrelsen i hvad det til klager leverede el og mineralolie er anvendt til, samt hvordan klagers ret til godtgørelse skal opgøres.

Henset til at der ikke er fremkommet yderligere oplysninger eller dokumenter under klagebehandlingen, fastholder Skattestyrelsen afgørelsen i sin helhed.

Skattestyrelsen bemærker dog vedrørende de installeret fem elektriske radiatorer, to vandvarmere og en reversibel varmepumpe (varme og køling) at disse i hele perioden været monteret, og kan derfor anvendes til opvarmning. Henset til den manglende aflæsning er det klager bevisbyrde, at det nævnte installationer ikke har været anvendt, henset til at de ikke har været afmonteret.

Den talmæssige opgørelse ikke ses bestridt. Klager anerkender således, jf. klagen fra 16. juni 2016, at have fået udbetalt 52.983 kr. for meget i elafgift, for ordinær periode. Tilsvarende anerkender klager den manglende ret til godtgørelse af mineralolieafgift for 4 fakturaer i ordinær periode.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, herunder ændringen for godtgørelse af mineralolieafgift.

Elafgift

Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet groft uagtsomt, jf. også de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.

Klager havde indtil Skattestyrelsens kontrol ikke reguleret for ikke-godtgørelsesberettiget forbrug af el anvendt til rumvarme og varmt vand.

Det følger af praksis, se f.eks. SKM2016.387.BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, og en evt. dom/frifindelse m.v. i straffesagen har derfor ikke umiddelbart betydning for bevisvurderingen i en skattesag. Se f.eks. SKM2001.582.ØLR og SKM2011.211.HR.

Det bemærkes desuden, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene, herunder om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter til rumvarme og varmt vand er ikke i sin grundsubstans ændret i perioden. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende godtgørelsesadgang er ikke ændret i perioden, hverken i denne lov eller i øvrige afgiftslove.

Er elforbruget anvendt til rumvarme og/eller varmt vand, gives der ingen, selv om opvarmningen sker af hensyn til procesmæssige årsager.

Pligten til at påse, at der afregnes eller godtgøres afgift i overensstemmelse med reglerne herom, påhviler utvivlsomt selskabets ledelse, også selvom denne/disse ikke selv skal varetage indberetningen til skattemyndighederne.

Ved bedømmelsen af grov uagtsomhed udtalte Landsskatteretten i afgørelsen SKM2004.450.LSR, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv medførte, at klageren alene kunne anses at have handlet simpelt uagtsomt, samt at spørgsmålet om eventuel beskatning kunne have været afklaret ved henvendelse til skattemyndighederne. Videre har byretten i afgørelsen SKM2014.565.BR ved bedømmelsen af grov uagtsomhed lagt vægt på, om der var tale om et ikke ubetydeligt beløb over en længere årrække.

Det må endelig lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft kendskab til reglerne om evt. godtgørelsesadgang for energi forbrugt til rumvarme. Skattestyrelsen henviser til at klager synes bekendt med reglerne henset til at klager har installeret bi-målere. Videre må det lægges til grund at klager ikke har undersøgt reglerne eller søgt råd og vejledning hos hverken myndigheder eller rådgiver. Klager har således forholdt sig passiv.

Henset til at forholdet er begået over flere år, at lovgivningen er kendt og ikke indeholder bagatelgrænser fastholder Skattestyrelsen, at de urigtige angivelser må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Videre ses fristerne i stk. for overholdt, hvilket ikke er bestridt af klager.

Mineralolieafgift

Skattestyrelsen er efter en meget konkret vurdering enige i Skatteankestyrelsens indstilling som finder at Skattestyrelsen alene har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar for mineralolieafgift inden for de ordinære frister i sfl § 31, stk. 2.

(...)”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet ikke har bemærkninger til hverken Skatteankestyrelsens indstilling eller Skattestyrelsens udtalelse.

Landsskatterettens afgørelse

Elafgift

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet kan anvende måltal fra selskabets bi-målere til brug for en regulering af selskabets godtgørelse af elafgift som følge af selskabets elforbrug til opvarmning, opvarmning af vand og komfortkøling, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Retsgrundlaget

Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt afgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Efter den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. pkt., kunne der dog ikke ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som blev forbrugt i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendtes til fremstilling af rumvarme, herunder varme som blev leveret fra virksomheden, jf. lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006 og lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011. Bestemmelsen blev indført ved § 4 i lov nr. 418 af 14. juni 1995 og trådte i kraft den 1. januar 1996, jf. bekendtgørelse nr. 823 af 26. oktober 1995.

Tilsvarende kunne der ikke ydes tilbagebetaling af afgift for forbrug af elektricitet, der direkte eller indirekte anvendtes til fremstilling af kulde, hvor kølingen skete af komfortmæssige hensyn. Det fremgik af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 4. pkt., som blev indført ved § 1, nr. 11, i lov nr. 527 af 12. juni 2009, og som trådte i kraft den 1. januar 2010.

Efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, kunne virksomheder vælge mellem følgende tre principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, for hvilken afgiften ikke kunne tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3:

1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller

2) den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller

3) den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, blev indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995.

Om bestemmelsen udtalte Østre Landsret i dom af 18. februar 2004, offentliggjort som SKM2004.166.ØLR, blandt andet følgende:

”(...)

Indledningsvis bemærkes, at det påhviler sagsøgeren, der kræver tilbagebetaling af elafgift, at godtgøre, at hun opfylder betingelserne herfor.

Det fremgår af ordlyden og forarbejderne til elafgiftslovens § 11, stk. 5, og tilsvarende af overgangsbestemmelserne i ændringsloven af 20. december 1995, at bestemmelsen i stk. 5 udtømmende opregner de tre metoder, som kan anvendes ved opgørelsen af den elafgift, der ikke kan tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3. Der er således ikke i loven hjemmel til at foretage fordelingen af elforbruget og dermed elafgiften skønsmæssigt.

(...)

I lovens forarbejder er forudsat, at der ved anvendelse af standardberegningsmetoderne vil kunne fremkomme konkret forkerte resultater, og at dette skulle skabe særligt incitament til at

opsætte målere. Sagsøgerens anbringende om tilsidesættelse af standardberegningsmetoden ud fra friere overvejelser vedrørende det konkrete resultats rimelighed kan derfor allerede af den grund ikke føre til et andet resultat.

(...)”

Det fremgår af Vestre Landsrets begrundelse i SKM2004.167.VLR, at det forhold, at selskabet ikke har aflæst elforbruget til opvarmning for de enkelte år, medfører, at selskabet ikke har fulgt den opgørelsesmetode, der er fastsat i elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1.

Det følger af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6, at der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned.

Det fremgår af elafgiftslovens § 11a, stk. 1, at tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1, opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af moms. Hertil fremgår det af elafgiftslovens § 11a, stk. 2, at opgørelsesperioden for tilbagebetalingsbeløb vedrørende leverancer, der både anvendes til formål, der er tilbagebetalingsberettigede efter elafgiftsloven, og til formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede, dog er kalenderåret. For virksomheder, der ikke anvender kalenderåret som opgørelsesperiode, er perioden en 12-måneders-periode.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har installeret tre bi-målere til brug for måling af selskabets elforbrug til rumvarme, opvarmning af vand og selskabets varmepumpe. Bi-målerne er installeret i henholdsvis 1996 og 2009. Bi-målerne er ikke løbende aflæst, og selskabet har ikke løbende registreret elforbruget til rumopvarmning, opvarmning af vand m.v. Selskabet aflæste første gang de tre bi-målere den 25. juni 2015 i forbindelse med SKATs kontrolbesøg og igen i november 2015.

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, at til at fastsætte det ikke godtgørelsesberettigede forbrug kan virksomheden vælge den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.

Landsskatteretten finder, at idet selskabet ikke har aflæst elforbruget til opvarmning for de enkelte år, har selskabet ikke fulgt den opgørelsesmetode, der er fastlagt i elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, jf. SKM2004.167.VLR, eller opgjort tilbagebetalingen i overensstemmelse med opgørelsesperioden fastsat i elafgiftslovens § 11a, stk. 1-2.

Den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, opregner udtømmende de metoder, som virksomheder kan anvende ved opgørelsen af det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug efter lovens § 11, stk. 3, jf. SKM2004.166.ØLR. Elafgiftsloven giver ikke mulighed for at opgøre elforbruget skønsmæssigt, og selskabets forbrug af elektricitet til rumopvarmning, opvarmning af vand m.v. skal således opgøres efter en af metoderne angivet i elafgiftslovens § 11, stk. 5-6.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift med 193.510 kr. for perioden 1. januar 2006 – 30. november 2015, idet selskabet ikke kan foretage en skønsmæssig fordeling af elforbruget til rumopvarmning m.v. på baggrund af selskabets målinger, der dækker over en periode på mellem 6 og 20 år.

Mineralolieafgift

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet har dokumenteret, at den fakturerede mængde fyringsolie, jf. bilag 226 fra 2011 og bilag 367 fra 2012, alene er medgået til selskabets procesformål, og at selskabet som følge heraf er berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1.

Retsgrundlaget

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan afgiften, bortset fra afgiften til benzin, blive tilbagebetalt af bl.a. varer forbrugt i virksomheden, af varer der er medgået til fremstilling af varme forbrugt i virksomheden eller af varer der er medgået til fremstilling af kulde forbrugt i virksomheden.

I medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1-2 pkt., ydes der imidlertid ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det fremgår af bilagsnr. 226, at der den 15. februar 2012 er leveret 3.508 liter fyringsolie til selskabets kabine 2 (tank 3). Det fremgår af bilagsnr. 367, at der den 16. marts 2011 er leveret 2.799 liter fyringsolie til selskabets kabine 2 (tank 3).

Selskabets tank 3 har en kapacitet på 2.500 liter.

Selskabet har oplyst overfor SKAT, at den leverede mængde fyringsolie, jf. bilagsnr. 226 og 367, reelt vedrører levering til selskabets tank 3 (kabine 2) og tank 4 (kabine 1). Hertil har selskabet oplyst, at forbrug af fyringsolie fra selskabets tank 3 og tank 4 alene vedrører forbrug til procesformål i selskabets ene tørrekabine og selskabets to sprøjte- og tørrekabiner (kabine 1 og kabine 2).

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets daværende bogholder på følgesedlen i 2011 og på følgesedlen i 2012 med håndskrift anførte, at der var sket tankning til brug for begge sprøjte- og tørrekabiner (kabine 1 og kabine 2). Bogholderen har i forbindelse med SKATs kontrol med håndskrift anført samme tekst på bilagsnr. 226 og 367 som en hjælp til SKAT.

Selskabet har ikke fremlagt anden dokumentation for, hvor stor en andel af den leverede fyringsolie der er medgået til selskabets godtgørelsesberettigede forbrug.

Selskabet har fået godtgjort mineralolieafgiften af hele den leverede mængde, jf. bilagsnr. 226 og 367. Godtgørelsen udgør i alt 13.334 kr.

Landsskatteretten finder, at selskabet med bilagsnr. 226 og 367 og selskabets forklaring hertil ikke har dokumenteret, hvor stor en andel af den leverede mængde fyringsolie der er medgået til selskabet procesformål. Retten finder, i lighed med SKAT, at fakturaen ikke i sig selv kan danne grundlag for selskabets godtgørelse af mineralolieafgift, idet den leverede mængde fyringsolie afviger fra kapaciteten i selskabets tank 3 (kabine 2).

Selskabet er således ikke berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift af den leverede mængde fyringsolie, der fremgår af bilagsnr. 226 og 367, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1.

Ekstraordinær genoptagelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet eller nogen på selskabets vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at selskabets godtgørelse af henholdsvis elafgift for perioden 1. januar 2006 – 31. december 2012 og mineralolieafgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012 er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Retsgrundlaget

Som udgangspunkt kan en godtgørelse af afgift ikke ændres, hvis varsel om ændringen sendes senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. Skatteforvaltningen kan dog, uanset fristen i § 31, ændre godtgørelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ændring af godtgørelsen efter § 32, stk. 1, kan kun foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Højesteret har slået fast, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse. Det fremgår blandt andet af Højesterets dom af 13. december 2021, der er offentliggjort som SKM2021.707.HR. Dommen vedrører skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., om ændring af ansættelsen af indkomstskat, der svarer til fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., om ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse.

En varslet ændring af godtgørelse efter § 32, stk. 1, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det er selskabets ansvar at have det fornødne kendskab til reglerne om tilbagebetaling af afgift efter dagældende elafgiftslov og dagældende mineralolieafgiftslov, herunder om de tilladte opgørelsesmetoder, såfremt selskabet ønsker at opnå tilbagebetaling af elafgift og mineralolieafgift.

Det påhviler således selskabet at dokumentere, at betingelserne for tilbagebetaling af elafgift og mineralolieafgift er opfyldt. Derved skal virksomheden adskille det godtgørelsesberettigede forbrug og det ikke-godtgørelsesberettigede forbrug.

Elafgift

På tidspunktet for SKATs kontrol den 25. juni 2015 var der på selskabets adresser installeret fem elektriske radiatorer, to vandvarmere og en reversibel varmepumpe (varme og køling). På baggrund af oplysninger i sagen lægger Landsskatteretten ved sagens afgørelse til grund, at samtlige selskabets radiatorer og vandvarmere, i større eller mindre grad, har været anvendt til opvarmning af rum og opvarmning af vand i årene 1996-2015. Den reversible varmepumpe er fra 2009 anvendt til opvarmning og køling af rum.

Elektricitetsforbrug til rumvarme og varmt vand var ikke, eller kun delvist, godtgørelsesberettiget i perioden, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. og 7. pkt. Det samme gælder forbrug til komfortkøling efter den 1. januar 2010, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 4. og 7. pkt.

Selskabet har installeret bi-målere til opgørelse af det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug, men har ikke foretaget en løbende aflæsning af disse målere.

Det er ubestridt, at selskabet ikke har foretaget en reduktion af dets godtgørelse af elafgift med selskabets forbrug af elektricitet til rumopvarmning, opvarmning af vand og komfortkøling. Selskabet har således i hele perioden opnået godtgørelse af hele selskabets elforbrug.

Landsskatteretten finder, at selskabet eller nogen på selskabets vegne herved har bevirket, at godtgørelsen af elafgift er fastsat på et urigtigt grundlag i perioden 1. januar 2006 – 31. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder endvidere, at dette forhold må tilregnes selskabet som groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at det fremgår af ordlyden af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, at der ikke er adgang til godtgørelse af selskabets forbrug af elektricitet til opvarmning m.v. Hertil følger af elafgiftslovens § 11, stk. 5, at såfremt forbruget ikke kan opgøres ved måling, da skal der anvendes en af de i bestemmelsen opregnede metoder til at opgøre det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug. Bestemmelsen har været gældende siden 1996, og reglerne var klart gengivet i henholdsvis Punktafgiftsvejledningens afsnit F.6.8.2 og i Den juridiske vejlednings afsnit E.A.4.6.13.4 Fordeling og måling af elektricitet. Der er herudover lagt vægt på, at selskabet installerede bi-målere og dermed var bekendt med reglerne om godtgørelse af elafgift, at der er tale om en fejl, som er gentaget over en længere årrække, og at selskabet har taget for meget i godtgørelse med et ikke ubetydeligt beløb.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabet har oplyst, at flere af installationerne alene anvendes i begrænset omfang.

Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.

Mineralolieafgift

Selskabet har ikke foretaget løbende målinger af selskabets forbrug af fyringsolie til procesformål.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der er sket en fejl fra olieleverandørens side i forbindelse med levering og fakturering af fyringsolie i to tilfælde i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012, jf. bilagsnr. 367 og 226.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at selskabet må anses for at have haft kendskab til reglerne om fordeling mellem proces og opvarmning, og at selskabet har forsøgt at agere i henhold hertil.

På baggrund af oplysningerne om, at den tidligere bogholder allerede ved levering af olien reagerede på olieleverandørens fejl ved at anføre på følgesedlerne, at leveringen reelt var sket til selskabets tank 3 (kabine 2) og tank 4 (kabine 1), og at det er sandsynligt, at en væsentlig del af olien faktisk blev leveret til selskabets tank 3 og tank 4 og herefter anvendt til godtgørelsesberettigede formål, samt at godtgørelsen alene vedrører et samlet beløb på 13.334 kr., og at SKAT alene har fundet to tilfælde, hvor selskabet uberettiget har anmodet om fuld godtgørelse af mineralolieafgiften i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012, finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT har derfor ikke været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af mineralolieafgift i periode 1. januar 2010 – 31. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Kundskabstidspunkt

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om fristerne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Landsskatteretten finder, at SKAT tidligst ved kontrolbesøget den 25. juni 2015 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets elafgift, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT afsendte varslet om ændring af selskabets godtgørelse af elafgift den 23. december 2015. Det er mindre end 6 måneder efter kundskabstidspunktet den 25. juni 2015. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er derfor overholdt.

SKAT traf den påklagede afgørelse den 18. marts 2016. Det er mindre end 3 måneder efter, at SKAT afsendte varslet om ændring af godtgørelsen den 23. december 2015. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., er derfor også overholdt.

Landsskatterettens samlede resultat

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende selskabets godtgørelse af elafgift i perioden 1. januar 2006 – 30. november 2015, i alt 193.510 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af mineralolieafgift i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012, med i alt 13.334 kr., idet retten finder, at SKAT ikke var berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af mineralolieafgift.