Kendelse af 17-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 09-12-2016

Sagens emne

Sagen vedrører et bindende svar om, hvorvidt afståelse af arealer enten kan ske skattefrit på ekspropriationslignende vilkår efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., eller efter statsskattelovens § 5.

Klageren har bl.a. spurgt om følgende:

SKAT har besvaret spørgsmålene på følgende måde:

Landsskatterettenstadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Følgende fremgår af SKATs afgørelse:

”Følgende er oplyst i forbindelse med anmodningen om det bindende svar:

[virksomhed1] I/S ejes og drives af interessenterne [person1] og [person2]. I forbindelse med opstarten af dambruget tilbage i 1960’erne blev dambruget tildelt sin foderkvoter gratis. [person1] købte i 1998 ejendommen og den dertil hørende dambrug. På det tidspunkt var dambruget blevet tildelt en foderkvote på 145,5 tons.

Sønnen [person2] har i dag 50 % (købt i 2011) af dambruget og skulle efter planen overtage den resterende del af dambruget i 2015.

[virksomhed1] I/S er primo november 2014 blevet kontaktet af [by1] Kommunes miljøafdeling med henblik på en aftale på afgivelse af foderkvote og indvinding af vand fra [...] [Sø]. Kommunens plan er herefter at fjerne stemmeværket, idet den anses som værende en faunaspærring. [...] [Sø] skal herefter naturgenoprettes.

Henvendelsen til [virksomhed1] I/S fra kommunen sker på baggrund af den pulje som Naturstyrelsen har lagt ud til formålet. Formålet med denne pulje er, at opkøbe stemmeværker samt foderkvoter for at minimere kvælstof udledningen i de danske vandløb. For [virksomhed1] I/S som ligger i et natura 2000 område ville dambrugets ophør medføre en forbedring af vandmiljøet i [...] [Sø] og de omkring liggende søer.

Kommunen har i et brev til [virksomhed1] I/S oplyst, at foderkvotens værdi er 0 kr. Baggrunden for at værdien skal ansættes til 0 kr. skyldes, at der ikke er nogen dambrug i [...] [Sø] som kan benytte dambrugets foderkvote. Foderkvoten vil derfor ikke kunne sælges til anden side.

Med afgivelse af foderkvoten kan der ikke fremover drives dambrug på adressen [adresse1]. Hvilket vil sige, at området omkring ejendommen [adresse1] skal reetableres. Skønsmæssige udgifter hertil er sat til 200.000 kr. Der vil blive tale om opfyldning af bassiner, fjernelse af el installationer, mågenet/stolper. Det er oplyst fra kommunen, at det jord der skal anvendes til opfyldning formentlig skal analyseres, idet der ikke er så store jordforekomster på ejendommen til opfyldning.

Slutteligt skal det oplyses, at der ikke er indgået en bindende aftale med [by1] Kommune / Naturstyrelsen omkring afhændelse af stemmeværk og foderkvote. Idet puljen til opkøb af foderkvoter og stemmeværker er begrænset anmodes derfor om hurtig sagsbehandling.”

I forbindelse med behandlingen af det bindende svar er der den 3. december 2014 indkaldt følgende materiale:

Modtaget materialet fra revisor den 17. december 2014.

Af materialet fremgår følgende:

I henhold til din skrivelse af 3. december 2014 fremsendes følgende oplysninger til brug for sagen:

[virksomhed1] I/S v/

[person1] og [person2]

J.nr. 14-5138082

[by1] Kommune v/[person3] har fremsendt nedenstående e-mail med vedhæftede bilag.

Det kan tilføjes til oplysningerne fra [by1] kommune, at reetableringsudgifterne ikke har påvirket erstatningsbeløbet.

Det er en skønnet udgift fastsat af ejerne af [virksomhed1] I/S.

Kan det bindende svar ikke imødekommes og SKATs svar afviger fra vores forslag til svar, ønsker vi at blive hørt.

Med venlig hilsen

[person4]

Fra: [person3] - [by1] Kommune [mailto:[...@...dk]]
Sendt: 10. december 2014 13:20
Til: [person4]
Emne: SV: Aftale [virksomhed1]

Hej [person4]

Med venlig hilsen

[person3]”

[virksomhed3] har den 30. januar 2015 stillet følgende spørgsmål til [by1] Kommunes Plan- og Miljøafdeling:

”I forbindelse med at [virksomhed1] I/S er tilbudt en erstatning om opkøb af retten til opstemning og ophør med dambrugsdrift på [virksomhed1] ønskes følgende afklaret:

Hvis [virksomhed1] I/S ikke ønsker at sige ja til erstatningen om opkøb samt ikke ønsker at fjerne stemmeværket på adressen [adresse1] ved en frivillig aftale, vil kommunen så pålægge [person2] og [person1] at fjerne stemmeværket ved ekspropriation?”

[person3], [by1] Kommunes Plan- og Miljøafdeling har den 30. januar 2015 svaret følgende:

”[by1] kommune er i henhold til vandplanen for vandopland [...] forpligtet til at skabe faunapassage ved [virksomhed1]. Der vurderes ikke at kunne laves en tilfredsstillende faunapassage ved dambruget og samtidig bibeholde det eksisterende stemmeværk.

Hvis der modsat forventning ikke kan indgås en frivillig aftale om nedlæggelse af stemmeværket vil [by1] kommune blive nødt til at udstede et påbud efter vandløbsloven for at få stemmeværket og dermed opstemningen fjernet. Størrelsen på en evt. erstatning vil skulle afgøres af taksationskommissionen.

Det er kommunalbestyrelsen der i sidste ende afgør om man vil påbyde ejeren af [virksomhed1] at fjerne stemmeværket ved taksation/ekspropriation, men det vil være forvaltningens indstilling, at man fremsender et påbud. ”

Der foreligger i sagen udkast til aftale vedr. opkøb af retten til opstemning og ophør med dambrugsdrift på [virksomhed1] af 24. november 2014. Af udkastet til aftalen fremgår bl.a.:

”Parterne har indgået følgende frivillige aftale:

For mistet indtægtsgrundlag udbetaler [by1] kommune til [virksomhed1] I/S en engangssum til fuld og endelig kompensation. Parterne har aftalt at engangssummen udgør 1.950.000 kr.

Når der foreligger et tilsagn fra Naturstyrelsen vil der blive udarbejdet en endelig aftale. Den endelig aftale træder i kraft og erstatningen udbetales når følgende vilkår er opfyldte:

Klageren og [person1] har efterfølgende den 29. oktober 2015 indgået en frivillig og endelig aftale med [by1] Kommune om afhændelse af stemmeværk og foderkvote.

Af Naturstyrelsens vejledning om tilskud til kommunerne til opkøb af retten til opstemning af vandløb i forbindelse med frivillige aftaler om ophør af dambrugsdrift af 31. oktober 2014 fremgår bl.a.:

”Der kan kun søges om tilskud til opkøb af retten til opstemning af vandløb når:

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret klagerens spørgsmål 1 og 2 benægtende. SKAT har som begrundelse bl.a. anført følgende:

”Spørgsmål 1

Opstemnings- og vandindvindingsrettigheder er rettigheder over fast ejendom, og er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke for fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom. En sådan fortjeneste er skattefri efter § 11, stk. 1, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en Højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, stk. 1, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKATs Juridisk Vejledning, afsnit C.H.2.1.18 og SKM2006.438.SKAT.

Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

Ad. pkt. a

Efter vandløbsloven, jf. bekendtgørelse af lov om vandløb, lovbekendtgørelse nr. 927 af 24. september 2009, tilstræbes det at sikre, at vandløb kan benyttes til afledning af vand, navnlig overfladevand, spildevand eller drænvand. Det følger af vandløbsloven § 7, at kommunalbestyrelsen er vandløbsmyndighed for kommunevandløb.

Efter § 37 a i vandløbsloven kan vandløbsmyndigheden i vandløb, hvor opstemningsanlæg er til væsentlig skade for vandløbskvaliteten, efter reglerne i denne lov gennemføre de nødvendige foranstaltninger, herunder regulere vandløbet, for at genskabe en tilfredsstillende natur- og miljøkvalitet.

Vandløbsmyndighederne kan meddele påbud om, at opstemningsanlæg skal ændres eller nedlægges, såfremt anlægget er til væsentlig skade for vandløbskvaliteten. Dette følger af vandløbslovens § 50. Enhver der lider tab ved foranstaltninger efter § 50, har ret til erstatning.

Det fremgår af vandløbsloven, jf. § 71, at vandløbsmyndigheden kan iværksætte ekspropriation til gennemførelse af foranstaltninger efter loven.

Ved SKM2007.269.SR fandt Skatterådet efter indstilling fra SKAT, at vandløbsmyndigheden har den fornødne hjemmel i vandløbsloven og vandforsyningsloven til at opkøbe stemme- og vandindvindingsrettigheder til forbedring af laksens vilkår, selvom dette er en indskrænkning i dambrugernes ejendomsret og selvom det har karakter af ekspropriation.

Det er således vores opfattelse, at der er hjemmel i lovgivningen til ekspropriation af vandindvindings- og stemmerettigheder.

Ad. pkt. b

Iht. vandløbslovens § 2 er det kommunalbestyrelsen som er vandløbsmyndighed.

For at der kan foreligge en ekspropriationssituation kræves det if. praksis, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende rettighed over den faste ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås. Dette blev fastslået i SKM 2007.26 SR.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

En frivillig aftale på nuværende tidspunkt opfylder dermed ikke betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. om skattefri afståelse på ekspropriationsvilkår.

Det er oplyst i sagen, at hvis der ikke opnås enighed mellem parterne kan det blive nødvendig, at foretage ekspropriation og at det kræver en godkendelse fra kommunalbestyrelsen.

Det er SKATs opfattelse, at da det ikke fra kommunalbestyrelsen er besluttet på nuværende tidspunkt, at hvis der ikke indgås en frivillig aftale mellem [virksomhed1] I/S og [by1] Kommune vil dispositionen blive gennemført ved ekspropriation vil udbetalingen fra [by1] Kommune være skattepligtig, jf. reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Beslutningen fra [by1] Kommune om ekspropriation skal foreligge inden indgåelsen af den frivillige aftale.

Spørgsmålet besvares benægtende.

Spørgsmål 2

Se besvarelsen under spørgsmål 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at beløbet på 1.950.000 kr. skal behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven samt at beløbet er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven § 11, stk. 1. Beløbet påstås derfor at være skattefrit.

Klagerens repræsentant har endvidere fremsat subsidiær påstand om, at såfremt beløbet på 1.950.000 kr. ikke anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, er beløbet i stedet for omfattet af statsskattelovens § 5. Beløbet påstås derfor at være skattefrit.

Som begrundelse anføres bl.a.:

”Principal påstand

I besvarelsen af spørgsmål 1 konstaterer SKAT, at opstemnings- og vandindvindingsrettigheder er rettigheder over fast ejendom.

Herefter konstaterer SKAT, at modtagelsen af kompensationsbeløbet er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

SKAT konkluderer herefter, at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11. stk. 1, 2. pkt. ikke er opfyldt.

SKAT anfører, at følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

a. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål

b. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Efter SKATs opfattelse er der hjemmel i lovgivningen til ekspropriation af vandindvindings- og stemmerettigheder, dvs. at SKAT anser betingelse a. (ekspropriationshjemmel) for opfyldt.

SKAT anfører vedrørende betingelse b. (ekspropriationsrealitet) følgende:

For at der kan foreligge en ekspropriationssituation kræves det if. praksis, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende rettighed over den faste ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås. Dette blev fastslået i SKM2007.26.SR.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen, FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

En frivillig aftale på nuværende tidspunkt opfylder dermed ikke betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. om skattefri afståelse på ekspropriationsvilkår.

Det er oplyst i sagen, at hvis der ikke opnås enighed mellem parterne kan det blive nødvendigt, at foretage ekspropriation og at det kræver en godkendelse fra kommunalbestyrelsen.

Det er SKATs opfattelse, at da det ikke fra kommunalbestyrelsen er besluttet på nuværende tidspunkt, at hvis der ikke indgås en frivillig aftale mellem [virksomhed1] I/S og [by1] Kommune, vil dispositionen blive gennemført ved ekspropriation, vil udbetalingen fra [by1] Kommune være skattepligtig, jf. reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Beslutningen fra [by1] Kommune om ekspropriation skal foreligge inden indgåelsen af den frivillige aftale.

[person1] og [person2] er ikke enig med SKAT i ovenstående.

Hvis modtagelse af kompensationsbeløb fra [by1] Kommune for afhændelse af retten til opstemning af vandløb er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, må fortjenesten ved modtagelsen af beløbet være skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Som udgangspunkt må det antages, at SKAT har ret i, at opstemnings- og vandindvindingsrettigheder er rettigheder over fast ejendom.

Der henvises i den forbindelse bl.a. til, at retten til at drive dambrug tinglyses som servitut på den faste ejendom.

Endvidere fremgår følgende af Skatteministerens svar til Skatteudvalget 2014/2015 (svar på spørgsmål 125):

En erstatning for nedlæggelse af dambrug vil være omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven om afståelse af fast ejendom.

Endelig fremgår af Skatterådets bindende svar af 20. marts 2007 (SKM2007.269) følgende:

Efter vandløbsloven, jf. bekendtgørelse af lov om vandløb, lovbekendtgørelse nr. 882 af 18. august 2004, tilstræbes det at sikre, at vandløb kan benyttes til afledning af vand, navnlig overfladevand, spildevand eller drænvand. Det følger af vandløbslovens § 7, at amtsrådet er vandløbsmyndighed for amtsvandløb og for offentlige pumpelag, og at kommunalbestyrelsen er vandløbsmyndighed for kommunevandløb.

Vandløbsmyndighederne kan meddele påbud om, at anlæg (opstemningsanlæg eller andre anlæg, der kan hindre vandets frie løb eller i øvrigt kan være til skade for vandløbet) skal ændres eller nedlægges, såfremt anlægget er til væsentlig skade for vandløbskvaliteten. Dette følger af vandløbslovens § 50.

Enhver der lider tab ved foranstaltninger efter § 50, har ret til erstatning. Det følger af vandløbslovens § 48, at vandløbsmyndigheden skal godkende, at opstemningsanlæg eller andre anlæg, der kan hindre vandets frie løb eller i øvrig kan være til skade for vandløb, ikke må anlægges eller ændres herunder, driftsmæssigt.

Endvidere kan vandløbsmyndigheden meddele påbud om, at anlæg, jf. § 48, skal ændres eller nedlægges, såfremt anlægget er til væsentlig skade for vandløbskvaliteten. Dette fremgår af vandløbslovens § 50. Det fremgår af lovens § 52, at miljøministeriet kan fastsætte nærmere regler for vandløbsmyndighedens behandling af sager efter lovens kapitel 10 om bl.a. om opstemningsanlæg m.v.

Endelig fremgår det af vandløbsloven, jf. § 71, at Vandløbsmyndigheden kan iværksætte ekspropriation til gennemførelse af foranstaltninger efter loven.

Vandløbsmyndigheden har hjemmel i bekendtgørelse om lov om vandforsyning, jf. lovbekendtgørelse nr. 130 af 26. februar 1999 (vandforsyningsloven) til at bestemme dambrugs fremtidige vandindvendingsmængde og indvindingsform.

Det fremgår af vandforsyningslovens § 32, stk. 3, at et amtsråd helt eller delvis kan tilbagekalde indvindingstilladelser, når væsentlige samfundsmæssige hensyn gør det nødvendigt at indvindingstilladelser i et området ikke udnyttes eller kun udnyttes i begrænset omfang. Jf. lovens § 2, lægges der vægt på vandforekomsternes omfang, på befolkningens og erhvervslivets behov for en tilstrækkelig og kvalitetsmæssig tilfredsstillende vandforsyning, på miljøbeskyttelse og naturbeskyttelses, herunder bevarelse af omgivelsernes kvalitet, og på anvendelse af råstofforekomster.

Det følger af vandforsyningslovens § 20, at amtsrådet meddeler tilladelse til vandindvinding. Jf. § 22 meddeles der tilladelser til vandindvinding for et bestemt tidsrum. Når en vandindvindingstilladelse bortfalder som følge af en tidsbegrænsning, skal en ny tilladelse meddeles i det omfang, der fortsat er behov herfor, med mindre samfundsmæssige hensyn hindrer en sådan tilladelse. Dette følger af lovens § 22, stk. 2.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke for fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom. En sådan fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.8 og SKM2006.438.SKAT.

Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

Dels på baggrund af den nationale forvaltningsplan, hvoraf der fremgår at der skal udarbejdes konkrete projektforslag til sikring af tilstrækkeligt med gyde- og opvækstområder i å-system A og å-system B, og dels på baggrund af dambrugenes ansøgninger om tilladelse til vandindvinding, har Vandløbsmyndigheden som ansvarlig for amtsrådsvandløb arbejdet målrettet på at forbedre vilkårene i å-system A. I en række tilfælde har Vandløbsmyndigheden vurderet, at det var nødvendigt at opkøbe dambrugenes kendelsesmæssige stemme- og vandindvindingsretter og dermed nedlægge dambrug - selvom dette er en indskrænkning i dambrugenes ejendomsret og selvom det har karakter af ekspropriation. Vandløbsmyndigheden kan med hjemmel i vandløbslovens §§ 48, 50 og 71 samt vandforsyningslovens § 22, stk. 2, foretage sådanne foranstaltninger.

Det fremgår af brev af den 27. januar 2006, at indgås der ikke frivillige aftaler om vandindvindingsmetode og opstemningsrettigheder, vil det kunne forventes, at vandløbsmyndigheden meddeler, at vandindvinding fremover skal ske uden opstemning i åen. Vandløbsmyndigheden vil efterfølgende køre en vandløbssag med henblik på fjernelse af stemmeværkerne.

Vandløbsmyndigheden (Amtsrådet) har på møde den 9. oktober 2006 besluttet at foretage nedlæggelsessager efter vandløbsloven i de to tilfælde, hvor dambrugsejerne ikke har været indstillet på at indgå frivillig aftale. Dette indikerer, at vandløbsmyndigheden har vilje til at foretage ekspropriation i de tilfælde, hvor der ikke indgås en frivillig aftale.

Endvidere har direktøren og projektchefen for vandløbsmyndigheden tilkendegivet over for SKAT, at var der ikke indgået frivillig aftale med spørger, ville vandløbsmyndigheden tilsvarende have anlagt en vandløbssag.

Under henvisning til ovenstående samt til, at det er en nødvendig forudsætning for at dette sammenhængende projekt overhovedet kan gennemføres, at der sker de omhandlede afståelser af rettigheder, anser SKAT betingelserne om ekspropriationshjemmel og ekspropriationsrealitet for at være opfyldte.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmålet om salgssummen fra inddragelse af retten til at opstemme og indvinde åvand til dambrug er omfattet af EBL § 11, 2. pkt., besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Som anført af SKAT er der to betingelser, der skal være opfyldt, for at § 11, stk. 1, 2. pkt. finder anvendelse. Den første betingelse om ekspropriationshjemmel anser SKAT for opfyldt.

Den anden betingelse om ekspropriationsrealitet må – trods det af SKAT ovenfor anførte - anses for opfyldt.

SKAT anfører ovenfor, at praksis er således:

For at der kan foreligge en ekspropriationssituation kræves det if. praksis, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende rettighed over den faste ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås. Dette blev fastslået i SKM2007.26.SR.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen, FOB 72.92 jf. 74.23. Dennehenstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

En frivillig aftale på nuværende tidspunkt opfylder dermed ikke betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. om skattefri afståelse på ekspropriationsvilkår.

Det er oplyst i sagen, at hvis der ikke opnås enighed mellem parterne kan det blive nødvendigt, at foretage ekspropriation og at det kræver en godkendelse fra kommunalbestyrelsen.

[person1] og [person2] er uenig med SKAT i beskrivelsen af praksis.

Landsskatteretten har således i kendelse j.nr. 09-01770 af 7. september 2010 (SKATM-2010-02-35) anført følgende:

Retten finder således ikke, at der ved frivillig overdragelse til erhverver, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., efter retspraksis, kan stilles krav om, at kommunalbestyrelsen skal have behandlet spørgsmålet om ekspropriation jf. Højesterets dom af 10. april 1996, offentliggjort i TfS 1996.356.H. Der må foretages en konkret vurdering af, om det på aftaletidspunktet var påregneligt, at kommunen ville have foretaget ekspropriation.

I den pågældende sag havde Skatterådet argumenteret på samme måde, som SKAT gør i nærværende bindende svar. Skatterådet havde således anført:

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, kræves det yderligere, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom hvis frivillig aftale ikke opnås Dette blev fastslået i SKM 2007.26 SR.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen jf. SKR nr. 167 af 15. juli 1974.

I SKATs Juridiske Vejledning anføres bl.a.:

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriation hører under.

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje f.eks. dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

[person1] og [person2] er af den opfattelse, at betingelsen om ekspropriationsrealitet er opfyldt.

Der henvises i den forbindelse til, at [by1] Kommunes Plan- og Miljøafdeling i mail af 10. december 2014 og i mail af 30. januar 2015 klart tilkendegiver, at man vil skride til ekspropriation, hvis der ikke kan opnås enighed parterne imellem. At det er [by1] Kommunes administration (Plan- og Miljøafdelingen), der udtaler sig, er efter [person1]s og [person2]s opfattelse uden betydning, idet der uden tvivl vil blive rejst og gennemført en ekspropriationsforretning, hvis [person1] og [person2] ikke indgår i den frivillige aftale, som [by1] Kommune har lagt op til.

Der henvises endvidere til Skatterådets bindende svar af 20. marts 2007 (SKM2007.269). I denne sag var der tale om, hvorvidt en salgssum opnået ved inddragelse af retten til at opstemme og indvinde åvand til dambrug fra vandløbsmyndigheden kunne anses for omfattet af skattefritagelse i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. Skatterådet anså betingelserne om ekspropriationshjemmel og ekspropriationsrealitet for at være opfyldte. Dette til trods for, at vandløbsmyndigheden (dengang Amtsrådet) ikke en gang havde vedtaget, at man ville ekspropriere, hvis der ikke blev indgået en frivillig aftale.

Der henvises endvidere til Skatteministerens svar til Skatteudvalget 2014/2015 (svar på spørgsmål 125). I svaret anfører ministeren:

Spørgsmål til Skatteministeren Er kompensation ved fjernelse af spærringer samt opkøb af foderkvoter for danske dambrug frem til den 15. december 2014 skattepligtig?

Svar fra Skatteministeren Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

”I perioden fra 1. november til 15. december 2014 kan kommunerne søge Naturstyrelsen om tilskud til at indgå frivillige aftaler med dambrug om ophør af driften, herunder fjernelse af opstemninger af vandløb mod kompensation. Med aftalen ophører dambrugsdriften og samtidig bortfalder dambrugets foderkvote og retten til indvinding af vand fra vandløbet, ligesom udledning af næringsstoffer fra dambrugets produktion skal bringes til ophør. Aftalen tinglyses på ejendommen. En erstatning beskattes, ifølge praksis, som det, den træder i stedet for.

En erstatning for nedlæggelse af dambrug vil være omfattet af reglerne ejendomsavancebeskatningsloven om afståelse af fast ejendom. Aftalen om ophør af dambrugsdrift vil blive anset som en delafståelse, da der opgives en ret til at drive dambruget. Den fortjeneste, som knytter sig til kompensationsbeløbet for nedlæggelsen af driften, vil derfor som udgangspunkt være skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Fortjenesten kan dog være skattefri, hvis der konkret er tale om en ekspropriationssituation.

Hvorvidt der er tale om en ekspropriationssituation vil afhænge af de konkrete omstændigheder, herunder om der på aftaletidspunktet er hjemmel til ekspropriation, og om ekspropriation må påregnes at ske i mangel af frivillig aftale.”

Konklusion er herefter følgende:

Opstemnings- og vandindvindingsrettigheder er rettigheder over fast ejendom, og modtagelsen af kompensationsbeløbet skal behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. finder anvendelse.

Subsidiær påstand

Hvis det modtagne beløb ikke skal behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, må det modtagne beløb efter [person1]s og [person2]s opfattelse anses for omfattet af statsskattelovens § 5. Beløbet vil derfor være at anse som skattefri.

I denne situation vil der være tale om, at beløbet ydes som kompensation for tab af selve indkomstgrundlaget.

I udkast til aftale, dateret 24. november 2014, fremgår det således klart, at den frivillige aftale medfører, at [virksomhed1]s ret til dambrugsdrift ophører. I Miljøministeriets Vejledning af 31. oktober 2014 fremgår det også, at kommunerne kun kan søge om tilskud til opkøb af retten til opstemning, hvis kommunen indgår en frivillig aftale med dambrugsejeren om ophør af dambrugsdrift.

Der henvises i den forbindelse til SKATs Juridiske Vejledning C.C.2.1.6.

Hvis erstatningen er kompensation for helt eller delvist tab af selve indkomstgrundlaget (indkomstkilden), er den skattefri efter SL § 5.

Eksempler: Skattefri erstatning for tab af indkomstkilden

En godtgørelse for definitivt ophør med mælkeproduktion udgjorde et nærmere fastsat beløb og blev udbetalt over en 7-årig periode. Landsskatteretten fandt, at godtgørelsen ikke var en skattepligtig løbende ydelse, fordi der ikke var usikkerhed om totalydelsens størrelse og betalingsperioden. Godtgørelsen var derimod kompensation for tab af selve indkomstkilden (formuetab). Godtgørelsen var derfor skattefri efter SL § 5, stk. 1, litra a. Se TfS 1993, 36 LSR.

Godtgørelse for midlertidigt ophør med mælkeproduktion er derimod skattepligtig efter SL § 4. Se TfS 1994, 269 TSS.

Den del af en erstatning, der skulle dække indtægtstabet pga. nogle mistede bundgarnsrettigheder, var skattepligtig. Derimod var den resterende del af erstatningen, som dækkede tab af indkomstkilden, skattefri. Se TfS 1986, 444 LSR.

Udover de i Juridisk Vejledning nævnte afgørelser henvises der til følgende afgørelser:

Landsskatterettens afgørelse

Det lægges til grund, at klageren og [person1] havde en ret til at opstemme vand i og indvinde vand fra [...] [Sø], og at de påtænker permanent at afstå denne ret til [by1] Kommune. Permanent afståelse af opstemnings- og vandindvindingsrettigheder anses for afståelse af en rettighed over fast ejendom, hvorfor vederlag for afståelse heraf er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring med handel med fast ejendom, som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejedomsavancebeskatningsloven.

Fortjeneste, der er modtaget som erstatningssum ved ekspropriation, medregnes dog ikke ved opgørelsen af den skattepligtige kapitalindkomst. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1.

Det er ubestridt, at kommunalbestyrelsen i [by1] Kommune i den foreliggende situation havde kompetence til at iværksætte en eventuel ekspropriation efter vandløbsloven.

Ved frivillig overdragelse til en ekspropriationsberettiget er det efter praksis en betingelse for fritagelse for beskatning, at skatteyderen har godtgjort eller sandsynliggjort, at det på aftaletidspunktet kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Det fremgår bl.a. af Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i TfS 1995.575 og Højesterets dom af 5. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.165.

Viljen til ekspropriation af en konkret ejendom skal udvises af den ekspropriationsberettigede myndighed, som i nærværende sag er kommunalbestyrelsen i [by1] Kommune, jf. bl.a. SKM2007.26.SR og SKM2011.343.SR.

Kommunalbestyrelsen i [by1] Kommune har ikke behandlet spørgsmålet om ekspropriation i den foreliggende sag, og der foreligger ikke andre tilkendegivelser fra kommunalbestyrelsen, der indikerer, at bestyrelsen påtænkte at ekspropriere, hvis der ikke blev indgået en frivillig aftale.

Det fremgår af Naturstyrelsens vejledning om tilskud til kommunerne til opkøb af retten til opstemning af vandløb i forbindelse med frivillige aftaler om ophør af dambrugsdrift, at det bl.a. er en forudsætning for, at kommunen kan søge om tilskud til opkøb af retten til opstemning af vandløb, at kommunen indgår en frivillig aftale med dambrugsejeren om ophør af dambrugsdrift og indvinding af vand fra vandløbet.

Da tilskud til kommunen således forudsætter en indgåelse af frivillig aftale mellem kommunen og dambrugsejerne, finder Landsskatteretten det endvidere ikke sandsynliggjort, at kommunen ville have foretaget ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke blev indgået.

Da kompensationsbeløbet er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven finder statsskattelovens § 5 ikke anvendelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 1 og 2.