Kendelse af 11-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-04-2024

Journalnr. 16-1711396

SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013 med 241.051 kr. SKAT har begrundet nedsættelsen med, at selskabet ikke har foretaget korrekt reduktion af den godtgørelse, som selskabet har taget i perioden, for elafgift af elektricitet forbrugt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1., 4. og 7. pkt., og stk. 5-7. SKAT har vurdereret, at selskabet eller nogen på selskabets vegne herved groft uagtsom har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtig eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013. Opgørelsen ændres dog således, at der ved beregningen af det beløb, som selskabet nedsatte godtgørelsen med ved angivelsen for 2012, anvendes en sats på 0,584 kr. pr. kWh. Den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsgodtgørelsen overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S, herefter selskabet, driver bogtrykkeri fra adressen [adresse1], [by1]. Selskabet trykker blandt andet brochurer, bøger, kataloger, kontortryksager og årsberetninger. I perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013 havde selskabet måneden som afregningsperiode.

Selskabet anvender el til blandt andet produktion, rumvarme, varmt vand og komfortkøling. Bygningen, hvori selskabet har til huse, opvarmes udelukkende med el, ligesom det varme vand opvarmes med el.

Der findes to elmålere i bygningen. Installationsnummer 2221 vedrører udelukkende trykkeriet, og installationsnummer 2218 vedrører de øvrige lokaler. Elforbruget til rumvarme, varmt vand og komfortkøling er ikke blevet målt særskilt.

Selskabet har til SKAT oplyst at have følgende el-radiatorer, vandvarmere og airconditionanlæg på adressen. Selskabet har oplyst både effekten på anlæggene og arealet af de lokaler, hvori de er installeret:

Lokale M ² El-radiator Airconditionanlæg Effekt i alt

Kontor 1 15 2x800W 1,6kW

Kontor 2 13 1x800W 0,8 kW

[...] kontor 33 2x800W 1,6 kW

DTP 85 3x800W 1x1330W 3,73 kW

Kontor/mødelokale 15 2x800W 1,6 kW

Mødelokale 24 1x800W 0,8 kW

Kontor/EDB 15 2x800W 1,6 kW

Kontor 3 12 1x800W 0,8 kW

Bogbinderi 270 5x800W 4,0 kW

Kontor 4 39 3x800W 2,4 kW

Hall 6 1x600W 0,6 kW

WC hall 2 1x300W 0,3 kW

Frokoststue 19 2x800W + 2,6 kW

1x1000W

Vandvarmere 2,0 kW

Selskabet har overfor SKAT og Skatteankestyrelsen anført, at langt de fleste radiatorer på adressen ikke var i brug i den periode, som sagen angår. De pågældende radiatorer var ikke demonteret i perioden.

Overfor Skatteankestyrelsen har selskabet endvidere anført, at airconditionanlægget i DTP-rummet først blev opsat efter den periode, som sagen angår. Skatteankestyrelsen har anmodet selskabet om at fremlægge dokumentation for opsætningstidspunktet. Selskabet har oplyst, at man ikke er i besiddelse af så gammelt bogholderimateriale. Selskabet har yderligere anført overfor Skatteankestyrelsen, at samme airconditionanlæg kun kunne køle. Af den manual for anlægget, som selskabet har fremsendt til SKAT, fremgår, at det kan varme.

Selskabet har ved angivelse af godtgørelse af elafgift fra 1996 til 2011 opgjort sit ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug til 20.160 kWh pr. år. Selskabet har ikke opbevaret de målinger, der i 1996 lå til grund for denne opgørelse. I 2012 korrigerede selskabets revisor det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug til 10.080 kWh pr. år på baggrund af en konkret vurdering af forbruget af el til opvarmning baseret på en ændret maskinpark, varmeafgivning og problemer med at holde lokalerne kølet nok.

Den 28. april 2016 var SKAT på besøg hos selskabet med henblik på kontrol af selskabets betaling af energiafgifter for perioden 1. marts 2013 til 29. februar 2016. Den 29. april 2016 indsendte selskabet en oversigt over anlæg på adressen. Selskabet sendte en opdateret oversigt den 3. maj 2016. SKAT besluttede herefter at udvide kontrolperioden til også at omfatte 1. juni 2006 til 28. februar 2013 og 1. til 31. marts 2016.

Den 15. juni 2016 sendte SKAT med post et forslag til afgørelse om, at selskabet skulle tilbagebetale for meget godtgjort elafgift for perioden 1. juni 2006 til 31. marts 2016. Opgørelsen af det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug var baseret på henholdsvis effektmetoden, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, og kvadratmeterreglen, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6. SKAT havde for hvert enkelt år og lokale valgt den metode, der var mest fordelagtig for selskabet.

Den 16. august 2016 afgav selskabets repræsentant høringssvar. Repræsentanten anførte blandt andet, at der skulle ses bort fra SKATs genoptagelse af årene 2006 til 2012, og at det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug i øvrigt skulle fastsættes til 18.148 kWh pr. år. Opgørelsen heraf var baseret på målinger foretaget den 12. august 2018 af en ekstern elinstallatør af kWh-forbruget på selskabets produktionsmaskiner, samt en beregning af kWh-forbruget på selskabets computere, printere og belysning m.v., baseret på den installerede effekt og et skønnet antal driftstimer. Herefter var en residual beregnet.

Den 14. september 2016 traf SKAT afgørelse om, at selskabet skulle tilbagebetale for meget godtgjort elafgift for perioden 1. juni 2006 til 31. marts 2016.

Den 2. oktober 2017 anmodede selskabets repræsentant om yderligere godtgørelse på 43.181 kr. for perioden 1. maj 2013 til 31. marts 2016 efter reglerne om måling med tilbagevirkende kraft, jf. § 11, stk. 8, i dagældende elafgiftslov. Selskabet havde som grundlag herfor foretaget måling af selskabets elforbrug i perioden 2. september 2016 til 1. september 2017. Den 18. oktober 2017 imødekom SKAT selskabets anmodning.

SKATs afgørelse

SKAT har i sin begrundelse blandt andet anført følgende:

”...

Sagsfremstilling og begrundelse

...

2. Rumvarme, varmt vand og komfortkøling, ekstraordinær periode.

...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 1 nr. 1 muligt for momsregistrerede virksomheder, at få godtgjort afgiften af den energi, der er forbrugt af virksomheden. Det er ikke muligt jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3 at få godtgjort elafgiften af el, der er anvendt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling.

I har fået godtgjort afgiften af el anvendt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, hvor det ikke er muligt, at få afgiften godtgjort efter elafgiftsloven § 11, stk. 3 1. og 4 pkt.

I forbindelse med mødet den 28. april 2016, oplyste I, at I foretager reduktion i det godtgørelsesberettigede forbrug med 840 kWh pr. mdr.

I forbindelse med jeres bemærkninger til forlaget af 15. juni 2016, oplyste I, at I i perioden 2006-2012 har reduceret med 20.160 kWh pr. år. I har den 6. september 2016, indsendt dokumentation herfor. Dette har vist, at I kender reglerne om manglende godtgørelsesadgang til energiforbrug til rumvarme.

Det er vores opfattelse, at I har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at foretage en reduktion af den godtgørelsesberettigede afgift, med el anvendt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling.

Det skyldes følgende:

•	Rumvarme reglerne blev indført i 1995
•	Virksomheden er bekendt med reglerne samt de er bevidste om, at der bliver anvendt el til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, der ikke bliver foretaget regulering for.
•	SKM2016.363.LSR. Her havde en virksomhed skønsmæssigt anset 60 % af gasforbruget for at være anvendt til procesformål.

Uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

”Det kan lægges til grund, at selskabet i den omhandlede periode både har foretaget en fordeling af naturgasforbruget til hhv. rumvarme og procesvarme, hvorved opvarmning af produktionsrum, rå- og færdigvarelager er anset for godtgørelsesberettiget procesvarme, og endvidere foretaget en skønsmæssig opgørelse heraf. Selskabet har således haft kendskab til reglerne om manglende godtgørelsesadgang for energi forbrugt til rumvarme, og desuagtet i afgiftsansættelserne for den omhandlede både anset det omhandlede naturgasforbrug for godtgørelsesberettiget samt foretaget en skønsmæssig opgørelse heraf i strid med reglerne i gasafgiftslovens § 10. Landsskatteretten finder, at dette forhold må tilregnes selskabet som groft uagtsomt, hvorfor SKAT har været berettiget til at ændre selskabets afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.”

Da det er vores opfattelse, at der er handlet mindst groft uagtsomt udvider vi kontrolperioden til at være fra 1. juni 2006 - 30. april 2013, jf. skatteforvaltningsloven § 32 nr. 3.

Opgørelse:

Når der ikke er foretaget måling til opgørelse af det forbrug/beløb der ikke kan godtgøres, anvendes en af standardsatserne.

Det er muligt at benytte enten effektmetoden jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5 eller m² reglen jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6.

Der er valgt den metode, der er mest fordelagtig for jer for hver periode.

Ved effektmetoden bruges effekten på anlægget og ganges med 350 timer pr. mdr. herved fremkommer et kWh forbrug, der ikke kan ydes fuld godtgørelse for. Ved anvendelse af effektmetoden, er det muligt, at få delvis godtgørelse af elforbruget til rumvarme, varmt vand og komfortkøling, med de satser der fremgår af bilag 3a jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5 og § 11, stk. 3 7. pkt.

Ved m² reglen skal der foretages en reduktion med 10 kr. pr. m² pr. mdr.

Det giver følgende regulering:

År	Elafgift
2006 22.497
2007	33.745
2008 34.084
2009	34.383
2010 35.514
2011	36.394
2012 36.678
2013	7.758
I alt 241.051

Beregningen fremgår af bilag 2

Det betyder, at I skal tilbagebetale 241.051 kr. i elafgift for den ekstraordinære periode 1. juni 2006 - 30. april 2013.

SKATs bemærkninger til virksomhedens bemærkninger af 16. august 2016

Momsregistrerede virksomheder har ifølge elafgiftsloven mulighed for, at foretage direkte måling af det godtgørelsesberettigede elforbrug. Er denne måling ikke foretaget, skal virksomheden regulere det ikke godtgørelsesberettigede forbrug efter elafgiftslovens § 11 stk. 5-7.

Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 5-7 er det muligt, at opgøre det ikke godtgørelsesberettigede elforbrug, ved enten direkte måling eller en af standardmetoderne. I har ikke anvendt en af de metoder der fremgår af loven.

Dette fremgår også af SKM2004.166.ØLR og SKM2004.167.VLR at det ikke er muligt, at foretage en skønsmæssig opgørelse, af den elafgift der kan godtgøres. Det er kun muligt, at benytte en af standardmetoderne i elafgiftslovens § 11, stk. 5-7.

I skriver, i forbindelse med jeres bemærkninger til forslaget af 15. juni 2016, at I har foretaget målinger af energiforbruget af hvert enkelt el-apparat.

Den måling I har foretaget er på el-apparaternes effekt.

Vi mener, at jeres opgørelse af el-apparaternes driftstid er skønsmæssigt opgjort, da I har taget højde for hvor lang en arbejdstid den enkelte medarbejder har eller hvor mange timer maskinen kører både aktivt og på standby og opgørelsen er opgjort ud fra 48 uger pr. år. Der foreligger ingen målinger over, hver el-apparats faktiske driftstid.

Der er ingen lovhjemmel eller retspraksis til, at opgøre det godtgørelsesberettigede elforbrug ud fra (en skønsmæssig) driftstid på de godtgørelsesberettigede elapparater. Det er ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 5 kun muligt, at anvende effektreglen til beregning af det ikke godtgørelsesberettiget elforbrug.

I jeres bemærkninger skriver I, at de fleste el-radiatorer ikke benyttes.

Da der ikke foreligger målerdata, har det ikke været muligt, at dokumentere overfor SKAT, at el-radiatorerne ikke har været anvendt. Derfor bliver der foretager en regulering af alle de opsatte el-radiatorer ved enten effektreglen eller m² reglen.

Vi har derfor ikke mulighed for, at imødekomme den skønsmæssige beregning af det godtgørelsesberettigede elforbrug for perioden 1. juni 2006 - 30. april 2013.

Jeres bemærkninger har givet anledning til, at vi i vores beregning, tager udgangspunkt i, at I har reduceret med 20.160 kWh pr. år i perioden 2006-2012, i stedet for 10.080 kWh., som vi har anvendt i forslaget.

...”

Af SKATs bemærkninger til klagen fremgår blandt andet følgende:

”...

Virksomheden mener, at SKAT har overhørt, at virksomheden gerne vil udfordres på deres målinger.

Dette er ikke korrekt, i telefonsamtale den 5. september 2016 med virksomhedens revisor [person1], gjorde vi opmærksom på, at vi ikke kan anvende deres beregning, da det er vores opfattelse, at beregningen er foretaget på baggrund af et skøn. Det er kun muligt, jf. elafgiftsloven at foretage en beregning ud fra standardmetoderne i elafgiftslovens § 11, stk. 5 - 7. Derudover blev der henvist til to domme, SKM.2004.166.ØLR og SKM.2004.167.VLR.

Virksomhedens rådgiver har ikke haft yderligere bemærkninger hertil.

Det skal ligeledes pointeres, at vi ikke stiller spørgsmålstegn ved rigtigheden af målingerne af effekten.

Det er vores opfattelse, at virksomheden har målt effekten på el-apparaterne og ikke det forbrugte kWh forbrug. Det er kun muligt jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, at anvende effekten på de apparater der er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, dvs. at det er på el-radiatorerne og vandvarmerne.

...”

Under Skatteankestyrelsens behandling af sagen, har Skattestyrelsen oplyst, at effekten af det airconditionanlæg, der er opsat i DTP-rummet, er medtaget i samtlige år i den ekstraordinære periode, idet anlægget også kan varme. Det fremgår af den af selskabet fremsendte manual for anlægget.

Skattestyrelsen har endvidere til Skatteankestyrelsen oplyst, at SKAT burde have anvendt en sats på 0,584 kr. pr. kWh og ikke 0,466 kr. pr. kWh ved beregningen af det beløb, som selskabet nedsatte godtgørelsen med ved angivelsen i 2012.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at kravet vedrørende tilbagebetaling af godtgørelse af elafgift skal nedsættes med et beløb på 241.051 kr. for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013. Det skyldes, at der ikke kan foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at kravet vedrørende tilbagebetaling af godtgørelse af elafgift skal nedsættes med et beløb på 196.656 kr. for samme periode. Det skyldes, at selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug i perioden bør beregnes på grundlag af målinger foretaget mellem september 2016 og september 2017 med henblik på efterregulering af perioden 1. maj 2013 til 31. marts 2016, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 8.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”...

Vi vil herefter redegøre for, hvorledes selskabet har opgjort afgifterne.

Vi har forespurgt tidligere ejer, [person2] omkring forholdet og forespurgt tidligere revisor, [virksomhed2] om beregningerne.

Udgangspunktet var i 1996 hvor resultatet var en regulering på 20.160 kWh.

Denne opgørelse er ikke ændret indtil revisor i 2012 foretager en korrektion til det halve. Dette fremgår af, at bogholder [person3] modtager åbningsposteringer for 2012, jf. vedlagte efterposteringer.

Vi har forespurgt tidligere revisor [person4], [virksomhed2], hvorfor dette skete og fik oplyst, at det var en konkret vurdering af forbruget af el til opvarmning.

Bogholder [person3] tager dette ad notam og fortsætter med denne refusion. Selskabet har ikke opbevaret de målinger der i 1996 lå til grund herfor, jf. dog nedenfor.

Vi har i forbindelse med vor gennemgang af nærværende sag påset, at ALT i virksomheden bliver kontrolmålet til dokumentation af de foretagne refusioner, især da selskabet hverken har anvendt effektmetoden eller m² metoden.

Der findes 2 elmålere i bygningen. Installationsnummer 2221 vedrører udelukkende trykkeriet og installationsnummer 2218 vedrører de øvrige lokaler.

Selskabet har den 12. august 2016 udarbejdet oversigt over ALT elforbrug pr. uge for de enkelte lokaler og maskiner m.v. (Opgørelse er vedlagt). I opgørelsen er der taget højde for, hvor lang en arbejdstid den enkelte medarbejder har eller, hvor mange timer maskinen kører både aktivt og på standby og endelig er opgørelsen opgjort ud fra antal produktionsuger pr. år.

Opgørelsen er foretaget særdeles konservativt for lys og PC'er m.v. og med opmåling af ekstern elinstallatør, [virksomhed3]. Vi har oplyst SKAT om, at hvis de er uenige i opmålingerne vil vi/virksomheden gerne udfordres på disse, hvilket SKAT har overhørt.

Man kunne spørge, hvorfor selskabet ikke havde opsat målere på alle radiatorer i stedet.

Til det må siges, at ejendommen er opført i 1973/74 under datidens forhold, herunder normale installationer på denne tid.

Da langt de fleste radiatorer ikke bruges, som i øvrigt også oplyst af fabrikschef [person5] til SKAT under deres besøg, ja da er fejlen, at en stribe radiatorer ikke var demonteret.

Dette har blot aldrig været et issue, da alle store maskiner har selvstændige målere, jf. vedlagte.

Alt kan således måles, i lighed med tidligere, hvorfor risidualen er radiatorerne.

Når man sammenholder elforbruget for installationsnummer 2218 med opgørelsen af anvendte kWh, jf. opgørelsen, viser det følgende resultat:

Forbrug el kWh i 2015 på installationsnummer	128.817
Anvendt kWh if. målingerne	-110.669

Heraf resterer der kWh pr. år	18.148

Ud af de 18.148 kWh vil der også være et ledningstab, som ikke er indregnet, jf. notat fra Elinstallatøren.

Ser man på de samlede m² for hele bygningen kan det opgøres til følgende:

Hele bygningen i m²	1.427
Heraf fragår følgende lokaler idet der inden opvarmning/ radiatorer er:
Lokale I (CTP)	-150
Lokale K (Trvkkerihal)	-595
Lokale M (Lager/ lille trykkeri)	-50
Lokale P (Depot)	-13
Lokale R (Depot)	-6
Lokale S (Garage/ varemodtagelse)	- 65

Samlet m² herefter med opvarmning	548

Det kan således konkluderes, at El-opvarmning på 548 m² svarer til et forbrug på 18.148 kWh på den givne lokation.

Spørgsmålet kunne således være, om dette opmålte forbrug på anden vis kan sandsynliggøres også, idet

•	Der er tale om et trykkeri, hvor der er maskiner i bygningen.

•	Der er tale om forbrug i almindelig åbningstid/produktion.

•	Sammenlignes således til et normaliseret forbrug er dette i overensstemmelse med målingerne.

Vor konklusion er således, at der er samhørighed mellem målingerne, der er dokumenteret (igen) og rest til opvarmning.

Ud fra ovenstående må det konkluderes, at selskabet har handlet korrekt og opgjort energiafgifter til opvarmning ud fra bedste overbevisning, da målingerne dokumenterer dette.

Konklusion

•	Selskabet opgjorde i 1996 deres "ikke refusionsberettigede" kWh til 20.160.

•	Selskabets tidligere revisor adresserer forholdet i 2012 og mener, der betales for meget og skønner dette til det halve 10.080 baseret på ændret maskinpark, varmeafgivning og problemer med at holde lokalerne nedkølet nok.

•	Vores nuværende kontrolmåling viser 18.148, hvorfor revisors opmærksomhed i 2012 var delvis korrekt.
•	Baseret på denne nu foreliggende dokumentation kan accepteres, at den ikke refusionsberettigede kWh fastsættes til 18.148 kWh.

•	Med ovenstående i mente ses helt bort fra SKAT's genoptagelse af årene 2006-2012, og selskabet accepterer, ikke at kunne påberåbe sig yderligere refusioner for denne periode.

•	Selskabet har straks demonteret radiatorer, der aldrig bliver brugt og dem der er ude af drift.

•	Selskabet har straks sat særskilte målere på elradiatorerne.

Ud fra ovenstående mener vi, at det er uacceptabelt, at selskabets afgifter skal forhøjes og at selskabet har handlet groft uagtsom, da selskabet har handlet i overensstemmelse med oplysninger, som de har modtaget af tidligere rådgiver og selskabet derfor har handlet i god tro og at de foretagne opmålinger stemmer i alt væsentlighed overens med tidligere revisors beregninger.

Subsidiært må vi således påkræve, at der alene korrigeres for årene omfattet af den almindelige ligningsfrist.

...”

Selskabets repræsentant har yderligere fremsendt følgende bemærkninger til sagen:

”...

Med henvisning til sagen omkring SKAT,s afgørelse af 14. september 2016, hvor SKAT vil efterregulere selskabets afgifter for årene 2006-2016, skal vi gøre opmærksom på, at vi ansøgte SKAT om tilladelse omkring måling med tilbagevirkende kraft for perioden 2. september 2016 – 1. september 2017 til beregning af den godtgørelsesberettigede afgift for perioden 1. marts 2013 – 31. august 2016. Denne tilladelse blev givet af SKAT og målerperioden udløb, hvorfor vi fremsendte opgørelse til SKAT, jf. vedlagte.

SKAT har nu godkendt opgørelsen og tilbagebetalt selskabets efterregulering for perioden.

Vi har udarbejdet vedlagte opgørelse med samme refusionsprocent, 10,03 %, idet denne procent skal være identisk for hele perioden, jf. de faktiske målinger.

Heraf fremgår, at selskabet har fejlskønnet refusionsbeløbet med 35,4 %, hvor SKAT efterfølgende har fejlansat selskabets afgiftspligtige beløb med 61,1 %

Vi finder det således ganske uacceptabelt, at SKAT påberåber, at selskabets ledelse har handlet ”groft uagtsomt”, især når denne vurdering blev foretaget efter samråd med revisor, jf. klagen.

Subsidiært skal vi anmode om tilbagebetaling af de for højt ansatte beløb på

Opkrævet	241.049
Modregnet tidligere	80.879
Opkrævet i alt	321.928
Målt forbrug i kr.	-125.272
Selskabets tilgodehavende	196.656

...”

På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anførte selskabets repræsentant til støtte for selskabets principale påstand blandt andet, at selskabets opvarmede areal på 548 m² svarer til ca. to parcelhuse. Hvis disse har et gennemsnitligt forbrug på 3000 - 4000 kWh pr. år, er det rimeligt at antage, at selskabets forbrug til opvarmning ligger omkring 8000 kWh pr. år. Selskabet har derfor haft god grund til at antage, at et forbrug på 20.160 kWh og siden også 10.080 kWh pr. år var passende, og kan således ikke siges at have handlet groft uagtsomt herved. Selskabets residualberegning af forbruget fra august 2016 på 18.148 kWh pr. år støtter også dette.

Repræsentanten anførte endvidere, at der i den ordinære periode, efter efterreguleringen, reelt er lavet en samlet korrektion på 6.342 kr. for 1. maj 2013 til 31. marts 2016. En fejl med et så ubetydeligt beløb, kan ikke betragtes som groft uagtsomt. Havde selskabet fortsat ansat elforbruget til 20.160 kWh pr. år efter 2012, skulle selskabet endda have haft penge tilbage.

Anvendes målingerne foretaget med henblik på efterregulering i den ordinære periode til beregning af det afgiftspligtige beløb for den ekstraordinære periode, fremhævede repræsentanten, at det af SKAT opgjorte beløb afviger langt mere herfra end det af selskabet erlagte. Også dette taler imod, at selskabet skulle have handlet groft uagtsomt.

Repræsentanten henviste endelig til SKM2021.588VL og til SKM2020.215.SKTST. Sidstnævnte åbner mulighed for godtgørelse af elafgift uden anvendelse af de i loven opregnede opgørelsesprincipper. Det taler således for, at der er mulighed for skønsmæssig fastsættelse, og dermed imod, at selskabet skulle have handlet groft uagtsomt.

Til støtte for selskabets subsidiære påstand anførte repræsentanten, at målingerne foretaget med henblik på efterregulering af den ordinære periode også skal anvendes for den ekstraordinære periode. Når disse målinger, som er anerkendt af SKAT, forefindes, skal selskabet ikke belastes med en langt højere og objektivt forkert afgift.

Til referatet af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant blandt andet bemærket følgende:

”...

Eneste forhold, du ikke omtaler, men som vi også tillagde værdi var synspunktet omkring vurdering af energiforbruget til rumvarme, indirekte opgjort ved at måle maskinerne.

Vi anførte, at selskabet selv havde vurderet størrelsen af rumvarme ved at måle maskinernes forbrug i anvendelsestiden og fratrække dette hovedmålerens tal, hvorved rumvarmen indirekte kunne måles. Dette medførte, stort set, samme resultat. - Synspunktet fremgår også af det skriftlige materiale.

...”

Selskabets repræsentant har endvidere henvist til Landsskatterettens afgørelse af 20. marts 2023.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen har indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes for så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013. Opgørelsen ændres dog således, at der ved beregningen af det beløb, som selskabet nedsatte godtgørelsen med ved angivelsen for 2012, anvendes en sats på 0,584 kr. pr. kWh. Den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsgodtgørelsen overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 5.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

”...

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller at stadfæste SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse fra 14. september 2016, dog med en mindre beløbsmæssig korrektion for 2012.

Skatteankestyrelsen indstiller at klager mindst groft uagtsom har bevirket, at afgiftsgodtgørelsen for perioden er opgjort på et ufuldstændigt grundlag, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre afgiftstilsvaret ud over fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Skatteankestyrelsen er således enige i, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Videre er Skatteankestyrelsen enige i at klagers skønsanvendelse ikke kan finde anvendelse, men alene de i loven angivne metoder, når klager ubestridt har et forbrug af el, som ikke er godtgørelsesberettiget.

Dog finder Skatteankestyrelsen at der er anvendt en forkert sats i 2012 til opgørelse af ændringen af det godtgørelsesberettiget beløb, hvorfor dette punkt alene hjemvises til talmæssig opgørelse.

Skattestyrelsen foretog en kontrol af klagers godtgørelse af elafgift og erfarede at klager ikke havde målt et blandet forbrug, lige som klager ikke havde anvendt en af de i lovens oplistede metoder til fordeling af et ubestridt blandet for brug.

Groft uagtsomt

Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have handlet groft uagtsomt, jf. også de af Skatteankestyrelsen anførte grunde.

Klager havde indtil Skattestyrelsens kontrol reguleret for ikke-godtgørelsesberettiget forbrug af elektricitet anvendt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling med en uændret og ikke målt forbrug pr. år.

Det følger af praksis, se f.eks. SKM2016.387.BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, og en evt. dom/frifindelse m.v. i straffesagen har derfor ikke umiddelbart betydning for bevisvurderingen i en skattesag. Se f.eks. SKM2001.582.ØLR og SKM2011.211.HR.

Det bemærkes desuden, at det ikke efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

De grundlæggende godtgørelsesregler i energi- og miljøafgiftslovene, herunder om at der efter 1996 ikke længere er godtgørelse for energiafgifter til rumvarme og varmt vand er ikke i sin grundsubstans ændret til og med i dag. Der har ifølge sagens natur været ændringer i satser, men hovedreglerne bagved den manglende godtgørelsesadgang eller reduceret adgang er ikke ændret i perioden, hverken i denne lov eller i øvrige afgiftslove (ud over adgangen til reduceret sats og ændringen vedr. komfortkøling i 2012).

Er elektriciteten anvendt til rumvarme og/eller varmt vand, gives der ingen eller en væsentlig mindre godtgørelse (delvis godtgørelse/rumvarmesats), når opvarmningen sker af hensyn til komforten.

Pligten til at påse, at der afregnes eller godtgøres afgift i overensstemmelse med reglerne herom, påhviler utvivlsomt selskabets ledelse, også selvom denne/disse ikke selv skal varetage indberetningen til skattemyndighederne.

De forhold, at bogføringen og evt. angivelser, er opgjort efter anvisning fra en rådgiver eller revisor, kan ikke føre til en anden vurdering af graden af den udviste uagtsomhed. Klager identificeres efter Skattestyrelsen opfattelse og retspraksis med sin revisor/rådgiver. Dette følger af såvel almindelige fuldmagtsregler som af ordlyden i SFL § 32, stk. 1 nr. 3, jf. formuleringen ”... eller nogen på dennes vegne... ”. Se fxSKM2016.229.BR.

Ved bedømmelsen af grov uagtsomhed udtalte Landsskatteretten i afgørelsen SKM2004.450.LSR, at klagerens ukendskab til de for klageren relevante skatteregler ikke i sig selv medførte, at klageren alene kunne anses at have handlet simpelt uagtsomt, samt at spørgsmålet om eventuel beskatning kunne have været afklaret ved henvendelse til skattemyndighederne. Videre har byretten i afgørelsen SKM2014.565.BR ved bedømmelsen af grov uagtsomhed lagt vægt på, om der var tale om et ikke ubetydeligt beløb over en længere årrække.

Det må endelig lægges til grund, at klager eller dennes repræsentant har haft kendskab til reglerne om begrænset godtgørelsesadgang for energi forbrugt til rumvarme. Videre må det lægges til grund at klager ikke har undersøgt reglerne eller søgt råd og vejledning hos hverken myndigheder eller rådgiver. Klager har således forholdt sig passiv.

Henset til at forholdet er begået over flere år, at lovgivningen er kendt og ikke indeholder bagatelgrænser fastholder Skattestyrelsen, at de urigtige angivelser må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen fastholder at dette må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Videre ses fristerne i stk. for overholdt, hvilket ikke er bestridt af klager.

Beregningen af det ikke godtgørelsesberettigede beløb

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til fuld godtgørelse af elafgift, jf. de af Skatteankestyrelsen anførte grunde, som er i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse fra 14. september 2016.

Skattestyrelsen er dog ved beregningen af det beløb, som klager nedsatte godtgørelsen med ved angivelsen for 2012, skulle have anvendt en sats på 0,584 kr. pr. kWh og ikke 0,466 kr. pr. kWh, som gjort i Skattestyrelsen beregning, jf. bilag 2 til afgørelsen.

Det er ubestridt at klager har anvendt elforbrug 2 til ikke godtgørelsesberettigede formål efter elafgiftslovens bestemmelser.

Som anført af Skatteankestyrelsen er det ubestridt, at der ikke i perioden har været foretaget måling af klagers ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug. Skattestyrelsen har derfor opgjort klager elafgift for perioden efter de metoder opregnet i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, alt efter hvilken en af metoderne som er mest fordelagtig for klager.

Skattestyrelsen henviser til, at loven ikke indeholder mulighed for at fordele et forbrug efter et skøn ud over effekt- eller kvadratmeter-metoden, når forbruget ubestridt har været anvendt til ikke godtgørelsesberettiget formål. Skattestyrelsen henviser til § 10, stk. 5.

Skattestyrelsen har i opgørelsen medregnet de på adressen på kontroltidspunktet installerede elektriske radiatorer og airconditionanlægget ved opgørelsen. Selv om disse evt. ikke har været benyttet, har de dog været tilsluttet, hvorfor det ikke kan udelukkes at installationerne har været i brug i perioden. Klager har heller ikke dokumenteret, at installationerne ikke har været monteret i hele perioden eller ikke har været benyttet.

...”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:

”...

1. Forståelse af virksomheden og fakta

1.a. Faktisk anvendelse

Der er tale om et bogtrykkeri af mindre størrelse i [by1], Vestjylland.

Ejendommen, hvori trykkeriet ligger, er fra 1973/74 med mindre lokaler med lav til loft.

Selskabet udvidede produktionskapaciteten i 1990'erne med nye trykkerimaskiner, uden samtidig, nævneværdig udvidelse af ejendommen.

Ved produktion udvikles ikke uvæsentlig varme, hvorfor der er mindst mulig lokaleadskillelse for at fordele varmen.

Bygningerne blev ved opførelsen forsynet med et antal elektriske radiatorer og et par vandvarmere. Især efter diverse udvidelser i 1990'erne har der stort set ikke været behov for opvarmning, bortset fra kontoret.

Når disse radiatorer er blevet out-datet/har ophørt med at fungere, er de blot blevet hængende, uden at være nedtaget.

Dette fremgår ligeledes af vort brev af 16. august 2016 side 2. "Da langt de fleste radiatorer ikke bruges, som i øvrigt også oplyst af fabrikschef [person5] til SKAT under jeres besøg, ja da er fejlen, at en stribe radiatorer ikke er demonteret."

- Altså en bekræftelse til de samme medarbejdere hos SKAT - som faktuelt var på besøg og kunne konstatere dette.

Det er således påfaldende, at der i 2. sidste afsnit side 4 af indstillingen fremgår:

"Det må under omstændighederne formodes, at samtlige radiatorer og airconditionanlægget har været installeret og anvendt til fremstilling af rumvarme i perioden 1. juni 2006 - 30. april 2013.

Selskabet har ikke afkræftet denne formodning.

- Dette er ukorrekt, det er netop afkræftet af fabrikschef, [person5] under SKAT's besøg."

1.b. Ledelsens indsigt

Det er dokumenteret, at selskabet i perioden 2006-2012 har opgjort sit ikke godtgørelsesberettigede elforbrug til 20.160 kWh pr. år.

Det er siden 1. henvendelse fra SKAT's side meddelt, at dette er sket efter anvisning fra revisor ([person4], [virksomhed2]).

Også korrektioner er foretaget af revisor i forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskabet.

Ingen i selskabets ledelse eller bogholder har orienteret sig mod regelsættet eller metode til opgørelse heraf. Alene kompleksiteten af beregningen for fradrag taler for sig selv (4 forskellige opgørelsesmuligheder).

Selskabet har blot fulgt de anvisninger der er modtaget fra revisor. Ingen kan forvente en mindre virksomhed skal/bør udfordre den rådgivning, der modtages på et sådan specialiseret område.

1.c. Faktisk forbrug/ansættelsen

Det er ved målinger i 2016 og 2017 fastslået, hvilket SKAT har været enig i, at 10,03 % er den ikke refunderbare andel af elafgiften.

Gns. kr.

SKAT har i gennemsnit i årene 2007-2012 opkrævet pr. år 47.000

Selskabet har "selvangivet" (20. 160 kWh) 11.868

Målinger har vist/dokumenteret 18.155

2. Simpel/groft uagtsomhed

Jf. ovenstående, til trods for "at nogen på selskabets vegne" har rådgivet, må det vurderes ud fra en samlet betragtning omkring reglers kompleksitet væsentlighed ibeløbet, herunder afvigelsen mellem egen selvangivelse og faktiske forhold.

Der er således tale om en "fejl" på gennemsnitlig 6.287 kr. pr. år ien 6-7-årig periode.

Altså et forholdsmæssig ganske uvæsentligt beløb.

SKAT har opkrævet 35.132 kr. for meget pr. år i forhold til faktisk måling.

Det er således ikke korrekt, når ankestyrelsen i 4. afsnit side 5 anfører " ..., at der er tale om en fejl, som er gentaget over en længere årrække, og at selskabet har taget for meget i godtgørelse med et

ikke ubetydeligt beløb.

Det kan altid vurderes, hvad et ikke ubetydeligt beløb andrager, men her er der tale om 6.287 kr. pr.

år.

- o -

Skattestyrelsen henviser til SKM 2014.565.BR. - (ikke ubetydelige beløb over en årrække).

Der er iden pågældende sag tale om manglende selvangivelse på bestyrelseshonorar for 1,5 mio. kr. for en 3-årig periode.

Personen var økonomidirektør.

Havde endvidere søgt råd, men fik alene svar på Schweiz's regelsæt.

- o -

I LSR-sag 21-0039983 anføres ligeledes af LSR "for så vidt angår beskatningen af klagerens investeringsbeviser og obligationer finder LSR ud fra en samlet konkret vurdering, at det vil være betænkeligt at fastslå, at den forkerte selvangivelse... er udtryk for grov uagtsomhed iht. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. ----- at skattestyrelsen derfor har foretaget skatteansættelserne for indkomstårene 2009-2015 på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, alene kan tilskrives klageren som simpelt uagtsomt."

(Tidshorisont 6 år)

Vi har ingen bemærkninger til overholdelse af tidsfrister, ligesom vi er enige i, at der er anvendt forkert sats i 2012.

3. Konklusion

Uagtsomhed i almindelighed betyder manglede omhu eller forsømmelse af de pligter, som man burde have opfyldt.

Grov uagtsomhed går ud over simpel uagtsomhed og indebærer en ekstremt uansvarlig handling eller udladelse - dette syntes ikke tilfældet i nærværende sag.

Idet der henses til virksomhedens størrelse samt beskaffenhed, ønsker vi at fremhæve,

at virksomheden er vejledt af en professionel, som virksomheden ikke har grundlag for at betvivle,

at der er tale om småpenge i afvigelse i forhold til faktisk/dokumenteret måling,

at virksomheden har forklaret og dokumenteret,

at varmefrembringelsen i produktionen har været ikke-ønsket, hvorfor ledelsen ikke på noget område har haft fokus herpå.

På disse baggrunde findes det særdeles betænkeligt, at betegne den manglende (meget begrænset) afgiftsberigtigelsesfejl, som skatteretlig grov uagtsomhed fra ledelsens side.

...”

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt den principale påstand om, at kravet om tilbagebetaling af godtgørelse af elafgift skal nedsættes med et beløb på 241.051 kr., subsidiært med et beløb på 196.656 kr., og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Yderligere udleverede repræsentanten et håndskrevet notat udarbejdet af selskabets daværende bogholder i 1996. Repræsentanten forklarede, at notatet viser, at opgørelsen af selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug på 20.160 kWh pr. år er foretaget efter effektmetoden.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes med den beløbsmæssige ændring for 2012. Skattestyrelen anførte yderligere, at der skal ske en korrektion for perioden 1. januar 2013 til 30. april 2013, hvor der blev reduceret med et beløb svarende til 20.160 kWh pr. år, mens der rettelig alene skulle have været reduceret med et beløb svarende til 10.080 kWh pr. år.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær ændring af selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, samt om SKAT i så fald har opgjort kravet på tilbagebetaling af godtgørelse for perioden korrekt.

Retsgrundlaget

Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt afgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Efter den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. pkt., kunne der dog ikke ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som blev forbrugt i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendtes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som blev leveret fra virksomheden, jf. lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006 og lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011. Bestemmelsen blev indført ved § 4 i lov nr. 418 af 14. juni 1995, og trådte i kraft 1. januar 1996, jf. bekendtgørelse nr. 823 af 26. oktober 1995.

Tilsvarende kunne der ikke ydes tilbagebetaling af afgift for forbrug af elektricitet, der direkte eller indirekte anvendtes til fremstilling af kulde, hvor kølingen skete af komfortmæssige hensyn. Det fremgik af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 4. pkt., som blev indført ved § 1, nr. 11, i lov nr. 527 af 12. juni 2009, og som trådte i kraft 1. januar 2010.

1. januar 2012 blev der dog med indførslen af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 7. pkt., adgang til delvis godtgørelse for forbrug nævnt i § 11, stk. 3, 1. og 4. pkt. Bestemmelsen blev indført ved § 1, nr. 2, i lov nr. 625 af 14. juni 2011.

Efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, kunne virksomheder vælge mellem følgende tre principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, for hvilken afgiften ikke kunne tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3:

1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller

2) den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller

3) den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, blev indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår følgende vedrørende § 11, stk. 5, nr. 3, jf. Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 2851:

"...

Det vurderes, at den forenklede opgørelsesregel i de fleste tilfælde vil betyde en vis merbelastning i forhold til, hvis forbruget var opgjort ved måling. Herved gives der ikke incitamenter til, at man undgår måling for at kunne udnytte en billig afgiftsmulighed. I det omfang der måtte ske en for kraftig afgiftsbelastning, vil det give særligt kraftige incitamenter til reduktion af elvarmeeffekten og hermed elvarmeforbruget, hvilket ud fra miljø- og energimæssige hensyn er fordelagtigt.

...”

Om bestemmelsen udtalte Østre Landsret i dom af 18. februar 2004, offentliggjort som SKM2004.166.ØLR, blandt andet følgende:

”...

Indledningsvis bemærkes, at det påhviler sagsøgeren, der kræver tilbagebetaling af elafgift, at godtgøre, at hun opfylder betingelserne herfor.

Det fremgår af ordlyden og forarbejderne til elafgiftslovens § 11, stk. 5, og tilsvarende af overgangsbestemmelserne i ændringsloven af 20. december 1995, at bestemmelsen i stk. 5 udtømmende opregner de tre metoder, som kan anvendes ved opgørelsen af den elafgift, der ikke kan tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3. Der er således ikke i loven hjemmel til at foretage fordelingen af elforbruget og dermed elafgiften skønsmæssigt.

...

I lovens forarbejder er forudsat, at der ved anvendelse af standardberegningsmetoderne vil kunne fremkomme konkret forkerte resultater, og at dette skulle skabe særligt incitament til at

opsætte målere. Sagsøgerens anbringende om tilsidesættelse af standardberegningsmetoden ud fra friere overvejelser vedrørende det konkrete resultats rimelighed kan derfor allerede af den grund ikke føre til et andet resultat.

...”

Som alternativ til at opdele elforbruget mellem godtgørelses- og ikke eller delvist godtgørelsesberettiget forbrug, kunne der, efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6 og 7, ydes fuld tilbagebetaling af afgiften for elforbruget, såfremt der blev indbetalt en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned. Bestemmelserne blev indført ved henholdsvis § 4, nr. 4, i lov nr. 1102 af 20. december 1995 og § 4, nr. 5, i lov nr. 444 af 10. juni 1997.

Efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 8, kunne told- og skatteforvaltningen under visse forudsætninger efter anmodning fra virksomheder, der foretog måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme, tillade, at de målte data fandt anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretoges korrekt måling, jf. lovbekendtgørelse nr. 308 af 24. marts 2017.

Som udgangspunkt kan en godtgørelse af afgift ikke ændres, hvis varsel om ændringen sendes senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. Skatteforvaltningen kan dog, uanset fristen i § 31, ændre godtgørelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ændring af godtgørelsen efter § 32, stk. 1, kan kun foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Højesteret har slået fast, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse. Det fremgår blandt andet af Højesterets dom af 13. december 2021, der er offentliggjort som SKM2021.707.HR. Dommen vedrører skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., om ændring af ansættelsen af indkomstskat, der svarer til fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., om ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse.

En varslet ændring af godtgørelse efter § 32, stk. 1, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten skal først tage stilling til, om selskabet eller nogen på selskabets vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at selskabets godtgørelse af elafgift for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013 er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

På tidspunktet for SKATs kontrol den 28. april 2016 var der på selskabets adresse installeret et antal elektriske radiatorer, vandvarmere og et airconditionanlæg. Airconditionanlægget kunne efter den af selskabet fremlagte manual både afgive varme og kulde. Det må under omstændighederne formodes, at samtlige radiatorer og airconditionanlægget har været installeret og anvendt til fremstilling af rumvarme i perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013. Selskabet har ikke afkræftet denne formodning.

Elektricitetsforbrug til rumvarme og varmt vand var ikke, eller kun delvist, godtgørelsesberettiget i perioden, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. og 7. pkt. Det samme gælder forbrug til komfortkøling efter 1. januar 2010, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 4. og 7. pkt.

Selskabet har i perioden opgjort sit ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug til 20.160 kWh pr. år, henholdsvis 10.080 kWh pr. år fra og med 2012. Det er ikke dokumenteret, at disse opgørelser var baseret på målinger af det faktiske forbrug i perioden eller på de øvrige principper angivet i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5. Opgørelsen fra 1996, der blev fremlagt under retsmødet, drejer sig konkret om året 1996 og kan derfor ikke dokumentere opgørelsesmetoden anvendt i de efterfølgende år.

Dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, opregnede udtømmende de metoder, som virksomheder kunne anvende ved opgørelsen af det ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug efter lovens § 11, stk. 3, jf. SKM2004.166.ØLR. Selskabets brug af en anden metode til at opgøre det forbrug, der ikke har været godtgørelsesberettiget, har således været i strid med loven.

Landsskatteretten finder, at selskabet eller nogen på selskabets vegne herved har bevirket, at godtgørelsen af elafgift er fastsat på et urigtigt grundlag i perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder endvidere, at dette forhold må tilregnes selskabet som groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at det fremgik af ordlyden af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, at bestemmelsen udtømmende opregnede de tre principper, som kunne anvendes ved opgørelsen af den mængde elektricitet, for hvilken afgiften ikke kunne tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3. Bestemmelsen har været gældende siden 1996. Endvidere var SKM2004.166.ØLR i den omhandlede periode gengivet i punktafgiftsvejledningens afsnit F.6.8.9, henholdsvis i den juridiske vejlednings afsnit E.A.4.6.13.4. Der er herudover lagt vægt på, at der er tale om en fejl, som er gentaget over en længere årrække, og at selskabet har taget for meget i godtgørelse med et samlet ikke ubetydeligt beløb.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at opgørelsen er foretaget efter samråd med selskabets revisor på tidspunktet, eller måtte være i god overensstemmelse med rimelige antagelser om forbruget eller senere målinger heraf. Det er selskabets ansvar at have det fornødne kendskab til reglerne om tilbagebetaling af afgift efter dagældende elafgiftslov, herunder om de tilladte opgørelsesmetoder, såfremt selskabet ønsker at opnå tilbagebetaling efter denne.

Det kan ligeledes ikke føre til en anden vurdering, at selskabets skønsmæssige opgørelse alene måtte afvige i begrænset omfang, og desuden procentuelt mindre end SKATs ansættelse, fra en beregnet afgift for perioden baseret på målinger foretaget i 2016 og 2017 med henblik på efterregulering af den ordinære periode efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 8. Vurderingen af den relevante afvigelses omfang må foretages ved en sammenligning af den i perioden faktisk erlagte afgift og en for perioden beregnet afgift baseret på de tilladte opgørelsesmetoder efter dagældende elafgiftslov. Af samme grund er størrelsen af reguleringen i den ordinære periode uden betydning.

Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.

Landsskatteretten skal dernæst tage stilling til, om fristerne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

SKAT var den 28. april 2016 på besøg hos selskabet med henblik på kontrol af selskabets betaling af energiafgifter. SKAT kom tidligst på dette tidspunkt i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne statuere, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT afsendte varslet om ændring af godtgørelsen den 15. juni 2016. Det er mindre end 6 måneder efter den 28. april 2016, hvor kundskabstidspunktet tidligst kan være indtruffet. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er derfor overholdt.

SKAT traf afgørelse den 14. september 2016. Det er mindre end 3 måneder efter, at SKAT afsendte varslet om ændring af godtgørelsen den 15. juni 2016. Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., er derfor også overholdt.

SKAT har således været berettiget til at foretage ekstraordinær ændring af selskabets godtgørelse af elafgift med henblik på at nedsætte godtgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.

Landsskatteretten skal endelig tage stilling til, om SKAT har opgjort kravet på tilbagebetaling af godtgørelse for perioden 1. juni 2006 til 30. april 2013 korrekt.

Det er ubestridt, at der ikke i perioden har været foretaget måling af selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug. Landsskatteretten finder herefter, at SKAT med rette har opgjort selskabets elafgift for perioden efter de øvrige metoder opregnet i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5-7. Landsskatteretten finder endvidere, at SKAT med rette har medregnet samtlige de på adressen på kontroltidspunktet installerede elektriske radiatorer og airconditionanlægget ved opgørelsen. Dog burde SKAT, ved beregningen af det beløb, som selskabet nedsatte godtgørelsen med ved angivelsen for 2012, have anvendt en sats på 0,584 kr. pr. kWh og ikke 0,466 kr. pr. kWh.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elforbrug i perioden i princippet kan beregnes på grundlag af målinger foretaget i 2016 og 2017 med henblik på efterregulering af den ordinære periode efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 8. Ej heller, at dette måtte medføre en afgiftsansættelse tættere på den ansættelse, der ville kunne forventes, hvis selskabet faktisk havde foretaget måling i perioden. Dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 8, åbnede alene mulighed for efterregulering af afgiftsperioder op til tre år før den afgiftsperiode, hvori der først blev foretaget korrekt måling. Endvidere var det i forarbejderne til dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, netop forudsat, at anvendelse af standardberegningsmetoderne i de fleste tilfælde ville betyde en vis merbelastning i forhold til, hvis forbruget var opgjort ved måling, jf. også SKM2004.166.ØLR.