Kendelse af 09-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 16-11-2024

Journalnr. 17-0383924

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet).

Der var i indkomståret 2013 og 2014 foretaget en række posteringer på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet. Der var på mellemregningskontoen debiteret 200.000 kr. henholdsvis den 11. februar 2013, den 28. juni 2013 og den 16. oktober 2013. Der var på mellemregningskontoen krediteret samlet set et tilsvarende beløb den 25. marts 2013 med 200.000 kr., den 19. august 2013 med 100.000 kr., den 21. august 2013 med 100.000 kr. og den 13. januar 2014 med 200.000 kr.

Landsskatteretten traf den 19. marts 2020 afgørelse om aktionærlån i henhold til ligningslovens § 16 E. Landsskatterettens flertal fandt, at klagerens lån skulle opgøres til 224.714 kr. for indkomståret 2013 og til 14.492 kr. for indkomståret 2014. Landsskatteretten lagde til grund, at de tilskrevne renter i 2013 og 2014 ikke udgjorde et nyt lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke var skattepligtig heraf.

Sagen blev indbragt for domstolene. Højesteret fandt i dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR, at der var hjemmel i Ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., til at beskatte klageren af hævninger på mellemregningskontoen, således at klagerens personlige indkomst for 2013 skulle forhøjes med 400.000 kr. i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand.

Klagerens tidligere repræsentant har ved brev af 9. februar 2016 anmodet SKAT om omgørelse. Anmodningen har følgende ordlyd:

”På vegne af

(...)

anmodes principalt om tilladelse til omgørelse af lån, af Skat anset om lønudbetaling til [person1], beløb stort 629.768 kr. i indkomstårene 2013 og beløb stort 17.844 kr. i 2014 fra [virksomhed1] ApS, jf.skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Skatteyder anmoder således om at omgøre flyt af midler mellem bankkonto i [virksomhed1] ApS og bankkonto for [person1] med skattemæssigt tilbagevirkende kraft. Flyt af midler er oplistet i Skats forslag til afgørelse af 12. januar 2016, side 7-9.

Subsidiært anmodes om. tilladelse til at omgøre transaktioner, således at overførsler af beløb fra [person1] til [virksomhed1] ApS:

25/3 2013: · 200.000 kr.

19/8 2013 100,000 kr.

21/8 2013 · 100.000 kr.

13/1 2014 200.000 kr.

anses som lån fra [person1] til [virksomhed1] ApS, og således at efterfølgende transaktioner, overførsel af beløb fra [virksomhed1] ApS til [person1] anses som afdrag på disse lån.

Måtte Skat ikke tillade omgørelse jf. skatteyders principale omgørelsesanmodning anmodes endvidere om omgørelse af faktisk udbetalt løn for årene 2013 og 2014 med det mål for øje samlet set for del enkelte indkomstår at undgå indkomstændringer for såvel [virksomhed1] ApS som [person1] for 2013 hhv. 2014 set i forhold til set selvangivne.

Skatteyder anmoder endelig om omgørelse af rentebetaling for 2014, 3.352 kr.

Gebyret for anmodning om omgørelse på DKK 2.200 er indbetalt på konto nr. [...36].

På grund af omgørelsens betydning for selskabet og hovedanpartshaver, anmodes SKAT venligst om en hurtig behandling af denne anmodning.

Hvis SKAT måtte savne oplysninger eller andet for at kunne tage stilling til og efterkomme nærværende anmodning, står vi naturligvis til rådighed, f.eks. med regnskabsopstillinger, der viser konsekvenserne ved gennemførelse af omgørelsen og de afledte konsekvenser.

Faktiske forhold

[person1]s ejer 100 % af anparterne i [virksomhed1] ApS, som blev stiftet 26. januar 2006.

[virksomhed1] ApS hovedaktivitet er at drive virksomhed med salg og service inden for hydrauliske pumper samt anden naturlig forbindelse hermed stående virksomhed.

[person1] var indtil ultimo 2005 ansat i virksomheden [virksomhed2] A/S, hvor han varetog tilsvarende arbejdsopgaver - som den eneste medarbejder i virksomheden. For [virksomhed2] A/S var arbejdsområdet afgrænset fra virksomhedens øvrige forretningsaktiviteter, og da [person1] i 2005 planlagde at starte for sig selv, blev aftalen, at [person1] købte forretningsområdet af [virksomhed2] A/S.

[person1] har siden opstart af virksomheden [virksomhed1] ApS i januar 2006 drevet virksomheden i selskabsform som enmandsvirksomhed uden ansatte. Kundeporteføljen er stabil, nye kunder kommer til via "mund til mund" metoden og arbejdsmængden er passende.

[person1] foretog i 2013 og 2014 utilsigtede hævninger af pengebeløb fra det af ham 100 % ejede selskab [virksomhed1] ApS.

Baggrunden for de i 2013 og 2014 foretagne flyt af midler mellem privat bankkonto og selskabs bankkonto var et ønske om at minimere renteudgifter. [person1] havde en rentemæssig dyr personlig byggekredit i pengeinstituttet. Samtidig stod er i selskabet indlånsmidler på bankkonto, til en meget lav rente. Samlet set var der derfor en rentebesparelse ved at flytte midler fra indlånskontoen til udlånskontoen.

[person1] havde i den forbindelse desværre ikke fokus på, at indlånskontoen var selskabets og udlånskontoen var en personlig konto og overvejede ikke, om transaktionerne kunne få skattemæssige konsekvenser.

For [person1] kommer Skats forslag til ændring af indkomstansættelsen for ham personligt og for [virksomhed1] ApS helt overraskende. Det er meget alvorligt for [person1] at han ikke har kendt og forholdt sig til de skattemæssige regler omkring ulovlige aktionærlån i forbindelse med ovenfor nævnte transaktioner. Transaktioner, der nu viser sig at få utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der er væsentlige.

Henvisning til lovgivning og praksis

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1:

I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Højesterets dom af 20. marts 2012, j.nr. 194/2009, offentliggjort i SKM2012.209.HR- Omgørelse - lagt klart frem (resume):

Et anpartsselskab T udloddede 37 mio. kr. i udbytte til sit moderselskab, anpartsselskabet S. Ved en dom afsagt af Højesteret i 2006 blev det fastslået, at udlodningen måtte anses for at være sket den 30. september 1993, på hvilken dato beløbet var bogført på selskabernes mellemregningskonti som udbytte, således at udlodningen var skattepligtig for S. T og S søgte herefter skattemyndighederne om tilladelse til at omgøre udlodningen i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, men fik afslag herpå, med henvisning til at betingelserne i § 29, stk. 1, nr. 2 og nr. 3, ikke var opfyldt. Højesteret udtalte, at dispositionen den 30. september 1993 utvivlsomt havde haft den utilsigtede og væsentlige virkning, at udlodningen blev skattepligtig, hvorved betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2, var opfyldt. Derimod havde dispositionen ikke fra begyndelsen været lagt klart frem for skattemyndighederne, jf. § 29, stk. 1, nr. 3. Udbyttet fremgik ikke af S' årsregnskab for det pågældende indkomstår. T's årsregnskab indeholdt heller ikke oplysning om, at udbyttet var udbetalt i dette indkomstår, og udbytteerklæring, udbytteattest og revisorerklæring efterlod ligeledes det indtryk, at udbyttet først var udbetalt det følgende regnskabsår. Betingelserne for omgørelse af udlodningen var derfor ikke opfyldt, og Højesteret stadfæstede landsrettens dom. 1) I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 5. afdeling den 7. juli 2009, SKM2009.494.VLR. (Vores fremhævelse med fed).

Af Den juridiske vejledning C.B:3.5.3.3. 2016-1 fremgår, at:

"Tilbagebetaling ophæver beskatningen, hvis der er tale om f.eks. penge, der blev overført ved en fejl, eller hvis personen får tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens§ 29."

Ulovlige aktionærlån og omgørelse

De nugældende regler om ulovlig aktionærlån blev fremsat ved L 199 af 14. august 2012

I bemærkningerne til L 199, § 1, nr. 2, er der anført følgende:

"Der vil efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudsat på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelsen for omgørelse er opfyldt."

I bilag 21, side 8, er der som supplement hertil anført følgende:

"Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I den vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået."

Dispositionen, som ønskes omgjort

Dispositionens utilsigtet skattemæssige konsekvens

Flyt af beløb mellem [virksomhed1] ApS bankkonto og skatteyders private bankkonto har Skat opgjort til en yderligere løn til [person1] på 629.768 kr. i 2013 og 17.844 kr. i 2014 med bl.a. underskud i [virksomhed1] ApS og topskat hos [person1] til følge.

Omgørelse af dispositionen

Dispositionen vil blive omgjort ved, at [person1] med tilbagevirkende kraft betaler, de af selskabet lånte beløb til selskabet uden skattemæssige konsekvenser for hverken selskabet eller [person1], såfremt der opnås tilladelse til denne omgørelse.

Konsekvenser af en tilladelse til omgørelse

Flyt af midler mellem selskabets og den personlige bankkonto anses for ikke at have fundet sted i indkomstårene 2013 og 2014.

Subsidiær anmodning

Hvis SKAT ikke kan give tilladelse til en omgørelse efter den principale anmodning, anmodes subsidiært om SKATs stillingtagen til en omgørelse af tilbagebetalinger af lånet, således at tilbagebetalingsbeløbene ikke anses som tilbagebetalinger men derimod anses som lån fra [person1] og at efterfølgende udbetalinger fra [virksomhed1] ApS til [person1] anses for afdrag på disse lån.

Afsluttende bemærkninger

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Der er tale om en privatretlig disposition, som har en utilsigtet skattemæssig virkning af væsentlig betydning for [person1] og [virksomhed1] ApS.

Dispositionen er ved ovenstående beskrivelse lagt klart frem for SKAT, og omgørelsen og de afledte konsekvenser heraf er enkelte og overskuelige.

Nærværende anmodning er fremsat under forudsætning af, at SKATs imødekommelse heraf ikke i øvrigt medfører utilsigtede skattemæssige konsekvenser for [person1] og [virksomhed1] ApS

Hvis SKAT er af en anden opfattelse eller SKAT mod forventning ikke mener at kunne imødekomme anmodningen på den foreliggende grundlag, ønsker vi i givet fald en dialog herom, herunder bedes et udkast til afgørelse tilsendt til vores eventuelle kommentarer forinden der træffes endelig afgørelse.”

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse.

Som begrundelse har SKAT anført:

”(...)

Du ønsker således at omgøre de hævninger, der har resulteret i aktionærlånene. Subsidiært ønsker du at betalinger fra dig til selskabet anses for et lån fra dig til selskabet. Hvis intet af dette imødekommes, ønsker du ønskes omgørelse af faktisk udbetalt løn.

Samtidig ønsker du at omgøre en rentebetaling i 2014 på 3.052 kr.

Aktionærlån omfattes af ligningslovens § 16 E. Det fremgår heraf, at aktionærlån skal behandles som hævninger. Bestemmelsen blev indført ved L199.

Ved behandlingen af L199 har Skatteministeren i bilag 7, 11 og 21 besvaret spørgsmål om mulig heden for fejlrettelse og omgørelse ved dispositioner, der betragtes som ulovlige aktionærlån.

Det fremgår heraf, at hvis et lån er opstået ved en ekspeditionsfejl (en ren fejlekspedition), eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.

Det fremgår ligeledes, at adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom.

I tilfælde af omgørelse, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. En af de afgørende betingelser er betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Hertil anfører Skatteministeren at, hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. Det anføres videre, at det vil indgå i vurderingen hvorledes lånet er opstået.

Skatteministeren anfører, at der ikke er grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne.

Reglerne om omgørelse står i skatteforvaltningslovens § 29, der lyder således:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Stk. 2. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter stk. 1.

Stk. 3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr. (2010- niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om omgørelse. Gebyret reguleres efter person skattelovens § 20. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen trækkes tilbage.

SKATs Den juridiske vejledning behandler omgørelse i afsnit A.A.14.1

I SKM2014.17 nægter Skatterådet tilladelse til fejlrettelse af en aktionærs hævning. Begrundelsen er således: "Det beror på en konkret vurdering, om der er tale om en ren fejlekspedition, som kan berigtiges med den følge, at ekspeditionen ikke tillægges skatteretlig virkning. Der må ved vurderingen henses til, at formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, jf. Ll 99, bilag 11." og videre "det må have stået klart for A enten som selskabsejer og ansvarlig direktør eller efter oplysning fra A's rådgiver, at selskabet skal indeholde, indberette og indbetale udbytteskat af det på generalforsamlingen vedtagne udbytte, og at A således ikke kan hæve hele det på generalforsamlingen vedtagne udbyttebeløb og så meget desto mindre kan hæve et beløb, der overstiger det vedtagne udbyttebeløb." Skatterådet finder således ikke, at der er tale om en fejlekspedition.

I afgørelse fra Landsskatteretten af 24. oktober 2013, j.nr. 13-0250447, som kan findes på afgoerelsesdatabasen.dk, nægtes omgørelse i relation til et ulovligt aktionærlån. Som begrundelse anføres at dispositionen ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, idet udbetalingen er foretaget til fordel for aktionæren, der i kraft af sit ejerskab har haft bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner. Klageren burde derfor have forudset de skattemæssige konsekvenser af udbetalingen, jf. ligningslovens§ 16E. Udbetalingen ansås ligeledes ikke for at have karakter af en fejl.

I TfS2013,354 behandler Bent Ramskov spørgsmålet om aktionærlån nærmere. Ved spørgsmålet om omgørelser foretages en henvisning til de steder i lovforarbejderne hvor omgørelsesspørgsmålet behandles. Følgende fremgår således af artiklen, idet bemærkes, at bullet nr. 2 henviser til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 2:

7.3.2 Forarbejdernes behandling af omgørelsesmuligheder

I bemærkningerne til L 199 2011/2012, § 1, nr. 2, er der anført følgende:

"Der vil efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudsat på dispositionstidspunktet hvis der er en klar almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af om betingelsen/ar omgørelse er opfyldt."

Det pågældende udsagn indikerer, at bullet nr. 2 næppe er opfyldt på noget tidspunkt.

I bilag 21, side 8, er der som supplement hertil anført følgende:

Ifølge udsagnet fra forarbejderne indikerer en del, at det er meget vanskeligt at få tilladelse til omgørelse. Udsagnet i bilag 12, side 8, indikerer derimod, at man måske mere skal se på baggrunden for låneoptagelsen frem for det konkrete kendskab til retsreglerne. Hvis sidstnævnte er udtryk for den måde, som tingene bliver praktiseret på ved anmodning om omgørelse, bliver praksis givetvis til at leve med. Det er dog ikke oplagt, at det er sort/hvidt, jf. en bemærkning i bilag 2, side 25 om tilsvarende problemstilling. Der er her anført følgende:

"I så fald vil udgangspunktet være, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt, men en konkret vurdering kan dog føre til andet resultat."

Det bliver spændende at iagttage praksis på det pågældende område, herunder hvor hård en praksis SKAT vil anlægge i disse ikke uvæsentlige sager.

I TfS2013,60 fremgår, at Gitte Skouby i en artikel om ulovlige aktionærlån anfører Skatteministeriets holdning, idet hun henviser til et høringssvar. Af artiklen fremgår følgende:

Kravet om, at dispositionen skal have utilsigtede, væsentlige skattemæssige konsekvenser, vil som udgangspunkt ikke være opfyldt, og omgørelse vil således ikke kunne påregnes imødekommet. Det skyldes, at beskatningen af ulovlige aktionærlån har som forudsætning, at dispositionen foretages til fordel for en aktionær med bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, og en sådan aktionær formodes at være bekendt med de nye regler om skat af beløbet. Dette er Skatteministeriets holdning, som er tilkendegivet i forbindelse med et høringssvar under lovforslagets behandling.

For at kunne imødekomme anmodningen om omgørelse af aktionærlånet er det et krav, at betingelserne i skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1, som nævnt tidligere er opfyldt.

SKAT finder ikke, at betingelse nr. 2 er opfyldt. Den fordrer, at der er tale om utilsigtede skattemæssige virkninger.

SKAT finder ikke, at det faktum, at en hovedanpartshavers gentagne hævninger på selskabets konto medfører, at hævninger anses for aktionærlån med skattepligt til følge, kan anses for utilsigtede skattemæssige virkninger. Det er- som også anført ovenfor - tale om hævninger (dispositioner) foretaget til fordel for hovedanpartshaveren, som jo netop har bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner. Skattepligten af disse hævninger kan ikke anses for en utilsigtet virkning.

Aktionærlånet kan dermed ikke tillades omgjort.

Den subsidiære anmodning vedrører de indbetalinger, som du har foretaget til selskabet. De ønskes anset for at være et udlån til selskabet. Alternativt ønskes faktisk udbetalt løn omgjort.

Samtidig ønsker du at omgøre en rentebetaling til selskabet.

Der ses ikke at være opstået utilsigtede skattemæssige virkninger ved dine betalinger til selskabet, alternativt lønudbetalingerne fra selskabet, og som følge heraf er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 2 ikke opfyldt.

Sammenfattende kan SKAT ikke imødekomme anmodningen om omgørelse.

Det bemærkes, at SKAT ikke har taget stilling til om de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Denne afgørelse svarer til SKATs forslag af 26. september 2016 idet SKAT alene har fået en mail fra din revisor, hvoraf fremgår at revisor og du overvejer at klage. Der er således ikke modtaget

bemærkninger til SKATs forslag.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der gives tilladelse til fuldstændig eller delvis omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”SKAT har ved afgørelsen afvist at imødekomme anmodning om omgørelse af dispositioner, som SKAT anser for skattepligtige som aktionærlån, jf. SKVL § 29.

SKATs afgørelse er nærmere begrundet i, at SKAT ikke anser dispositionerne for at have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser. SKAT finder derfor, at betingelsen i SKVL § 29, stk. 1, nr. 2 ikke kan anses for opfyldt.

(...)

Det fastholdes, at betingelserne for omgørelse er opfyldt, og at de pågældende dispositioner har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Anmodningen om omgørelse skal derfor imødekommes.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling dateret 29. januar 2024.

Faktiske forhold

Klageren har i løbet af indkomstårene 2013 og 2014 overført beløb fra sit 100 % ejet selskabs bankkonto, [virksomhed1] ApS, (herefter selskabet) til egen bankkonto, som er ført over mellemregningskontoen i selskabet. Der er herefter i løbet af begge indkomstår foretaget tilbagebetalinger til selskabet. Daværende SKAT har i forslag til afgørelse, januar 2016, anset hævningerne omfattet af ligningslovens § 16 E (herefter LL § 16 E) og som skattepligtig løn for klageren.

Klageren har på dette grundlag anmodet om tilladelse til omgørelse af lån.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 19. marts 2020, j.nr. 17-0384500, anset dele af hævningerne foretaget i 2013 for omfattet af LL § 16 E og alle hævninger i 2014 omfattet af LL § 16 E.

Højesteret har ved dom af 8. februar 2023, SKM2023.124.HR, fundet, at samtlige hævninger på mellemregningskontoen i 2013 er omfattet af LL § 16 E.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 10. november 2016 afslået klagerens anmodning om omgørelse af dispositioner foretaget i indkomstårene 2013 og 2014 henset til betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 ikke er opfyldt.

Formelt

Klageren har nedlagt primær påstand om, at anmodning om en fuldstændig omgørelse eller en delvis omgørelse, ved at en del af dispositionerne tillades tilbageført, imødekommes.

Primære påstand

Skattestyrelsen fastholder, at anmodning om fuld eller delvis omgørelse ikke imødekommes i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Det er ubestridt, at klageren har bestemmende indflydelse over selskabet jf. ligningslovens § 2, og foretagne hævninger ved overførelse af midler fra selskabets bankkonto til klagerens privatkonto er dermed anset for lån omfattet af LL § 16 E jf. SKM2023.124.HR.

Hævningerne er ført over mellemregningskontoen i selskabet og civilretlig har selskabet en fordring på eneanpartshaveren.

Klageren har fortaget tilbagebetalinger og krediteret betalingerne på mellemregningskontoen i selskabet i løbet af de påklagede indkomstår, hvorfor der civilretligt herefter ikke eksisterer nogen fordring, selskabet skulle have på klageren.

Det er en grundlæggende forudsætning for anvendelse af omgørelsesreglen, at der er foretaget en ændring af en privatretlig disposition, som civilretligt og faktisk kan ændres med henvisning til SKM2018.624.HR.

Allerede fordi fordringen, ved klagerens tilbagebetaling med kreditering på mellemregningskontoen, er ophørt kan en omgørelse ikke imødekommes, da det ikke er muligt civilretligt og faktisk at tilbageføre henholdsvis hævningerne og tilbagebetalingerne, således at klageren stilles som om dispositionen aldrig har fundet sted.

Hertil kommer, at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 ikke er opfyldt, hvori Højesteret udtaler følgende om klagerens skattepligt af hævninger:

Efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., behandles lån, som f.eks. et anpartsselskab yder til en fysisk person med bestemmende indflydelse over selskabet, efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det indebærer, at sådanne hævninger typisk skal beskattes som udbytte eller løn hos modtageren . I bemærkningerne til det lovforslag, hvorved bestemmelsen blev indført, er det anført, at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af et lån ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, s. 8).

Formålet med bestemmelsen er ifølge forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.”

Det fremgår således klart af det eget fremhævede, at der vil ske beskatning af beløb på tidspunkt for hævning og at en tilbagebetaling af det hævede beløb ikke ophæver beskatningen. Den skattemæssige virkning for klageren har således været en kendt konsekvens, der har til formål, at modvirke de dispositioner klageren har foretaget.

Herefter finder Skattestyrelsen ikke, at klageren har løftet den påhvilende bevisbyrde for, at der foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger af de hævninger klageren har foretaget, hvorfor skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 ikke er opfyldt.

Der henvises ligeledes til Landsskatterettens seneste afgørelser med j.nr. 20-0012006 (afgørelsesdatabasen) med sammenlignelige forhold som nærværende klagesag.

Subsidiære påstand

Klageren har nedlagt subsidiære påstand om omgørelse af rentebetaling på 3.352 kr. i indkomståret 2014.

Skattestyrelsen fastholder omgørelse af rentebetalinger ikke imødekommes.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 19. marts 2020 ikke anset rentebetalingerne for et nyt lån omfattet af ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig af disse renter.

Ift. den subsidiære påstand om omgørelse, således at tilbagebetalinger fra klageren til selskabet anses som lån fra eneanpartshaveren, finder Skattestyrelsen at en omgørelse ikke er muligt. Der er henset til, at tilbagebetaling af anpartshaverlånene ikke hviler på en skatteansættelse af klageren, hvilket er en grundlæggende betingelse for anvendelse af reglerne for omgørelse jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. Der henvises til SKM2023.380.VLR.

Retsmøde

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3 skal undlade at efterkomme begæringen om afholdelse af retsmøde, da et retsmøde efter forholdene må anses for åbenbart overflødig.

Skattestyrelsen anser således sagen for tilstrækkeligt oplyst. Der er ej heller grundlag for at antage, at afholdelse af et retsmøde i Landsskatteretten vil medføre et andet udfald af sagen. Skattestyrelsen henviser til kriterierne i Højesterets dom TfS 2000.901 HD.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Styrelsen har indstillet stadfæstelse af Skattestyrelsens afslag på anmodningen, idet styrelsen finder, at den disposition, som ønskes omgjort ikke har udløst beskatning, hvorfor der ikke er noget at omgøre og derudover er det styrelsens opfattelse, at der ikke i civilretlig forstand er mulighed for at omgøre dispositionerne, da styrelsen påstår, at dette skyldes, at der ikke kan ske omgørelse når der er tale om indfrielse af lån.

Styrelsens indstilling kan ikke anerkendes.

A. For det første er det ikke korrekt, at de dispositioner, som søges omgjort ikke har udløst beskatning.

B. For det andet er det ikke korrekt, at det er udelukket at omgøre posteringer på en mellemregningskonto.

Ad. A.

Det ligger fast, at de samlede dispositioner har udløst trippelbeskatning af min kunde, idet han er blevet trippelbeskattet af midler, som min kunde aldrig har haft til privat rådighed. Der er søgt om omgørelse, så min kunde stilles som var de samlede dispositioner aldrig foretaget. Det er usagligt at styrelsen afviser omgørelse ved at henvise til at isolerede dele af de samlede dispositioner ikke i sig selv har været udløsende for trippelbeskatningen. Der er ikke i loven eller praksis støtte for en sådan fortolkning. Sagen skal ses samlet, sådan at min kunde ved omgørelsen stilles som var hævningerne og indsætningerne ikke foretaget, eller alternativt som var kun første hævning og indsætning foretaget. Det afvises, at der i SFL § 29 eller dennes forarbejder kan hentes støtte for at afvise omgørelse med den begrundelse, at der tages et element ud af de samlede forhold, som udløser trippelbeskatningen og så afvise omgørelse med henvisning til at lige præcis dette element ikke i sig selv har udløst nogen beskatning. Denne form for argumentation virker søgt og usaglig.

Ad. B,

Det må endvidere afvises, at omgørelse kan afslås med henvisning til, at mellemregningskontoen skal anses for indfriet.

For det første er det ikke korrekt, at mellemregningskontoen skulle være indfriet. Bogføring af poster på en mellemregningskonto kan ikke sidestilles med en indfrielse af et lån, da en mellemregningskonto ikke ophører som følge af at det bogføres indbetalinger på denne. Så argumentation om afvisning med henvisning til indfrielse må afvises alene af den grund.

For det andet må det afvises, at Højesterets dom fra 2018, SKM 2018.624 HR kan udlægges til støtte for, at en låneindfrielse ikke kan omgøres.

Højesteretssagen angik slet ikke spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske omgørelse af en låneindfrielse, men alene spørgsmålet om hvorvidt en overdragelse af et lån kunne omgøres. Her fastslog retten, at overdragelsen ikke kunne omgøres, da lånet var indfriet.

Det kan ikke af Højesterets dom udledes, at der ikke er mulighed for at omgøre en låneindfrielse, da dette ikke var en del af sagen, hvorfor Højesteret derfor heller ikke havde lejlighed til at tage stilling hertil, jf. at domstolene qua forhandlingsmaksimen alene kan tage stilling til det der er søgt omgørelse om.

Højesterets dom kan derfor ikke bruges til at begrunde afslag i min kundes sag, da styrelsen dermed indlægger en fortolkning i dommen, som der ikke er belæg for.

Det kan i øvrigt ikke antages, at Højesteret ville kunne komme frem til at en indfrielse af et lån ikke kan omgøres. Et sådant synspunkt vil stride imod f.eks. konkursloven, hvoraf det følger at en indfrielse af et lån vil kunne omstødes, hvis betingelserne i konkurslovens omstødelsesregler er opfyldt.

Dette forhold, at der kan ske omstødelse i konkurs viser, at styrelsens argument er fejlagtig.

Skatteankestyrelsen tager dermed Højesterets dom til indtægt for et synspunkt, som dommen ikke indeholder, og som endvidere ville være i strid med konkurslovens regler om omstødelse. Dette må anses for usagligt.

Der er ikke noget til hinder for at en indfrielse af et lån omgøres. En omgørelse kræver alene at der i civilretlig henseende er mulighed for at genoprette den oprindelige tilstand. Dette er der ikke noget til hinder for i foreliggende tilfælde.

Derudover gælder jo, at det ikke kan indlægges som en forudsætning i min kundes tilfælde, at der overhovedet er indfriet et lån, jf. ovenfor. Det forhold, at der indsættes midler på min kundes mellemregningskonto, så denne kommer i kapitalejers favør betyder jo ikke at mellemregningskontoen forsvinder, da denne jo videreføres både når den er i selskabets- og når den er i kapitalejers favør. Der er dermed ikke tale om, at min kundes mellemregningskonto er bortfaldet som følge af indsætningerne, og også på det grundlag er ankestyrelsens indstilling misvisende.

Jeg skal fastholde, at der skal indrømmes omgørelse i min kundes sag, da betingelserne må anses for opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Retsgrundlaget

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller ud- skyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssigvirkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”

Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C, som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29, fremgår:

”(...) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således, at skatteansættelsen ”bliver forkert” og må ændres (...)”.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, som indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, 2011/1 L 1999, § 1, nr. 2, vedrørende mulighed for omgørelse:

”Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.”

Det følger af Højesterets dom af 9. oktober 2006, offentliggjort som SKM2006.629.HR, at der i dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 2 (nu skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 2), ikke er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

Det følger af Højesterets dom af 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR, at det er en betingelse for tilladelse af omgørelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Den privatretlige disposition, der principalt ønskes omgjort, er hævninger over mellemregningskontoen på 629.768 kr. i indkomståret 2013 og 17.844 kr. i indkomståret 2014. Der søges tillige omgørelse af rentebetaling for 2014 med 3.352 kr.

Det er i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, en betingelse for omgørelse, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Den privatretlige disposition, der søges omgjort, anses ikke for have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Klageren har bestemmende indflydelse i selskabet og konsekvenserne af at optage et aktionærlån forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, idet der ved ligningslovens § 16 E er tale om en klar og almindeligt kendt lovregel herom.

Renteudgifterne på 3.352 kr. vedrører aktionærlånet efter ligningslovens § 16 E. Renterne er debiteret på mellemregningskontoen den 30. december 2014. Betaling af renteudgifterne anses ikke for at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Det bemærkes, at Landsskatteretten i afgørelse af 19. marts 2020 har lagt til grund, at renterne er betalt inden selskabets selvangivelsesfrist for 2014, hvorfor renterne ikke udgør et nyt lån efter ligningslovens § 16 E.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er derfor ikke opfyldt.

Subsidiært søges indfrielsen af aktionærlånet omgjort sådan, at kreditering på mellemregningskontoen den 25. marts 2013 med 200.000 kr., den 19. marts 2013 med 100.000 kr., den 21. august 2013 med 100.000 kr. og den 13. januar 2014 med 200.000 kr. ikke anses som tilbagebetaling af aktionærlånet, men derimod som lån fra klageren til selskabet. De efterfølgende debiteringer anses for selskabets afdrag på disse lån.

Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og af ovenfor nævnte forarbejder, at en omgørelse forudsætter, at den privatretlige disposition ligger til grund for en skatteansættelse, som efter en ændring af den privatretlige disposition bliver forkert og må ændres. Henset til, at der ikke over for klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der søges omgjort (indfrielse af aktionærlånet), kan der ikke gives tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Der henvises til SKM.2019.655.LSR.

Derudover er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtet skattemæssige virkninger, der er væsentlige, ikke opfyldt, idet indfrielsen ikke har medført nogen skattemæssig virkning.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at aktionærlånet ved kreditering på mellemregningskontoen er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624.HR.

SKATs afgørelse stadfæstes.