|
|
Kendelse af 20-02-2024 - indlagt i TaxCons database den 20-03-2024
Journalnr. 17-0987444
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2014 | |||
Yderligere skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1], [Tyskland] | 2.693.636 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren erhvervede i 2005 10 ud af i alt 100 kommanditistandele i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], [Tyskland], (herefter Selskabet), CVR-nr. [...1]. Selskabets formål var at drive virksomhed ved erhvervelse og senere udlejning, samt eventuelt salg af erhvervsejendommen beliggende på [adresse1] i Tyskland. Selskabet er ophørt den 31. maj 2019.
Af selskabets vedtægter fremgik, at Selskabets stamkapital udgjorde 33.000.000 kr., og at stamkapitalen var fordelt på 100 stk. kommanditanparter a nominelt 330.000 kr. Desuden fremgik, at kommanditisternes hæftelse var begrænset til deres respektive indskudsforpligtigelser på deres kommanditanparter.
Finansiering af Selskabets drift skete, dels ved indbetaling fra kommanditisterne, dels ved optagelse af lån i udenlandsk valuta hos [finans1].
Selskabet solgte i 2014 sin ejendom på [adresse1] for i alt 2.600.000 euro. Salgssummen er i henhold til notarkontrakter opgjort således:
Den 18. november 2014 | 2.195.000 euro |
Den 29. december 2014 | 405.000 euro |
I alt | 2.600.000 euro |
Omregnet til DKK pr. 31. december 2014: kurs 7,4436 | 19.353.360 kr. |
Salgsomkostninger | -510.428 kr. |
Salgspris reguleret | 18.842.932 kr. |
Det fremgår af årsrapporten 2013 under note 12. Pantsætninger og sikkerhedsstillelser følgende:
”Prioritetsgæld er sikret ved pant i selskabets ejendom og huslejeindtægter”.
”Til sikkerhed for bankgæld er ydet sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse”.
I årsrapporten 2014 under ” Ledelsesberetning” fremgår følgende:
”..
Selskabet største lejer opsagde i 2013 lejekontrakten og fraflyttede ejendommen i 2014. Det var ikke muligt, at finde en ny lejer, hvorfor en refinansiering ikke var mulig. Som følge heraf blev selskabets ejendomme solgt ultimo 2014.
Kapitalberedskab
Selskabet har som følge heraf indbetalt en stor del af resthæftelsen, således at selskabets 2. prioritet er indfriet, mens der er indgået en aftale med den tidligere 1. prioritet, som forventes indfriet, når tilgodehavende salgssum modtages”.
I årsrapporten for 2014 er der under finansielle indtægter medregnet gældseftergivelse på 32.269.399 kr. I den skattemæssige opgørelse er 26.862.572 kr. tilbageført som ikke skattepligtig gældseftergivelse. Der er således indtægtsført en gældseftergivelse på 5.406.827 kr.
Indtægtsførslen af gældseftergivelsen er begrænset til resthæftelsen.
1. prioritetslån
Selskabet har som 1. prioritetslångiver [finans1]. Det oprindelige lån i 2006 udgjorde 8.279.000 euro. Kursen på optagelsestidspunktet udgjorde 7,461, dvs. 62.515.719 kr. Pr. 15. oktober 2014 overdrog Selskabet lånet til [person1] for 2.100.000 euro. Restgælden på lånet udgjorde på dette tidspunkt 6.841.000 euro.
I årsrapporten 2014 er under anden gæld anført 19.752.385. kr., som er gæld til [person1].
Nedslag (eftergivelse af gæld) er opgjort således:
Euro | Kurs | DKK | |
Restgæld pr. 31.10.2014 | 6.841.000 | 7,4453 | 50.933.297 kr. |
Salgspris ejendom | 2.600.000 | 7,4436 | 19.353.360 kr. |
Restgæld herefter – eftergivelse | 4.241.000 | 31.579.937 kr. |
2. prioritetslån
Selskabets oprindelige 2. prioritetslån var bankgæld i [finans2] (tidligere i [finans3]). Selskabet overdrog i 2013 lånet til [virksomhed2], jf. årsrapport for 2013.
Lånets restgæld den 31. december 2013 udgjorde 7.215.367 kr. Lånet var forrentet for perioden 1. januar 2014 og frem til indfrielse den 31. maj 2014. Rentebeløbet udgjorde ca. 201.000 kr.
Indbetaling af hovedstolen på 7.010.915 kr. skete til kurs 90. Det vil sige 6.309.824 kr. Selskabet opnåede dermed en gældseftergivelse på 701.092 kr.
Samlet opgørelse af gældseftergivelse
1. prioritetslån ([finans1]) – sikkerhed i ejendommen | 31.579.937 kr. |
2. prioritetslån ([virksomhed2] Limited) – sikkerhed i resthæftelse | 701.092 kr. |
I alt gældseftergivelse | 32.281.029 kr. |
Medregnet i årsrapporten | 32.269.399 kr. |
Difference | 11.630 kr. |
Specifikation af indtægtsført gældseftergivelse
1. prioritetslån | 4.705.735 kr. |
2. prioritetslån | 701.092 kr. |
I alt indtægtsført | 5.406.827 kr. |
Opgørelse af kursgevinst/tab ved indfrielse (realisationsprincip)
Euro | Kurs | DKK | |
Gæld ved optagelse i 2006 | 8.379.000 | 7,461 | 62.515.719 kr. |
Gæld ved indfrielse (31. december 2014) | 6.841.000 | 7,4436 | 50.921.668 kr. |
Oprindelig gæld ved indfrielse | 6.841.000 | 7,461 | 51.040.701 kr. |
Kurstab fratrukket | -119.033 kr. |
Fradragskonto ved 10 andele ifølge standardskattebilag
Fradragskonto pr. 31. december 2013 | 1.591.591 kr. |
Skattepligtigtig indkomst før regulering af fradragskonto | -2.301.004 kr. |
Regulering som følge af negativ fradragskonto | 703.403 kr. |
Fradragskonto herefter | 0 kr. |
Ejendomsavance/tab
Der er opgjort tab til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3 på 101.577 kr. for 1 anpart. For 10 anparter udgør tabet 1.015.770 kr. Tabet har ikke kunnet fremføres som følge af negativ fradragskonto.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens indkomst med skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta med 2.693.636 kr.
Som konsekvens heraf har SKAT desuden godkendt yderligere underskudsfradrag på 703.413 kr. som følge af tilgang til fradragskontoen. Desuden er tab efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, godkendt fremført med 1.015.770 kr. som følge af tilgang på fradragskontoen.
Som begrundelse er anført følgende:
”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
K/S [virksomhed1], [Tyskland] har i 2014 solgt sin ejendom i [adresse1] for i alt 2.600.000 Euro.
I forbindelse med ejendomssalget sker der en samlet gældseftergivelse:
1. prioritetslån ([finans1]) – sikkerhed i ejendommen | 31.579.937 kr. |
2. prioritetslån ([virksomhed2] Limited) – sikkerhed i resthæftelse | 701.092 kr. |
I alt gældseftergivelse | 32.281.029 kr. |
Medregnet i årsrapporten | 32.269.399 kr. |
Difference | 11.630 kr. |
Der er i den skattemæssige opgørelse indtægtsført kursgevinst ved gældseftergivelse på 5.406.827 kr. Heraf vedrører gældseftergivelse på 1. prioritetslånet 4.705.735 kr.
Restgæld vedr. 1. prioritetslånet udgjorde 6.841.000 Euro på ejendommens salgstidspunkt.
Gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23, jf. kursgevinstlovens § 20. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.
Af kursgevinstlovens § 24 fremgår, at gevinst på gæld i fremmed valuta som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering beskattes ikke.
Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997.
I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a., at,
Fordringer og gæld i fremmed valuta:
De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og således for alle selskaber og fonde m.v. erhvervsdrivende og private personer.
...
Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
SKAT konkluderer derfor, at kursgevinstlovens § 23 er analog til kursgevinstlovens § 6.
Det er derfor SKATs opfattelse, at gevinsten ved frigørelse af gælden er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
SKAT finder ikke, at gevinsten ved frigørelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 24, da der ikke er tale om tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering.
Ved afståelsen udgør restgælden på 1. prioritetslånet 6.841.000 Euro. Ejendommen afstås til 2.600.000 Euro. Den frigjorte gæld vedr. 1. prioritetslån udgør hermed 4.241.000 Euro. Gælden er stiftet til kurs 7,461, som svarer til en værdi på 31.642.101 kr. på optagelsestidspunktet. Gælden bliver indfriet til -0- kr. Der er hermed realiseret en skattepligtig kursgevinst på 31.642.101 kr.
Indkomstmæssige reguleringer:
Kursgevinst ved gældseftergivelse/gældsfrigørelse (1. prioritetslån) | 31.642.101 kr. |
Medregnet kursgevinst (1.prioritetslån) | 4.705.735 kr. |
Yderligere kursgevinst til beskatning | 26.936.366 kr. |
Pr. 10 andele | 2.693.636 kr. |
Kursgevinst ved indfrielse af gæld
Indfriet gæld – kurs ved indfrielse | 2.600.000 Euro | 7,4436 | 19.353.360 kr. |
Indfriet gæld – kurs ved låneoptagelse | 2.600.000 Euro | 7,4610 | 19.398.600 kr. |
Kursgevinst | 45.240 kr. | ||
Fratrukket kurstab | -119.033 kr. | ||
Indkomsten ændres med | 164.273 kr. | ||
Pr. 10 andele | 16.427 kr. |
Regulering fradragskontoen ved 10 andele
Fradragskonto 1.1.2014 | 1.597.591 kr. |
Yderligere kursgevinst ved gældseftergivelse/frigørelse | 2.693.636 kr. |
Regulering kursgevinst ved indfrielse af gæld | 16.427 kr. |
Skattepligtig indkomst før regulering af fradragskonto | -2.301.004 kr. |
Tab ejendom til fremførsel, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3 | -1.015.770 kr. |
Fradragskonto 31.12.2014 | 990.880 kr. |
Samlede indkomstreguleringer pr. 10 andele
Yderligere kursgevinst ved gældseftergivelse/frigørelse | 2.693.636 kr. |
Regulering kursgevinst ved indfrielse af gæld | 16.427 kr. |
Tidligere regulering af skattepligtig indkomst tilbageføres | -703.413 kr. |
Samlet indkomstregulering | 2.006.650 kr. |
Kildeartsbegrænsning | |
Tab ejendom til fremførsel | -1.015.770 kr. |
SKATs bemærkninger til din indsigelse
I dine bemærkninger anføres det, at der ikke er tale om non-recource vilkår.
Det anføres, at kommanditselskabet har modtaget gældseftergivelse af 1. prioritetslångiveren i forbindelse med salget af ejendommen.
Der er SKATs opfattelse, at selvom der ikke er tale om non-recourse vilkår, er kursgevinsten også skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23, jf. SKM2016.325.VLR. Dommen slår fast, at alle kursgevinster på gæld i fremmed valuta skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23.
SKAT finder ikke, at gevinsten ved eftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 24, jf. TfS 1999,261 HD.
Den talmæssige opgørelse
Vi har i afgørelsen tilrettet den talmæssige opgørelse, jf. dine bemærkninger.”
Skattestyrelsen har i høringssvar til klagesagen ikke haft bemærkninger.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at forhøjelsen af klagerens skatteansættelse med yderligere kursgevinst ved gældseftergivelse i fremmed valuta nedsættes med 2.693.636 kr., samt at ændringerne som følge af tilgang til fradragskontoen føres tilbage.
Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen til fastsættelse af fordringens værdi for kreditor i forhold til klageren.
Til støtte for den principale påstand er anført følgende:
”Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principielt gældende, at [klageren] ikke er skattepligtig af den opnåede gældseftergivelse, da en sådan skal beskattes som en gældseftergivelse, jf. Kursgevinstlovens § 21 der er begrænset til [klagerens] til enhver tid gældende resthæftelse.
Kursgevinst
Kursgevinstlovens § 6 vedrørende selskaber har følgende ordlyd:
" Gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkoms t , jf. dog §§ 8 , 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v."
I kursgevinstlovens § 24 anføres derefter følgende:
"Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer. " (vores fremhævning)
Det fremgår således klart af kursgevinstlovens § 6 og § 24, at kursgevinst som følge af gældseftergivelse ikke er skattepligtigt.
At kursgevinst som følge af gældseftergivelse ikke er skattepligtig følger tilsvarende af Landsskatteretten kendelse offentliggjort i SKM2007.896LSR. I denne sag udtalte Landsskatteretten følgende:
"Det fremgår af Ligningsvejledningen 2001, E.L.2.7.1, at en gældseftergivelse, som ydes over for et kommanditselskab, skal vurderes i forhold til kommanditisterne , da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det fremgår endvidere , at kommanditisterne kun vil kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand.
Den af A HoldingA/S overtagne gæld til B på 8.536.929 kr. er ydet på såkaldt non-recourse vilkår, hvorefter kommanditisterne ikke hæfter personligt for gældens betaling. Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at anse A Holding A/S, der har overtaget gælden på nævnte vilkår, for skattepligtig af gældseftergivelsen. Gældseftergivelsen anses således, jf. det i Ligningsvejledningen anførte, ikke for at medføre nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand. Retten finder herved ikke, at det gør nogen forskel, at debitor er et selskab."
I Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.B.1.4.3.3 er gældseftergivelse i K/S'er beskrevet i overensstemmelse hermed.
Da K/S’er ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne . Se TfS 1998,157 og TfS 1998, 158 LSR."
Det fremgår af kursgevinstlovens § 20, at gevinst på gæld for personer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 21 - 23.
Det fremgår af kursgevinstlovens § 23 at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at lån ydet på non recourse vilkår ikke medfører beskatning efter kursgevinstlovens § 23, se LSR af 05.02.2015 Journalnr. 14-3189162. Denne sag er efterfølgende behandlet ved Vestre Landsret, se SKM2016.325.VLR, hvor Vestre Landsret henviser til lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 om Kursgevinstlovens, hvor der henvises til Skatteministeriet cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, punk 4-6, som videreføres.
Punkt 4- er gengivet i bemærkninger til lovforslaget på side 26-27, og i punkt 4 er der anført:
”...
Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.
...
Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.
SKAT mener på baggrund heraf at kunne konkludere at det i SKM2016.325.VLR ikke er non-recourse vilkåret der gør, at beskatningen er henført til Kursgevinstenlovens § 23, men alene det faktum, at det er gæld i fremmed valuta.
SKAT glemmer dog at henvise til Vestre Landsrets indledende begrundelse i den pågældende sag, som lyder:
"Det lån hos Canada Life, som sagen omhandler, er optaget i engelske pund. Hjemlen til beskatning af eventuel kursgevinst på lånet er derfor kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt., idet bemærkes, at parterne er enige om, at der ikke er tale om gældseftergivelse jf. kursgevinstlovens § 21..."
Med andre ord, påpeger Vestre Landsret netop at, når parterne er enige om at der er tale om en gældseftergivelse, vil en sådan skulle beskattes i henhold til Kursgevinstlovens § 21.
Det gøres gældende at kommanditisterne (personligt) i K/S [virksomhed1], [adresse1], [Tyskland] ved afståelse af ejendomme og den efterfølgende indfrielse af gæld er blevet frigjort for gæld.
I nærværende sag er der ikke tale om et lån på non recourse vilkår.
SKAT anfører i deres afgørelse at de ligeledes er enige i at der i nærværende sag er sket en gældseftergivelse på kommanditisternes gæld, i forbindelse med salg af ejendom. 1. prioritetslånet blev netop solgt af [finans1] til [person1]. [person1] er efter overdragelse af fordringen, den part som anviser køber til ejendommen og i den forbindelse opnår kommanditisterne en gældseftergivelse på 1. prioritetslånet.
Som følge heraf skal kommanditisterne ikke beskattes af en kursgevinst, men i stedet af en gældseftergivelse.
Praksisændring
Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit A.A.7.1.3 anfører følgende omkring lighedsgrundsætningen:
"at det er en følge af lighedsgrundsætningen, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig. I det omfang EF-domstolen måtte fastslå, at dansk praksis har været i strid med EU-retten, vil udgangspunktet være at der kan støttes ret på dansk praksis, indtil praksisændringen offentliggøres med et passende varsel Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme og landsskatteretskendelser/afgørelser. I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller Landsskatteretskendelse/-afgørelse, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på SKATs hjemmeside. Ikke offentlig gjorte afgørelser vil efter den almindelige lighedsgrundsætning efter omstændighederne kunne have betydning, medmindre der er modstrid med overordnede retskilder. Den administrative praksis kan efterfølgende blive ændret af domstolene. Den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentlig gjorte beskrive/ser af praksis. Som det fremgår af styresignalet SKM2012.280.SKAT, kan der støttes re på SKATs beskrive/ser af praksis, medmindre beskrivelsen klart er i modstrid med højere rangerende retskilder."
Af ovennævnte fremgår klart, at medmindre der er en klar uoverensstemmelse med det i Den juridiske vejledning anførte og en højere rangerende retskilde, kan en borger støtte ret på det i Den juridiske vejledning anførte. Modsætningsvist kan SKAT således ikke ændre en skatteansættelse i strid med det i Den juridiske vejledning anførte, medmindre en højere rangerende retskilde tilsiger dette.
I den situation, hvor SKAT ændrer/skærper praksis fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2017- 1, afsnit A.A.7.1.5:
"Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.
Eksempel
Højesteret fastslog, at en ændring af praksis, således at kommanditisters fradrag blev begrænset til de ansvarlige indskud, ændrede kommanditisters retsstilling så væsentligt, at ændringen alene kunne have virkning for fremtiden. Se UfR 1983.8.HD.
Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til at kunne indrette sig efter praksisskærpe/sen.
En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, f.eks. I form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger."
Det fremgår af ovennævnte at SKAT har mulighed for at ændre en praksis, men at dette alene kan ske med virkning for fremtiden, samt at dette skal offentliggøres i form af enten en SKM-meddelelses eller ved en særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.
Praksis fremgår klart af Landsskatterettens kendelse refereret i SKM2007.896LSR, SKM2011.858SR, og det gennem årene anførte i Ligningsvejledningen og nu i Den juridiske vejledning 2015-2.
Kursgevinst
Som anført ovenfor har den af SKAT foretagne beskatning af en kursgevinst hverken hjemmel i loven eller praksis. Tværtimod finder Landsskatteretten på baggrund af det i Den juridiske vejledning anførte, at der ikke er hjemmel til at beskatte kommanditisterne af kursgevinsten se hertil tidligere nævnte afgørelser fra Landsskatteretten med journalnummer 14-3189076, 14-3189104 og 14-3189137.
Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.L.2.7.1 anfører følgende omkring beskatning af kommanditister når K/S'ets gæld eftergives:
"Da K/S'et som nævnt ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne, se TOLDSKAT Nyt 1992.10.299 (LSR).
Det kan ved en gennemgang af Ligningsvejledningen 2009-1 og Ligningsvejledningen 2011-1 konstateres, at der ikke er sket en ændring i afsnittet omkring kommanditisters beskatning når K/S'ets gæld eftergives. Tværtimod er ordlyden fuldstændig sammenfaldende.
Det medfører, at kommanditisterne kan støtte ret på det i den dagældende Ligningsvejledning anførte, da der ikke er nogen højere rangerende retskilde der modsiger dette.
Det er således først nu, at SKAT gør gældende, at der opstår en skattepligtig kursgevinst for kommanditister når K/S'ets gæld eftergives.
SKAT's afgørelse i nærværende sag må derfor anses for en praksisændring, der alene har virkning fremadrettet og ikke for indkomståret 2014.
SKAT's afgørelse kan således alene få virkning fra det tidspunkt, hvor praksisændringen er offentliggjort i enten et styresignal eller ved tydelig ændring af Den juridiske vejledning og kun efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand, jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit A.A.7.1.5.
Hertil skal bemærkes, at der på nuværende tidspunkt ikke er offentliggjort et styresignal omkring praksisændringen, ej heller er der tydeligt markeret en ændring af praksis i Den juridiske vejledning.
Ovennævnte medfører, at hvis Skatteankestyrelsen mod forventning fastholder SKATs holdning om at der skal ske kursgevinstbeskatning af kommanditisterne efter Kursgevinstlovens § 23, som følge af K/S'ets eftergivelse af gæld, vil dette være i strid med lighedsgrundsætningen og reglerne for ændringer/skærpelse af praksis.”
Repræsentanten har på baggrund af Højesterets dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR., i et supplerende indlæg anført:
”Beskatning for personer af gevinst på gæld reguleres i følgende bestemmelser i kursgevinstloven:
| • | Kursgevinstlovens § 21 – kursgevinst på gæld ved en gældseftergivelse og lign., når gældseftergivelsen og lign. udgør en singulær ordning. |
| • | Kursgevinstlovens § 23 – kursgevinst på gæld i fremmed valuta |
| • | Kursgevinstlovens § 24 – kursgevinst på gæld ved en gældseftergivelse, når gældseftergivelsen udgør en samlet ordning. |
Kursgevinstlovens § 23 er en generel bestemmelse, der omfatter alle tilfælde af kursgevinst på gæld i fremmed valuta.
Kursgevinstlovens §§ 21 og 24 er derimod specialbestemmelser. § 21 er ikke begrænset med hensyn til valuta, men omfatter alene gevinst realiseret ved ”eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion”. § 24 er heller ikke begrænset med hensyn til valuta, men omfatter alene gevinst ved tvangsakkord eller frivillig akkord, det vil sige ved gældseftergivelser, der har karakter af samlede ordninger.
Da der foreligger en gevinst ved gældseftergivelse af gæld er beskatningshjemlen § 21 eller § 24 i kursgevinstloven.
Både § 21 og § 24 er ifølge deres ordlyd gældende, selvom der er tale om gæld i fremmed valuta. I visse dele af praksis er det antaget, at § 23 har forrang frem for § 21. Der er intet i ordlyden af § 23, der kan give grundlag herfor, men det er formentlig en lex specialis-betragtning, der er anlagt. Imidlertid kunne en sådan betragtning lige vel falde ud til det modsatte resultat, nemlig at § 21 har forrang frem for § 23. Dette understøttes af, at det er fast antaget i praksis, at § 24 omfatter gældseftergivelser på gæld såvel i danske kroner som i fremmed valuta. Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til § 24, at bestemmelsen har forrang fremfor § 23. Det er vanskeligt at se begrundelsen for, at § 23 har forrang frem for § 21 ud fra en lex specialis-betragtning, når det samme ikke gør sig i gældende i forhold til § 24.
Det fremgår også af juridisk vejledning afsnit C.B.1.4.3.3., at
”Ved vurderingen af, hvorvidt en gældsreduktion i et K/S vil medføre en skattepligtig kursgevinst skal det vurderes, hvorvidt gældsreduktionen er omfattet af andre regler i KGL. F.eks. vil en gældsreduktion i kraft af et vilkår om non-recourse ikke være omfattet af KGL § 21, men skulle betragtes som en indfrielse af gæld til en lav kurs og der kan derfor være skattepligt efter KGL § 23. ”
Denne passus må nødvendigvis forudsætte, at en singulær gældseftergivelse i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 21, hvis gældsreduktionen ikke sker i kraft af et vilkår om non-recourse.
Vi kan, jf. også de oprindelige klager, henvise til Vestre Landsrets indledende begrundelse i SKM 2016.325 VLR, som lyder:
”Det lån hos Canada Life, som sagen omhandler, er optaget i engelske pund. Hjemlen til beskatning af eventuel kursgevinst på lånet er derfor kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt., idet bemærkes, at parterne er enige om, at der ikke er tale om gældseftergivelse jf. kursgevinstlovens § 21 ...”
Med andre ord, påpeger Vestre Landsret netop at, når parterne er enige om at der er tale om en gældseftergivelse, vil en sådan skulle beskattes i henhold til Kursgevinstlovens § 21.
Det fremgår også af juridisk vejledning afsnit C.B.1.4.3.3., at
Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne.
Efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er der altså alene hjemmel til at beskatte klagerne af
”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v.”
Der er således alene hjemmel til at beskatte den enkelte klager, hvis vedkommende har modtaget en gældseftergivelse, der ikke er begrundet i klagers manglende betalingsevne. Er disse betingelser ikke begge opfyldt, er der ikke hjemmel til beskatning af klager.
Hvis der er tale om en såkaldt samlet ordning vil beskatningshjemlen for klagerne være kursgevinstlovens § 24, hvorefter
”Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst”
I forhold til kursgevinstlovens § 24 skal det dermed indledningsvist vurderes, om gældseftergivelsen udgør en samlet eller singulær ordning, for at der kan tages stilling til den skattemæssige behandling. Hvad der nærmere forstås ved en samlet ordning, er ikke reguleret i lovgivningen.
Den juridiske vejledning C.B.1.5 indeholder følgende beskrivelse af en samlet ordning:
”Det kan være en samlet ordning, når
| ? | der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer |
| ? | der ikke er en fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav får fuld dækning |
| ? | kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. |
(...)
Udgangspunktet er med andre ord, at ordningen skal omfatte mere end 50 pct. af den usikrede gæld, og den resterende usikrede gæld må kun udgøres af småkrav.”
En eftergivelse, der ikke henføres til kursgevinstlovens § 21, skal derfor henføres til kursgevinstlovens § 24. Den enkelte klager er dermed skattefri i det omfang fordringen ikke nedskrives til mindre end værdien for kreditor.
Det følger af kursgevinstlovens § 24, at en skattefri gevinst
”opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen”.
Det er dermed nødvendigt at fastlægge fordringens værdi for kreditor.
I forhold til kursgevinstlovens § 21 har Østre Landsret i SKM2012.721 fastslået, at der ved fastlæggelse af fordringens værdi for kreditor skal ses på kommanditistens betalingsevne. Der ses ikke grundlag for at foretage en anden vurdering i forhold til kursgevinstlovens § 24.
For kreditorer er udgangspunktet individuelle vurderinger af deres krav, og der gælder en formodning for, at en kreditor ikke nedskriver en fordring til en lavere værdi end fordringens værdi for den pågældende kreditor.
Se også hertil SKM2002.219.VLR, hvor Vestre Landsret udtalte:
”Det lægges til grund, at F1 Administration A/S fastsatte det beløb, som sagsøgerne skulle indbetale, efter at have indhentet nærmere oplysninger om sagsøgernes økonomiske forhold, og aftalen må anses for indgået efter en forretningsmæssig vurdering af, hvad der var mest hensigtsmæssigt for kommanditselskaberne.”
I den pågældende sag havde kreditor (F1 Administration A/S) således foretaget en individuel vurdering, men også en forretningsmæssig vurdering af kravets værdi. Herefter fandt landsretten, at den omhandlede gældseftergivelse ikke nedskrev kravet til mindre end fordringens værdi for kreditor.
Hvis Skatteankestyrelsen alligevel skulle finde, at der skal foretages en yderligere vurdering heraf i nærværende sager, nedlægges subsidiært påstand om hjemvisning til nærmere vurdering heraf.”
Repræsentanten har i et supplerende indlæg til den subsidiære påstand om hjemvisning anført:
”Vi har nedlagt subsidiær påstand om, at sagerne hjemvises til Skattestyrelsen til fastsættelse af fordringens værdi for kreditor i hver enkelt sag. I den forbindelse har vi henvist til og redegjort for bestemmelserne i kursgevinstlovens §§ 21 og 24, som må anses for specialbestemmelser (lex specialis).
På vores møde med Skatteankestyrelsen fremførtes det fra Skatteankestyrelsens side, at der ikke var tale om en samlet ordning omfattet af § 24 i kursgevinstloven, jf. mødereferat. I den forbindelse henviste sagsbehandleren til afgørelserne i Højesterets dom af 22. februar 1999, offentliggjort i TfS 1999, 261, Landsskatterettens kendelse af 28. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64.LSR og afgørelse af 22. december 2021, sagsnr. 17-0990012.
Afgørelsen fra Landsskatteretten af 22. december 2021, sagsnr. 17-0990012, udtaler omkring § 24:
”For så vidt angår anbringendet om, at hele kursgevinsten er skattefri i medfør af kursgevinstlovens § 24, bemærker retten, at frigørelsen for gælden til långiver ikke udspringer af en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld. Dermed er kursgevinsten ikke omfattet af bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64LSR.”.
I afgørelsen offentliggjort i SKM2020.64 udtaler Landsskatteretten:
”I dom af 22. februar 1999, offentliggjort i TfS 1999, 261 H, fandt Højesteret, at i relation til kursgevinstloven skulle et kommanditselskabs gæld, der blev eftergivet, betragtes som kommanditisternes gæld, da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt.
På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at gældseftergivelsen i nærværende sag ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24, idet gældseftergivelsen udspringer af en aftale mellem kommanditselskabet og långiveren, og ikke en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld.”
I dommen fra 1999 udtaler Højesteret:
”Det er ubestridt, at det vederlag, som modtages af en kommanditist, der accepterer X A/S’ købstilbud, ikke fuldt ud kan anses som afståelsessum for kommanditistens forholdsmæssige andel i kommanditselskabet, men rummer et beløb derudover. Det er ligeledes ubestridt, at dette yderligere beløb ville indebære en gældseftergivelse ydet af A, som var i stand til fuldt ud at opfylde sine forpligtelser som kommanditist. Højesteret finder på denne baggrund, at den gældseftergivelse, som A ved en accept af købstilbuddet vil blive tilført, må anses som indkomstskattepligtig efter den dagældende kursgevinstlovs § 5, stk. 2, jf. statsskattelovens § 4. Den omstændighed, at købstilbuddet er fremkommet som led i en rekonstruktionsaftale omfattende flere kommanditselskaber med et stort antal af kommanditister, kan ikke begrunde, at gældseftergivelsen henføres under § 6 A, stk. 1, 1. pkt., i den dagældende kursgevinstlov. Da det er kommanditselskaberne, der har indgået rekonstruktionsaftalen med deres kreditorer, ville en henførsel under § 6 A, stk. 1, 1. pkt., indebære, at den gæld, der eftergives, betragtes som kommanditselskabernes og ikke de enkelte kommanditisters og ville derved forudsætte, at et kommanditselskab anses som et selvstændigt skattesubjekt, hvilket selskabsskattelovens § 1 ikke giver adgang til.”
Højesteret slår transparensprincippet fast, hvorefter et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt.
Landsskatteretten tolker dommen således, at en gældseftergivelse ydet af kreditor efter aftale med selve kommanditselskabet ikke kan anses for en gældseftergivelse overfor den enkelte kommanditist. Imidlertid udtaler Højesteret tillige i dommen, at ”...dette yderligere beløb ville indebære en gældseftergivelse ydet af A, som var i stand til fuldt ud at opfylde sine forpligtelser som kommanditist”.
Transparensprincippet udelukker altså ikke, at en gældseftergivelse ydet kommanditselskabet anses for en gældseftergivelse over for den enkelt kommanditist. Tværtimod er dette netop en konsekvens af transparensprincippet. Højesteretsdommen slår derfor også fast – i overensstemmelse med transparensprincippet – at en samlet ordning for kommanditselskabet ikke automatisk er en samlet ordning for den enkelte kommanditist: En gældseftergivelse over for en række kommanditselskaber som led i en rekonstruktionsaftale kan ikke tillige anses for en rekonstruktionsaftale og altså en samlet ordning over for den enkelte kommanditist.
I forhold til en enkelte kommanditist skal det følgelig konkret vurderes, om der er tale om en samlet eller singulær ordning for den pågældende, samt om gælden eftergives til et lavere beløb end gældens værdi for kreditor.
I nærværende sag er der ydet kommanditselskabet en gældseftergivelse. Dermed har kommanditisterne modtaget en gældseftergivelse.
Vi må derfor fastholde vores subsidiære påstand, hvorefter der er tale om en gældseftergivelse overfor den enkelte kommanditist, jf. også vores tidligere anbringender omkring §§ 21 og 24 i kursgevinstloven, hvorfor det slutteligen bliver afgørende, hvorledes fordringens værdi for kreditor i hver enkelt sag kan fastsættes.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren som kommanditist i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], [Tyskland] skal beskattes af en opnået gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, som Selskabet fik på 1. prioritetslånet ved, at Selskabets kreditor, [person1], eftergav Selskabets restgæld til ham, efter at Selskabets udlejningsejendom var solgt, eller om beskatning skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21 om singulær gældseftergivelse, eller efter kursgevinstlovens § 24 om gældseftergivelse som led i en samlet ordning.
Hvis retten finder, at beskatningen skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 23, stk. 1, angår sagen dernæst, om klageren kan støtte ret på indholdet af Den Juridiske Vejledning, 2015-2, afsnit C.B.1.4.3.3.
Retsgrundlag
Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.
For fysiske personer følger det af kursgevinstlovens § 12, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1, efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.
Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.
Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten eller tabet er omfattet af kursgevinstlovens §§ 22 eller 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., eller medmindre årets nettogevinst eller -tab er under bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23, 2. pkt.
Efter kursgevinstlovens § 21 skal gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Efter kursgevinstlovens § 24, stk. 1, 1. pkt., medregnes gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Af Den juridiske vejledning, 2015-2, afsnit C.B.1.4.3.3, fremgik, at:
”(h)vis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.
Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne. Se TfS 1998,157 og TfS 1998, 158 LSR.”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det er ubestridt, at der ikke foreligger en gevinst omfattet af lovens § 22 eller § 24 A, samt at klageren ved gældseftergivelsen har opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta som opgjort af Skattestyrelsen.
Højesteret fandt i dom af 22. februar 1999, offentliggjort i TfS 1999, 261,at i relation til kursgevinstloven skulle den gæld, som et kommanditselskab fik eftergivet betragtes som de enkelte kommanditisters gæld, da et kommanditselskab ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at gældseftergivelsen i nærværende sag ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24, idet gældseftergivelsen udspringer af en aftale mellem Selskabet og dets kreditor, og ikke en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld, jf. således også Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64.LSR.
Herefter er spørgsmålet, om kursgevinsten ved den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta (euro) skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, eller efter kursgevinstlovens § 23.
I Østre Landsrets dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.
Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.
Det anførte i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.B.1.4.3.3, medfører - med henvisning til lighedsgrundsætningen - ikke, at beskatningen af kursgevinsten bortfalder, jf. Højesteret i SKM2023.146.HR, hvor Højesteret fandt, at det anførte klart, ikke var forenelig med kursgevinstloven og transparensprincippet, og at skattemyndighederne således havde været forpligtiget og berettiget til at ændre praksis.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.