|
|
Kendelse af 27-02-2024 - indlagt i TaxCons database den 04-04-2024
Journalnr. 17-0989621
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2015 | |||
Skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1] | 3.941.520 kr. | 0 kr. | 3.941.520 kr. |
Genbeskatning af tidligere fratrukket underskud for K/S [virksomhed1] som følge af negativ saldo på fradragskonto | 2.146.831 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren deltog i 2015 i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], med en ejerandel på 20.000 ud af 100.000 kommanditanparter, svarende til på 20 %.
Det fremgår af CVR-oplysningerne, at K/S [virksomhed1] er registreret med startdato den 30. marts 2007 og med ophørsdato den 23. december 2016.
Investeringsprojektet blev udbudt af [virksomhed2] A/S i januar 2008. Kommanditselskabet havde inden udbuddet erhvervet en engelsk ejendom i [by1]. Ejendommen var på købstidspunktet udlejet til [virksomhed3] Ltd. på en 30-årig uopsigelig lejeaftale. Moderselskabet [virksomhed4] Plc. var Storbritanniens største plejehjemsoperatør. Ejendommen har i ejerperioden været anvendt som plejehjem.
I forbindelse med købet af ejendommen optog kommanditselskabet to lån i fremmed valuta, et lån hos [finans1] på 3.965.500 GBP og et lån hos [finans2] på 323.205 GBP.
Af erklæring af 27. juni 2013 om selvskyldnerkaution fremgår:
”Undertegnede: [person1] ...
(herefter benævnt "Investor")
bekræfter herved ubetinget, uigenkaldeligt og modregningsfrit at indestå som selvskyldnerkautionist for K/S [virksomhed1]s (CVR-nr. [...1]) gæld til [virksomhed5] ApS ("Kreditor") i henhold til oprindelig indgået låneaftale ("Facility letter") med [finans1] PLC den 26./28. november 2007, oprindeligt stort GBP 3,965.500,00 (herefter ''Låneaftalen").
Selvskyldnerkautionen er beløbsmæssigt begrænset til at udgøre DKK 2.500.000.
...”
Kommanditselskabets ejendom blev solgt den 6. november 2015 for en salgspris på 2,3 mio. GBP.
Ifølge SKATs afgørelse er der anført følgende gældsposter pr. 31. december 2014 og 2015 i note 9 i specifikationerne til årsrapporten for 2015 for K/S [virksomhed1]:
2014 | 2015 | |
[finans2] Ltd (gæld i fremmed valuta) | 3.075.292 kr. | 0 kr. |
[virksomhed6] ApS (gæld i danske kroner) | 7.156.012 kr. | 1 kr. |
[virksomhed5] ApS (gæld i fremmed valuta) | 37.731.733 kr. | 0 kr. |
I årsrapporten for 2015 for K/S [virksomhed1] er der i note 3 under opgørelse af ”Ekstraordinære omkostninger” medregnet en indtægt i form af ”Modtaget gældseftergivelse ved salg af ejendom” på 22.998.672 kr.
Ifølge SKATs afgørelse er det oplyst ved K/S [virksomhed1]s opgørelse af den skattepligtige indkomst for 2015, at kommanditselskabet opnåede en gældseftergivelse på 22.998.672 kr. ved salg af selskabets ejendom, hvor kursgevinsten herved blev vurderet til at være skattefri efter kursgevinstlovens § 24.
Ifølge SKATs afgørelse fremgår der af de kontroloplysninger (R75S), der er indberettet for kommanditselskabet til skattemyndighederne, en gæld til [virksomhed6] ApS på 6.798.598 kr. for 2015. For 2014 var gælden oplyst til 7.156.012 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har for indkomståret 2015 forhøjet klagerens indkomst med en skattepligtig kursgevinst på 3.941.520 kr. ved frigørelse fra gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1]. Endvidere har SKAT genbeskattet underskud for K/S [virksomhed1] fratrukket i tidligere indkomstår på grund af negativ saldo på fradragskontoen som følge af ophør af selvskyldnerkaution og har forhøjet klagerens indkomst med 2.146.831 kr.
SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført:
”Kursgevinst på gæld i fremmed valuta:
Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.
Da gælden er i fremmed valuta, er kommanditisterne skattepligtige af kursgevinsten på gældseftergivelsen med hjemmel i kursgevinstlovens § 23.
Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
Det afgørende for, om der foreligger en gevinst på gæld i kursgevinstlovens forstand er med andre ord, om debitor er i stand til at frigøre sig fra en gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end der blev modtaget fra kreditor ved gældens påtagelse.
Hvad der er årsag til, at debitor kan frigøre sig fra en gældsforpligtelse til et lavere beløb, end det der blev modtaget ved påtagelsen, er – som det også er anført i forarbejderne – uden betydning for, om der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand.
Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997.
I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a. at,
”Fordringer og gæld i fremmed valuta:
De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer... Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.”
Kursgevinstlovens § 23 er derfor analog til kursgevinstlovens § 6.
Når gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller værdiændringer på grund af andre forhold.
Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96´s enkeltbestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres, at,
”Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.”
Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og kursgevinstlovens § 23 sker uanset at fordringen er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulær gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).
Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3, at:
”Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.”
I SKM2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisationsværdi. Den samlede kursgevinst blev beskattet efter kursgevinstlovens § 6.
SKM2008.586.LSR er nævnt i Den juridiske vejledning, men det samme gør sig gældende for SKM2010.42.BR.
Det fremgår af SKM2016.325.VLR, at parterne er enige om, at der ikke er tale om gældseftergivelse og kursgevinstlovens § 21 ikke finder anvendelse.
Denne bemærkning skal efter SKATs opfattelse forstås sådan, at man er enige om, at kursgevinstlovens § 21 ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om gæld i danske kroner og ikke kun fordi, der ikke er tale om gældseftergivelse.
Det fremgår af samme afsnit også:
”Det lån hos Canada Life, som sagen omhandler, er optaget i engelske pund. Hjemlen til beskatning af en eventuel kursgevinst på lånet er derfor kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt...”
Landsretten har henført beskatningen af kursgevinsten til kursgevinstlovens § 23, fordi der er tale om et lån i fremmed valuta. Det er ikke non-recourse vilkåret der gør, at beskatningen er henført til kursgevinstlovens § 23, men alene det faktum, at det er gæld i fremmed valuta.
Spørgsmålet i sagen var så også, om et non-recourse vilkår bevirker, at der ikke er tale om en skattepligtig kursgevinst, idet kommanditisten ikke hæftede personligt for lånet ud over ejendommens værdi.
Landsretten henviser til:
”I bemærkningerne til lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 om kursgevinstloven...
”...
Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold, som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.
...
Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.
...””
Landsretten kom herefter frem til at non-recourse vilkåret på lånet ikke i sig selv, udelukker at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst.
Det vil sige, at årsagen til, at der opstår en skattepligtig gevinst er underordnet.
I denne sag var årsagen til frigørelsen for gælden non-recourse vilkåret. En gældseftergivelse kunne have været en anden årsag.
Når der er tale om gæld i fremmed valuta, er alle kursgevinster skattepligtige, uanset fordringens værdi for kreditor. Undtagelsen er alene når kursgevinstlovens § 24 finder anvendelse, hvor fordringens værdi for kreditor har betydning, når kursgevinsten skal opgøres. Ligesom det er tilfældet med kursgevinstlovens § 21, når der er tale om gældseftergivelse på gæld i danske kroner for personer.
Bemærkninger til SKM2008.586.LSR og SKM2010.42.BR
I SKM2010.42.BR beskattes et selskab af den fulde kursgevinst, uanset fordringens værdi for kreditor, se kursgevinstlovens § 6.
I SKM2008.586.LSR beskattes personen af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23, dog begrænset til resthæftelsen, der er fordringens værdi for kreditor.
Kursgevinstlovens § 6 omhandler beskatningen af kursgevinst på både gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta for selskaber, og kursgevinstlovens § 23 omhandler beskatningen af gæld i fremmed valuta for personer.
Kursgevinstlovens § 6 og § 23 er analoge. Beskatningen af gevinsten efter kursgevinstlovens § 6 og § 23 sker uanset årsagen til frigørelsen for gælden og uanset fordringens værdi for kreditor.
Ved frigørelsen af gælden på non-recourse lånet i SKM2010.42.BR skete der beskatning af hele gevinsten på gælden i danske kroner, selvom fordringens værdi var 0 kr. ved indfrielsen.
Ved frigørelsen af gælden på et ikke non-recourse lån i SKM2008.586.LSR skete der beskatning op til fordringens værdi for kreditor.
Begge afgørelser fremgår af Den juridiske vejledning. Praksis synes derfor noget uklar, idet Byretten og Landsskatteretten burde være kommet til samme resultat, enten fuld beskatning eller begrænset til fordringens værdi for kreditor.
Bemærkninger til SKM2007.896.LSR og SKM2010.42.BR
Forholdene i Landsskatterettens kendelse i SKM2007.896.LSR og forholdene i Byrettens dom i SKM2010.42.BR er stort set identiske, bortset fra, at der i SKM2007.896.LSR var tale om en kommanditist. Alligevel kommer Byretten og Landsskatteretten til modsatte resultater.
I begge afgørelser er der tale om selskaber, der frigøres for en gæld ydet på non-recourse vilkår, hvor fordringens værdi for kreditor er aktivets realisationsværdi.
I kendelsen i SKM2007.896.LSR, var der tale om et selskab, som var kommanditist. Her blev selskabet ikke beskattet af en kursgevinst. Selskabet A Holding A/S var enekommanditist. A Holding A/S ejede derudover 20 % af kreditorselskabets moderselskab. Kreditorselskabet eftergav A Holding A/S gælden, da det var insolvent. I sagen har A Holding A/S påpeget – såfremt regionen fastholder at gældseftergivelsen er givet selskabet – at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet.
I dommen SKM2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisationsværdi. Alligevel blev den samlede gevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6 (som er analog til kursgevinstlovens § 23 for personer, vedrørende gæld i fremmed valuta)
Dommen SKM2010.42.BR kan derfor bruges analog til personer der bliver frigjort for gæld i fremmed valuta, også når der er tale om kommanditister. Resthæftelsens størrelse er underordnet, idet beskatningen sker uanset om der er en yderligere hæftelse eller ej, når frigørelsen for gælden er omfattet af kursgevinstlovens § 23.
”Bindende virkning
Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder ; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.”
(Vores understregning)
SKAT er opmærksom på afsnittet i Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3 under ”Særligt omkring gældsreduktion i K/S´er”, herunder også afgørelserne i SKM2007.896.LSR og SKM2008.586.LSR.
I afsnittet anføres:
”Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Hvis et lån er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse-vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL 19, KGL § 22 eller KGL § 23.”
Den juridiske vejledning er derfor uklar, idet beskatningen eller ikke-beskatningen af en gevinst på gæld i fremmed valuta afhænger af, hvilket afsnit man læser i Den juridiske vejledning, herunder også hvilke afgørelser man lægger vægt på.
SKAT har lagt vægt på Byretsdommen SKM2010.42.BR og den seneste dom fra Vestre Landsret af 11. april 2016, SKM2016.325.VLR, (anket til Højesteret), der er højere rangerende retskilder end SKM2008.586.LSR, SKM2007.896.LSR og Den juridiske vejledning.
Det er anført i skattebilaget for 2015 at selskabet i 2015 har modtaget gældseftergivelser ved salg af selskabets ejendom. Disse er vurderet skattefrie i medfør af kursgevinstlovens § 24. Din andel er oplyst til 4.599.735 kr.
Som sagen er oplyst er det alene kommanditselskabet K/S [virksomhed1], som har fået gældseftergivelsen, det vil sige der er tale om et lignende forhold som i TfS 1999.261.HD.
For K/S´et i TfS1999.261.HD var der tale om en rekonstruktion, der ville være omfattet af akkordreglerne (daværende kursgevinstlov § 6A). Da aftalen var indgået af K/S´et, men gælden alene i skattemæssig forstand påhvilede de enkelte kommanditister var forholdet ikke skattefrit for kommanditisterne efter reglerne om akkord, idet K/S´et ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt.
Derfor har gældseftergivelsen for K/S [virksomhed1] ikke den skattemæssige virkning for dig, at forholdet kan blive omfattet af Kursgevinstlovens § 24, se TfS 1999.261.HD.
Som følge heraf må forholdet blive omfattet af Kursgevinstlovens § 23, hvorfor du også skal beskattes af den del af gælden som eftergives K/S [virksomhed1]. Der er tale om en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, opstået som følge af gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta ved långiver [virksomhed5] ApS (oprindeligt [finans1]) på andel af oprindelig hovedstol på 3.965.500 GBP og lån hos [finans2] på 323.205 GBP.
I skattebilagene er det oplyst, at der ikke har været afdrag.
Ifølge kontroloplysninger for K/S [virksomhed1] er gælden i danske kroner til [virksomhed6] ApS pr. 31. december 2015 ikke eftergivet af kreditor.
Salgssummen for ejendommen efter omkostninger må således være anvendt til delvis dækning af gæld i fremmed valuta.
Gæld på fremmed valuta udgør 4.288.705 GBP. Der har ikke været afdrag. Din andel af gælden i fremmed valuta udgør 20 % af 4.288.705 GBP svarende til 857.741 GBP
Salgspris for ejendom efter salgsomkostninger 23.867.967 kr. omregnet til 2.266.470 GBP.
Din andel af salgsprisen udgør 20 % af 2.266.470 GBP svarende til 453.294 GBP
Ejerandel | Optagelseskurs | GBP | DKK | |
Gæld oprindelige anparter, købt 2008 | 10 % | 10,4264 | 428.871 | 4.471.581 |
Gæld anparter købt 1/9 2012 | 5 % | 9,4176 | 214.435 | 2.019.464 |
Gæld anparter købt 1/7 2013 | 5 % | 8,7114 | 214.435 | 1.868.029 |
I alt | 857.741 | 8.359.074 | ||
Ejerandel | Transaktionskurs | GBP | DKK | |
Afdrag ved salg af ejendom, oprindelige anparter | 10 % | 10,5309 | 226.646 | 2.386.786 |
Afdrag ved salg af ejendom, anparter købt i 2012 | 5 % | 10,5309 | 113.324 | 1.193.404 |
Afdrag ved salg af ejendom, anparter købt i 2013 | 5 % | 10,5309 | 113.324 | 1.193.404 |
I alt | 453.294 | 4.773.594 | ||
Skattepligtig nettokursgevinst jf. kursgevinstlovens § 23 på den del af gælden i fremmed valuta som ikke bliver indfriet ved salget, men som du bliver frigjort for at betale, se specifikation | 404.447 | 3.585.480 |
Kurstab på den del af gælden som er afdraget ifbm salget af ejendommen:
Transaktionskurs | Optagelseskurs | Afdrag GBP | Kurstab | ||
Afdrag ved salg af ejendom, oprindelige anparter | 10 % | 10,5309 | 10,4264 | 226.646 | -23.685 |
Afdrag ved salg af ejendom, anparter købt i 2012 | 5 % | 10,5309 | 9,4176 | 113.324 | -126.164 |
Afdrag ved salg af ejendom, anparter købt i 2013 | 5 % | 10,5309 | 8,7114 | 113.324 | -206.193 |
I alt | 453.294 | -356.042 |
Kursgevinst på den del af gælden som ikke bliver indfriet ved salg af ejendommen:
Optagelseskurs | Frigjort gæld kurs 0 | Restgæld GBP | Kursgevinst | ||
Afdrag ved salg af ejendom, oprindelige anparter | 10 % | 10,4264 | 0 | 202.225 | 2.108.479 |
Afdrag ved salg af ejendom, anparter købt i 2012 | 5 % | 9,4176 | 0 | 101.111 | 952.223 |
Afdrag ved salg af ejendom, anparter købt i 2013 | 5 % | 8,7114 | 0 | 101.111 | 880.818 |
I alt | 404.447 | 3.941.520 |
Din andel af låneomkostninger udgør: 10 % af 1.095.260 kr. svarende til 109.526 kr.
De 10 % vedrører de oprindelige anparter fra 2008. Der er ingen låneomkostninger tilknyttet de nyanskaffede (brugte anparter) i 2012 og 2013.
Kommanditselskabets gæld i danske kroner til [virksomhed6] ApS, ses ikke at være indfriet eller eftergivet. Gælden er oplyst til 6.798.598 kr.
SKAT mener du er skattepligtig af den del af gælden i fremmed valuta du er frigjort for at betale. Det fremgår af kursgevinstlovens § 1 og § 23.
SKAT mener ikke at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24, som det er anført i dit skattebilag for 2015.
Det er ikke dig og din økonomi, som har været igennem en tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem dig og dine kreditorer om bortfald eller nedsættelse af din gæld, også kaldet en frivillig akkord, som det var tilfældet i sagen gengivet i TfS 2000.822.LSR.
...
Genbeskatning af underskud:
Genbeskatningen af for meget fratrukket underskud sker, som følge af at der i forbindelse med kommanditselskabets afståelse af ejendommen, og den efterfølgende gældseftergivelse på den resterende gæld i fremmed valuta, ophører selvskyldnerkautionsforpligtelsen da gældsforholdet er ophørt.
For kommanditister gælder, at fradrag for underskud, skattemæssige afskrivninger samt formueudgifter vedrørende selskabsdeltagelsen, ikke kan overstige den hæftelse som påhviler kommanditisten. Dette princip, er anerkendt af Højesteret ved U.1993.8H.
Konsekvensen af synspunktet er begrænsning af de skattemæssige fradrag, eller fradragsbegrænsning. Der er ikke tale om fortabelse af fradrag, men udskydelse af fradrag.
Hæftelsen udgør summen af indskudsforpligtelsen (fradragskontoens litra a) og dagsværdien af påtagne kautionsforpligtelser (fradragskontoens litra c).
Hæftelsen/indskudsforpligtelsen kan ved en kapitalnedsættelse, under kreditorinvolvering, ændres undervejs i kommanditselskabets levetid. Den værdi en kautionsforpligtelse kan indgå med, er maksimeret til den del af den kautionssikrede fordring (hovedfordringen), der endelig påhviler kommanditisten. Størrelsen af den kautionssikrede fordring (hovedfordringen) kan variere, og den værdi, der kan tillægges fradragskontoen, vil kunne svinge i takt hermed.
Fradragsbegrænsningen kan foregå på to måder. Enten ved at der nægtes fradrag for årets underskud/afskrivninger eller ved at tidligere foretagne fradrag, i lyset af ændret hæftelse efterbeskattes/genbeskattes.
Fradragskontoen er en løbende opgørelse, hen over selskabsdeltagernes løbetid, dvs. enten til udtræden eller opløsning af selskabet.
Den hæftelse, der udgør loftet for fradragsmulighederne, er den løbende hæftelse.
Af Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4 fremgår:
”Hvis hæftelsen nedsættes, skal fradragskontoen reduceres med et beløb, der svarer til nedsættelsen af hæftelsen. Hvis kontoen får en negativ saldo, skal den negative saldo efterbeskattes i det indkomstår, hvori nedsættelsen sker.”
Til praksis om genbeskatning ved nedsættelse af hæftelsen kan der henvises til Landskatterettens kendelse af 17. marts 1995, j.nr. 651-1879-0021, hvor hæftelsen, i henhold til en påtaget selvskyldnerforpligtelse, i 1981 blev reduceret, med den følge, at fradragskontoen blev negativ.
Landskatteretten bemærkede, at:
(...) klagerens fradragskonto skal reduceres pr. 30. november 1981, hvor klagerens endelige hæftelse ved låneomlægning og kreditudvidelse, jf. kreditkontrakt af 30. december 1981 med [finans3] A/S, reduceres til alene at omfatte en subsidiær hæftelse via selvskyldnerkaution beløbsbegrænset til 150.000 kr. Ved denne kontrakt er alene K/S (...) forpligtet som umiddelbart hæftende debitor. Fradrag vil ikke kunne godkendes ud over hæftelsen, jf. Højesteretsdom af 4. november 1982, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1982, side 8 og genbeskatning skal gennemføres i det indkomst, hvori negativ saldo opstår, og hvor foretagne fradrag ikke kan indeholdes i hæftelsen.”
Der kan også henvises til kendelse af 24. marts 2004, j.nr. 2-5-1895-0719, hvor hæftelsen, i forbindelse med en retssag imod udbyder m.fl., ved indgåelse af forlig i 1995 blev nedskrevet fra 50.000 kr. til 21.750 kr., og dermed nedsat med 28.250 kr.
Landsskatteretten fandt, at da klageren ved opgørelsen af indkomsten for de forudgående år havde foretaget fradrag for sin andel af kommanditselskabets underskud og renteudgifter med i alt 41.392 kr., var det med rette, at klageren i 1995 var blevet genbeskattet af 19.642 kr., hvor den negative saldo som følge af hæftelsesnedsættelsen måtte anses opstået.
Opsummering af fradragskonto:
SKAT opgør din fradragskonto sådan:
Uudnyttede underskud | Uudnyttet underskud fra 2011, se afgørelse fra SKAT af 24. september 2013 | Formueudgifter til fremførsel, se afgørelse fra SKAT af 24. september 2013 | Uudnyttet underskud fra 2012, saldo primo på din fradragskonto | |
Primo 2012: Underskud til fremførsel, genbeskattet i 2011, se afgørelse fra SKAT af 24. september 2013 | -1.806.191 kr. | -340.640 kr. | -625.423 kr. | |
Resultat 2012 | -498.068 kr. | |||
Tilgang resthæftelse 2012: 5.000 anparter af 31,69 kr. = 158.450 kr. | +158.450 kr. | |||
I alt / primo 2013 | -1.806.191 kr. | -340.640 kr. | -625.423 kr. | -339.618 kr. |
Tilgang 2013: Selvskyldnerkaution på 2.500.000 kr. vedrørende gæld til [virksomhed5] ApS (oprindeligt lån ved [finans1]). Du får i 2013 fradrag for uudnyttede underskud fra 2011 pga. yderligere hæftelse | +1.806.191 kr. | +340.640 kr. | +353.169 kr. | |
0 kr. | 0 kr. | -272.254 kr. | -339.618 kr. | |
Tilgang resthæftelse 2013: 5.000 anparter af 17 kr. = 85.000 kr. | +85.000 kr. | |||
Ikke godkendt fradrag for underskud i 2013 ex afskrivninger på 393.400 kr. som ikke anses for foretaget (428.500 kr. – 393.400 kr.) | -35.100 kr. | |||
Saldo 31.12.2013 | -35.100 kr. | 0 kr. | -272.254 kr. | -254.618 kr. |
Ikke godkendt fradrag for selvangivet underskud i 2014 ex afskrivninger på 393.400 kr. som ikke anses for foretaget (576.200 kr. – 393.400 kr. | -182.800 kr. | |||
Saldo 31.12.2014 | -217.900 kr. | 0 kr. | -272.254 kr. | -254.618 kr. |
(uudnyttet underskud for 2013 og 2014 ex. afskrivninger) | (rest af formue udgifter fra før 2012 | (rest af uudnyttet underskud fra 2012) | ||
Genbeskatning som følge af nedsat hæftelse, selvskyldnerkationsforpligtelsen på 2.500.000 kr. ophører | Genbeskatning som følge af nedsat hæftelse, selvskyldnerkationsforpligtelsen på 2.500.000 kr. ophører | Formueudgift (der sker ikke genbeskatning, men mod- regning) | Rest af udnyttet underskud fra 2012 | |
Saldo primo 2015 | -272.254 kr. | -254.618 kr. | ||
Modregnet 2015, positivt resultat som du beskattes af i 2015 | +212.267 kr. | |||
Afgang 2015: Selvskyldnerkaution på 2.500.000 kr. vedrørende gæld til [virksomhed5] ApS (oprindeligt lån ved bank of Scotland) ophører ifbm salg af ejendommen og gældseftergivelsen. Derved ophører forpligtelsen /hæftelsen. | -1.806.191 kr. | -340.640 kr. | -353.169 kr. | |
Ansat saldo 31. december 2015 | -1.806.191 kr. | -340.640 kr. | -625.423 kr. | -42.351 kr. |
Genbeskatning i 2015 af for meget fratrukket underskud ifht din hæftelse | 1.806.191 kr. | 340.640 kr. |
Opsummering / samlet saldo:
Ansat saldo 31.12.2014 fradragskonto -272.254 kr. formueudgift samt -254.618 kr. restfradraget underskud fra 2012) | -526.872 kr. |
Overskud 2015 som beskattes | -212.267 kr. |
Saldo heraf formueudgifter 272.254 kr. | -314.605 kr. |
Nedsættelse af din hæftelse / selvskyldnerkaution bortfalder | -2.500.000 kr. |
Saldo herefter | -2.814.605 kr. |
Heraf skal der ske genbeskatning af for meget fratrukket underskud ifht. din hæftelse i kommanditselskabet, underskud du har fået fradrag for i 2013 | 2.146.831 kr. |
Saldo 31.12.2015 (formueudgift 625.423 kr. og rest udnyttet underskud fra 2012 som udgør -42.351 kr. | -667.774 kr. |
...”
Skattestyrelsens udtalelse om klagen
I sin udtalelse om klagen har Skattestyrelsen anført:
”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Ad klagers punkt: Beskatning i strid med EU-retten:
SKATs bemærkninger er at vi må afvente EU-rettens afgørelse.
Ad klagers punkt: Genbeskatning ved ophør af selvskyldnerkautionen.
Landsskatteretten den 8. september 2017, sags-nr. [sag1] truffet afgørelse om, at der ikke skal ske genbeskatning af tidligere års underskud.
Landsskatteretten har dog tidligere afsagt kendelser, hvor der sket genbeskatning af underskud, se kendelse af 17. marts 1995 eller 7. marts 1995, j.nr. 651-1879-0021 (svært at aflæse datoen) og kendelse af 24. marts 2004, j.nr. 2-5-1895-0719”
Klagerens opfattelse
Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af kursgevinsterne på lån i GBP og heller ikke genbeskattes af negativ saldo på fradragskontoen som følge af ophør af selvskyldnerkautionen ved afståelse af ejendommen.
Klagerens tidligere repræsentant har anført følgende i klagen til støtte herfor:
”SAGSFREMSTILLING
K/S [virksomhed1] (herefter ”K/S’et”) ejede en ejendom i England beliggende [...], [adresse1], [by1], [England].
Der var optaget to lån i GPB til finansiering af ejendommen. Kommanditisterne havde afgivet en selvskyldnerkaution til brug for långiverne.
6. november 2015 sælges ejendommen og lånene i udenlandsk valuta afvikles og selvskyldnerkautionen ophører derfor.
Der henvises i øvrigt til SKATs sagsfremstilling.
BESKATNING I STRID MED EU-RETTEN
Klageren er blevet beskattet af en kursgevinst på lånet i britiske pund.
Hvis K/S’et havde optaget lånet i danske kroner på samme vilkår, ville kursgevinsten have været skattefri.
De danske regler om beskatning af gæld i udenlandsk valuta medfører derfor, at der forskelsbehandles i forhold til gæld i dansk valuta.
Det fremgår af EU-Domstolens faste retspraksis, at reglerne om kapitalens fri bevægelighed er til hinder for enhver national bestemmelse, der kan indebære større ulemper for en virksomhed med hjemsted i en anden medlemsstat, der låner til en debitor i den første medlemsstat.
De danske regler om beskatning af kursgevinster vedrørende gæld i udenlandsk valuta er derfor i strid med EU-retten.
Dette har Skatteministeriet da også anerkendt vedrørende de tilsvarende regler for fordringer i udenlandsk valuta.
3. november 2009 fremsendte EU-Kommissionen en åbningsskrivelse vedrørende de danske regler om beskatning af fordringer, jf. bilag 1. 21/2 måned senere anerkendte Danmark, at reglerne om fordringer var i strid med EU-retten, og at reglerne ville blive ændret, jf. bilag 2. Forslaget om lovændringen blev fremsendt og fremsat to uger efter, jf. bilag 3.
Det er reelt den samme EU-retlige problemstilling, der er tale om i nærværende sag, blot vedrørende gæld.
DE DANSKE REGLER
Gæld og fordringer i udenlandsk valuta
Det EU-retlige spørgsmål vedrører § 23 i kursgevinstloven.
Indtil 2010 var formuleringen af beskatningen identisk med § 16 i kursgevinstloven.
Det fremgik heraf, at fordringer i udenlandsk valuta blev beskattet efter § 16, mens gæld i udenlandsk valuta blev beskattet efter § 23.
Kursgevinstloven fra 1997 (LFF 1997-03-13 nr. 194), hvor § 23 og § 16 blev indført, svarede for så vidt angår gæld og fordringer i udenlandsk valuta til den dagældende kursgevinstlov, som var beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 2:
”Der er indført en symmetrisk beskatning af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta for alle skattepligtige. Gevinster vil være skattepligtige og tab fradragsberettigede. En fremmedmøntet fordrings pålydende rente er herefter uden betydning for kursgevinstbeskatningen.”
Der er ikke nogen forskel på beskatningen efter den daværende § 16 og den nuværende § 23. Der er tale om nøjagtig samme restriktion.
Af forarbejderne til § 23 (LFF 1997-03-13 nr. 194) fremgår:
”Bestemmelsen vedrører gevinst og tab på gæld i fremmed valuta. Der henvises til bemærkningerne til § 16.”
Gæld og fordringer i dansk valuta
I modsætning til beskatningen af fordringer og gæld i udenlandsk valuta, var gæld og fordringer i dansk valuta i vidt omfang undtaget fra beskatning, jf. kursgevinstlovens daværende § 20 og § 14, stk. 2.
Gæld i dansk valuta
Af § 20 i kursgevinstloven fremgår:
”Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.”
Af forarbejderne til § 20 (der henviser til § 19) i kursgevinstloven (LFF 1997-03-13 nr. 194) fremgår:
”Forslaget svarer til § 5, stk. 2 i den nuværende kursgevinstlov.
...
Den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på gæld er, for så vidt angår gæld i danske kroner , reguleret i § 5, stk. 2 , der som hovedregel henviser til statsskattelovens §§ 4-6.
...
Udgangspunktet i disse bestemmelser er, at kursgevinst og kurstab på gæld ikke påvirker den skattepligtige indkomst. ” (mine understregninger)
Kursgevinst på gæld i danske kroner er derfor som udgangspunkt skattefri. Der kan kun indtræde beskatning, hvis enten § 21 eller § 22 er opfyldt.
Fordringer i dansk valuta
Af § 14, stk. 1 og 2 i den dagældende kursgevinstlov fremgik:
”Tab på fordringer kan ikke fradrages, jf. dog §§ 16 og 17.
Stk. 2. Gevinst på fordringer, der ikke omfattes af §§ 15 og 16, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder ikke anvendelse , hvis fordringen forrentes med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter § 38 på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen, jf. stk. 3 og 4. Den pålydende rente opgøres på grundlag af den højeste tilsagte indfrielsessum. 1. pkt. finder dog anvendelse, hvis kreditor er hovedaktionær i debitor, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4. 1. pkt. finder endvidere anvendelse, hvis debitor er en person eller et dødsbo, der driver næringsvirksomhed ved finansiering, og kreditor er nærtstående til debitor. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold. ” (mine understregninger)
Af Ligningsvejledningen; Almindelig del 2009-1, afsnit A.D.2.3, fremgik:
”Den skattemæssige behandling af kursgevinster, som en privat investor (person eller dødsbo omfattet af KGL § 12) opnår på en fordring i danske kroner afhænger af, om fordringen opfyldte mindsterenten på stiftelsestidspunktet, jf. KGL § 14, stk. 2 - 4. Opfylder fordringen mindsterentekravet vil kursgevinsten som hovedregel være skattefri .” (mine understregninger)
Kursgevinster på fordringer i danske kroner var derfor som hovedregel skattefri.
Forskelsbehandling
Der foreligger derfor en forskelsbehandling af gæld i udenlandsk valuta. Derudover forelå der en forskelsbehandling af fordringer i udenlandsk valuta.
For så vidt angår gæld beskattes kursgevinster i dansk valuta som udgangspunkt ikke, medmindre gælden er omfattet af §§ 21-22. Al gæld i udenlandsk valuta beskattes derimod, når kursgevinsten overstiger 2.000 kr.
For så vidt angår fordringer blev kursgevinster i dansk valuta ikke beskattet, hvis renten på fordringen var over ”mindsterenten”. Alle fordringer i udenlandsk valuta blev derimod beskattet.
Både kursændringer og valutakursgevinster
Af forarbejderne til § 16 (LFF 1997-03-13 nr. 194) fremgår:
”Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold .” (mine understregninger)
Heraf fremgår, at beskatningen af gæld/fordringer i udenlandsk valuta ikke kun vedrører valutakursændringer – som i nærværende sag – men også kursændringer som følge af typisk renteændringer.
Det bemærkes, at § 23 ikke kun vedrører valutakursgevinster – som jo per definition kun indtræffer for gæld i udenlandsk valuta – men også en sædvanlig ændring af gældens kurs.
Den EU-retlige diskrimination rækker derfor videre end til blot valutakursændringer.
EU-RETTEN
Det EU-retlige spørgsmål vedrører kapitalens frie bevægelighed, der er reguleret i artikel 63 TEUF (tidligere artikel 56 TEF), stk. 1:
”1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.” (min understregning)
Som det fremgår af bilag 12 i sagen, fandt EU-Kommissionen, at § 16 i strid med EU-rettens regler om kapitalens fri bevægelighed.
EU-Kommissionen skrev følgende i bilag 12, side 2:
”Den mindre favorable skattemæssige behandling af gevinst på obligationer udstedt i fremmed valuta kan afholde danske skattepligtige personer fra at investere i sådanne obligationer og gældsinstrumenter og kan forhindre emittenterne i at tiltrække kapital fra skattepligtige personer i Danmark. Da obligationer og andre gældsinstrumenter i fremmed valuta med størst sandsynlighed udstedes af virksomheder hjemmehørende i andre lande end Danmark, mens tilsvarende instrumenter i danske kroner for det meste udstedes af virksomheder hjemmehørende i Danmark, lægger denne uensartede skattemæssige behandling en dæmper på investeringsaktiviteten på tværs af landegrænserne. Foranstaltninger truffet af en medlemsstat, som kan betyde, at dens statsborgere afholder sig fra at optage lån eller foretage investeringer i andre medlemsstater, udgør restriktioner for kapitalbevægelser som omhandlet i nærværende artikel.” (mine understregninger)
Som konsekvens af bilag 12 ophævede Folketinget § 16 ved LFF 2010-01-27 nr. 112.
Dette var i overensstemmelse med EU-Domstolens retspraksis i f.eks. C-439/97, Sandoz, hvor EU-Domstolen udtalte, at der forelå en EU-retlig restriktion, selvom alle østrigske låntagere blev beskattet ens, jf. præmis 19-20 og 26:
”19. Som anført af generaladvokaten i punkt 31 og 48 i forslaget til afgørelse, medfører en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, at personer, der er hjemmehørende i en medlemsstat, fratages muligheden for at drage fordel af en manglende afgiftspligt, som måtte gælde for lån, der optages i udlandet . En sådan foranstaltning kan derfor afholde sådanne hjemmehørende fra at optage lån hos personer, der er etableret i andre medlemsstater (jf. dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 10).
20. Det følger heraf, at en sådan lovgivning udgør en restriktion for kapitalbevægelser, som omhandlet i traktatens artikel 73 B, stk. 1.
...
26. Det skal i denne forbindelse blot bemærkes, at den ved § 33, TP 8, stk. 1, i GebG indførte afgift gælder uden forskel for alle låntagere, der er hjemmehørende i Østrig , uden hensyn til deres nationalitet eller det sted, hvor lånekontrakten er indgået.” (mine understregninger)
EU-Domstolen henviser til generaladvokatens udtalelse i sagen, punkt 31 og 48:
”31. Det skal understreges, at den pågældende nationale ordning ikke indeholder et forbud for personer, der er hjemmehørende i Østrig, mod at optage lån i udlandet, og heller ikke fastlægger strengere betingelser for optagelse af lån, end hvis de optages i Østrig. En ordning som den i hovedsagen omhandlede fratager imidlertid personer, som er hjemmehørende i Østrig, muligheden for at få en afgiftsfritagelse, som kunne være gældende for lån, der optages i udlandet.
...
48. Det er klart, at den pågældende nationale foranstaltning hverken indeholder et forbud for personer, som er hjemmehørende i Østrig, mod at optage lån i udlandet, eller pålægger disse strengere betingelser end hvis de optog lån i Østrig. Imidlertid fratages personer, som er hjemmehørende i Østrig, muligheden for at drage fordel af en manglende afgiftspligt, som kunne gælde for lån, der optages i udlandet. En foranstaltning i en medlemsstat, hvorefter der ikke pålægges en afgift ved optagelse af lån, vil derfor få private og virksomheder til at optage lånet hos et organ i den stat, som tilbyder denne fordel eller skattelempelse .” (mine understregnigner)
I henhold til EU-Domstolens praksis skal der således ikke foreligge en forskelsbehandling, men blot en national foranstaltning, der kan afholde en borger fra at optage lån i et andet EU-land, jf. hertil C-478/98, præmis 18.
I nærværende sag er det klart, at da man beskattes af en kursgevinst ved optagelse af lån i udenlandsk valuta, kan dette afholde hjemmehørende i Danmark fra at låne penge fra udlandet i f.eks. britiske pund.
EU-DOMME OM VALUTATAB
EU-Domstolen har i to domme behandlet spørgsmålet om fradrag for valutakurstab. EU-domstolen har så vidt ses aldrig behandlet spørgsmålet om beskatning af en valutakursgevinst.
C-293/06, Deutsche Shell
Deutsche Shell vedrørte spørgsmålet om Tyskland kunne udelukke fradrag for et valutatab, som et tysk selskab havde lidt på en italiensk fordring vedrørende et italiensk fast driftssted, jf. hertil præmis 23 i dommen.
EU-Domstolen fandt, at der forelå en restriktion, jf. præmis 30-32:
30. Som generaladvokaten har anført i punkt 43 og 44 i forslaget til afgørelse, forøger den beskatningsordning, der er tvist om i hovedsagen, den økonomiske risiko , som et selskab, der er etableret i en medlemsstat, og som ønsker at oprette en enhed i en anden medlemsstat, løber, når der i den anden medlemsstat anvendes en anden valuta end i oprindelsesstaten. I en sådan situation konfronteres hovedvirksomheden ikke blot med de almindelige risici i forbindelse med oprettelsen af en sådan enhed, men skal også, når den stiller en indskudskapital til rådighed for denne enhed, bære en supplerende økonomisk risiko .
31. Hvad angår hovedsagen bemærkes, at Deutsche Shell på grund af udøvelsen af etableringsfriheden har lidt et økonomisk tab , som de nationale skattemyndigheder ikke har taget hensyn til ved opgørelsen af grundlaget for opgørelsen af selskabsskat i Tyskland , og som der heller ikke er taget hensyn til ved beskatningen i Italien af selskabets faste driftssted.
32. Det må derfor fastslås, at den i hovedsagen omhandlede beskatningsordning udgør en hindring for etableringsfriheden.” (mine understregninger)
I nærværende sag forøger det også Klagers økonomiske risiko at optage et lån i britiske pund, da han kan blive udsat for en beskatning og rent faktisk bliver udsat for en beskatning, der aldrig ville indtræffe, hvis han havde lånt i danske kroner. Den indtrufne beskatning har heller ikke udløst en økonomisk gevinst for Klager, da lånet i britiske pund skulle tilbagebetales med indtægter i britiske pund.
De tyske skattemyndigheder gjorde imidlertid i Deutsche Shell følgende gældende i præmis 34:
”... hvis der blev taget hensyn til valutatabet ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for Deutsche Shell i Tyskland, ville dette medføre en usammenhængende beskatningsordning, idet en eventuel valutagevinst , der blev opnået i en tilsvarende situation, ikke ville blive medregnet . Den ulempe, der følger af, at der ikke tages hensyn til et valutatab, er således den naturlige konsekvens af den fordel, der følger af, at en eventuel valutagevinst også ville være udelukket fra beskatningsgrundlaget.” (mine understregninger)
Dette var EU-Domstolen ikke enig i, jf. præmis 40:
”Hvad angår den beskatningsordning, der er tvist om i hovedsagen, bemærkes, at sammenligningen mellem valutatab på den ene side og valutagevinster på den anden side er uden relevans, da der ikke er nogen direkte sammenhæng mellem disse to forhold i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i den retspraksis, der er nævnt i de to foregående præmisser. Den omstændighed, at der ikke tages hensyn til et valutatab ved opgørelsen af Deutsche Shells beskatningsgrundlag for skatteåret 1992, kompenseres ikke ved nogen skattefordel i den medlemsstat, hvor dette selskab har sit hjemsted, eller i den medlemsstat, hvor selskabets faste driftssted er beliggende.” (min understregning)
Denne præmis understøtter, at selvom valutakursgevinster i nærværende sag per definition kun opstår ved fordringer/gæld i udenlandsk valuta, ”kompenserer” et tilsvarende fradrag for valutakurstab ikke for beskatningen af valutakursgevinsten, ”da der ikke er nogen direkte sammenhæng”.
C-686/13, X
Den anden dom, der behandler valutatab, er X-dommen.
Heller ikke denne sag minder om nærværende sag. X vedrørte således fradrag for valutakurstab i henhold til de svenske regler, men ifølge de svenske regler var der hverken fradrag for kursgevinster i svenske kroner eller beskatning af kursgevinster i udenlandsk valuta, jf. hertil præmis 30-32:
”30. I denne henseende bemærkes, at kapitalgevinster af afhændelse af ”erhvervsmæssige andele” som omhandlet i IL i medfør af den i hovedsagen omhandlede svenske skattelovgivning i princippet ikke medtages i selskabsskattegrundlaget. Tilsvarende giver denne lovgivning ikke mulighed for fradrag af kapitaltab på sådanne transaktioner, uafhængigt af om de selskaber, hvis ”erhvervsmæssige andele” er genstand for afhændelse, er etableret i Sverige eller ej.
31. Kapitaltab på afhændelse af ”erhvervsmæssige andele”, der er opstået som følge af et valutakurstab, kan således hverken fradrages i et tilfælde som det i hovedsagen, hvor andelene ejes i et selskab etableret i en anden medlemsstat, eller i et tilfælde, hvor andelene ejes i et selskab etableret i Sverige – uanset om sidstnævntes kapital i øvrigt er i svenske kroner eller i enhver anden valuta , der tillades i henhold til national lovgivning.
32. I modsætning til, hvad sagsøgeren i hovedsagen har gjort gældende, behandles investeringer i ”erhvervsmæssige andele”, der foretages i en anden medlemsstat end Kongeriget Sverige, derfor ikke mindre fordelagtigt med hensyn til den manglende mulighed for at fradrage valutakurstab end lignende investeringer, der foretages i Sverige.” (mine understregninger)
EU-Domstolen bemærkede, at X-dommen ikke kunne sammenligenes med Deutsche Shell, jf. X, præmis 38-40:
38. Domstolen nåede imidlertid frem til denne konklusion [Deutsche Shell] i en retlig sammenhæng, der adskiller sig fra den, der følger af anvendelsen af den i hovedsagen [X] omhandlede nationale lovgivning. Som den forelæggende ret har anført, foreskrev den nationale lovgivning, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til dom Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129), at valutagevinster generelt blev beskattet, og at valutatab tilsvarende gav ret til fradrag, medmindre andet var fastsat i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
39. Dette er imidlertid ikke tilfældet for så vidt angår hovedsagen, idet den i hovedsagen omhandlede svenske skattelovgivning – således som det er anført i denne doms præmis 30 – i princippet ikke forholder sig til resultaterne af kapitaltransaktioner vedrørende ”erhvervsmæssige andele”, over for hvilke Kongeriget Sverige generelt har valgt at undlade at udøve sin beskatningskompetence .
40. På denne baggrund kan det ikke udledes af EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfriheden, at denne medlemsstat er forpligtet til at udøve sin beskatningskompetence – på en i øvrigt asymmetrisk måde – med henblik på at tillade fradrag af tab, der er opstået som følge af transaktioner, hvis resultater, såfremt de havde været positive, under alle omstændigheder ikke ville være blevet beskattet .” (mine understregninger)
X-dommen afklarer således heller ikke spørgsmålet i nærværende sag, hvor beskatningsreglerne ikke ”under alle omstændigheder” undtager valutakursgevinster fra beskatning.
Danmark beskatter således fordringer/gæld i udenlandsk valuta, mens gæld i danske kroner ikke beskattes.
Derudover gælder beskatningen af gæld udenlandsk valuta både almindelige kursgevinster og valutakursgevinster.
DOM NR. 3238-12 FRA SVERIGES HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOL
Högsta förvaltningsdomstolen har 16. februar 2016 afsagt en dom, hvor Högsta förvaltningsdomstolen finder, at nægtelse af fradrag for et valutakurstab er i strid med EU-retten.
Den svenske dom 3238-12 vedrørte et svensk holdingselskab, Holding AB, der ejede en finsk filial, der igen ejede et svensk datterselskab [virksomhed7] AB. Den finske filial havde en række fordringer i euro mod datterselskabet [virksomhed7] AB.
Det EU-retlige spørgsmål i sagen var, om Holding AB havde fradrag for valutakurstab på fordringerne.
Efter svensk ret var der ikke fradrag for sådanne valutakurstab i euro, jf. side 5 i dommen:
” Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på Holding AB AB:s avyttring av fordringarna och omfattar enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening även en kapitalförlust som uppkommer på grund av ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor .” (mine understregninger)
Der var imidlertid heller ikke fradrag valutakurstab på svenske kroner, da der aldrig i Sverige kunne opstå valutakurstab i svenske kroner, jf. side 11 i dommen:
”Om Holding AB och [virksomhed7] AB i stället hade valt svenska kronor som lånevaluta skulle beräkningen av det skattemässiga resultatet vid avyttringen inte ha påverkats av någon valutakomponent .” (mine understregninger)
Det var således ikke forskel på det manglende valutakursfradrag for fordringen i euro i forhold til fordringen i svenske kroner.
Alligevel forelå der en EU-retlig restriktion, og den manglende fradragsret for euro-lånene var i strid med EU-retten, jf. side 11 i dommen:
”Även om valutakomponenten är en integrerad del i beräkningen av resultatet vid avyttringen av en fordran innebär avdragsförbudet att den ekonomiska risken ökar för ett företag som har fordringar i euro jämfört med svenska koronor. Det kan av ålla långivaren för att ingå sådana låneavtal. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening utgör avdragsförbudet därmed ett hinder för kapitalrörelser mellan medlemsstater.” (mine understregninger)
Den svenske dom støtter Klagers anbringender og behovet for en præjudiciel forelæggelse bestyrkes.
OPHÆVELSEN AF § 16 I KURSGEVINSTLOVEN
Som nævnt ophævede lovgiver § 16 i kursgevinstloven i 2010, der som påvist er identisk med § 23. Dette indikerer, at der også kan være et problem i forhold til EU-retten for så vidt angår § 23.
I forbindelse med ophævelsen af § 16 fremgik følgende af lovforslaget:
”10. Forholdet til EU-retten
I dag beskattes personers gevinst og tab på fordringer i danske kroner ikke , hvis fordringen forrentes med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten, jf. kursgevinstlovens § 38, på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta er derimod skattepligtig henholdsvis fradragsberettiget , hvis årets nettogevinster overstiger 1.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 16.
Regeringen har den 29. oktober 2009 modtaget en åbningsskrivelse fra EuropaKommissionen, hvori det anføres, at den eksisterende forskelsbehandling af fordringer i henholdsvis danske kroner og fremmed valuta potentielt er i strid med reglerne om kapitalens fri bevægelighed, jf. art. 63 TEUF (tidligere art. 56 TEF) og de tilsvarende bestemmelser i EØS-aftalen.
Med de foreslåede ændringer af beskatningen af obligationer m.v. sikres overholdelsen af EU-retten. Efter forslaget vil gevinst være skattepligtig og tab fradragsberettiget uanset forrentningen af fordringen og uanset, i hvilken valuta fordringen er udstedt i , hvis årets nettogevinst/-tab overstiger 2.000 kr. Der vil dermed ikke længere være forskel i beskatningen af fordringer i danske kroner og fremmed valuta .” (mine understregninger)
Samme spørgsmål opstår vedrørende § 23.
KONKLUSION
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at beskatningen af kursgevinster i udenlandsk valuta er i strid med EU-retten og reglerne om kapitalens fri bevægelighed. Der anmodes om forelæggelse af præjudicielt spørgsmål for EU-Domstolen.
SUBSIDIÆRT ANBRINGENDE
Det gøres subsidiært gældende, at der foreligger en skattefri akkord omfattet af kursgevinstlovens § 24.
GENBESKATNING VED OPHØR AF SELVSKYLDNERKAUTIONEN
Det gøres yderligere gældende, at der strider mod SKATs faste praksis, at genbeskatte en selvskyldnerkaution, når ejendommen sælges i et K/S.
En sådan beskatning er aldrig set før og strider mod SKATs praksis for opgørelse og beskatning af fradragskontoen.
Det fremgår af den Juridiske Vejledning, 2017-2, afsnit C.C.3.3.4:
”saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.”
Ved salget af ejendommen i 2015 ophørte den erhvervsmæssige drift i K/S [virksomhed1]. En genbeskatning af en selvskyldnerkaution ved ophør af erhvervsvirksomheden er reelt en beskatning ved ophør af et K/S. En sådan beskatning ved ophør er aldrig set før og strider mod princippet bag fradragskontoen.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren som kommanditist i K/S [virksomhed1] skal beskattes i indkomståret 2015 af en opnået kursgevinst på 3.941.520 kr. på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, som kommanditselskabet opnåede ved, at selskabets kreditorer eftergav selskabets restgæld i fremmed valuta.
Herudover angår sagen, om klageren som kommanditist i K/S [virksomhed1] skal beskattes i indkomståret 2015 af tidligere års fratrukne underskud og afskrivninger for K/S’et med i alt 2.146.831 kr. som følge af, at klagerens fradragskonto blev negativ, fordi klagerens hæftelse som selvskyldnerkautionist bortfaldt i 2015.
Kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1]
Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.
Gevinst på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten er omfattet af kursgevinstlovens §§ 22 eller 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. punktum, eller medmindre årets nettogevinst eller -tab er under bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23, 2. punktum.
Ifølge kursgevinstlovens § 24 medregnes gevinst på gæld ved bl.a. gældseftergivelse ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når eftergivelsen af gælden sker som led i en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Landsskatteretten lægger til grund ud fra sagens oplysninger, at K/S [virksomhed1] i 2015 fik eftergivet sin restgæld i fremmed valuta efter salget af selskabets ejendom, hvilket klageren i øvrigt ikke har bestridt. Klageren har heller ikke bestridt Skattestyrelsens talmæssige opgørelse af klagerens kursgevinst på 3.941.520 kr. ved eftergivelse af gælden.
I en dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR, fandt Højesteret, at et kommanditselskab havde opnået en kursgevinst ved, at kommanditselskabet fik eftergivet en restgæld i fremmed valuta, og at kommanditisterne skulle beskattes af deres andel af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23. Højesteret udtalte, at det havde været anført først i Ligningsvejledningen og senere i Den juridiske vejledning, at eftergivelse af et kommanditselskabs gæld ikke ville medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand for en kommanditist, hvis kommanditisten havde indbetalt den fulde hæftelse (stamkapital). Højesteret fandt imidlertid, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne havde givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning, klart ikke var forenelig med det overordnede retsgrundlag. Som følge heraf fandt Højesteret, at skattemyndighederne havde været berettigede og forpligtede til at ændre praksis og beskatte kommanditisterne af kursgevinsten.
Højesteret har fastslået i sine domme af 11. november 2019 og 21. juni 2021, der er offentliggjort i SKM2019.627.HR og SKM2021.332.HR, at beskatning af en kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23, ikke er i strid med Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed.
Klagerens tidligere repræsentant har subsidiært gjort gældende, at der foreligger en skattefri akkord omfattet af kursgevinstlovens § 24.
Landsskatteretten finder, at klagerens kursgevinst ved eftergivelse af K/S [virksomhed1]s gæld ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort i SKM2020.64.LSR. Her fandt Landsskatteretten, at eftergivelse af det pågældende kommanditselskabs gæld ikke var omfattet af kursgevinstlovens § 24 for kommanditisten, fordi gældseftergivelsen udsprang af en aftale mellem kommanditselskabet og långiveren, og ikke en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld.
Landsskatteretten finder herefter i overensstemmelse med Højesterets dom i SKM2023.146.HR, at klageren med rette er blevet beskattet af kursgevinsten efter reglen i kursgevinstlovens § 23 om gevinst på gæld i fremmed valuta.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette klagepunkt.
Beskatning af negativ saldo fra fradragskontoen som følge af ophør af selvskyldnerkaution
Principperne for opgørelsen af den hæftelse, der er bestemmende for kommanditisters fradragsret (fradragskontoen) fremgår af Ligningsrådets anvisninger gengivet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.3.3.4.
Det fremgår heraf, at der ved opgørelse af fradragskontoen bl.a. skal medtages ansvarlig indskudskapital, både indbetalt og skyldigt indskud, jf. litra a. Der skal også medregnes forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldnerkautionist for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere, jf. litra c.
På fradragskontoen fragår blandt andet driftsunderskud og afskrivninger, jf. litra g og h. Derudover fragår realiserede formuetab, i det omfang formuetabet belaster kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, jf. litra k.
Saldoen på fradragskontoen er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.
Landsskatteretten har fastslået i afgørelse af 8. september 2017, offentliggjort i SKM2019.73.LSR, at ved negativ saldo på fradragskontoen som følge af nedgang i hæftelsen i det pågældende indkomstår, kunne der ikke ske genbeskatning af tidligere indkomstårs fradrag for driftsunderskud og afskrivninger. Landsskatteretten henviste til, at formålet med fradragskontoreglerne er, at kommanditistens ret til fradrag for driftsunderskud, tab og afskrivninger begrænses til den maksimale hæftelse, det vil sige det beløb, kommanditisten risikerer at miste ved sin deltagelse i kommanditselskabet. Landsskatteretten lagde vægt på, at på de tidspunkter, hvor kommanditisten tidligere havde opnået fradrag for driftsunderskud m.v., havde fradragene ikke oversteget hæftelsen.
Klagerens fradragskonto for K/S [virksomhed1] blev negativ i 2015 som følge af, at kommanditselskabets lån bortfaldt i 2015, hvorved klagerens hæftelse som selvskyldnerkautionist ikke længere kunne medregnes på fradragskontoen.
I de forudgående indkomstår hvor klageren har fået fradrag for driftsunderskud og afskrivninger, oversteg fradragene for underskud og afskrivninger ikke klagerens hæftelse som kommanditist. Dermed er der ikke grundlag for at genbeskatte tidligere års fratrukne underskud og afskrivninger for K/S [virksomhed1] i indkomståret 2015 ud fra reglerne om fradragskonto, jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM2019.73.LSR.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse om genbeskatning af tidligere års underskud og afskrivninger og nedsætter klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 med 2.146.831 kr.
Det overlades til Skattestyrelsen at ændre disponeringen i virksomhedsordningen for indkomståret 2015, herunder opsparing af overskud, som konsekvens af nedsættelsen af virksomhedsindkomsten med 2.146.831 kr.