Kendelse af 26-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2024

Journalnr. 17-0989948

SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af mineralolieafgift med 139.144 kr. for perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016. Dette skyldes, at SKAT ikke anser olie medgået til opvarmning af et maleområde og et tørrerum for godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovs § 11, stk. 5, samt at der ikke er sket fordeling af selskabets olieforbrug mellem godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, jf. mineralolieafgiftslovs § 12, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende selskabets tørrerum.

Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af selskabets tilbagebetaling af godtgjort mineralolieafgift for perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016 til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 14. juni 2001. Selskabet er ejet og drevet af [person1], der er direktør. Selskabet er fra den 1. januar 2008 registreret under branchekoden 952400 ”Reparation af møbler og boligudstyr” og har til formål at drive produktionsvirksomhed og hertil tilknyttet virksomhed. Selskabet er beliggende på adressen [adresse1], [by1].

Selskabets arbejde består i at overfladebehandle emner fra træindustrien, såsom køkkeninventar, døre og møbler. I forbindelse hermed anvender selskabet olie til procesformål og rumopvarmning.

Selskabet har én hovedtank til olie, hvorfra olien fordeles ud til tre oliefyr (oliefyr 1, 2 og 3). I perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016 har selskabet taget godtgørelse af olieafgiften for hele den leverede mængde olie til selskabets hovedtank, i alt 139.144 kr.

Selskabets olieforbrug

Oliefyr 1 leverer varme til selskabets hal 3, herunder et åbent malerområde, et tørrerum (tørrerum 1) og et pakkeri (lagerlokale). Opvarmning i maleområdet sker ved punktopvarmning. Pakkeriet er et separat lagerlokale. Selskabets repræsentant har oplyst, at når emnerne er blevet behandlet og tørret, tilbageføres de til pakkeriet. Fra pakkeriet leveres og afsendes emnerne med biler og lastbiler. Selskabet har ikke installeret en måler på oliefyr 1, og forbruget er derfor ikke målt. Selskabet har installeret en måler i pakkeriet. Denne måler er ikke aflæst. Der er enighed mellem SKAT og selskabet om, at olieforbruget til opvarmning af pakkeriet udgør et ikke godtgørelsesberettiget forbrug.

Oliefyr 2 leverer varme til en malekabine. Selskabet har ikke installeret en måler på oliefyr 2, og forbruget er derfor ikke målt. SKAT har anerkendt olieforbruget som et godtgørelsesberettiget forbrug, såfremt forbruget måles.

Oliefyr 3 leverer varme til selskabets hal 1 og 2, herunder en pudseafdeling og et tørrerum (tørrerum 2). Selskabet har installeret en måler på oliefyr 3. Selskabet har over for SKAT oplyst, at måleren er installeret i 1989, og at den ikke er aflæst løbende. Selskabets repræsentant har over for Skatteankestyrelsen oplyst, at det ikke er muligt at etablere målinger, og at det anerkendes, at forbruget af olie til oliefyr 3 i det hele udgør et ikke godtgørelsesberettiget forbrug.

Selskabets åbne maleområde (oliefyr 1)

Repræsentanten har oplyst til Skatteankestyrelsen, at maleområdet ikke er et lukket rum, idet selskabet varetager opgaver med håndtering af større emner, og det derfor ikke er muligt at aflukke maleområdet fuldt ud. Der udføres alene maling- og lakeringsarbejde i maleområdet. Maleområdet punktopvarmes, og varmen udsuges gennem en udsugning lige oven for maleområdet, hvilket medfører, at maleområdet fungerer som et lukket anlæg.

Den opvarmede luft, der tilføres det åbne maleområde, er nødvendig i forbindelse med overfladebehandling af emner. Af miljømæssige hensyn sker der en udsugning af den opvarmede luft.

Når emnerne er blevet malet eller lakeret i maleområdet, flyttes de til tørrerummet.

Selskabet har over for Skatteankestyrelsen fremlagt to billeder af selskabets maleområde. Af de fremlagte billeder af malerområdet fremgår et bord, der er indrammet af en bagvæg, to siddevægge og et loft.Ved siden af maleområdet ses blandt andet et bord, malerspande, malerdragt og diverse udstyr.

Selskabets tørrerum 1 (oliefyr 1)

Selskabets repræsentanten har oplyst til Skatteankestyrelsen, at oliefyr 1 opvarmer et lukket tørrerum, hvor opvarmningen udelukkende er nødvendig af hensyn til tørringsprocessen for de malede emner. Tørrerummet er opført med et loft, der aflukker rummet. Tørrerummet har selvstændig udsugning. Temperaturen afhænger af karakteren af de behandlede emner og er ofte mellem 25-35 grader. I særlige tilfælde kan temperaturen være højere. I rummet opholder der sig ikke personer, bortset fra når der sker ind- og udtagning af emner, inspektion eller lignende. Når tørrerummet ikke anvendes eller ved afslutning af tørreprocessen, er døren til rummet ofte åben. Der sker udluftning i tørrerummet.

SKAT har i forbindelse med kontrolbesøget den 1. december 2016 og høringsmødet den 16. marts 2017 på selskabets adresse konstateret, at tørrerummet ikke var aflukket ved tørring af nymalede emner. Ved det første besøg var temperaturen i tørrerummet 21 grader, og ved det andet besøg blev det oplyst, at indblæsningsluften var 32 grader. Det er SKATs opfattelse, at temperaturen ikke var anderledes end i øvrige haller og lokaler på selskabets adresse.

Selskabets direktør har ved høringsmødet den 16. marts 2017 oplyst til SKAT, at temperaturen i selskabets tørrerum 1 er mellem 25-45 grader, og at selskabets tørrerum 1 (og tørrerum 2) bliver anvendt til tørring af emner og til opbevaring.

Selskabet har over for Skatteankestyrelsen fremlagt to billeder af selskabets tørrerum (tørrerum 1). Af de fremlagte billeder ses flere typer af flytbare stativer, at rummet består af fire vægge og et loft, og at rummet har to vinduer samt to skydedøre ved indgangen til rummet.

Måling med tilbagevirkende kraft

Selskabet har i forlængelse af SKATs kontrolbesøg anmodet om tilladelse til måling af rumvarme. Anmodningen blev sendt til SKAT den 30. december 2016, og selskabet har henvist til SKATs j.nr. 16-1556404.

SKAT har den 2. marts 2017 givet tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft af selskabets elforbrug til rumopvarmning og opvarmning af vand, jf. SKATs j.nr. 17-0043972.

SKAT har den 29. august 2017 givet tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft af selskabets olieforbrug på oliefyr 1 og oliefyr 2, jf. SKATs j.nr. 17-0993540. SKAT har givet tilladelse til, at der foretages målinger i perioden 1. august 2017 – 31. juli 2018 (måleperioden), og at denne kan anvendes til at beregne den godtgørelsesberettiget olieafgift for perioden 1. august 2014 – 31. juli 2017 (reguleringsperioden), jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8.

Det fremgår af SKATs tilladelse, at:

”Vi gør opmærksom på, at der med tilladelsen ikke er taget stilling til, hvordan den godtgørelsesberettigede del af olieafgiften skal beregnes på grundlag af de foretagne målinger. Der er således ikke enighed mellem SKAT og virksomheden om, hvilken del af forbruget, der skal anses for godtgørelsesberettiget som procesforbrug, og hvilken del, der skal anses for ikke-godtgørelsesberettiget forbrug til rumvarme. Virksomheden har som følge heraf påklaget SKATs ovennævnte afgørelse til Landsskatteretten.

...

Anmodning om efterregulering efter endt måling

...

Vi vil gerne have anmodningen om efterregulering inden 2 måneder efter måleperiodens afslutning. Hvis I får problemer med at overholde denne frist, kan I bede os om at forlænge den. Har vi ikke hørt fra dig/virksomheden inden fristens udløb, anser vi tilladelsen for bortfaldet som ikke udnyttet.

...”

Selskabet har den 14. januar 2019 indsendt en anmodning om tilbagebetaling af for meget indbetalt elafgift på baggrund af målinger foretaget i perioden 1. januar 2017 – 31. december 2017 med henvisning til SKATs j.nr. 17-0043972. Af samme anmodning fremgår følgende vedrørende olieafgiften:

”Som følge af at selskabet har klaget til landsskatteretten vedrørende fordelingen af maskiner som bruges til rumopvarmning kontra procesformål, vil selskabet derfor gerne vente med at hjemsøge den for refunderebare olieafgift som er tilbagebetalt ind til man har grundlaget på plads for hvad der medtages som rumopvarmning kontra procesformål.

Til oplysning har selskabet tilbagebetalt 139.144 kr. i olieafgift i 2017. Selskabet har aflæst olieforbruget i samme periode som el er blevet aflæst, og det er disse aflæsninger som vil danne grundlag for tilbagebetalingen af olieafgiften.

Selskabet forventer ikke at dette skulle give anledning til bemærkninger.”

Den 4. juni 2019 har Skattestyrelsen sendt en mail med beregning af selskabets tilbagebetaling af elafgift, jf. SKATs j.nr. 17-0043972. I mailen nævnes ikke forhold omkring selskabets tilbagebetaling af olieafgift.

Den 12. juni 2019 har selskabets repræsentant ved mail accepteret Skattestyrelsens beregning af tilbagebetaling af elafgift. I mailen nævnes ikke forhold omkring selskabets tilbagebetaling af olieafgift.

Den 13. juni 2019 har Skattestyrelsen sendt et brev til selskabet vedrørende tilbagebetaling af energiafgifter. Der henvises til repræsentantens mail af 12. juni 2019.

Skattestyrelsen har bekræftet over for Skatteankestyrelsen, at selskabet ikke har fået tilbagebetalt olieafgift i forlængelse af tilladelsen. Videre har Skattestyrelsen oplyst, at styrelsen anser selskabets tilladelse for bortfaldet, idet selskabet ikke har anmodet om en regulering inden for selskabets oprindelige frist den 1. oktober 2018.

SKATs afgørelse

Som begrundelse for sin afgørelse har SKAT anført (uddrag):

”...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Der kan som hovedregel ikke opnås godtgørelse af afgiften af varme og energiprodukter, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af

•	varme, som leveres fra virksomheden
•	rumvarme
•	varmt brugsvand

I anvender olie til procesformål, jf. Mineralolieafgiftslovens §§ 11, stk. 5 og stk. 6, herunder malerkabine, og til ikke-godtgørelsesberettiget formål, jf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, herunder rumvarme og tørrerum.

Der er efter vores opfattelse tale om procesvarme, jf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5. Der henvises i den forbindelse til lovbemærkningerne i forbindelse med ændringen af Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, hvoraf følger:

En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse lokaler, feks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgifter generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen . Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholder i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Når der er tale om tørrerum, som anvendes med det ene formål, at sikre en korrekt indtørring af malede emner, og hvor tørringen sker i separate rum, hvor der ikke foregår andre processer, hvor der ikke opholder sig medarbejdere, udover i forbindelse med fyldning og tømning, samt når det er åbenlyst, at formålet med processen er en ændring af varernes karakter, er det vores klare opfattelse, at der er tale om forbrug af energi til procesformål.

I øvrigt henvises til Juridisk Vejledning, afsnit E.A.4.6.4.2, hvor det supplerende fremgår, at det er uden betydning, at opvarmningen af de særlige rum bidrager til opvarmning af tilstødende lokaler.

Det bemærkes, at opvarmningen af det ene tørrerum sker via rør, som føres igennem hal 1 og 2, hvor rørene bidrager til opvarmning af lokalet. Dette er ikke en tilsigtet opvarmning, men er alene en følge af rørenes nødvendige placering for at kunne opvarme tørrerummet.

Der henvises i øvrigt til Østre Landsrets dom vedrørende et skibsværft, se SKM2011.378.0LR. I dommen anerkendes det, at de processer, som udgør en integreret del af maleprocessen, kan anses for omfattet af denne. Uanset der i sagen var tale om specielle forhold, så er dommen udtryk for en udvidelse af adgangen til godtgørelse for behandlinger, som er knyttet til maleprocessen.

Med hensyn til hal 3, så anvendes den som lager/pakkehal, og der sker kun sporadisk opvarmning. Vi medgiver, at der er tale om rumvarme, uden adgang til godtgørelse. Der er tale om et meget lille forbrug af olie til opvarmning af dette lokale.

Når en virksomhed anvender olie (brændsel) til både godtgørelsesberettigede formål og ikke godtgørelsesberettigede formål, skal der ske en fordeling af olieforbruget til de forskellige formål, jf. Mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 3 og E.A.4.6.15.5.

Det er SKATs opfattelse, at den olie der kommer fra samme olietank til de 3 oliefyr, som blandt andet anvendes til opvarmning af pudseafdeling, tørrerum, mellemgang, hal 2 og tørrehal/pakkeri, ikke er fuld godtgørelsesberettiget efter Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Olien anvendes både til godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget formål. Der skal derfor foretages en fordeling af olieforbruget.

I virksomhedens bemærkninger angående tørrerum, henvises der til lovbemærkninger i forbindelse med ændring af Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5.

I lovbemærkninger, L218 fra 1997, til § 11 om lignende ”særligt indrettede rum”, er det afgørende at det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven, og der i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum.

Ved begge besøg af SKAT, var ingen af tørrerummene lukkede, trods opbevaring af nymalede emner. Ved første besøg var der 21 gr. Ved andet besøg blev det oplyst, at indblæsningsluften var 32 gr. Temperaturen i tørrerummene virkede ikke anderledes end i de øvrige lokaler.

I SKM2001.343.TSS præciseres retningslinjerne vedrørende godtgørelse efter Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 - fortolkning af ”lignende særlige rum”, omhandlende undervognsbehandling.

Undervognsbehandling er ikke omfattet af bestemmelsen, idet der ikke er tale om f.eks. en bilfabrikants varefremstilling, hvor varen karakter ændres.

Særligt indrettede rum er, hvor opvarmningen udelukkende sker som et led i forarbejdning, der ændrer varens karakter. Endvidere nævnes i § 11, stk. 5, nr. 2, at der kan ydes tilbagebetaling for varme som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning. Det vil sige, at opvarmningen udelukkende må være en del af varefremstilling.

I Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, punkt 2, beskrives i hvilke tilfælde, der ydes tilbagebetaling for elafgiften anvendt til proces, ”lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter ...”.

I Højesterets afgørelse SKM2007.262.HR, offentliggjort den 19. april 2007, fastslås det, at der henset til bestemmelsens ordlyd og sammenhæng samt forarbejder, ikke er grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne i Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, udvidende.

Det er derfor SKATs opfattelse, at ordlyden i Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 ” ...malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer)...”, kun omfatter de specifikt nævnte rum eller lignende.

Da SKAT ikke anser de 2 tørrerum i jeres virksomhed, som omfattet af definitionen af særligt indrettet rum, er rummene ikke omfattet af Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og dermed ikke godtgørelsesberettiget.

I virksomhedens bemærkninger, har I henvist til SKM2011.378.ØLR.

SKAT mener ikke, at Østre Landsretsdommen er relevant, fordi den for det første bygger på en syns- og skønserklæring, det vil sige, at der er taget hensyn til nogle helt konkrete og specielle forhold i en virksomhed.

For det andet er der ikke, som i den aktuelle sag, tørring i samme rum, som der males, men i et særskilt rum.

Det olie, som I anvender til procesformål, skal måles. I jeres tilfælde er det olie forbrugt til proces, herunder malerkabinen, som skal måles – se kommentarer afsnit 4.

Virksomhedens malerområde med punktopvarmning anser SKAT ikke som godtgørelsesberettiget. jf. forarbejder til Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 ” Det er en betingelse, at der er tale om helt lukkede rum”. Dette præciseres i SKM2001.343.TSS ”Malekabinen skal være et lukket rum. Dette gælder også for kabiner, der er utraditionelle pga. størrelsen af det emne, der skal males/lakeres, f.eks. maling af skorstene og vindmølletårne...”

Da det ikke er muligt, at foretage en fordeling af jeres olieforbrug, kan olie forbrugt til procesformål og rumvarme ikke opgøres, og I kan derfor ikke få godtgjort olieafgiften.

Det betyder, at I skal tilbagebetale den olieafgift I har fået godtgjort i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016.

Den ene opgørelsesmulighed er ved opgørelse efter m²-reglen. Jf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 7 skal der foretages en reduktion med 10 kr. pr. m². pr. mdr. I har indsendt tegning over produktionshaller, og dette viser 726 m², ekskl. tørrerummene.

Det giver regulering på 261.360 kr. for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016.

Den anden opgørelsesmulighed er tilbagebetaling af hele den godtgjorte olieafgift, da der ikke er foretaget fordeling af olien i de 3 oliefyre, jf. Mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 3. Ifølge SKATs angivelsesoplysninger har I fået godtgjort olieafgift for perioden 1. januar til 31. december 2016 for følgende beløb:

...

Der er valgt den metode, der er mest fordelagtig for jeres virksomhed.

Det betyder, at I skal tilbagebetale 139.144 kr. i olieafgift, da der ikke er foretaget fordeling af olieforbruget til godtgørelsesberettigede formål og ikke godtgørelsesberettigede formål efter Mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 3., for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016.

SKAT foreslår derfor, at den angivne mineralolieafgift nedsættes med 139.144 kr.

...

3. Øvrige punkter

...

Oliefyr 1 – Da det ikke er muligt, at opnå godtgørelse af olie anvendt til opvarmning i tørrerum, tørrehal og den åbne malerafdeling, jf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, kan I ikke få godtgørelses for olieforbruget.

Oliefyr 2 – her skal olieforbruget måles – olien anvendes til opvarmning i malerkabinen. Der gives godtgørelse for hele forbruget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2.

Oliefyr 3 – Det er ikke muligt, at opnå godtgørelse af olie anvendt til rumvarme, jf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

...”

SKAT har den 18. oktober 2017 fremsat supplerende bemærkninger til klagesagen.

”...

Det skal præciseres, at afgørelsen af 2. august 2017 er godtgørelsen af olieafgiften nægtet, alene fordi der ikke er foretaget en fordeling af olie forbrugt til godtgørelsesberettigede formål, og til ikke godtgørelsesberettigede formål, jf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5 og Mineralolieafgiftslovens § 12, stk. 3.

I klagen af 4. september 2017 anfører selskabets repræsentant [virksomhed2] A/S – [person2] sin påstand at olieforbruget til oliefyr 1 udelukkende er anvendt til procesformål, og selskabet korrekt har fået godtgjort olieafgiften vedrørende dette forbrug.

SKAT har i stort omfang kommenteret repræsentantens påstand i sagsfremstillingen til afgørelsen af 2. august. 2017. Det fremgår bl.a., at olieforbruget i Oliefyr 1 anvendes til fremstilling af varme som anvendes i et åbent malerområde (punktopvarmet) og tørrerum 1, samt tørrehal/pakkeri.

SKAT har herudover følgende bemærkninger:

Malekabiner

Selskabets repræsentant anfører følgende om malekabiner:

”Malekabiner er ikke et lukket rum, idet dette vil umuliggøre håndtering af større emner, særligt i forbindelse med specialopgaver. Men kabinen fungerer som et ”lukket” anlæg, idet den tilførte varme i alle tilfælde udsuges”.

Repræsentanten henviser til SKM2011.378.ØLR.

Det skal nævnes, at de i dommen omtalte malehaller opfylder de i afgiftsmæssig henseende tekniske betingelser jf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5.

I den nævnte dom, er der tale om mallehaler hvor al maleprocessen foregår. I dommen er der særligt lagt vægt på den i sagen syns- og skønserklæringen hvor det blev redegjort ”at det reelt ikke var muligt at flytte skibssektionerne efter endt sandblæsning og inden maling. Sandblæsningen blev derfor anset for at være en så integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces”.

Under SKATs besøg, blev det ikke konstateret, at der i det åbne maleområde foregår andre processer, som er en integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces. Vi mener derfor ikke at SKM 2011.378.ØLR er relevant for sagen.

I bemærkninger angående malerkabiner, henvises der til SKM 2001.343 TS - told og skattestyrelsens præcisering af retningslinjer vedrørende godtgørelse efter malekabine-bestemmelsen i Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5.

Her beskrives det at ”malekabiner skal være lukkede rum. Dette gælder også for kabiner, der er utraditionelle pga. størrelsen af det emne, der skal males/lakeres, f.eks. maling af skorstene og vindmølletårne. Der gives fradrag, hvis kabinen er indrettet med udsugning og anlægget er godkendt efter miljøreglerne”.

Selskabet oplyser, at det åbne maleområde ikke er et lukket rum. Det forhold, at der blæses varme ind i det åbne område, som efterfølgende udsuges medfører ikke, at det åbne maleområde kan opfylde de tekniske betingelser jf. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5.

Det er stadig SKATs opfattelse at den åbne maleområde hos [virksomhed1] ApS ikke opfylder de tekniske betingelser i henholdt til Mineralolieafgiftslovens § 11, stk.5.

Tørrerum

Selskabets repræsentant anfører følgende om tørrerum:

” Med hensyn til tørrerum, så er det ubestridt tale om et lukket rum, der udelukkende anvendes til indtørring af malede emner. Der opholder sig ikke personer i rummet, udover i forbindelse med ind og udtagning af emner m.v.”

”At døren til tørrerummet fra tid til anden står åben, typisk når tørreprocessen er gennemført eller når rummet står tomt, findes ikke at afskære virksomheden fra adgangen til godtgørelse. ”

I virksomhedens bemærkninger angående tørrerum, henvises der til lovbemærkninger i forbindelse med ændring af Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5.

Ved SKATs to besøg, var ingen af tørrerummene lukkede, på trods af at der i begge rum var nymalede emner. Ved første besøg var der 21 gr. Ved andet besøg blev det oplyst, at indblæsningsluften var 32 gr i rummet der får leveret varme fra Oliefyr 1. Temperaturen i tørrerummene virkede ikke anderledes end i de øvrige lokaler. I tørrerummet var der emner til tørring. Udluftningen kørte også. Til trods for dette var dørene åbne (hele den ene væg). Indehaveren oplyste, at dørene altid stod åbne. Han oplyste endvidere, at tørrerummene også blev anvendt til opbevaring.

Under bemærkninger til Mineralolieafgiftslovens §11 fremgår følgende:

”Opvarmningen af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal forsat betragtes som rumvarme”.

I afgørelsen har SKAT lagt vægt på de faktuelle oplysninger i sagen. En af disse oplysninger er at rummet er åbent og at der i rummet opbevares nymalede emner.

Det er stadig SKATs opfattelse at olieforbruget til tørrerummet hos [virksomhed1] ApS skal betragtes som anvendt til rumopvarmning og dermed ikke fradragsberettiget efter Mineralolieafgiftslovens § 11 stk.4.

At olieforbruget til oliefyr 1 ikke er anvendt udelukkende til procesformål bekræftes også af repræsentantens klage til Skatteankestyrelsen af 4 september 2017, under afsnittet ”Afrunding” hvor det anføres ”at der er forbindelse fra oliefyr 1 til et pakkeri, og dermed er det principielt korrekt, at SKAT har efteropkrævet den fulde olieafgift”.

Repræsentanten har ikke bestridt at opvarmning af pakkeriet ikke er godtgørelsesberettiget.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at olieforbrugt i perioden den 1. januar 2014 – 31. december 2016 i oliefyr 1 er medgået til opvarmning af et maleområde og et tørrerum, og at forbruget hertil udgør et godtgørelsesberettiget forbrug, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført (uddrag):

”...

Vores vurdering

Oliefyr nr. 1 forsyner en åben malekabine, hvor den varme luft anvendes direkte i forbindelse med overfladebehandling af emner. Af miljømæssige hensyn sker der efterfølgende udsugning af den varme luft.

Derudover anvendes varme fra oliefyr 1 til opvarmning af et lukket tørrerum. Tørrerummet anvendes alene til indtørring af malede/behandlede emner, og der opholder sig kun personer i rummet i forbindelse med ind- og udtagning af emner, samt inspektion. Rummet opvarmes til en temperatur, som er optimal for indtørringsprocessen, og afhænger selvsagt af karakteren af malede emner. Når rummet ikke anvendes eller ved afslutning af tørreprocessen vil døren indtil rummet ofte stå åben, uden at der siver varme ud i det omgivende lokale, som på nogen måde kan karakteriseres som rumvarme.

Som bilag 1 er vedhæftet fotos, der viser malekabine og tørrerum.

Det er i begge tilfælde ubestrideligt, at varmen medgår til at forandre varernes karakter (overfladebehandling og indtørring). På den baggrund finder vi SKATs henvisning til SKM2001.343.TSS, vedrørende undervognsbehandling for at være irrelevant for sagens bedømmelse.

Det er vores vurdering, at såvel opvarmning af kabine, som opvarmning af det lukkede tørrerum udgør procesvarme med adgang til godtgørelse efter reglerne herfor.

Malekabinen er ikke et lukket rum, idet dette ville umuliggøre håndtering af større emner, særligt i forbindelse med specialopgaver. Men kabinen fungerer som et "lukket" anlæg, idet den tilførte varme i alle tilfælde udsuges.

Der henvises til østre landsrets dom, SKM2011.378.ØLR. I denne sag anerkender retten, at en malekabine/malehal ikke nødvendigvis skal være et aflukket rum, hvor der ikke samtidig pågår andre aktiviteter, hvis disse aktiviteter er en nødvendig og integreret del af processen.

Dommen åbner op for, at der kan tages et vist hensyn til særlige forhold i tilknytning til produktionen. I den forbindelse finder vi det relevant, at malekabinen hos [virksomhed1] ApS udgør et selvstændigt produktionsanlæg, hvor varmen blæses ind direkte i kabinen og efterfølgende udsuges.

Der er utvivlsomt tale om, at varmen fuldt ud anvendes som procesvarme. Dermed er det efter vores opfattelse mindre væsentligt, at malekabinen er "åben" i forenden med henblik på at sikre, at der kan ske behandling af emner, som er usædvanlige i størrelse, længde osv.

Med hensyn til tørrerummet, så er det ubestrideligt tale om et lukket rum, der udelukkende anvendes til indtørring af malede emner. Der opholder sig ikke personer i rummet, udover i forbindelse med ind og udtagning af emner m.v.

Dermed er opvarmningen direkte omfattet af adgangen til godtgørelse, jf. bemærkningerne til Mine ralolieafgiftslovens§ 11, stk. 5:

En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgifter generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse medfyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

At døren til tørrerummet fra tid til anden står åben, typisk når tørreprocessen er gennemført eller når rummet står tomt, findes ikke at afskære virksomheden fra adgangen til godtgørelse.

Afrunding

Som nævnt indledningsvist er der også forbindelse fra oliefyr 1 til et pakkeri, og dermed er det principielt korrekt, at SKAT har efteropkrævet den fulde olieafgift.

Men rettens vurdering af sagen har betydning for, i hvilket omfang [virksomhed1] har adgang til at korrigere efteropkrævningen, når der fremadrettet er foretaget korrekte målinger i en 12-måneders periode.

Det er vores opfattelse, at retten bør tilslutte sig vores vurdering og dermed sikre en tolkning af bestemmelserne, som også tilgodeser, at produktionsforholdene i mange virksomheder er tilrettelagt med henblik på at sikre et optimalt forløb.

...”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen er enig heri og har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

”...

Skatteankestyrelsen indstiller at varme anvendt til klagers åbne maleområde og tørrerum, som forsynes med varme fra oliefyr 1, ikke giver ret til godtgørelse af olieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, da forbruget ikke anses for omfattet af stk. 5, nr. 2.

Skattestyrelsen fastholder fortsat, at klager ikke har ret til godtgørelse af olieafgift anvendt til procesenergi og evt. procesvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 nr. 2, da klager ikke har fordelt olieforbruget på de 3 oliefyr, når olieforbruget ubestridt er medgået til ikke-godtgørelsesberettiget formål.

Endelige fastholder Skattestyrelsen hvad angår forbruget i oliefyr 1 (og 3), at dette ikke er anvendt til procesvarme, som påstået af klager. Klagers maleområde og tørrerum er ikke omfattet af de muligheder for godtgørelse af energiafgift til rumvarme, som nævnt i lovens § 11, stk. 5, herunder nr. 2.

Klagers forbrug vedrørende oliefyr 2 og 3 anses for medgået til henholdsvis procesvarme og rumvarme, men da forbruget ikke er opgjort eller målt, har klager af den grund ikke har ret til godtgørelse. Klager har dog fået tilladelse til at anvende muligheden for måling med tilbagevirkende kraft ved en særskilt afgørelse.

Det kan lægges til grund, at det omhandlede energiforbrug i oliefyr 1 er medgået til opvarmning af luften i hal 2 og 3.

Hal 3 indeholder pakkeriet, mens tørrerum og maleområde befinder sig i den ene del af hal 2. Den anden del af hal 2 indeholder køkken, badeforhold, teknikerrum m.v.

Energiforbruget anvendt i oliefyr 1 er derfor omfattet af bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, allerede da pakkeriet ubestridt er en del af hal 3. Der kan herefter alene opnås godtgørelse for det omhandlede forbrug, hvis dette er omfattet af en af de i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2 nævnte situationer.

Klager finder at det åbne maleområde og tørrerummet er omfattet af bestemmelsen. Det er Skattestyrelsen fortsat ikke enige i.

Skattestyrelsen finder at der hverken i loven eller i dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses som rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af lokalerne sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. Der henvises til SKM2006.480.HR og SKM2007.262.HR.

Ifølge det oplyste kan det lægges til grund, at der bl.a. opholder sig personer i både maleområdet og tørrerummet under selve arbejdet, samt at temperaturen i rummene ikke overstiger 25 grader.

Som anført af Skatteankestyrelsen taler både lovens ordlyd, forarbejderne og praksis for en snæver fortolkning af begrebet "malekabine". Skattestyrelsen finder også at efter en naturlig sproglig fortolkning må der være tale om et lukket rum eller aflukke, der er særligt indrettet til udført malearbejde, og hvor der males, og hvor malingen efterfølgende tørrer. Skattestyrelsen henviser også til SKM2001.434.TSS. En udvidelse af begrebet "malekabine" til også at omfatte f.eks. et åbent område, ses at falde uden for undtagelsen i § 11, stk. 5, nr. 2.

Når der som led i arbejdet med maling af emnerne befinder sig personer, som udfører påføringen af malingen, er klager lokaler allerede som følge heraf heller ikke særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i forarbejdningen, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvist opholder sig personer i lokalet. Det følger også af SKM2005.149.ØLR.

For tørrerummet fastholder Skattestyrelsen, at der ikke er tale om et særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 grader, jf. oplysningerne. Videre er der ikke talt om et lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.

Kundens vare, f.eks. en skabslåge ænder ikke karakter. Videre ændrer den tilførte lakering eller maling heller ikke karakter, da den alene påføres og efterfølgende tørres. Tørringen må anses for en del af den leverede ydelse og ikke en vare, da malingen eller tørringen ikke giver det bearbejdede gode nye egenskaber, men blot tilføjer et lag maling eller tilsvarende.

Da det omhandlede forbrug til maleområdet og tørrerummet ikke kan anses for omfattet mineralolieproduktafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, fastholdes afgørelsen.

...”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen har været sendt til udtalelse hos selskabets repræsentant. Selskabets repræsentant er ikke enig i indstillingen og har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

”... i forslaget lægges vægt på at der lejlighedsvist opholder sig personer i maleområdet.Hertil skal vi bemærke, at en maleproces ikke kan gennemføres, hvis der ikke opholder sig personer, som sørger for maling af det eller de emner, som skal males. Som det også fremgår opholder medarbejderne sig kun i maleområdet i forbindelse med at der sker maling eller lakering af emner. På grund af luftgenerne sker dette iført maske og ophold sker kun, når der aktivt udføres arbejde med maling/lakering. Derfor fastholdes det at maleområdet er et særligt indrettet rum, som alene tjener det formål, at der kan gennemføres maling/lakering af emner. Øvrige opgaver varetages i andre lokaler.

Derudover finder Skatteankestyrelsen at der ikke foreligger oplysninger om at de malede/lakerede emner ændrer karakter i forbindelse med placeringen i tørrerummet. Dette er ikke korrekt, da den relativt høje temperatur sikrer en korrekt og optimal indtørring af emnet, hvilket må anses for at udgøre en ændring af emnernes karakter. At dette sker ved en temperatur som er lavere end 45 grader kan ikke tillægges betydning. Det afgørende er, at indtørringen forløber i en proces, hvor emnet udsættes for en stabilt høj temperatur.

Vi fastholder derfor at Landsskatteretten bør træffe afgørelse i overensstemmelse med den opfattelse, vi har givet udtryk for i vores klage.

...”

Indlæg under retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt sin påstand om, at selskabets olieforbrug til opvarmning af selskabets tørrerum (tørrerum 1) er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Repræsentanten anerkendte, at forbruget af olie til opvarmning af maleområdet udgør et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug og frafaldt klagen for så vidt angår dette spørgsmål.

Repræsentanten nedlagde herefter en ny påstand om, at selskabet er berettiget til en skønsmæssig ansættelse af selskabets godtgørelse af mineralolieafgift i perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016, jf. SKM2023.566.SKTST, hvorfor sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Hertil anførte Skattestyrelsen til selskabets nye påstand, at styrelsen ikke anser selskabet for berettiget til en skønsmæssig ansættelse, jf. SKM2023.566.SKTST.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har anset selskabets olieforbrug medgået til opvarmning af selskabets tørrerum (tørrerum 1), tilknyttet oliefyr 1, for godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKAT skulle have foretaget en skønsmæssig ansættelse af selskabets tilbagebetaling af mineralolieafgift og i den forbindelse selskabets godtgørelsesberettigede forbrug i perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016, jf. mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1.

Retsgrundlaget

Udgangspunktet er, at en momsregistreret virksomhed kan få godtgjort afgiften af varme og varer, som er forbrugt i virksomheden, i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Dette fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 2.

Af mineralolieafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 313 af 1. april 2011 og lovbekendtgørelse nr. 1118 af 26. september 2014) § 11, stk. 4, 1. pkt., fremgår:

”Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. ...”

Det fremgår af Højesterets dom af 4. juli 2006, offentliggjort som SKM2006.480.HR, at der ikke er grundlag for en indskrænkende fortolkning af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt.

Af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, fremgår:

”Der ydes dog tilbagebetaling for:

...

2) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 °C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 8.”

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, blev indsat i mineralolieafgiftsloven i 1995 ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 (FT 1994-95, Tillæg C, side 626).

I det oprindelige lovforslag blev der foreslået afgiftsfritagelse for kombinerede male- og tørrekabiner, jf. lovforslag nr. L 210 fremsat den 6. april 1995 (FT 1994-95, Tillæg A, side 2843).

Det fremgår af de specielle bemærkninger til § 11, stk. 5, nr. 2, jf. bemærkninger til § 1, nr. 3, i lovforslag nr. 210 fremsat den 6. april 1995 (FT 1994-95, Tillæg A, side 2861), at:

”For det andet foreslås det i stk. 5, nr. 2, at ligestille de former for opvarmning af rum, som i udpræget grad har karakter af procesopvarmning, med anden varme, som der ydes tilbagebetaling for. Afgrænsningen overfor almindelig rumvarme består i, at rummet skal være særligt indrettet til forarbejdning af varer, der skal opvarmes, og rummets driftstemperatur skal være mindst 45 grader C. Visse rum anvendes både som male- og tørrekabiner. Når rummets anvendes som malekabine, vil temperaturen typisk være under 45 grader C. Det foreslås, at forbruget af varme i disse rum berettiger til tilbagebetaling, såfremt rummet har en driftstemperatur på 45 grader C, når det anvendes som tørrekabine.”

Den sidste del af § 11, stk. 5, nr. 2, vedrørende ”lignende særligt indrettede rum”, blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 (FT 1996-97, Tillæg C, side 717).

Af bemærkningerne i lovforslaget hertil fremgår følgende, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 11, i lovforslag nr. 218 af 9. april 1997 (FT 1996-97, Tillæg A, side 4568-4569):

”En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben.”

Det følger af mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, at:

”Såfremt varer overdrages, erhverves eller anvendes på en sådan måde, at der ikke er betalt den afgift, som skulle have været betalt efter loven, eller en virksomhed efter §§ 9-11 har fået udbetalt for meget i godtgørelse eller tilskud, afkræves det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Kan størrelsen af det skyldige beløb ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af beløbet.”

Landsskatteretten har den 31. maj 2023 truffet afgørelse om, at Skattestyrelsen i visse tilfælde skal foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, som virksomheden har modtaget for meget i godtgørelse som følge af, at der ikke er foretaget nedslag for olie, der ikke er godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, stk. 4 og stk. 5, jf. mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2023.502.LSR.

Skattestyrelsen har som følge af Landsskatterettens afgørelse i SKM2023.502.LSR udstedt styresignal SKM2023.502.LSR, hvoraf muligheden for genoptagelse vedrørende godtgørelse af blandt andet mineralolieafgift fremgår.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Tørrerum

Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., at der kan ske tilbagebetaling i de tilfælde, hvor olien anvendes til en række angivne processer, blandt andet tørring, når processen sker i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 °C.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, udgør en undtagelse til undtagelsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og skal derfor ikke fortolkes udvidende, jf. blandt andet Højesterets dom af 11. april 2007, offentliggjort i SKM2007.262.HR.

Ud fra oplysningerne i sagen sker der tørring af selskabets emner i et særligt rum (tørrerum 1) med en driftstemperatur på mellem 25-35 grader og i særlige tilfælde højere.

Den objektive betingelse om en driftstemperatur på 45 °C er derfor ikke opfyldt, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt.

Da rummet (tørrerum 1) har karakter af en tørrekabine, kan det ikke anses for at udgøre et ”lignende særligt indrettet rum”, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., sidste led.

Selskabets tørrerum (tørrerum 1), som forsynes med varme fra oliefyr 1, er således ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2. Olieforbruget til opvarmning af selskabets tørrerum er derfor ikke godtgørelsesberettiget, idet der er tale om et forbrug til rumvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse på dette punkt.

Skønsmæssig opgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om SKAT skulle have foretaget en skønsmæssig ansættelse af selskabets tilbagebetaling af mineralolieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1.

På tidspunktet for SKATs afgørelse har selskabet alene registreret det samlede forbrug af olie på selskabets olietank, der leverer olie til selskabets oliefyr 1, 2 og 3.

Det er i sagen ubestridt, at selskabets forbrug af olie på oliefyr 2 alene er medgået til procesformål, der er et godtgørelsesberettiget forbrug. Selskabets forbrug af olie på oliefyr 1 og 3 er alene medgået til rumopvarmning, der er et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, jf. herved også rettens begrundelse og resultat ovenfor vedrørende selskabets tørrerum (oliefyr 1).

Selskabet har således ikke foretaget en fordeling af olieforbrug til godtgørelsesberettiget formål og til ikke-godtgørelsesberettiget formål.

Det beløb, som selskabet har modtaget for meget i godtgørelse af olieafgift i perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016, kunne på tidspunktet for SKATs afgørelse ikke opgøres på grundlag af selskabets regnskaber, hvorfor tilbagebetalingen som udgangspunkt skal opgøres skønsmæssigt, jf. mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt.

SKAT har ikke foretaget en sådan skønsmæssig opgørelse.

Landsskatteretten hjemviser afgørelsen for så vidt angår SKATs opgørelse af selskabets tilbagebetaling af for meget godtgjort mineralolieafgift i perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016. Skattestyrelsen skal foretage en skønsmæssig ansættelse af selskabets tilbagebetaling af for meget godtgjort olieafgift i perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016, jf. mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt. I ansættelsen skal der tages højde for selskabets godtgørelsesberettigede olieforbrug på oliefyr 2, jf. SKM2023.502.LSR.