|
|
Kendelse af 05-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 10-01-2025
Journalnr. 17-0992638
SKAT har anset [virksomhed1] Ltd for at have anvendt arbejdskraft fra [virksomhed2] og [virksomhed3], der er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, samt for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag til disse medarbejdere.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] Ltd (herefter selskabet) er registeret i Irland under registreringsnummer [...] og momsnummer [...1]. Selskabet har været registreret for moms i Danmark fra 1/1 2014 under SE-nr. [...2].
Selskabet er registreret på adressen [...], [adresse1], [by1], Irland.
På virksomhedens hjemmeside fremgår følgende oplysninger (her oversat til dansk):
"[virksomhed1] er et selskab der arbejder med el arbejde, instrumentering og ingeniørarbejde. Selskabet er grundlagt i 1993, selskabet har hurtigt etableret et ry som en yderst professionel og førende leverandør af tekniske tjenester til hele verden inden for olie - og gasindustri, medicinindustri, elproduktion og relaterede virksomheder.
Hovedsædet er placeret i [Irland] og der er datterselskaber i Holland, Storbritannien, Norge, Sydafrika og USA. Virksomheden tilbyder en bred vifte af elektriske og instrumentelle tjenester til den industrielle sektor."
Af den påklagede afgørelse fremgår det, at selskabet er registreret i RUT med nr. [...3]. Ifølge RUT-registret er der pr. 12. maj 2015 anmeldt 19 ansatte fra virksomheden på byggepladsen i [by2]. Ud over at selskabet har anvendt egne ansatte på byggeriet i [by2], har selskabet også anvendt arbejdskraft fra virksomhederne [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3]. I 2015 er der registreret 51 personer ifølge [virksomhed2]s RUT-anmeldelse. I 2016 er der registreret omkring 65 medarbejdere ifølge [virksomhed3]'s RUT anmeldelse.
Medarbejderne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] har udført el-arbejde, ligesom selskabets egne medarbejdere.
Selskabets del af projektet blev ledet af [person1]. Selskabets ansatte på byggepladsen har referereret til ham. [person1] har instrueret og ført tilsyn med medarbejderne, og medarbejderne skulle ligeledes henvende sig til [person1], der også godkendte deres arbejde. Det samme gjaldt for medarbejdere fra [virksomhed2].
I den oprindelige tidsplan skulle selskabets aktiviteter på byggepladsen være afsluttet tidligere end 12 måneder, og derfor havde selskabet alene ladet sig registrere for moms. Tidsplanen blev imidlertid overskredet, og selskabet har ifølge selskabet arbejdet på byggepladsen frem til sidst på året 2016.
Både [virksomhed2] og [virksomhed3] er ungarske kapitalselskaber af typen Kft., der er sammenligneligt med danske anpartsselskaber.
Ifølge den påklagede afgørelse, har SKAT foretaget en uanmeldt kontrol den 12. maj 2015 på byggepladsen. Følgende fremgår herom af afgørelserne:
"Det blev under kontrollen oplyst, at selskabet den 20. maj 2014 har indgået en underleverandør kontrakt med det hollandske selskab [virksomhed4] B.V., som har hovedentreprisen vedr. [projekt1] på [adresse2], [by2].
Virksomheden udførte el-arbejde og instrumentering på byggepladsen i [by2] fra 1. juli 2014 til sidst i 2016. Virksomheden leverede selv arbejdskraft, materialer, håndværktøj, stillads og sikkerhedsudstyr. Større maskiner blev leveret af firmaet [virksomhed5].
Selskabet er registreret i RUT med nr. [...3]. Ifølge RUT-registret var der pr. 12. maj 2015 anmeldt 19 ansatte fra virksomheden på byggepladsen i [by2].
Ved kontrolbesøget den 12. maj 2015 blev det konstateret, at selskabet ud over at anvende egne ansatte på byggepladsen også lejede arbejdskraft fra det ungarske selskab [virksomhed2]. På kontroltidspunktet, den 12. maj 2015, var der 44 personer fra [virksomhed2] beskæftiget på projektet. Ifølge [virksomhed2] Kft`s RUT-anmeldelse har der i indkomståret 2015 været 50 medarbejdere fra [virksomhed2] på byggeriet.
Ved kontrollen har SKAT interviewet [person1] fra [virksomhed1] og følgende personer fra [virksomhed2].:
| - | [person2] |
| - | [person3] |
| - | [person4] |
| - | [person5] |
[virksomhed1] Ltds repræsentant, [person1] oplyste under besøget, at der afregnes fast pris pr. time. Det er [virksomhed1] Ltd, som bestemmer antallet af medarbejdere og hvilke kvalifikationer, som medarbejderne fra [virksomhed2] skal have.
De ansatte fra [virksomhed2] udfører samme arbejdsopgaver (el-arbejde) som medarbejderne fra [virksomhed1] Ltd
De ansatte fra [virksomhed2] har oplyst følgende ved kontrollen:
| - | [person6] instruerer i det daglige arbejde |
| - | [person6] fører dagligt tilsyn med arbejdet |
| - | Hvis der opstår problemer med arbejdet, skal de kontakte [person6] |
| - | Det er [person6], som skal godkende arbejdet |
| - | Det er [virksomhed1] Ltd, som leverer større maskiner, stillads, materialer til brug for arbejdet |
| - | [virksomhed2]. leverer kun i mindre omfang håndværktøj og sikkerhedsudstyr |
| - | Det er som bestemmer arbejdstiden |
| - | De afleverer time-/arbejdssedler til [person6] |
| - | Lønnen udbetales af [virksomhed2] |
| - | Der afregnes ud fra timeforbruget |
| - | Der stilles ikke skriftlige garantier på arbejdet fra [virksomhed2] |
SKAT har den 9. juni 2015 anmodet jer om at indsende dokumentation for køb af udenlandsk ydelseskøb vedrørende underleverandør [virksomhed2].
Endvidere blev selskabet bedt om at indsende entreprisekontrakt, kontospecifikationer, de 3 beløbsmæssige største fakturaer fra [virksomhed2]., samt nærmere redegørelse for arbejdets udførelse, i form at diverse oplysninger til brug for vurdering af om der foreligger arbejdsudleje. Materialet er ikke modtaget - se dog om fakturaer nedenfor.
Da SKAT på grundlag af oplevelser og modtagne informationer ved kontrolbesøget vurderede, at der nok var tale om arbejdsudleje, blev selskabet samtidigt anmodet om at fremskaffe og indsende en opgørelse over de af [virksomhed2]. udbetalte lønninger til de medarbejdere som arbejdede for [virksomhed1] Ltd på byggepladsen i [by2]. Det blev i forbindelse med indkaldelsen af materialet oplyst, at såfremt selskabet ikke kunne fremskaffe denne dokumentation, så ville en evt. arbejdsudlejeskat og tilhørende am-bidrag skulle beregnes på grundlag af de fakturerede ydelser til den udenlandske underentreprenør [virksomhed2]. SKAT har efterfølgende den 13. april 2017 modtaget fakturaerne for 2015.
Selskabets repræsentant [person7] har i mail af 12. februar 2016 oplyst: "the people working for [virksomhed2] on the project are instructed by [virksomhed1] supervisors & use [virksomhed1] equipment etc". -- they are thus under the rules of 'hiring out of labour'
Han oplyser videre: "[virksomhed1] has been operating on the project in Denmark for more than 12 months & thus has automatically become a 'permanent establishment' in Denmark"
SKAT har været i kontakt med selskabets repræsentant [person7] angående manglende indberetning af arbejdsudlejeskatten. [person7] har i den forbindelse oplyst, at det ungarske selskab [virksomhed2]. selv indeholder og indberetter lønningerne på det udlejede mandskab.
SKAT har ikke kunne afstemme selskabets oplysninger med indberetninger af det udlejede mandskab fra [virksomhed2]. SKAT har derfor anmodet [virksomhed1] Ltd, om at fremsende oplysninger omkring [virksomhed2] indberetninger på de ansatte. Vi har ikke modtaget de ønskede oplysninger."
Fakturaer
Under sagens behandling er der fremlagt fakturaer udstedt af hhv. [virksomhed2] og [virksomhed3] til selskabet for "Joborder" på "Elektroinstallation [by2] - [projekt2]". Heraf fremgår det, at [virksomhed2] og [virksomhed3] har faktureret selskabet for den tid, som medarbejderne faktiske har udført arbejde for selskabet. Der er endvidere anvendt forskellige timesatser, fra 19,50 euro for en "GO", 21,50 euro for en elektriker og 26 euro for en "Foreman".
Sub-sub-contract
Der er fremlagt en sub-sub-contract indgået mellem selskabet og [virksomhed2]. Heraf fremgår det af side 5, pkt. B, at "The subcontractor ([virksomhed1]) desires to have executed the works set out at Schedules B og G (hereinafter called "the Sub-Sub-Contract Works") and any authorised variations thereof."
"Schedule B" er ikke vedlagt, men ifølge kontraktens pkt. 12, angår Schedule B prisoversigten over "Sub-Contract", der er [virksomhed1]s kontrakt med hovedentreprenøren [virksomhed4] B.V.
Af "Schedule G - General scope of works" fremgår det arbejde, som [virksomhed2] skal udføre:
"This description of the Scope of Works pertaining to the Cable Installation works being undertaken by the Sub-sub-contractor is a supplement to the Scope of Works Contained within the Sub-Contract and lTT documents and the Sub-sub-contractor is obliged to undertake all works necessary to complete the installation in accordance with the SubContract and ITT."
Af Schedule G fremgår endvidere følgende:
"The Sub-sub-Contractor shall provide all necessary management, supervision, labour, plant and equipment to install the Electrical, instrumentation and Telecoms cables in accordance with the contract dates, specifications, Drawings, schedules and the relevant code of practice.
The sub-contractor shall provide the necessary materials free issue to the sub-sub-contractor for the installation.
The sub-sub-contractor shall be responsible for taking delivery of the cable from the Contractor, ([virksomhed4] B.V. ltd), unpacking. disposing of the packing to skip. cable routing, Installing, temporary fastening, dressing, permanently cleating, identifying, labelling, complete the necessary reports and final documentation and handing to the sub-contractor on a daily basis, arranging for the collection of the empty drums by the contractor ([virksomhed4] B.V. Ltd).
The Sub-Sub-contractor shall install, fix, tie, strap, cleat and secure all power, instrumentation, telecommunication and control cables where required.
Cabling shall be routed via cable trough, trenches, rack/tray or unistrut as detailed on the drawings and such like.
Cable joints not identifies on drawings will not be permitted without Contractor prior approval and then, only in exceptional circumstances.
The Subcontractor shall be responsible for routing, including the routing design, of site run cables, which include but are not limited to the following:
| - | Cables that run from the first luminaires or socket outlet to subsequent items in that circuit. |
| - | Cable containment and support from main cable routes to individual items e.g. motors. |
| - | Instrument cable from the field termination junction boxes to the field equipment. |
| - | Instrument cable routes between the main cable routes and the field equipment. |
| - | Telecoms cable routes between the main cable routes and the field equipment. |
All field run cable ladder, cable tray, steel work supports, Unistrut, fixings, fasteners covers etc required to complete the installation shall be supplied by the sub contractor."
Korrespondance vedrørende danske skatter:
Der er fremlagt mailkorrespondancer mellem selskabet og [virksomhed2] samt [virksomhed3] vedrørende danske skatter.
Den 6. oktober 2015 har [person7] fra selskabet bl.a. skrevet følgende til [person8] fra [virksomhed2]:
"As I explained on the phone [virksomhed1] has an obligation to ensure that all [virksomhed1] subcontractors are tax compliant, in a similar way to other systems in other EU countries.
The tax authorities in Denmark, Skat, have requested that [virksomhed1] send them documentation showing that [virksomhed2] are tax compliant in Denmark, i.e. that [virksomhed2] have witheld tax from their payroll and subsequently paid this to Skat.
(...)
I look forward to receiving this list from you by email and your associated calculations on the Danish tax liability of [virksomhed2] to date for the [virksomhed6] project. Can you also please state in your email, as agreed during our conversation, that [virksomhed2] will be paying this tax to Skat. I will then forward this to Skat as part of the tax compliance process of [virksomhed1]."
Dagen efter har [person8] svaret følgende på vegne af [virksomhed2]:
"As of our last payroll, we have 7 employees who stayed over 183 days in Denmark:
(...)
I'll contact a bookkeeping firm today and ask them to process their payroll and calculate their taxes."
Den 23. november 2015 har [person7] svaret følgende til [virksomhed2]:
"Further to my email below can you give me an update please on the tax compliance status in Denmark of [virksomhed2] and how up to date [virksomhed2] is with witholding tax payments etc with Skat."
Af den fremlagte korrespondance fremgår der ikke et svar herpå. Den 17. december 2015 har [virksomhed1] sendt en skrivelse til [virksomhed2], hvoraf følgende bl.a. fremgår:
"[virksomhed1] has a legal obligation to ensure that all subcontractors in contracts with [virksomhed1] are tax compliant in Denmark. The responsibility lies with [virksomhed1] to ensure that [virksomhed2] have witheld all appropriate taxes from their payroll in Denmark and paid this money to Skat. [virksomhed1] must obtain appropriate evidence from [virksomhed2] that this has happened.
(...)
To date [virksomhed1] has not received any evidence from [virksomhed2] that [virksomhed2] has paid appropriate payroll taxes to Skat and is thus tax compliant in Denmark."
Samme dag har [virksomhed2] bl.a. svaret følgende:
"Please ignore my e-mail below. I discussed with [person9] everything. I'll get our tax accountant to try to rush the tax clearance form. If it doesn't work then I'll travel to Denmark ?rst thing next year and try to get something from the tax o?ce myself."
Dagen efter har selskabet bl.a. svaret:
"I acknowledge that you have discussed the situation below with [person9] & that you are seeking to get relevant documentation from the Danish tax o?ce. I acknowledge that you & [person9] will have further discussions over the next few days before any further steps are taken, if necessary, by [virksomhed1].
Notwithstanding this I wish to point out the following to you:
1) The possibility of [virksomhed1] having to withold tax is not a [virksomhed1] decision or choice. It is Danish law. [virksomhed1] will have to pay the Danish taxes in the event [virksomhed2] build up or have already built up a liability in Denmark."
Der er ikke fremlagt yderligere korrespondance vedrørende indeholdelse af skatter og AM-bidrag, og den øvrige korrespondance angår betaling af fakturaer, herunder at fakturaen for januar 2016 er til det "nye" selskab - [virksomhed3]. Selskabet ses ikke at have modtaget den dokumentation for indeholdelse af skatter, som tidligere har været efterspurgt.
SKATs afgørelse
SKAT har anset selskabet for at have anvendt arbejdskraft fra [virksomhed2] og [virksomhed3], der er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Endvidere er selskabet ikke anset for at have godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor selskabet også hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag til disse medarbejdere.
Følgende fremgår bl.a. af afgørelsen:
"SKATs ændringer
A-skat, am-bidrag og arbejdsudlejeskat:
SKAT vil for perioden 1/7 2014 til 31/12 2015 opkræve selskabet for:
Manglende am-bidrag på 651.045 kr.
Manglende A-skat 2.211.109 kr.
SKAT vil for perioden 01.01.2015 til 31.12.2015 opkræve selskabet for:
Manglende am-bidrag på 1.567.820 kr.
Manglende arbejdsudlejeskat på 5.408.983 kr.
A-skat og am-bidrag i alt udgør: 9.838.957 kr.
Selskabets skattepligt
SKAT har ved kontrolbesøg den 12. maj 2015 konstateret, at selskabet arbejdede på byggepladsen, [adresse2], [by2].
SKAT anser selskabet for at være begrænset skattepligtig til Danmark af dets indkomster fra byggeaktiviteter på byggepladsen [adresse2], [by2] fra og med 1. juli 2014. Se selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a.
Det fordi selskabet har været beskæftiget på byggepladsen i [by2] i mere end 12 måneder. Der kan henvises også til Dobbeltbeskatningsaftalen med Irland, artikel 5 stk. 3.
Manglende A-skatter, arbejdsudlejeskat og am-bidrag
Der mangler indberetning af A-skat og am-bidrag for perioden 1. juli 2014 til 31. december 2015 for selskabet egne ansatte. Endvidere mangler indberetning af arbejdsudlejeskat og am-bidrag for året 2015 for selskabets underleverandør [virksomhed2].
Hæftelse
Virksomheden anses at hæfte for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Dette fordi selskabet ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af skatter og bidrag. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit G.A.3.3.7.2.2 om indeholdelse af A-skat m.v. at den indeholdelsespligtige efter praksis anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens regler. Se nærmere om hæftelsen pkt. 2.4 og pkt. 3.4 i sagsfremstillingen.
SKAT gør gældende, at selskabet hæfter for manglende, indeholdt A-skat på 2.217.109 kr. og am-bidrag på 651.045 kr. af løn til selskabets medarbejdere, jf. nedenstående talmæssige opgørelse.
SKAT gør gældende, at selskabet hæfter for manglende, indeholdt arbejdsudlejeskat 5.408.983 kr. og am-bidrag 1.567.820 kr. af honorar til medarbejdere indlejet fra udlandet.
Der henvises til sagsfremstillingen nedenfor.
Der skal også henvises til fremsendt forslag af taksation af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014.
Der vil senere blive taget stilling til selskabets skatteansættelse for indkomståret 2015 og 2016.
Endvidere vil der efterfølgende blive fulgt op på lønninger, A-skat, am-bidrag og arbejdsudlejeskat for indkomståret 2016.
Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.
[...]
3. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag af honorar til medarbejdere indlejet fra udlandet
[...]
3.2SKATs bemærkninger og begrundelse
Da selskabet ifølge de foreliggende oplysninger har arbejdet på byggepladsen i [by2] fra 1. juli 2014, anses selskabets for at have fast driftssted på byggepladsen fra samme dato, jf. Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Irland, artikel 5, stk. 3 og selskabsskattelovens § 2, stk. 1. Det faste driftsted anses at fortsætte, indtil selskabets aktiviteter på byggepladsen ophører. Selskabets repræsentant [person7] har oplyst, at arbejdet er færdiggjort sidst i året 2016.
Da selskabet anses for at have fast driftssted på byggepladsen i [by2] vil medarbejdere, som selskabet indlejer fra udenlandske virksomheder til brug for arbejde på byggepladsen som minimum være begrænset skattepligtig fra første arbejdsdag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 3.
Det er SKATs opfattelse, at det arbejde medarbejderne fra [virksomhed2]. har udført for selskabet, er omfattet af reglerne for arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2. litra h. Selskabet anses derfor at være indeholdelsespligtige af arbejdsudlejeskat og am-bidrag for [virksomhed2], for arbejdet, jf. kildeskattelovens § 46 og am-bidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje har vi, som følge af SKATs Styresignal af 26. juni 2014 med præcisering af reglerne for arbejdsudleje, og efterfølgende indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, lagt vægt på følgende:
- De ansatte fra [virksomhed2] udfører samme arbejdsopgaver (el-arbejde) som [virksomhed1] Ltd's egne medarbejdere, hvorfor de indlejedes arbejde er en integreret del af virksomhedens arbejde.
- Det er [virksomhed1] Ltd ved [person6], som har instruktionsbeføjelserne overfor de indlejede medarbejdere fra [virksomhed2], idet det er ham:
-der instruerer i det daglige arbejde
-der fører dagligt tilsyn med arbejdet
-der kontaktes, hvis der opstår problemer med arbejdet
-som skal godkende arbejdet
-som de ansatte fra [virksomhed2] skal aflevere time-/arbejdssedler til.
- [virksomhed1] Ltd´s betaling til [virksomhed2]. opgøres og afregnes på grundlag af timeforbruget.
- Det er [virksomhed1] Ltd, som bl.a. leverer større maskiner, stillads, materialer til brug for arbejdet, mens [virksomhed2]. kun i mindre omfang leverer håndværktøj og sikkerhedsudstyr.
- Det er [virksomhed1] Ltd, som bestemmer arbejdstiden
- Lønnen udbetales af [virksomhed2].
- Der stilles ikke skriftlige garantier på arbejdet fra [virksomhed2].
- Det er [virksomhed1] Ltd, som bestemmer antallet af medarbejdere, og hvilke kvalifikationer, som medarbejderne fra [virksomhed2] skal have.
Der er her lagt vægt på en samlet vurdering af ovenstående.
Selskabet vil som følge af ovenstående være pligtig til at indeholde skat af løn, som [virksomhed2]. udbetaler til de indlejede medarbejdere. Dette uanset om de ansatte anses for fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 eller nr. 2, eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønnen for arbejdet på byggepladsen, jf. kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1. Medarbejdernes løn for arbejdet på byggepladsen vil være at anse for A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og selskabet vil derfor have pligt til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens § 46 eller kildeskatteloven § 48B, stk. 1, og am-bidrag jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (med 8 %) ved udbetaling af disse lønninger.
Som følge af manglende oplysninger om de anvendte medarbejdere, så opgøres arbejdsudlejeskatten på grundlag af kildeskatteloven § 48B, stk. 1 med 30 %.
Da SKAT ikke har modtaget dokumentation (lønsedler mm.) for de lønninger som [virksomhed2] har udbetalt til de indlejede medarbejdere for arbejdet på byggepladsen, vil arbejdsudlejeskatten efter praksis skulle opgøres på grundlag af kontraktsummen.
Da SKAT heller ikke har modtaget dokumentation om kontraktsum mellem selskabet og [virksomhed2] Kft. har SKAT beregnet den manglende indeholdte arbejdsudlejeskat og am-bidrag på grundlag af modtagne fakturaer fra [virksomhed2] til [virksomhed1] således:
Talmæssig opgørelse:
Opgørelse arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat 2015
/Documents/Variant(Schultz)/h/dc4abf9d-3b15-46eb-887c-ba6bda9f30bd/dom-lsr-17-0992638?partName=..%2Fauto-op%2Fdomssilo%2Fhotfolderhtml%2Fdom-lsr-17-0992638p1.gif)
Hæftelsesregler
Virksomheden anses at hæfte for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af skatter og bidrag. Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit G.A.3.3.7.2.2 om indeholdelse af A-skat m.v., at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens regler.
I en virksomhed med aktiviteter i det omfang som selskabet har, må det forventes, at man f.eks. ved hjælp af rådgivere, sikrer sig den nødvendige viden om de danske skatteregler.
Således anser SKAT at selskabet burde have vidst/skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. for selskabets udenlandske medarbejdere. Det må derfor fastholdes, at selskabet hæfter for den manglende indeholdt arbejdsudlejeskat på 5.408.983 kr. og am-bidrag på 1.567.820 kr. af honorar til medarbejdere indlejet fra udlandet.
Høringssvar
Skattestyrelsen er den 1. februar 2018 fremkommet med følgende udtalelse til klagen:
"Ad.1
Det er klagers påstand, at der ikke foreligger arbejdsudleje, da selskabets underleverandør [virksomhed2] Kft. har fast driftssted i Danmark.
Klager begrunder sin påstand med at [virksomhed2] har udført installationsarbejde på byggepladsen [adresse2], [by2] i mere end 12 måneder. Hvorfor klager mener at [virksomhed2] Kft. har fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn art. 5 stk. 3 og selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra a.
SKATS bemærkninger hertil:
Det er SKAT's opfattelse at [virksomhed2] Kft. ikke har haft fast driftssted på byggepladsen [adresse2], [by2]. Det forhold at [virksomhed2] har arbejdere gående på en byggeplads i Danmark mere end 12 måneder gør ikke alene at der bliver tale om fast driftssted.
I denne situation hvor [virksomhed2] alene stiller medarbejdere til rådighed for udførelse af arbejde (arbejdsudleje) for [virksomhed1] og ikke har en selvstændig entreprise, vil der ikke være tale om fast driftssted for [virksomhed2]. Se øvrigt afgørelsens afsnit 3.
Ad.2.
Det er klagers påstand at [virksomhed1] International ikke har udvist forsømmelighed efter kildeskattelovens§ 69 og dermed ikke hæfter for A-skat og am-bidrag.
Klageren begrunder dette med har været undskyldelig uvidenhed om, at betalingerne til [virksomhed2]. om at en udbetaling skulle være A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43.
SKATs bemærkninger hertil.
SKAT skal bemærke, at i en virksomhed med aktiviteter i det omfang som selskabet har haft i Danmark. Det må det forventes, at man f.eks. ved hjælp af rådgivere, sikrer sig den nødvendige viden om de danske skatteregler, når man påbegynder arbejde her.
Således anser SKAT at selskabet burde have vidst/skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. for selskabets udenlandske medarbejdere. Det kan tilføjes at selskabet ikke har ændret adfærd omkring indeholdelse, selvom SKATs medarbejdere under sagsbehandlingen har vejledt virksomheden om reglerne.
Det må derfor fastholdes, at selskabet hæfter for den manglende indeholdt arbejdsudlejeskat på 5.408.983 kr. og am-bidrag på 1.567.820 kr. af honorar til medarbejdere indlejet fra udlandet. Der henvises til afgørelsens pkt. 3.4.
Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen."
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse, da [virksomhed2] og [virksomhed3] begge har etableret et fast driftssted her i landet. Subsidiært har repræsentanten nedlagt på stand om, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed, hvorfor selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskatter og AM-bidrag.
Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:
"Anbringender
Ad principal påstand
1. Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, hvis [virksomhed2]. har fast driftssted her i landet
Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at [virksomhed2]. også har fast driftssted her i landet fra 1. januar 2015 (muligvis før) til 31. december 2015 (muligvis efter).
[virksomhed2]. Har udført installationsarbejde på byggepladsen på [adresse2], [by2], i mere end 12 måneder, hvorfor [virksomhed2]. har et fast driftssted her i landet, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Ungarn art. 5, stk. 3 og selskabsskattelovens§ 2, stk. 1, litra a, hvorefter et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.
Det følger således af SKATs Juridisk e Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1:
Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed. Dette vil f.eks. omfatte den situation, hvor udlejeren har fast driftssted her i landet. Det er her afgørende, at der foreligger fast driftssted efter interne danske regler i SEL § 2, stk. 1, litra, eller KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og tillige i henhold til en DBO med det land, hvor udlejeren er hjemmehørende. I de tilfælde, hvor der ikke er en DBO med dette land, er det de interne danske regler, der er afgørende for vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.
Har den udenlandske virksomhed fast driftssted i Danmark, har den danske virksomhed ikke pligt til at indeholde kildeskat af de udenlandske ansattes arbejdsvederlag. Der henvises til SEL § 2, stk. 1, litra a, KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og OECD's mode/overenskomst artikel 5 og kommentarerne hertil.
Der skal i den forbindelse henvises til SKM2013.451.SR, hvor Skatterådet fastslog, at der ikke var indeholdelsespligt efter arbejdsudlejereglerne, da spørger får fast driftssted i Danmark.
2. [virksomhed2]. har fast driftssted her i landet
[virksomhed2]. har fast driftssted her i landet da [virksomhed2]. har udført installationsarbejde på byggepladsen på [adresse2], [by2] for [virksomhed1] Ltd i mere end 12 måneder.
[virksomhed2]. har således et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og den dansk-ungarske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5, stk. 3.
[virksomhed2]. har således faktureret [virksomhed1] Ltd for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015. Efter følgende har [virksomhed3]. udført installationsarbejdet for [virksomhed1] Ltd
Vi vedlægger fakturaer og timesedler for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015 fra [virksomhed2] som bilag 2. Vi vedlægger fakturaer og timesedler fra [virksomhed3] for perioden 1. januar 2016 til 31. juli 2016 som bilag 3.
[virksomhed3] er i realiteten fuldstændig identisk med [virksomhed2]., selvom der er tale om to selvstændige juridiske enheder. Det er bl.a. baseret på følgende:
| - | Det var de samme medarbejdere. De udenlandske arbejdere, der i 2015 arbejdede for [virksomhed2]., arbejdede i 2016 for [virksomhed3]. |
| - | De supervisors/ managers, som [virksomhed2] Ltd. havde på byggepladsen i 2015, var de samme, som var på byggeplads en fra januar 2016. |
| - | [virksomhed1] Ltd har udelukkende indgået aftaler med [virksomhed2]. [virksomhed1] Ltd har kun sendt purehase orders til [virksomhed2]. [virksomhed1] Ltd har ingen aftale eller purehase orders med [virksomhed3] Ltd. |
| - | [virksomhed2]. har aldrig underrettet [virksomhed1] Ltd om, at der skete realdebitorskifte, og at arbejde nu udførtes af [virksomhed3]. |
| - | Regningerne udstedt i 2015 af [virksomhed2]. og i 20 16 af [virksomhed3]. er sendt af den samme person med den samme [virksomhed2] e-mailadresse." |
Klagerens bemærkninger til afgørelsesmyndighedens udtalelse
Klagerens repræsentant har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"Vi vedlægger kopi af [virksomhed2]s fakturaer til [virksomhed1] for 2015 (januar - december, bilag 4) samt [virksomhed3]s fakturaer til [virksomhed1] for 2016 (januar - maj, bilag 5), som tydeligt indikerer, at [virksomhed2] ([virksomhed3]) har udført installationsarbejder på [virksomhed6]'s projekt på [adresse2], [by2], i mere end 12 måneder, og således har haft fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og den dansk-ungarske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5, stk. 3.
1.1 Samme medarbejdere på samme projekt for de to firmaer
Som det fremgår af arbejdstidssedlerne, er der i stort omgang tale om de samme medarbejdere, der har arbejdet på projektet i [by2] for henholdsvis [virksomhed2] og [virksomhed3], og som har arbejdet i de to firmaer.
Det fremgår bl.a. af arbejdstidssedlen for november 2015 fra [virksomhed2] og arbejdstidssedlen for februar 2016 fra [virksomhed3], at hele 40 medarbejdere går igen i de to måneder. Det drejer sig om følgende:
[...]
Det taler unægtelig for identitet. at det i meget vidt omfang er de samme medarbejdere, som går igen i de to selskaber.
1.2 Projektstart er samme dato på arbejdstidssedlerne
På [virksomhed2]s arbejdstidsseddel for januar 2015 står der angivet Start Date: 2015.01.12.
På [virksomhed3]s arbejdstidsseddel for februar 2016 står der angivet Kezdes idopont: 12/01/2015
Kezdes idopont betyder Start time ifølge google.
Det taler unægtelig for identitet, at der har været tale om et og samme selskab, at både [virksomhed2] og [virksomhed3] anvender samme startdato på deres arbejdstidssedler.
1.3 Layout på fakturaerne er helt identisk
Fakturaerne er - bortset fra selskabernes navne - fuldstændig identisk i sit layout.
1.4 Fakturaerne er sendt fra den samme mailadresse
Fakturaerne fra [virksomhed2] for 2015 og fakturaerne fra [virksomhed3] for 2016 er afsendt fra den samme e-mailadresse.
Fakturaen for november 2015 fra [virksomhed2], og fakturaen fra [virksomhed3] for januar 2016 er således sendt fra den samme e-mailadresse, nemlig [...@...hu] (bilag 10).
1.5 [virksomhed1] er ikke blevet orienteret om skift af leverandør
[virksomhed1] har alene indgået aftale med [virksomhed2] om levering af installationsarbejder på [virksomhed6]' projekt i [by2].
[virksomhed1] har ikke indgået aftale med [virksomhed3]. [virksomhed1] har ikke givet sit samtykke til realdebitorskiftet.
[virksomhed1] er ikke blevet orienteret om [virksomhed2]s overdragelse af arbejdsforpligtelsen til [virksomhed3].
1.6 [virksomhed7] rapport viser tæt forbindelse mellem [virksomhed2] og [virksomhed3]
Ifølge registreringsbevis fra [virksomhed7] for [virksomhed3], er der et vist personsammenfald og tætte forbindelser mellem [virksomhed2] og [virksomhed3] (bilag 8).
Det fremgår, at e-mail adressen til [virksomhed3] er [...@...hu]
1.7 [person8] anvender [virksomhed2] e-mailadresse i 2016
Så sent som 3. juni 2016 korresponderer [person8] med [virksomhed1] fra e-mailadressen [...@...hu].
Også medarbejderen [person10] skriver til [virksomhed1] den 2. august og 3. august 2018 fra e-mailadressen [...@...hu].
Vi vedlægger uddrag af e-mailkorrespondance mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] (bilag 7).
1.8 Entreprisekontrakt mellem [virksomhed1] og [virksomhed2]
[virksomhed1] og [virksomhed2] kodificerede parternes aftale i en Sub-sub-contract dateret den 14. juni 2015 (bilag 6), hvor det fremgår, at [virksomhed1] har givet installationsarbejdet videre til [virksomhed2] på entreprisevilkår.
1.9 Konklusion ad [virksomhed2] har fast driftssted i Danmark
Ved vurderingen af, om [virksomhed2] har et fast driftssted i Danmark, må der tages udgangspunkt i projektperioden fra 12. januar 20 15 til juli 2016. Der er stor lighed mellem [virksomhed2] og [virksomhed3], at de i forhold til fast driftsstedsvurderingen må anses som en og samme person. Der er herved særlig lagt vægt på at:
[virksomhed1] ikke har accepteret realdebitorskiftet.
Både [virksomhed2] og [virksomhed3] angiver 12. januar 2015 som startdato.
Det er de samme medarbejdere, der arbejder på projektet i hele perioden.
Fakturaerne fra både [virksomhed2] og [virksomhed3] afsendes fra en [virksomhed2] e-mailadresse.
Fakturaerne layoutmæssigt er identiske.
Der efter [virksomhed7]s rapport er en tæt forbindelse mellem selskaberne.
Den omstændighed, at [virksomhed2]s aktivitet i Danmark i sig selv udgør et fast driftssted bevirker, at der ikke kan foreligge arbejdsudleje.
Det fremgår både af lovforarbejderne til lovforslag 195 af 14. august 2012 og den juridiske vejledning (afsnit C.F.3.1.4.1.) at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis den udenlandske virksomhed, som stiller arbejdskraften til rådighed, har fast driftssted her i landet.
Den omstændighed, at forholdet måtte anses som arbejdsudleje, bevirker ikke (som ellers anført af SKAT i udtalelsen af 1. februar 2018), at den udenlandske virksomhed - in casu [virksomhed2] - ikke kan anses for at have fast driftssted i Danmark.
Det forhold, at [virksomhed2] selvstændigt har et fast driftssted her i landet indebærer, at [virksomhed1] ikke har en indeholdelsespligt (jf. i øvrigt straks nedenfor om det manglende hæftelsesansvar efter kildeskattelovens§ 69).
2. [virksomhed1] har ikke udvist forsømmelighed og hæfter ikke
[virksomhed1] har ikke været i tvivl om, at selskabets tilstedeværelse i Danmark ville indebære et fast driftssted her i landet, allerede fordi varigheden af installationsarbejdet havde en varighed over 12 måneder.
Da [virksomhed2]s installationsarbejde følger hovedkontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed4], har [virksomhed1] selvsagt i god tro sluttet, at også [virksomhed2] har et fast driftssted i Danmark. Når [virksomhed2] selvstændigt har et fast driftssted i Danmark, kan der ikke foreligge arbejdsudleje, og derfor er der ingen indeholdelsespligt endsige hæftelsesansvar for [virksomhed1].
Det er således vores vurdering, at [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed, og derfor ikke hæfter for eventuel manglende indeholdt arbejdsudlejeskat for 2015.
For yderligere at dokumentere, at [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69 vedlægges e-mailkorrespondance mellem [virksomhed1] ([person7]) og [virksomhed2] ([person8]) fra 6. oktober 2015.
Ifølge [person7] e-mail til [person8] har der været dialog omkring [virksomhed2]s tax compliance, og i den forbindelse beder [virksomhed1] [virksomhed2] om at fremsendte dokumentation for, at [virksomhed2] indeholder dansk A-skat og afregner skatten til SKAT."
På et møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler anførte repræsentanten, at der er identifikation mellem selskaberne [virksomhed2] og [virksomhed3] samt at selskabsændringen blev foretaget kort forinden [virksomhed2] havde været aktiv i 12 måneder på byggepladsen i Danmark. Ændringen fra [virksomhed2] til [virksomhed3] må derfor anses for foretaget med henblik på, at [virksomhed2] imødegik en etablering af et fast driftssted i Danmark. Derudover anførte repræsentanten, at udleje af arbejdskraft kan udgøre et fast driftssted, da [virksomhed2]s/[virksomhed3]s virksomhed angår udleje af arbejdskraft, hvorfor denne virksomhed kan være udøvet gennem det faste forretningssted på byggepladsen i Danmark. Repræsentanten oplyste, at der formentlig er en igangværende tvist mellem selskabet og [virksomhed2]/[virksomhed3] i Irland omkring manglende betaling af skatter. Det blev aftalt at repræsentanten vil følge op herpå. Vedrørende den subsidiære påstand fremhævede repræsentanten, at overfor selskabet havde [virksomhed2] oplyst, at de var registreret i Danmark og ville afholde A-skat m.v.
Retsmøde
Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens indstilling udtalt:
"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse.
Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.
Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen angår sagen om [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3] har etableret et fast driftssted her i landet i hvilket tilfælde reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse for de medarbejdere, som klageren har anvendt på byggeriet i Danmark.
Hvis betingelserne for arbejdsudleje er opfyldt, vil de af klageren lejede medarbejdere fra [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3] være begrænset skattepligtig fra første arbejdsdag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 3.
Klageren vil i så fald være indeholdelsespligtig efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, og sagen omhandler derefter om klageren har udvist forsømmelighed, i hvilket tilfælde klageren hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Som også anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen bemærker Skattestyrelsen, at der er enighed om, at klageren har etableret et fast driftssted i Danmark fra juli 2014, da klageren har udført arbejde på den samme byggeplads i perioden frem til september 2016.
Arbejdsudleje
Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at det indledningsvist skal fastslås, om arbejdet udgør en integreret del af klagerens virksomhed, eller om opgaverne udført af [virksomhed2] og [virksomhed3] er tilstrækkeligt udskilt, og udgør et entrepriseforhold. De faktiske forhold er afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at aftalen mellem klageren og [virksomhed2] i skatteretlig henseende reelt har vedrørt arbejdsudleje, trods ordlyden af "sub- sub-contract" mellem klageren og [virksomhed2].
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det arbejde medarbejderne fra [virksomhed2] og siden [virksomhed3] har udført for klageren er omfattet af reglerne for arbejdsudleje, hvorfor klageren er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for udbetalingerne.
De ansatte fra [virksomhed2] og [virksomhed3] udfører samme arbejdsopgaver (el-arbejde) som klagerens egne medarbejdere, hvorfor de indlejedes arbejde udgør en integreret del af klagerens virksomhed. Det er ikke godtgjort, at kun medarbejdere fra [virksomhed2] og [virksomhed3] har installeret kablerne, hvorfor ydelsen ikke kan anses for udskilt fra klagerens virksomhed. Samtlige medarbejderne må herefter anses for overordnet at have udført det samme arbejde.
Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at der ud fra en samlet bedømmelse af de faktiske omstændigheder foreligger arbejdsudleje. Det er således selve arbejdskraften fra de indlejede medarbejderes side, der har været det helt væsentlige for klageren, hvilket arbejde udgør en integreret del af klagerens virksomhed.
I vurderingen af at der er tale om arbejdsudleje, har SKAT i sin afgørelse blandt andet også lagt vægt på, at de indlejede fra [virksomhed2] og [virksomhed3] har oplyst, at klagerens repræsentant har instrueret, ført tilsyn med og endelig godkendt arbejdet, og derudover har bestemt arbejdstiden.
Det er således klageren repræsenteret ved [person6], som har instruktionsbeføjelserne overfor de indlejede medarbejdere, da det er ham, der instruerer i det daglige arbejde, ham der fører dagligt tilsyn med arbejdet, ham der kontaktes, hvis der opstår problemer med arbejdet og ham som skal godkende arbejdet. De indlejede fra [virksomhed2] og [virksomhed3] skal aflevere time-/arbejdssedler til ham.
Arbejdstiden er bestemt af klageren og betalingen til [virksomhed2] og [virksomhed3] er opgjort på baggrund af en fast timeløn og medarbejdernes faktiske timeantal. Det er også klageren som bl.a. leverer større maskiner, stillads, materialer til brug for arbejdet, mens [virksomhed2] kun i mindre omfang leverer håndværktøj og sikkerhedsudstyr.
Klageren anses dermed for at have instruktionsbeføjelsen, bære den væsentligste del af ansvaret samt den overordnede økonomiske risiko. Det udførte arbejde er derfor omfattet af reglerne for arbejdsudleje.
Skattestyrelsen henviser i øvrigt til den begrundelse, der står i afgørelsen.
Fast driftssted for [virksomhed2] og [virksomhed3]
Reglerne om arbejdsudleje finder ikke anvendelse, hvis udlejeren er en dansk virksomhed eller hvor udlejeren har et fast driftssted her i landet efter både interne regler og den konkrete DBO.
Skattestyrelsen er her enig i Skatteankestyrelsens konklusion i indstillingen om, at [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3] ikke har etableret et fast driftssted i Danmark, hvorfor reglerne om arbejdsudleje finder anvendelse overfor klageren. [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3] anses for at have udlejet mandskab til klageren.
Skattestyrelsen er således også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at det forhold, at [virksomhed2] og [virksomhed3] har haft et formelt ansættelsesforhold til medarbejdere, der har udført arbejde på byggepladsen i Danmark i perioder på over 12 måneder, ikke er ensbetydende med at [virksomhed2] og [virksomhed3] har haft arealet til egen rådighed.
I overensstemmelse med SKM.2013.750.VLR kan [virksomhed2] og [virksomhed3] ikke anses for at have haft et forretningssted i Danmark, idet selskaberne udelukkende har været til stede på byggepladsen i kraft af medarbejderne med en formel ansættelse i de ungarske selskaber. Ligeledes kan de ungarske selskaber ikke anses for at have udøvet deres virksomhed igennem byggepladsen, da medarbejderne derimod har udøvet klagerens virksomhed herigennem.
Skattestyrelsen fastholder således, at [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3] ikke har haft fast driftssted på byggepladsen [adresse2], [by2]. Det forhold, at [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3] har haft medarbejdere på byggepladsen i Danmark med- fører ikke i sig selv, at der bliver tale om fast driftssted i Danmark, jf. også SKM.2013.750.VLR.
I denne klagesag hvor [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3] alene har stillet arbejdskraft til rådighed for klageren (arbejdsudleje), og hvor [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3] ikke har nogen egen entreprise vil der ikke kunne statueres fast driftssted i Danmark for dem.
Hæftelse for A-skatter og am-bidrag
Medarbejderne i [virksomhed2] og [virksomhed3] er begrænset skattepligtig til Danmark, da de har erhvervet indkomst for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Klageren er herefter indeholdelsespligtige af arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 46 og af am-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 for det vederlag, der er udbetalt til medarbejderne fra [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3].
Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at klageren hæfter for de ikke indeholdte beløb af skatter og bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da klageren ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af skatter og bidrag.
Klageren har således været bekendt med de omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten, jf. også SKM2023.13.HR.
Klageren har således været bekendt med, at medarbejderne i [virksomhed2] og [virksomhed3] har udført arbejde for klageren på dets byggeplads i [by2].
Som anført af Skatteankestyrelsen fremgår det derudover af den fremlagte korrespondance mellem klageren og [virksomhed2] fra oktober, november og december 2015, at klageren har været opmærksom på den mulige hæftelse.
Af den fremlagte korrespondance fremgår blandt andet en mail af den 18. december 2015 fra klageren til [virksomhed2], hvoraf blandt andet følgende fremgår:
The possibility of [virksomhed1] having to withold tax is not a [virksomhed1] decision or choise. It is Danish law."
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande om, at selskabet ikke skal indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag og ikke hæfter for samme og gennemgik sine anbringender til støtte herfor i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Repræsentanten anførte således, at [virksomhed2] og [virksomhed3] egentlig er det samme selskab med de samme medarbejdere uanset navneskift, og det har haft fast driftssted i Danmark fra første dag, de har udført arbejde i Danmark. Derfor har selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. [virksomhed2] og [virksomhed3] har da også fra starten af klart tilkendegivet, at det ville stå for afregne over for Danmark vedrørende medarbejderne. Repræsentanten præciserede og understregede, at der altså ikke er uenighed om, at selskabet har lejet arbejdskraft. Der er bare lejet arbejdskraft af selskaber med fast driftssted i Danmark, og det er det afgørende. [virksomhed2] og [virksomhed3] har således haft fast driftssted i Danmark på [adresse2] i [by2], og der har været tale om et betydeligt antal medarbejdere - i størrelsesordenen 50 medarbejdere - og det er foregået over en flerårig periode, hvilket indebærer, at [virksomhed2] og [virksomhed3] har haft fast driftssted efter både intern dansk ret og dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra starten.
Repræsentanten fremhævede også, at selskabet i hvert fald ikke har udvist forsømmelighed, fordi selskabet hele tiden og fra start af har kontraheret, ageret i overensstemmelse med og været i god tro om, at [virksomhed2] og [virksomhed3] stod for og ville afregne over for Danmark vedrørende medarbejderne.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Der er tale om arbejdsudleje og ikke entreprise, og der skal derfor indeholdes arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Styrelsen henviste til SKM2013.750.VLR og bemærkede, at det, at mandskabet er til stede på arbejdspladsen i Danmark, ikke i sig selv udgør fast driftssted, og det er uanset antallet af medarbejdere. Selskabet hæfter, da selskabet har været bekendt med forholdene, jf. SKM2023.13.HR. og SKM2024.407.LSR.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabets anvendelse af medarbejdere fra [virksomhed2] og [virksomhed3] er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, og om selskabet har udvist forsømmelighed og hæfter for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.
Retsgrundlag
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, er ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 pligtige til at betale AM-bidrag.
Af forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a. følgende:
"Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde."
Følgende eksempel er bl.a. fremhævet i forarbejderne:
"6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde."
Derudover fremgår det af forarbejderne, at såfremt der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt, kan det være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det forekommer navnlig, når der er indgået kontrakter mellem virksomheder, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:
| - | Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres? |
| - | Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres? |
| - | Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til? |
| - | Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? |
| - | Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? |
| - | Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet? |
| - | Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? |
| - | Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?" |
I styresignalet SKM2014.478.SKAT, er praksis om reglerne for arbejdsudleje præciseret. Heraf fremgår bl.a. at arbejdsudlejereglerne ikke finder anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed. Dette vil f.eks. omfatte den situation, hvor udlejeren har fast driftssted her i landet efter interne danske regler i SEL § 2, stk. 1, litra a, eller KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og tillige i henhold til en DBO med det land, hvori udlejeren er hjemmehørende.
Ifølge styresignalet er arbejdsudlejereglerne baseret på en "substance over form"-vurdering, hvor det er afgørende, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort som SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.
I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, hvorved der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.
Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier er bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.
I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst og AM-bidrag skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og AM-bidrag ved personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra vedkommendes side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
I Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR, havde et hollandsk selskab antaget ca. 100 dykkere i forbindelse med udførelsen af et offshore-projekt i [...]. Højesteret fandt efter en samlet vurdering, at dykkerne ikke kunne anses for at have udført arbejdet som selvstændige erhvervsdrivende for egen regning og risiko, men måtte anses for lønmodtagere. Det hollandske selskab var derfor forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag. Højesteret lagde vægt på, at selskabet var bekendt med grundlaget for, at dykkerne, der udførte arbejdet, måtte anses for lønmodtagere, og at selskabet ikke havde haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag og derfor hæftede for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. I øvrigt kan henvises til Højesterets domme af 21. april 2022 samt af 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Arbejdsudleje
Landsskatteretten lægger efter det oplyste, og da der er enighed herom, til grund, at selskabet har etableret et fast driftssted i Danmark fra juli 2014, da selskabet har udført arbejde på den samme byggeplads i perioden frem til september 2016.
Der er herefter afgørende, om det arbejde, der blev udført af medarbejdere fra [virksomhed2] og [virksomhed3], udgør en integreret del af selskabets virksomhed, eller om opgaverne, der er udført af [virksomhed2] og [virksomhed3], er tilstrækkeligt udskilt og udgør et entrepriseforhold.
De faktiske forhold er afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje. Det er tillagt afgørende betydning, at både de ansatte i selskabet og [virksomhed2] samt [virksomhed3] har udført lignende arbejde på byggepladsen, hvilket underbygges af sub-sub kontraktens upræcise indhold og manglende konkretisering af arbejdsopgaverne. Ifølge "Schedule G - general scope of work" er selskabet ansvarlig for elkablernes føring, hvor [virksomhed2] og [virksomhed3] skal installere kablerne. Ifølge SKATs interview har de ansatte fra [virksomhed2] og [virksomhed3] da også oplyst, at selskabets repræsentant har instrueret, ført tilsyn med og endelig godkendt arbejdet. Derudover har selskabet bestemt arbejdstiden.
Det lægges på baggrund af oplysningerne fra RUT-registret til grund, at selskabet har haft 19 medarbejdere på byggepladsen, og [virksomhed2] samt [virksomhed3] har haft registreret henholdsvis 51 og 65 medarbejdere på pladsen. Det er samtidig ikke godtgjort, at kun medarbejdere fra [virksomhed2] og [virksomhed3] har installeret kablerne, hvorfor ydelsen ikke kan anses for udskilt fra selskabets virksomhed. Samtlige medarbejderne må herefter anses for overordnet at have udført det samme arbejde.
Arbejdstiden har været bestemt af selskabet, og betalingen til [virksomhed2] og [virksomhed3] er opgjort på baggrund af en fast timeløn og medarbejdernes faktiske timeantal. Herefter anses selskabet for at have instruktionsbeføjelsen, bære den væsentligste del af ansvaret samt den overordnede økonomiske risiko.
Endvidere er det tillagt betydning, at selskabet, ifølge "Shedule G", skal levere de nødvendige materialer uden beregning, hvor [virksomhed2] og [virksomhed3] har leveret arbejdskraft, mindre håndværktøj og sikkerhedsudstyr.
Under disse omstændigheder tiltræder Landsskatteretten, at der foreligger arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Hæftelse for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag
I overensstemmelse med ovenstående er medarbejderne i [virksomhed2] og [virksomhed3] begrænset skattepligtige til Danmark, da de har erhvervet indkomst for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet i overensstemmelse med kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, henregnes vederlag til personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, til A-indkomsten. Selskabet er herefter indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 46 og AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 for det vederlag, der er udbetalt til medarbejderne fra [virksomhed2] og efterfølgende [virksomhed3].
Det arbejde, som medarbejderne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] udførte fra selskabets byggeplads i Danmark, skete som led i arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Derfor er disse medarbejderes arbejde på selskabets byggeplads ikke udtryk for, at [virksomhed2] og [virksomhed3] herved udøvede et erhverv med fast driftssted for [virksomhed2] og [virksomhed3] i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt., med den virkning, at selskabet ikke havde pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Det er således ikke muligt at anse [virksomhed2] og [virksomhed3] for at have udøvet deres virksomhed igennem selskabets byggeplads, da medarbejderne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] har været arbejdsudlejet til selskabet og udøvet selskabets virksomhed herigennem.
Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra deres side ved iagttagelse af bestemmelserne.
Selskabet var bekendt med grundlaget for, at medarbejderne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] må anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.
Af den fremlagte korrespondance mellem selskabet og [virksomhed2] fra oktober, november og december 2015 fremgår da også, at selskabet konkret har været opmærksom på den mulige hæftelse, såfremt [virksomhed2] ikke kunne dokumentere, at der blev betalt skatter til de danske skattemyndigheder. Det fremgår bl.a. af selskabets mail til [virksomhed2] den 18. december 2015.
Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Der kan herved også henvises til f.eks. Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at selskabet har været bekendt med de omstændigheder, der begrunder indeholdelsespligten, og selskabet har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor selskabet er umiddelbart ansvarligt for betalingen af de manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.