Kendelse af 30-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 27-02-2024

Journalnr. 18-0001428

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig avance ved overdragelse af goodwill	309.200 kr.	0 kr.	309.200 kr.
Skattepligtig avance ved overdragelse af driftsmidler	258.879 kr.	0 kr.	258.879 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var registreret med den selvstændige erhvervsvirksomhed [virksomhed1], CVR-nummer [...1] i perioden 14. februar 2008 til 30. juni 2013. Klageren omdannede virksomheden ved stiftelsesdokument af den 18. juni 2013 til selskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nummer [...2], med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2013.

Det fremgår af de skattemæssige specifikationer til årsrapporten for 2012 for virksomheden, at klageren ultimo 2012 havde hensat 195.378 kr. til senere hævning i virksomhedsordningen, og at indskudskontoen ultimo 2012 udgjorde -376.337 kr. Revisoren, der bistod klageren ved omdannelsen, har oplyst, at hensat til senere hævning blev modregnet i den negative indskudskonto i forbindelse med omdannelsen, hvorefter indskudskontoen blev nulstillet.

Det fremgår endvidere af de skattemæssige specifikationer til årsrapporten for 2012 for virksomheden, at saldoen for afskrivningsberettigede driftsmidler pr. 31. december 2012 udgjorde 928.614 kr.

Det fremgår af selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2013, at goodwill udgjorde 309.200 kr. og andre anlæg, driftsmateriel og inventar udgjorde 1.187.493 kr.

Den 28. juni 2017 sendte SKAT et forslag om at ændre klagerens skatteansættelse vedrørende avancer på goodwill og driftsmidler ved overdragelse af virksomheden til selskabet. SKAT kunne ikke godkende virksomhedsomdannelsen som skattefri, idet den negative indskudskonto ikke var udlignet inden omdannelsen. SKAT opgjorde avancerne således:

	Goodwill	Driftsmidler
Salgssum	309.200 kr.	1.187.493 kr.
Saldo pr. 31. december 2012	0 kr.	928.614 kr.
Avance	309.200 kr.	258.879 kr.

Ved brev af 6. oktober 2017 anmodede klagerens repræsentant om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, subsidiært om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. SKAT traf den 30. november 2017 afgørelse og afviste både dispensation og selvangivelsesomvalg.

SKAT traf herefter den 15. januar 2018 den påklagede afgørelse om, at omdannelsen ikke opfyldte betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse. Klageren blev derfor beskattet af avancer på goodwill og driftsmidler ved overdragelse af den personlige virksomhed til selskabet.

Samme dag traf SKAT afgørelse overfor selskabet vedrørende selskabets afskrivningsgrundlag for goodwill og driftsmidler primo 2013.

Øvrige oplysninger

Landsskatteretten har behandlet klagen over SKATs afslag på dispensation og selvangivelsesomvalg under sagsnr. [sag1] og klagen vedrørende selskabets afskrivningsgrundlag under sagsnr. [sag2].

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens omdannelse af virksomhed til selskabet [virksomhed2] ApS er sket om en skattepligtig omdannelse. Som følge heraf har SKAT beskattet klageren af avancer ved overdragelse af goodwill og driftsmidler på henholdsvis 309.200 kr. og 258.879 kr.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”Indskudskonto

Sammen med omdannelsesdokumenterne i 2013, er der indsendt en opgørelse af indskudskontoen, der viser en negativ saldo på 378.337 kr.

Den negative saldo er ikke udlignet inden virksomhedsomdannelsen. Derfor er betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, for at kunne omdanne, ikke opfyldt. Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 fremgår således bl.a. at en betingelse for anvendelse af virksomhedsomdannelseslovens regler er, at en evt. negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen.

Din revisor har efterfølgende oplyst:

Under henvisning til punktet ”Hensat til senere hævning” kan jeg oplyse, at beløbet er modregnet i den negative indskudskontoen i forbindelse med omdannelsen.

Under henvisning til punktet ”Negativ indskudskonto” kan jeg oplyse, at der ikke er tale om privat gæld under virksomhedsskatteordningen hvorfor kontoen er nulstillet i forbindelse med omdannelsen.

Hensat til senere hævning ultimo 2012, udgør 195.378.

Efter modregning af hensat til senere hævning, er indskudskontoen stadig negativ med 182.959 kr.

Reglerne om indskudskontoen fremgår af virksomhedsskattelovens § 3 og er omtalt i Juridisk vedledning 2017, afsnit C.C.5.2.5.1 og C.C.5.2.5.4.

Indeståendet på indskudskontoen opgøres ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor den selvstændige vælger at indtræde i virksomhedsordningen.

Størrelsen af indskudskontoen fastfryses, så længe den selvstændige bliver i virksomhedsordningen, bortset fra årlige reguleringer med indskud og overførsler.

Det er således ikke muligt, at 0-stille indskudskontoen i forbindelse med omdannelsen.

Det bemærkes, at ændringerne vil medføre at selskabets afskrivningsgrundlag vedrørende goodwill og driftsmidler ændres til henholdsvis 309.200 kr. og 1.187.493 kr. Der vil blive fremsendt afgørelse herom til selskabet.

Ændringerne medfører endvidere, at din anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed2] ApS ændres til 175.205 kr., jf. den i stiftelsesdokumentet opgjorte egenkapital. Det godkendes endvidere, at det i selskabet opgjorte beløb til udskudt skat på 142.020 kr. anses for et stiftertilgodehavende i selskabet.

Goodwill

Ifølge åbningsbalancen for selskabet er goodwill overdraget til 309.200 kr. Da din anskaffelsessum for goodwill er 0 kr. bliver avancen til beskatning 309.200 kr. i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Driftsmidler

Salgssummen for driftsmidler udgjorde ifølge åbningsbalancen for selskabet 1.187.493 kr. Driftsmiddelsaldoen pr. 31.12.2012 udgjorde ifølge regnskabet for 2012, 928.614 kr. Avancen til beskatning kan herefter opgøres således, i medfør af afskrivningslovens § 9, stk. 1:

Saldo pr. 31.12.2012	928.614 kr.
Salgssum 2013	-1.187.493 kr.
Negativ saldo til beskatning	258.879 kr.”

Skattestyrelsen har i en udtalelse af den 7. september 2023 bemærket følgende til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling dateret den 13. juli 2023. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Repræsentanten anmodede SKAT om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, subsidiært om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Som anført af Skatteankestyrelsen i sagsfremstillingen er der i klagesagen med Skatteankestyrelsens sagsnummer [sag1] indstillet stadfæstelse af SKATs afgørelse om afslag på både dispensation og selvangivelsesomvalg.

Klageren opfylder ikke betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5. Det er således konstateret, at der før omdannelsen var en negativ indskudskonto som ikke blev udlignet.

Som følge heraf anses klagerens virksomhedsomdannelse som et salg af den personlige erhvervsvirksomhed til hans selskab på markedsvilkår. Derfor skal klageren betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere.

Skattestyrelsen fastholder således, at de skattepligtige avancer, der skal beskattes, er følgende:

Goodwill, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6.	309.200 kr.
Driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 1.	258.879 kr.

Den samlede fortjeneste ved salg af virksomheden medfører, at klagerens personlige indkomst forhøjes med 568.079 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af avancer af goodwill og driftsmidler:

”Påstand

Det er vores påstand, at betingelserne for dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 er opfyldt, subsidiært at betingelserne for omvalg er til stede efter skatteforvaltningslovens § 30, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning/reguleringer af goodwill og driftsmidler hos hverken [person1] eller virksomheden [virksomhed2] ApS.

Begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at betingelserne for gennemførelse af den skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, da den negative indskudskonto ikke er indbetalt inden omdannelsen.

lndskudskontoen er opgjort til -378.337 kr. Denne reduceres dog med hensættelse til senere hævning på 195.378 kr. Restbeløbet på -182.959 kr. er nulstillet i forbindelse med omdannelsen, da indskudskontoen ikke indeholder privat gæld.

Med baggrund i SKATs brev af 30. august 2013 og med henvisning til lov om skattefri virksomhedsomdannelse§ 2, stk. 4, er det vores opfattelse, at betingelserne for dispensation for den negative indskudskonto er til stede, således at [person1], inden en måned efter dispensation er meddelt, indbetaler 182.959 kr.

Ved vurderingen af, om der kan dispenseres efter § 2, stk. 4, skal der naturligvis foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet.

Det er vores opfattelse, at den manglende indfrielse af den negative indskudskonto skyldes undskyldelige omstændigheder, idet Revisionsfirmaet [virksomhed3], som har foretaget omdannelsen på vegne af [person1], har været af den fejlagtige opfattelse, at indskudskontoen kunne nulstilles i forbindelse med omdannelsen, når blot indskudskontoen ikke indeholdt privat gæld.

Det følger af virksomhedsskatteordningen, at indskudskontoen, hvis den bliver negativ i forbindelse med indtrædelsen i virksomhedsskatteordningen, kan nulstilles. I den konkrete situation blev indskudskontoen ikke nulstillet forbindelse med indtræden virksomhedsskatteordningen, men først i forbindelse med omdannelsen.

Den manglende indbetaling af den negative indskudskonto skyldes således ikke en spekulation i at kunne foretage denne på et senere tidspunkt. Den bygger alene på en fejlfortolkning af reglerne om nulstilling af negativ indskudskonto. Havde man været tilstrækkelig bekendt med reglerne, havde indbetalingen naturligvis været foretaget. Der er endvidere efter vores opfattelse tale om et begrænset beløb. Beløbet er f.eks. under beløbsgrænsen på 500.000 kr., som blev indført i forbindelse med L200 i 2014.

SKAT har den påklagede afgørelse givet afslag på dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, med henvisning til, at omstændighederne ikke kan betegnes som undskyldelige, da det klart fremgår af lovens § 2, stk. 1, nr. 5, at en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse er, at en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelse.

Muligheden for dispensationsbestemmelsen i § 2, stk. 4, er imidlertid netop, at man skal kunne opnå dispensation, såfremt man rent faktisk ikke har foretaget nævnte udligning, blot at dette skyldes undskyldelige omstændigheder. Den blotte undladelse af at udligne en negativ indskudskonto inden omdannelsen kan derfor ikke i sig selv begrunde, at der så ikke kan gives dispensation, idet dispensationsbestemmelsen i realiteten ville være illusorisk, da den jo netop forudsætter, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. Der har heller ikke på nogen måde været tale om spekulation i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne en negativ indskudskonto inden omdannelsen og i stedet afvente, at SKAT blev opmærksom på, at kontoen ikke var udlignet.

Med hensyn til beløbets størrelse på 182.959 kr. fremgår det af den påklagede afgørelse, at SKAT ikke anser dette for begrænset i størrelse. Det er ganske uklart, hvor stort et beløb, der skal til, før SKAT ikke længere anser det for begrænset størrelse. Dette må afgøres ud fra de konkrete økonomiske forhold. Her udgør balancen i 2012 2.397.017 kr. og en omsætning på

5.208.370 kr. Resultat før finansielle poster udgør 471.987 kr. Set i lyset af disse økonomiske værdier, herunder særligt aktivstørrelsen, må de 182.959 kr. anses som en meget begrænset økonomisk størrelse, hvorfor SKATs udsagn om det modsatte ikke kan anses for korrekt.

Vi har i denne forbindelse henvist til afgørelse fra SKAT af 2. januar 2012 samt brev til SKAT af 20. december 2011 i en tidligere sag, hvor der var tale om en negativ indskudskonto på 2.903.169 kr., dvs. et betydeligt større beløb (bilag 7). På samme måde, som det er tilfældet i nærværende sag, var der tale om en beklagelig fejl fra revisors side, der medførte, at indskudskontoen ikke var udlignet, forinden virksomhedsomdannelsen fandt sted. Der blev i den pågældende sag givet dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

Vi har samtidig anmodet om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Ved omvalget ønsker [person1] at udtræde af virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2011. Havde [person1] været bekendt med, at omdannelsen krævede indfrielse af den negative indskudskonto, idet den alene kan nulstilles forbindelse med indtræden virksomhedsskatteordningen, så havde han ikke valgt anvendelsen af virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Han kunne så indtræde i virksomhedsskatteordningen igen i 2012 og i den forbindelse nulstille indskudskontoen i forbindelse med indtrædelsen. lndskudskontoen ville i den forbindelse kunne opgøres til -82.398 kr., men alene indeholdende erhvervsmæssig gæld og kunne dermed nulstilles. Herefter ville der ikke være problemer med den skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2013, idet indskudskontoen nu ikke var negativ.

Det opsparede overskud, som er indtægtsført i 2012, ville så blot være kommet til beskatning i 2011.

SKAT har imidlertid også nægtet klageren denne mulighed med henvisning til, at bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, har været uændret i den omhandlede periode. Som følge heraf har valget ikke haft utilsigtede konsekvenser Betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er følgende:

1)	Skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat
2)	Denne ansættelse har haft betydning for valget
3)	Valget har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser

SKAT har alene truffet afgørelse ud fra den sidste betingelse, hvorfor det må lægges til grund, at SKAT anser de øvrige betingelser, herunder fristbetingelsen i skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2, for opfyldte.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt valget af omdannelsen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser bemærkes, at såfremt [person1] havde været bekendt med, at omdannelsen krævede indfrielse af den negative indskudskonto, idet den alene kan nulstilles i forbindelse med indtræden i virksomhedsskatteordningen, så havde han ikke valgt anvendelsen af virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Han kunne så indtræde virksomhedsskatteordningen igen i 2012 og i den forbindelse nulstille indskudskontoen forbindelse med indtrædelsen. lndskudskontoen ville i den forbindelse kunne opgøres til 82.398 kr., men alene indeholdende erhvervsmæssig gæld og dermed kunne nulstilles. Herefter ville der ikke være problemer med den skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2013, idet indskudskontoen nu ikke var negativ. Det opsparede overskud, som er indtægtsført i 2012, ville så blot være kommet til beskatning i 2011.

Set i lyset af ovenstående har det derfor haft ganske utilsigtede skattemæssige konsekvenser, idet [person1] nu anses for at have solgt sin virksomhed i virksomhedsordningen til sit kapitalselskab og dermed skal betale skat af fortjeneste ved "salget", hvorfor valget af omdannelsen af dennes virksomhed har haft store og utilsigtede skattemæssige konsekvenser som følge af valget.

(...)”

Repræsentanten har fastholdt sine synspunkter i en udtalelse af den 23. august 2023 til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse:

”Med baggrund i SKATs brev af 30. august 2013 og med henvisning til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 4, er det fortsat vores opfattelse, at betingelserne for dispensation for den negative indskudskonto er til stede, således at [person1], inden en måned efter dispensation er meddelt, indbetaler 182.959 kr.

(...)

Vi skal i øvrigt henvise til de tidligere indgivet indlæg.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af avancer af goodwill og driftsmidler og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren kan beskattes af avancer på goodwill og driftsmidler ved overdragelse af klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed til et af klageren ejet selskab, fordi overdragelsen ikke er omfattet af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Retsgrundlag

Når en personlig ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren adgang til at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1 (bekendtgørelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse nr. 934 af 4. august 2015.

Anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsen forudsætter, at en række betingelser er opfyldt. Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, fremgår følgende:

”§ 2. Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

(...)

2) (...) Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

(...)

5) Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.

(...)”

Følgende fremgår af virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2:

”Er indeståendet på indskudskontoen opgjort efter § 3 negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. dog § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Udligningen af indskudskontoen sker i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, til omdannelsen finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.”

Fortjeneste eller tab ved overdragelse af driftsmidler medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse. Det fremgår af afskrivningslovens § 9, stk. 1.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger. Det fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Landsskatterettens bemærkninger

Klageren omdannede sin selvstændige erhvervsvirksomhed pr. 1. januar 2013 til selskabet [virksomhed2] ApS. Ved omdannelsen undlod klageren at indbetale saldoen på den negative indskudskonto. Betingelsen for skattefri virksomhedsomdannelse i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 og virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 er derfor ikke opfyldt.

Repræsentanten anmodede SKAT om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, subsidiært om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Landsskatteretten har i afgørelsen under sagsnummer [sag1] stadfæstet SKATs afgørelse om afslag på både dispensation og selvangivelsesomvalg.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at klagerens omdannelse af den selvstændige virksomhed skal behandles som en skattepligtig overdragelse af virksomhed efter skattelovgivningens almindelige regler.

Klageren er herefter skattepligtig af de opgjorte avancer ved overdragelse af driftsmidler på 258.879 kr. og goodwill på 309.200 kr. efter bestemmelserne i afskrivningslovens § 9, stk. 1 og § 40, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.