Kendelse af 30-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 27-02-2024

Journalnr. 18-0001441

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Afskrivningsberettiget anskaffelsessum for goodwill ved overtagelse af virksomhed pr. 1. januar 2013	309.200 kr.	0 kr.	309.200 kr.
Afskrivningsberettiget anskaffelsessum for inventar ved overtagelse af virksomhed pr. 1. januar 2013	1.187.493 kr.	928.614 kr.	1.187.493 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabets hovedaktionær var registreret med den selvstændige erhvervsvirksomhed [virksomhed1], CVR-nummer [...1], i perioden 14. februar 2008 til 30. juni 2013. Ved stiftelsesdokument af den 18. juni 2013 omdannede hovedaktionæren virksomheden, til selskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nummer [...2], med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2013. Selskabet skiftede den 3. januar 2023 navn til [virksomhed3] ApS.

Det fremgår af selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2013, at goodwill udgjorde 309.200 kr. og andre anlæg, driftsmateriel og inventar udgjorde 1.187.493 kr.

Den 28. juni 2017 sendte SKAT et forslag til selskabets hovedaktionær om, at SKAT ikke kunne godkende virksomhedsomdannelsen som skattefri. Ved brev af 6. oktober 2017 anmodede klagerens repræsentant om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, subsidiært om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. SKAT traf den 30. november 2017 afgørelse og afviste både dispensation og selvangivelsesomvalg.

Den 30. november 2017 sendte SKAT forslag til selskabet om at ændre selskabets afskrivningsgrundlag primo indkomståret 2013 på goodwill og driftsmidler, da SKAT ikke kunne godkende den skattefri virksomhedsomdannelse.

SKAT traf herefter den 15. januar 2018 den påklagede afgørelse vedrørende selskabets afskrivningsgrundlag for goodwill og driftsmidler primo 2013.

Samme dag traf SKAT afgørelse overfor selskabet hovedaktionær om beskatning af avancer på goodwill og driftsmidler ved overdragelse af den personlige virksomhed til selskabet.

Øvrige oplysninger

Landsskatteretten har behandlet klagen over SKATs afslag på dispensation og selvangivelsesomvalg under sagsnummer [sag1] og klagen vedrørende hovedaktionærens avancer på goodwill og driftsmidler under sagsnummer [sag2].

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at omdannelse af den selvstændige erhvervsvirksomhed [virksomhed1] til selskabet er sket som en skattepligtig omdannelse. Som følge heraf har SKAT ændret selskabets afskrivningsberettigede anskaffelsessummer for goodwill og driftsmidler til henholdsvis 309.200 kr. og 1.187.493 kr.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”SKAT har modtaget rådgivers henvendelse fra den 3. juli 2013 om at omdanne den personlige erhvervsvirksomhed til selskabet [virksomhed2] ApS - cvr-nr. [...2].

SKAT har gennemgået oplysningerne, og vi kan se, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Det er således konstateret, at der før omdannelsen var en negativ indskudskonto, som ikke blev udlignet.

Det betyder, at vi betragter virksomhedsomdannelsen som et salg af den personlige erhvervsvirksomhed til selskabet som sket på markedsvilkår. Derfor overtages aktiverne ikke med succession, men anses for erhvervet til handelssummen, jf. de værdier der er opgjort i åbningsbalancen.

Det betyder, at afskrivningsgrundlagene primo 2013 ændres til følgende beløb:

Goodwill, jf. afskrivningslovens § 40, ændres fra 0 kr. til	309.200 kr.
Driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 5, ændres fra 928.614 kr. til	1.187.493 kr.

Såfremt de ændrede afskrivningsgrundlag bevirker, at der ønskes foretaget ændrede afskrivninger for 2013 og de efterfølgende år, bedes dette meddelt SKAT.

Begrundelse

Ifølge åbningsbalancen for selskabet er good-will overdraget til 309.200 kr. og driftsmidler m.v. til 1.187.493 kr. Da omdannelsen ikke er godkendt som skattefri, udgør de pågældende værdier, selskabets skattemæssige afskrivningsgrundlag.

(...)”

Skattestyrelsen har i en udtalelse af den 7. september 2023 til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse fremsat følgende bemærkninger:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Repræsentanten anmodede SKAT om dispensation efter virksomhedsomdannelses-lovens § 2, stk. 4, subsidiært om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen er der i klagesagen med Skatteankestyrelsens sagsnummer [sag1] indstillet stadfæstelse af SKATs afgørelse om afslag på både dispensation og selvangivelsesomvalg.

Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, er ikke opfyldt. Det er således konstateret, at der før omdannelsen var en negativ indskudskonto, som ikke blev udlignet.

Virksomhedsomdannelsen anses derfor som et salg af den personlige erhvervsvirksomhed til selskabet som sket på markedsvilkår. Derfor overtages aktiverne ikke med succession, men anses for erhvervet til handelssummen, jf. de værdier der er opgjort i åbningsbalancen.

Selskabets anskaffelsessummer for goodwill og driftsmidler skal herefter indgå i selskabets skattemæssige afskrivningsgrundlag med de kontantomregnede anskaffelsessummer, der fremgår af åbningsbalancen.

SKAT har derfor ændret afskrivningsgrundlagene primo 2013 til følgende beløb:

Goodwill, jf. afskrivningslovens § 40, ændres fra 0 kr. til 309.200 kr.

Driftsmidler, jf. afskrivningslovens § 5, ændres fra 928.614 kr. til 1.187.493 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at regulere selskabets afskrivningsgrundlag på goodwill og driftsmidler:

”Påstand

Det er vores påstand, at betingelserne for dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 er opfyldt, subsidiært at betingelserne for omvalg er til stede efter skatteforvaltningslovens § 30, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning/reguleringer af goodwill og driftsmidler hos hverken [person1] eller virksomheden [virksomhed2] ApS.

Begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at betingelserne for gennemførelse af den skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt, da den negative indskudskonto ikke er indbetalt inden omdannelsen.

lndskudskontoen er opgjort til -378.337 kr. Denne reduceres dog med hensættelse til senere hævning på 195.378 kr. Restbeløbet på -182.959 kr. er nulstillet i forbindelse med omdannelsen, da indskudskontoen ikke indeholder privat gæld.

Med baggrund i SKATs brev af 30. august 2013 og med henvisning til lov om skattefri virksomhedsomdannelse§ 2, stk. 4, er det vores opfattelse, at betingelserne for dispensation for den negative indskudskonto er til stede, således at [person1], inden en måned efter dispensation er meddelt, indbetaler 182.959 kr.

Ved vurderingen af, om der kan dispenseres efter § 2, stk. 4, skal der naturligvis foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet.

Det er vores opfattelse, at den manglende indfrielse af den negative indskudskonto skyldes undskyldelige omstændigheder, idet Revisionsfirmaet [virksomhed4], som har foretaget omdannelsen på vegne af [person1], har været af den fejlagtige opfattelse, at indskudskontoen kunne nulstilles i forbindelse med omdannelsen, når blot indskudskontoen ikke indeholdt privat gæld.

Det følger af virksomhedsskatteordningen, at indskudskontoen, hvis den bliver negativ i forbindelse med indtrædelsen i virksomhedsskatteordningen, kan nulstilles. I den konkrete situation blev indskudskontoen ikke nulstillet forbindelse med indtræden virksomhedsskatteordningen, men først i forbindelse med omdannelsen.

Den manglende indbetaling af den negative indskudskonto skyldes således ikke en spekulation i at kunne foretage denne på et senere tidspunkt. Den bygger alene på en fejlfortolkning af reglerne om nulstilling af negativ indskudskonto. Havde man været tilstrækkelig bekendt med reglerne, havde indbetalingen naturligvis været foretaget. Der er endvidere efter vores opfattelse tale om et begrænset beløb. Beløbet er f.eks. under beløbsgrænsen på 500.000 kr., som blev indført i forbindelse med L200 i 2014.

SKAT har den påklagede afgørelse givet afslag på dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, med henvisning til, at omstændighederne ikke kan betegnes som undskyldelige, da det klart fremgår af lovens § 2, stk. 1, nr. 5, at en betingelse for skattefri virksomhedsomdannelse er, at en eventuel negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelse.

Muligheden for dispensationsbestemmelsen i § 2, stk. 4, er imidlertid netop, at man skal kunne opnå dispensation, såfremt man rent faktisk ikke har foretaget nævnte udligning, blot at dette skyldes undskyldelige omstændigheder. Den blotte undladelse af at udligne en negativ indskudskonto inden omdannelsen kan derfor ikke i sig selv begrunde, at der så ikke kan gives dispensation, idet dispensationsbestemmelsen i realiteten ville være illusorisk, da den jo netop forudsætter, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. Der har heller ikke på nogen måde været tale om spekulation i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne en negativ indskudskonto inden omdannelsen og i stedet afvente, at SKAT blev opmærksom på, at kontoen ikke var udlignet.

Med hensyn til beløbets størrelse på 182.959 kr. fremgår det af den påklagede afgørelse, at SKAT ikke anser dette for begrænset i størrelse. Det er ganske uklart, hvor stort et beløb, der skal til, før SKAT ikke længere anser det for begrænset størrelse. Dette må afgøres ud fra de konkrete økonomiske forhold. Her udgør balancen i 2012 2.397.017 kr. og en omsætning på

5.208.370 kr. Resultat før finansielle poster udgør 471.987 kr. Set i lyset af disse økonomiske værdier, herunder særligt aktivstørrelsen, må de 182.959 kr. anses som en meget begrænset økonomisk størrelse, hvorfor SKATs udsagn om det modsatte ikke kan anses for korrekt.

Vi har i denne forbindelse henvist til afgørelse fra SKAT af 2. januar 2012 samt brev til SKAT af 20. december 2011 i en tidligere sag, hvor der var tale om en negativ indskudskonto på 2.903.169 kr., dvs. et betydeligt større beløb (bilag 7). På samme måde, som det er tilfældet i nærværende sag, var der tale om en beklagelig fejl fra revisors side, der medførte, at indskudskontoen ikke var udlignet, forinden virksomhedsomdannelsen fandt sted. Der blev i den pågældende sag givet dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

Vi har samtidig anmodet om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Ved omvalget ønsker [person1] at udtræde af virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2011. Havde [person1] været bekendt med, at omdannelsen krævede indfrielse af den negative indskudskonto, idet den alene kan nulstilles forbindelse med indtræden virksomhedsskatteordningen, så havde han ikke valgt anvendelsen af virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Han kunne så indtræde i virksomhedsskatteordningen igen i 2012 og i den forbindelse nulstille indskudskontoen i forbindelse med indtrædelsen. lndskudskontoen ville i den forbindelse kunne opgøres til -82.398 kr., men alene indeholdende erhvervsmæssig gæld og kunne dermed nulstilles. Herefter ville der ikke være problemer med den skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2013, idet indskudskontoen nu ikke var negativ.

Det opsparede overskud, som er indtægtsført i 2012, ville så blot være kommet til beskatning i 2011.

SKAT har imidlertid også nægtet klageren denne mulighed med henvisning til, at bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, har været uændret i den omhandlede periode. Som følge heraf har valget ikke haft utilsigtede konsekvenser Betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er følgende:

1)	Skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat
2)	Denne ansættelse har haft betydning for valget
3)	Valget har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser

SKAT har alene truffet afgørelse ud fra den sidste betingelse, hvorfor det må lægges til grund, at SKAT anser de øvrige betingelser, herunder fristbetingelsen i skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2, for opfyldte.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt valget af omdannelsen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser bemærkes, at såfremt [person1] havde været bekendt med, at omdannelsen krævede indfrielse af den negative indskudskonto, idet den alene kan nulstilles i forbindelse med indtræden i virksomhedsskatteordningen, så havde han ikke valgt anvendelsen af virksomhedsordningen i indkomståret 2011. Han kunne så indtræde virksomhedsskatteordningen igen i 2012 og i den forbindelse nulstille indskudskontoen forbindelse med indtrædelsen. lndskudskontoen ville i den forbindelse kunne opgøres til 82.398 kr., men alene indeholdende erhvervsmæssig gæld og dermed kunne nulstilles. Herefter ville der ikke være problemer med den skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1. januar 2013, idet indskudskontoen nu ikke var negativ. Det opsparede overskud, som er indtægtsført i 2012, ville så blot være kommet til beskatning i 2011.

Set i lyset af ovenstående har det derfor haft ganske utilsigtede skattemæssige konsekvenser, idet [person1] nu anses for at have solgt sin virksomhed i virksomhedsordningen til sit kapitalselskab og dermed skal betale skat af fortjeneste ved "salget", hvorfor valget af omdannelsen af dennes virksomhed har haft store og utilsigtede skattemæssige konsekvenser som følge af valget.

(...)”

Repræsentanten har fastholdt sine synspunkter i en udtalelse af den 23. august 2023 til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse:

”Med baggrund i SKATs brev af 30. august 2013 og med henvisning til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 4, er det fortsat vores opfattelse, at betingelserne for dispensation for den negative indskudskonto er til stede, således at [person1], inden en måned efter dispensation er meddelt, indbetaler 182.959 kr.

(...)

Vi skal i øvrigt henvise til de tidligere indgivet indlæg.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at der ikke er grundlag for at regulere selskabets afskrivningsgrundlag på goodwill og driftsmidler og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabets afskrivningsberettigede anskaffelsessummer for goodwill og driftsmidler ved overtagelse af den selvstændige erhvervsvirksomhed udgør henholdsvis 309.200 kr. og 1.187.493 kr., fordi overdragelsen ikke er omfattet af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Retsgrundlag

Når en personlig ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren adgang til at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 1 (bekendtgørelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse nr. 934 af 4. august 2015.

Anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsen forudsætter, at en række betingelser er opfyldt. Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, fremgår følgende:

”§ 2. Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

(...)

2) (...) Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

(...)

5) Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.

(...)”

Følgende fremgår af virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2:

”Er indeståendet på indskudskontoen opgjort efter § 3 negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. dog § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Udligningen af indskudskontoen sker i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, til omdannelsen finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.”

Skattemæssige afskrivninger på driftsmidler foretages på grundlag den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomståret udgang. Anskaffelsessummen for indkomstårets anskaffelser tillægges saldoen. Det fremgår af afskrivningslovens § 5, stk. 2.

Ved erhvervelse af goodwill kan erhververen afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt. Det fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 1.

Afskrivninger foretages på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger

Selskabets hovedaktionær omdannede sin selvstændige erhvervsvirksomhed pr. 1. januar 2013 til selskabet. Ved omdannelsen undlod hovedaktionæren at indbetale saldoen på den negative indskudskonto. Betingelsen for skattefri virksomhedsomdannelse i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 og virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 er derfor ikke opfyldt.

Repræsentanten anmodede SKAT om dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4, subsidiært om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Landsskatteretten har i afgørelsen under sagsnummer [sag1] stadfæstet SKATs afgørelse om afslag på både dispensation og selvangivelsesomvalg.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at hovedaktionærens omdannelse af den selvstændige virksomhed skal behandles som en skattepligtig overdragelse af virksomhed efter skattelovgivningens almindelige regler.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.