Kendelse af 02-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 13-11-2024

Journalnr. 18-0002614

Klagen skyldes, at SKAT har anset betalinger fra selskabet til [virksomhed1] v/[person1] som værende vederlag for arbejde i tjenesteforhold. Selskabet er som konsekvens deraf pålagt hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag med i alt 34.223 kr. for perioden 1. januar 2017 til 10. maj 2017.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 15. februar 2006 under branchekode 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”. Selskabet ejes af [person2], herefter [person2], der også er direktør og stifter af selskabet. Selskabet havde i 2017 adresse på [adresse1], [by1]. Af Det Centrale Virksomhedsregister fremgår, at selskabets formål er ”at drive tømrervirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed”. Selskabet havde i 2017 mellem 0 og 4 ansatte, svarende til 1 årsværk.

Skattestyrelsen har foretaget kontrol af selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft. I den påklagede periode har selskabet haft samarbejde med [virksomhed1] v/[person1], herefter [person1], der er registreret som enkeltmandsvirksomhed i Polen.

Selskabet og [person1] har samarbejdet siden 2013. Selskabet har i alt betalt følgende beløb til [person1] i perioden 2013 til maj 2017:

2013	263.320 kr.
2014	262.003 kr.
2015	243.949 kr.
2016	299.740 kr.
2017 (frem til 10. maj)	97.700 kr.

Før 1. juli 2016 forelå der ikke kontrakter angående samarbejdet. Som følge af henvendelse fra SKAT begyndte selskabet og [person1] at udfærdige kontrakter. Fra den 1. juli 2016 og frem foreligger der således 5 kontrakter mellem selskabet og [person1]. Samtlige kontrakter er udfærdiget efter samme koncept. Til illustration ses følgende kontrakt af 22. maj 2017:

”Montagekontrakt

1. Parterne

Mellem

[virksomhed2] ApS

Cvr. [...1]

i det følgende kaldet [person2]

[person1]

Nip PL [...] Regon [...]

i det følgende kaldet [person1]

indgås herved aftale om, at [person1] påtager sig at udføre følgende entreprise.

2. Arbejdet/tømrer

Ny Bjælkehus for [person3]

3. Materialer

Materialer leveres af [person2] eller af Hovedentreprenøren/Bygherren til udførelse af projektet fulde udførelse.

4. Materiel

Som Stillads, Kranbil og Teleskop-læsser leveres af [person2] eller af Hovedentreprenøren/Bygherren

[person1] stiller selv med håndværktøj, boremaskiner, rundsav og div. el værktøj

5. Aftalegrundlag

1. nærværende entreprisekontrakt

2. Samarbejdsaftale mellem [person2] og Hovedentrenøren/Bygherren

3. Projektmatriale, bestående af: Byggesagsbeskrivelse og tegningsliste

4. [person1] er ansvarlig for mangler ved arbejdet (ansvarsreglerne i AB 92)

5. Sikkerhedsstillelse: ingen af parterne stiller sikkerhed

6. Entreprisesum

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr.37.000,00 ekskl. Moms

Ekstra arbejde som ønskes udført faktureres til kr. 200,- pr. time

Der faktureres løbene i bygge perioden efter arbejdets udførelse

Fakturaen udstedes til: [virksomhed2] ApS[adresse2][...][by2]

7. Underskrifter

[person2]

[person1]

Dato. 22.05.2017”

I 2017 blev der indgået tre kontrakter mellem selskabet og [person1] for beløb svarende til samlet 97.700 kr. Konkret gør der sig følgende forhold gældende for de tre kontrakter:

Dato	Opgavebeskrivelse	Beløb ekskl. moms
5. januar 2017	Nyt [adresse3][by3]	32.050 kr.
5. marts 2017	Udskiftning af tag for [virksomhed3] ApS	28.650 kr.
22. maj 2017	Ny Bjælkehus for [person3]	37.000 kr.

Af de tre kontrakter fremgår desuden, at materialerne til udførelsen af byggerierne leveres af selskabet eller af bygherren, ligesom selskabet eller bygherren også leverer stillads, kranbil og teleskoplæsser. Derudover fremgår, at [person1] stiller med håndværktøj, boremaskiner, rundsav og diverse elværktøj. For så vidt angår kontrakten af 5. januar 2017, er det i denne angivet, at selskabet sørger for overnatning og mad.

I kontrakterne er det videre anført, at aftalegrundlaget udgøres af entreprisekontrakterne, samarbejdsaftalerne mellem selskabet og bygherren og projektmateriale bestående af byggesagsbeskrivelse og tegningsliste. Endelig er det anført, at [person1] er ansvarlig for mangler ved arbejdet efter ansvarsreglerne i AB 92.

Der er fremlagt seks fakturaer udstedt af [person1] til selskabet. Det anvendte sprog på fakturaerne er polsk. Kun en af de fremlagte fakturaer angår 2017, mens de øvrige fem angår 2016. Fakturaen angående 2017 stemmer beløbsmæssigt overens med beløbet på kontrakten af 5. marts 2017. De øvrige fakturaer angående 2016 stemmer ikke beløbsmæssigt med det, der fremgår af kontrakterne for 2016.

På et møde mellem SKAT og selskabet den 10. november 2016 oplyste [person2], at [person2] er den eneste ansatte i selskabet. Når der er brug for yderligere arbejdskraft anvendes, blandt andre, [person1]. Selskabet anvender også danske underleverandører. Der er perioder uden arbejde, hvorfor selskabet ikke har fastansatte medarbejdere. Selskabet har ikke indgået kontrakter med hverken de udenlandske eller de danske underleverandører.
Om [person1] oplyste [person2], at [person1] driver virksomhed i hjemlandet Polen, og at [person1] opholder sig i Danmark mindre end 180 dage om året. [person1] arbejder 14 dage i Danmark og tager derefter hjem til Polen i 14 dage. [person2] oplyste videre, at han ikke var bekendt med, hvor [person1] bor, når han er i Danmark.

Om samarbejdet med [person1] oplyste [person2], at selskabet leverer materialer til byggerierne. [person1] medbringer selv bil og værktøj, herunder rundsav. [person1] står til ansvar for mangler og forkert udført arbejde, idet [person1] i så fald skal lave det om uden beregning. Denne aftale foreligger ikke på skrift. [person2] kunne ikke erindre, at det har været på tale, at der skulle foretages udbedringer efterfølgende. [person1]’s timeløn er 200 kr., mens øvrige (danske) underleverandører skal have 320 kr. i timen.

På et møde med SKAT den 23. november 2016 oplyste [person1], at han anvender egen bil og værktøj i forbindelse med arbejdet, eller selskabets bil med værktøj. [person1] oplyste videre, at selskabet betaler for overnatning, når der udføres arbejde på Sjælland.

På et møde mellem selskabet, [person1], repræsentanten og SKAT den 11. december 2017 blev det om samarbejdet oplyst, at selskabet og [person1] er begyndt at udfærdige kontrakter efter seneste møde med SKAT, men at forholdene er de samme som før, hvor der ikke forelå kontrakter. Når [person2] får en opgave, kontakter han [person1] for at få oplyst, hvor mange timer [person1] skal bruge på at udføre arbejdet. Herefter bliver [person1] afregnet per time, samt for yderligere timer, hvis [person1] udfører mere arbejde end aftalt.

[person1] oplyste, at han opholdt sig i Danmark i fem måneder i 2017, og at han ikke havde arbejdet ret meget i Polen, da han havde tjent nok i Danmark til at forsørge familien.

[person2] oplyste, at selskabet betalte for overnatning og forplejning for [person1], når der var tale om arbejde på Sjælland. Videre oplyste [person2], at det enten var selskabet eller kunderne, der leverede materialer til byggerierne, samt at [person1] og [person2] lånte værktøj af hinanden.

I skriftligt indlæg af 29. januar 2018 har repræsentanten anført en række forhold angående samarbejdet:

”...

- Parterne har ikke en løbende aftale om samarbejde, men har indgået enkeltstående aftaler. Parterne indgår også samarbejder med andre virksomheder, hvor opgaven og forholdene i øvrigt taler herfor.

- I de tilfælde hvor parterne har samarbejdet har aftalegrundlaget været baseret på de vilkår som [virksomhed4] anvender i deres standardkontrakt for underentrepriseforhold. Der er tale om vilkår, som er sædvanlige i underentrepriseaftaler baseret på AB 92.

- Disse vilkår var også gældende før 2017, hvor parternes aftale var baseret på mundtlighed.

- De enkeltstående opgaver har derfor i alle henseender været baseret på følgende vilkår:

•	I aftalen mellem parterne gælder AB 92, ligesom aftalen med bygherren er en del af aftalegrundlaget.
•	Ingen af parterne hæfter for hinandens arbejde, dvs. at underentreprenøren alene hæfter for det arbejde den pågældende har udført. I det omfang bygherren retter et krav til hovedentreprenøren, kan hovedentreprenøren dermed rette kravet videre mod underentreprenøren.
•	Hvor bygherren har stillet krav om fast pris for en opgave, har underentreprenøren tilsvarende afgivet en fast pris for underentreprisen til hovedentreprenøren.
•	Når aftalen har været baseret på timeafregning, har underentreprenøren tilsvarende afregnet ud fra timer overfor hovedentreprenøren, som så har faktureret videre til bygherren. Der er dermed ikke tale om, at hovedentreprenøren [selskabet] har kunnet få underdækning på brug af underentreprenøren, og [selskabet] har dermed ikke haft en driftsrisiko forbundet med brug af underentreprenør.
•	Hver opgave kræver selvstændig aftale, og når den er afsluttet, er aftaleforholdet afsluttet.
•	Parterne er frit stillet i forhold til at samarbejde med andre parter, og indgår løbende entrepriseaftaler med andre parter.
•	Ingen af parterne har nogen form for instruktionsbeføjelser overfor hverandre.
•	Underentreprenøren har egen værkstedsvogn og medbringer selv værktøj. Hovedentreprenøren stiller ikke bil til rådighed for underentreprenøren, idet begge parter har egen bil, og anvender disse efter opgavernes behov.
•	Materialer bestilles enten af bygherren eller af [selskabet], men i begge tilfælde leveres materialerne direkte på byggepladsen og udgifterne viderefaktureres til bygherren. [Selskabet] har derfor ikke en større risiko forbundet hermed.
•	Opgaverne udføres hos bygherrerne og ikke i lokaler ejet af den ene virksomhed.

...”

På møde mellem [person2], [person1], repræsentanten og Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 28. juni 2023 blev det af [person2] oplyst, at han i 2009 gik konkurs med et andet selskab, og at han, siden han stiftede det nuværende selskab, ikke har haft ansatte. Nu har han i stedet samarbejde med enkeltmandsvirksomheder, hvor der byttes opgaver alt efter, hvem der har opgaver på det pågældende tidspunkt. [person2] oplyste videre, at [person1] var ansat som lønmodtager i det selskab, der gik konkurs. [person2] og [person1] har derfor kendt hinanden i mange år.

[person1] oplyste, at hans virksomhed er momsregistreret i Polen. Han udfører også arbejde for andre end selskabet, herunder også i andre lande, f.eks. Polen og Tyskland. Dette var dog ikke tilfældet i 2017. [person1] møder altid i sit eget arbejdstøj med eget logo. [person1] har sit eget håndværktøj, og det blev anslået på mødet, at han nok har for omkring 200.000 kr. i alt. [person1] oplyste videre, at selskabet leverer de store maskiner og derudover materialer. Det kan ikke betale sig for [person1] at fragte materialer fra Polen, da de stort set koster det samme som i Danmark.

Det blev derudover oplyst om fremgangsmåden angående aftaleindgåelse mellem selskabet og [person1], at selskabet typisk får en opgave ind, enten direkte fra en kunde eller via en samarbejdspartner (en anden tømrermester). [person2] får, eller udfærdiger selv, tegninger vedrørende opgaven, som han sender videre til [person1] med forespørgsel om, hvorvidt [person1] vil påtage sig opgaven, samt til hvilken pris. [person1] afgiver så en pris til selskabet, typisk ud fra kvadratmeterantallet på byggeriet. Han arbejder ud fra en gennemsnitlig kvadratmeterpris på 4.000 kr., alt efter typen af byggeri. Denne pris indeholder timeløn, kost, logi, benzin, håndværktøj og slitage. Herefter udfærdiger de kontrakterne mellem selskabet og [person1]. [person1] har af og til sagt nej til opgaver, som selskabet har tilbudt ham. [person1] er aldrig med ude ved kunderne for at aftale opgaverne. [person1] og [person2] kommunikerer om opgaverne via e-mail eller Face-time. [person1] har næsten 25 års erfaring indenfor tømrerfaget, så han behøver ikke instruktioner fra [person2]. Han kan i de fleste tilfælde se ud fra tegningerne, hvad opgaven går ud på. Både [person2] og [person1] oplyste, at det var deres opfattelse, at [person2] ikke har eller har haft instruktionsbeføjelse overfor [person1]. Begge var desuden af den opfattelse, at [person1] står til ansvar for de opgaver, han udfører, også selvom det ikke fremgår nogen steder, hvem der har udført hvad, på de konkrete opgaver. [person1] gav det eksempel, at han for kort tid siden var på Sjælland for at ændre på noget, som han havde glemt på en opgave et år tidligere. [person1] oplyste videre, at hvis opgaverne tager længere tid eller er mere omfattende, end han havde tænkt, da han afgav tilbuddet til selskabet, så er dette [person1]’s risiko. Han får yderligere betaling for flere timer, hvis kunden ombestemmer sig undervejs, hvilket kunden ofte gør.

Parterne oplyste, at både selskabet og [person1] har tegnet hver sin ansvars- og ulykkesforsikring. Ingen af dem har tegnet forsikring for den anden part.

I forhold til de konkrete forhold, der gør sig gældende angående opgaverne i de fremlagte kontrakter, oplyste [person2], at to af kontrakterne blev indgået via samarbejdspartnere, hvor samarbejdspartnerne eller bygherren leverede materialerne. I de øvrige tre tilfælde stod selskabet for hele entreprisen, herunder i forhold til at levere materialer samt at indgå kontrakter med øvrige underleverandører, der stod for f.eks. murerarbejdet.

Om betaling for kost og logi blev det oplyst, at det ikke er korrekt, hvad der fremgår af kontrakterne fra [by3], at selskabet afholdt udgifterne til kost og logi. Både [person2] og [person1] boede ved disse opgaver et sted, der havde forbindelse til en kinesisk restaurant. De betalte for opholdet hver for sig.

Selskabet og [person1] er af Skatteankestyrelsen blevet opfordret til at fremlægge dokumentation (f.eks. i form af kontoudtog eller fakturaer) for, at de hver især har afholdt udgifter til kost og logi i forbindelse med opgaverne i [by3]. Der er ikke fremlagt materiale i relation til dette. Det er endvidere ikke oplyst specifikt, hvor [person1] opholdt sig eller overnattede, når han udførte opgaver i Jylland.

Videre er selskabet og [person1] blevet opfordret til at fremlægge materiale, der nærmere kan belyse aftaleindgåelsen, eksempelvis e-mailkorrespondance mellem selskabet/JK og [person1] med tegninger og tilbudsgivning. Dette er ikke fremlagt.

Repræsentanten har den 7. november 2023 fremlagt 4 fakturaer, der er udstedt til selskabet af andre underentreprenører end [person1]. De leverede ydelser vedrører de samme opgaver, som [person1] også udførte arbejde på. Repræsentanten har anført, at dette illustrerer, at selskabet også anvendte andre underleverandører til udførsel af opgaverne, og at [person1] påtog sig opgaver på samme måde som de øvrige (danske) underleverandører.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabets betaling til [person1] skal anses som vederlag for arbejde i tjenesteforhold. Selskabet er som konsekvens deraf pålagt hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag med i alt 34.223 kr. for perioden 1. januar 2017 til 10. maj 2017.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført (uddrag):

”...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Bemærkninger.

SKAT har udsendt forslag den 27. oktober 201 7.

Efterfølgende har der været afholdt møde hos SKAT, og der er modtaget indsigelse fra jeres advokat.

Udfra de oplysninger, der fremkom til mødet samt bemærkninger til forslaget, er det stadig SKATs opfattelse, at det udbetalte vederlag til [person1] betragtes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

[person1] har arbejdet for jer gennem flere år. Der er årligt udbetalt vederlag til ham på mellem 230.000 kr. og 300.000 kr.

Der har ikke foreligget kontrakter før den 1. juli 2016.

Efter den 1. juli 2016 er der indgået kontrakter mellem [person1] og jer. I har oplyst, at arbejdsforholdene har været ens før og efter 1. juli 2016. For 2016 udfaktureres ikke de beløb, som fremgår af kontrakterne.

Han arbejder på timebasis. Han leverer ikke materialer. Han anvender både sin egen bil med værktøj, men låner også [person2]s bil med værktøj.

Af kontrakterne fremgår der ikke en detaljeret beskrivelse af arbejdet, idet der eks. står:

"Arbejdet (tømrerarbejde)

Nyt [adresse3][by3]"

Aftalegrundlaget er kontrakten samt samarbejdsaftale mellem [person2] og Hovedentreprenøren/ bygherren, projektmateriale bestående af byggesagsbeskrivelse og tegningsliste.

Arbejdet udføres til en samlet sum. Ekstra arbejde faktureres til 200 kr. pr. time.

Entreprisekontrakten anses ikke klart at definere, hvilke opgaver [person1] skal udføre. I arbejder på de samme projekter.

Af kontrakten fremgår endvidere, at [person1] er ansvarlig for mangler ved arbejdet (ansvarsreglerne i AB 92).

Når opgaverne ikke klart kan udskilles, kan ansvarsområdet heller ikke udskilles.

Det samme gør sig gældende med hensyn til instruktionsbeføjelser. Når arbejdsopgaverne ikke klart kan udskilles, vil der skulle være en form for instruktion, før arbejdet kan sættes i gang.

I gør opmærksom på, at vurderingen af, om der foreligger lønmodtagerforhold eller underentreprise baseres på de kriterier som følger af personskattecirkulæret fra 1994 samt de yderligere kriterier, som kan udledes af lovebemærkninger til L194 2017.

Der henvises til økonomiske risiko og ledelsesfunktionen.

L 194 omhandler det forhold, at deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgår her, som det også gør af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at der ikke i skattelovgivningen er fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelser.

Det fremgår af indsigelsen, at såfremt SKAT fastholder forslaget ønskes oplyst, hvilke vilkår der skal ændres, for at samarbejdet kan betragtes som en entreprisekontrakt.

SKAT anser det for vanskeligt at henvise til punkter, der kan ændres i jeres samarbejde, således at der kan blive tale om entrepriseaftale.

I har arbejdet sammen i mange år, og størstedelen af [person1]s indkomst kommer fra [virksomhed2] ApS.

I lavede kontrakter efter kontakt fra SKAT, men har oplyst, at forholdene er ens såvel før som efter, at I udfærdigede kontrakter. For 2016 udfaktureres ikke de beløb, som fremgår af kontrakterne.

Som følge heraf vil det være vanskeligt at anse samarbejdet mellem [person1] og [virksomhed2] ApS som værende handel mellem to selvstændige virksomheder.

Der gøres opmærksom på, at I har mulighed for at søge om et bindende svar.

Udfra ovennævnte fastholder SKAT, at der er tale om et ansættelsesforhold, og der henvises til forslagets begrundelse jf. nedenstående.

Begrundelse.

I det følgende fremgår oplysninger om UAB [virksomhed5] og [virksomhed1] v/[person1]s skattemæssige

forhold, som sædvanligvis vil være underlagt SKATs tavshedspligtsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17. Under hensyntagen til forvaltningslovens§ 24 kan SKAT give oplysninger om andre personer og virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen. Det vurderes, at oplysninger om UAB [virksomhed5] og [virksomhed1] v/[person1] er vigtige, for, at denne sag er fuldt ud begrundet.

[person4] er ansat i det litauiske selskab [virksomhed5]. [person4] er anset for at være fuld skattepligtig til Danmark. Da han er fuld skattepligtig til Danmark, er han omfattet af globalindkomstprincippet, hvilket betyder, at han er skattepligtig af indkomster her fra landet eller fra udlandet. Han bliver dermed skattepligtig af den løn, som han erhverver fra det litauiske selskab.

Nedenstående omhandler derfor kun forhold vedr. [virksomhed1] v/[person1].

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 og som er delvist gengivet i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.2.1 "Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere".

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det faktum, at en person registrerer sig som selvstændig erhvervsdrivende og udskriver fakturaer er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om selvstændig virksomhed eller ej.

Afholdelse af udgifter til befordring, kost og logi er typiske lønmodtagerudgifter. Hvis indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker det heller ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold.

For at der er tale om selvstændig virksomhed skal driftsudgifterne både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Efter en samlet, konkret vurdering af cirkulærets momenter sammenholdt med de modtagne oplysninger, er det Skats opfattelse, at forholdet mellem jer og [person1] er et lønmodtagerlignende forhold.

Ved vurderingen er der lagt Vægt på følgende forhold:

•	[person1] har arbejdet for jer gennem flere år. Der er udbetalt følgende til ham gennem årene:

2013 263.320 kr.

2014 233.923 kr.

2015 243.949 kr.

2016 299.740 kr.

2017 97.700 kr. fra 01.01 til 10.05.

•	Det er først fra den 1. juli 2016, at der foreligger kontrakter mellem [person1] og jer. Der er ikkeindsendt kontrakter fra 1. januar 2013 til 1. juli 2016.
•	I langt de fleste tilfælde sker aflønningen på timebasis til 180 kr. i timen indtil 1. juli 2016.
•	I kontrakterne fra 1. juli 2016 er der oplyst en samlet pris. Samtidig anføres, at ekstra arbejde vil blive faktureret til 200 kr. pr. time.
•	For 2016 udfaktureres ikke de beløb, som fremgår af kontrakterne.
•	Det arbejde som [person1] udfører udgør en integreret del af [virksomhed2] ApS virksomhed.
•	I leverer alle materialer.
•	[person1] har egen bil med værktøj, men det er forskelligt hvorvidt han anvender den, idet han også anvender jeres bil med værktøj.
•	Når [person1] er på Sjælland, overnatter han på kroer m.v. som betales af selskabet.
•	Jævnfør de indsendte kontrakter for 2016 og 2017 betaler I for kost, når arbejdet udføres i [by3].
•	Det er SKATs opfattelse, at det er [virksomhed2] ApS, der har den egentlige instruktionsbeføjelse, og kontrol med arbejdet.

Udfra ovennævnte anser SKAT [person1] for at være i et ansættelsesforhold til selskabet.

[person1] er på timeløn og han arbejder på forskellige byggeopgaver, og det er først fra 1. juli 2016, at der foreligger entreprisekontrakter.

Af kontrakterne fremgår en samlet pris, men der fremgår også, at der ved ekstra arbejde faktureres 200 kr. i timen. Fakturaerne i 2016 kan ikke afstemmes med kontrakterne.

I har den egentlige instruktionsbeføjelse samt kontrollen af arbejdet. I leverer alle materialer og delvis værktøj.

[person1] anses ikke for at have et økonomisk ansvar for det udførte arbejde.

[person1] anses for at være begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Af beløbet beregnes arbejdsmarkedsbidrag jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2.

Af kildeskattelovens § 46, stk. 1 fremgår bl.a. at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse.

Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor det må formodes, at selskabet er bekendt med reglerne om udbetaling afløn, indeholdelse af A-skat m.v. og indberetning til elndkomst.

Selskabet har entreret med virksomheder som leverer arbejdsydelser, hvorfor arbejdet udføres på lønmodtagerlignende vilkår.

Arbejdet der udføres, udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Ud fra disse oplysninger samt øvrig redegørelse jf. ovenstående anser SKAT, at I hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

SKAT har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Det er SKATs opfattelse, at I hæfter for de ikke indeholdte skatter jf. kildeskatteloven § 69 stk. 1, opkrævningslovens § 5 stk. 1og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7, da der efter SKATs opfattelse er udvist forsømmelighed.

Efter en samlet konkret vurdering gør SKAT ikke hæftelse gældende overfor selskabet for årene 2013 -2016.

For perioden 1. januar 2017 - 10. maj 2017 gøres krav gældende overfor selskabet.

Talmæssig opgørelse af A-skat og AM-bidrag:

2017

Udbetalinger:

06.02. 32.050 kr.

03.05. 28.650 kr.

10.05. 37.000 kr.

I alt 97.700 kr.

I forbindelse med skatteberegning er der taget udgangspunkt i [person1]s skattekort. Da I anses for hovedarbejdsgiver, er der taget hensyn til månedsfradrag.

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 97.000 kr. =	7.816 kr.
A-Skat
97.700 kr. – 2 x månedsfradrag a 9.256 kr. = 79.118 kr.
79.188 kr. – 7.816 kr. = 71.372 kr. x 37 %	26.407 kr.
I alt	34.223 kr.

Andet

Fra og med den 10. maj 2017 pålægges I at opgøre og indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af alle udbetalinger til [person1] jf. kildeskattelovens § 46 stk. 1. Selskabet pålægges også at indberette alle udbetalingerne til elndkomst, jf. indkomstregisterlovens § 2 og 3, stk. 1 nr. 1.

...”

SKAT er kommet med følgende udtalelse i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen (uddrag):

”...

I forbindelse med klagesagen er henvist til SKM2014.799.SR, hvor en murer, som udførte halvdelen af sit arbejde i Danmark og halvdelen i Polen, blev anset for at drive selvstændig virksomhed.

Følgende fremgår af det bindende svar:

•	Mureren har etableret sig med kontor/bogholderi, værksted og lager i egne lokaler i Polen.
•	50 % af aktiviteterne foregår i Danmark og 50 % foregår i Polen.
•	Han har 3 medarbejdere ansat.
•	Der indgås en entreprisekontrakt ved hver enkelt byggesag.
•	Mureren bærer ansvaret for rettidig aflevering og for fejl og mangler ved murerarbejdet i op til 5 år efter aflevering.
•	Arbejdet udføres til en fast pris, og løber således en vis økonomisk risiko i forhold til at påtage sig den enkelte byggesag.

SKAT anser ikke at SKM2014.799.SR er sammenlignelig med samarbejdet mellem [virksomhed2] ApS og [person1].

[person1] arbejder ikke meget i Polen, og han har ingen ansatte. Det er først fra den 1. juli 2016, at der er udfærdiget kontrakter, og i langt de fleste tilfælde sker aflønningen på timebasis.

Der arbejder flere håndværkere på samme projekter. Når arbejdsopgaverne ikke klart kan udskilles, kan ansvarsområdet heller ikke udskilles. Det samme gør sig gældende med hensyn til instruktionsbeføjelser.

Når opgaven ikke klart kan udskilles, vil der være en form for instruktion, før arbejdet kan sættes i gang.

...”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (uddrag):

”...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til at den påklagede afgørelse skal stadfæstes.

...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at [virksomhed2] ApS ([virksomhed2]) er indeholdelsespligtig af udbetalinger til klageren i perioden 1. januar 2017 til 10. maj 2017, idet [person1] også i denne periode anses for at have oppebåret indkomsten fra [virksomhed2] ApS som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Da selskabets betalinger til [person1] skal anses som vederlag for arbejde udført i tjenesteforhold, er selskabet forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag heraf, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Selskabet har haft [person2] ansat i samme periode, og har dermed været bekendt med, at der skal indeholdes kildeskat af vederlag for arbejde udført i tjenesteforhold. Selskabet har ligeledes været bekendt med grundlaget for, at [person1] skal anses for at være lønmodtager.

Skattestyrelsen finder dermed, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag, og pådrager sig ligeledes et hæftelsesansvar, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets betalinger til [person1] er udgifter afholdt til en underleverandør, hvorfor selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag med i alt 34.223 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført (uddrag):

”...

Baggrund for klagen

[person1] driver virksomheden [virksomhed1], der er en polsk enkeltmandsvirksomhed indenfor tømrerbranchen. Virksomheden er registreret i Polen som selvstændig virksomhed.

[virksomhed1] udfører entreprisekontrakter i både Danmark og i Polen, ofte som underleverandør. I Polen samarbejder [virksomhed1] blandt andet med virksomheder, der ejes af nærtstående parter, mens [virksomhed1] i Danmark har udført underentrepriser for danske virksomheder, herunder [virksomhed2] ApS.

Forudsætningen for [virksomhed1]s samarbejde med danske virksomheder, herunder [virksomhed2] ApS er, at der er tale om samarbejde mellem selvstændige og uafhængige virksomheder, og ikke ansættelsesforhold.

Samarbejdet med blandt andet [virksomhed2] ApS er derfor indgået på de vilkår, som er sædvanlige i forholdet mellem hoved- og underentreprenør, hvor hver part driver sin virksomhed for egen risiko og regning.

Der er tale om samme vilkår, som [virksomhed2] ApS anvender i forhold til danske samarbejdspartnere. SKAT har ikke stillet spørgsmål til de danske underentreprenører, selv om aftalegrundlaget er det samme.

Der er tale om følgende vilkår:

•	I aftalen mellem parterne gælder AB 92, ligesom aftalen med bygherren er en del af aftalegrundlaget.

•

Ingen af parterne hæfter for hinandens arbejde, dvs. at underentreprenøren alene hæfter for det arbejde den pågældende har udført, mens hovedentreprenøren alene hæfter for det arbejde, som denne har udført. I det omfang bygherren retter et krav mod hovedentreprenøren, som angår underentreprisen, kan hovedentreprenøren dermed rette kravet videre mod underentreprenøren. Dette gælder uanset om hovedentreprenør og underentreprenør har arbejdet på samme opgave, f.eks. pålægning af tag,

•	Hvis bygherren stiller krav om fast pris for en opgave, giver underentreprenøren tilsvarende tilbud med fast pris for underentreprisen til hovedentreprenøren.

•	Hvis aftalen med bygherren er baseret på timeafregning, afregner underentreprenøren ligeledes sin opgave overfor hovedentreprenøren ud fra timer, som hovedentreprenøren så viderefakturerer til bygherren.

•	Hvert projekt afregnes efter dets afslutning ved at underentreprenøren fremsender en faktura til hovedentreprenøren.

•	Hver opgave kræver selvstændig aftale, og når en aftale er afsluttet, er aftaleforholdet tilsvarende afsluttet.

•	Parterne er frit stillet i forhold til at samarbejde med andre parter.

•	Ingen af parterne har nogen form for instruktionsbeføjelse overfor hverandre.

•	Materialer bestilles enten af bygherren eller af [virksomhed2] ApS, men i begge tilfælde leveres materialerne direkte til bygherrens adresse og udgifterne viderefaktureres til bygherren.

•	Opgaverne udføres hos bygherrerne og ikke i lokaler ejet af den ene virksomhed.

•	Parterne dækker hver deres egne udgifter til kørsel, kost og overnatning i det omfang udgifterne ikke viderefaktureres til kunderne.

[virksomhed1] har, ligesom [virksomhed2] ApS, egen værkstedsvogn og medbringer selv værktøj. Når der arbejdes på projekter, sker det, at parterne kører sammen i den enes bil, men parterne anvender ikke, som SKAT påstår hverandres biler.

Forud for etableringen af samarbejdet, tog parterne kontakt til SKAT for at sikre sig, at SKAT ikke ville bestride parternes aftale om underentrepriseforhold. Parterne fik den opfattelse, at SKAT anerkendte dette.

Efter det for mig oplyste (via ansøgning om aktindsigt) ligger SKAT ikke inde med notat fra henvendelsen. Det har derfor ikke været muligt at dokumentere SKATs udtalelse.

Parterne har indtil maj 2016 primært indgået aftalerne mundtligt, men fra medio 2016 har parterne fastsat aftalevilkårene skriftligt. Aftalen vedlægges.

SKAT har i kendelse af 9. marts 2018 afvist at acceptere, at der er tale om entreprise, idet SKAT i stedet har anset Piron/[person1] som lønmodtager i forholdet til [virksomhed2] ApS.

Dette har medført dobbeltbeskatning, idet de polske myndigheder har afvist at anerkende SKATs afgørelse, idet man finder at [person1] er selvstændigt erhvervsdrivende. De polske myndigheder er derfor ikke indstillet på at Danmark har beskatningsretten, og de danske skattemyndigheder vil derfor af mine kunder blive anmodet om at indgå i dialog med de polske myndigheder om at løse dobbeltbeskatningen.

Begrundelse for klagen

Det afvises, at [person1] skal anses for lønmodtager i forhold til de danske hovedentreprenører, herunder [virksomhed2] ApS. Det fastholdes, at der er tale om underentreprise og at forhøjelsen derfor skal bortfalde, da Danmark ikke har beskatningsretten efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale.

Ifølge OECD-modeloverenskomsten sker afgrænsningen mellem lønmodtagerforhold og selvstændig virksomhed som udgangspunkt efter kildelandets lovgivning.

Det følger dog samtidig af modeloverenskomsten, som den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale er baseret på, at kildestaten ikke frit kan omkvalificere et aftalegrundlag, jf. uddrag fra modeloverenskomstens artikel 15, pkt. 8.11:

”Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).”

Kildelandet kan med andre ord ikke omkvalificere et aftalegrundlag mellem to virksomheder til en lønmodtageraftale, hvis de faktiske relevante omstændigheder viser, at der er tale om en kontrakt mellem to virksomheder om levering af tjenesteydelse.

De danske regler skal fortolkes ud fra den forudsætning, og SKAT kan derfor ikke tilsidesætte underentrepriseaftaler, medmindre der reelt er tale om en lønmodtagerkontrakt.

Efter danske regler sker afgrænsningen mellem lønmodtager og selvstændig efter retningslinjerne i Skd.cirk.nr. 129 af 4. juli 1994 vedr. personskatteloven.

Heraf følger, at:

”selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.”

I cirkulærets punkt 3.1.1.2 er der desuden oplistet en række kriterier der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed:

a)	indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b)	hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c)	indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d)	indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e)	indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f)	vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g)	indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h)	indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
i)	indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
j)	indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
k)	indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
l)	indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m)	indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n)	indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o)	ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Vurderingen sker ud fra en samlet bedømmelse af ovennævnte forhold, men særligt afgørende er i henhold til skattemæssig praksis om underentreprenøren har en driftsrisiko og om underentreprenøren er undergivet hvervgivers instruktionsbeføjelse, jf. også bemærkningerne til LL § 4.

Kommentarer til SKATs afgørelse

SKATs begrundelse for at påstå lønmodtagerforhold i nærværende sag kan sammenfattes til følgende:

•	At der alene er udført arbejde for to danske virksomheder, og i Polen alene for nærtstående parter
•	At der først i 2016 er modtaget kopi af kontrakt med [virksomhed2] ApS
•	At der i de fleste tilfælde er sket afregning på timebasis
•	At SKAT ikke kan få fakturaerne til at stemme med kontrakterne,
•	At [virksomhed1]s aktivitet er af samme karakter som de danske virksomheder og at SKAT antager, at parterne arbejder på projekterne samtidig
•	At [virksomhed1] ikke selv medbringer materialer, men kun værkstedsbil med værktøj
•	At SKAT antager, at [virksomhed1] har anvendt [virksomhed2] ApS´ bil og overnattet på kroer, eller i skurvogne som er betalt af [person2], ligesom det lægges til grund, at [virksomhed2] ApS har betalt kost.
•	Derudover påstår SKAT uden belæg, at de danske virksomheder har instruktionsbeføjelse over for [virksomhed1]

Det er min opfattelse, at SKAT for det første har misforstået faktum.

Følgende er ikke korrekt

•	Det er ikke korrekt, at parterne normalt arbejder samtidig på projekterne. Det gælder tværtimod at underentreprenøren i mange tilfælde egenhændigt varetager den samlede entreprise, og det er også sædvanligt, at hovedentreprenøren på mange projekter ikke kommer på den pågældende arbejdsplads.
•	Det er ikke korrekt, at [virksomhed2] ApS har instruktionsbeføjelse overfor [virksomhed1].
•	Det er ikke korrekt, at [virksomhed2] ApS dækker [virksomhed1]s udgifter til kost og logi, idet udgifterne altid enten viderefaktureres til bygherren eller dækkes af parterne selv,
•	Det ikke korrekt, at [person1] har overnattet i skurvogn stillet til rådighed af [virksomhed2] ApS – [virksomhed2] ApS har aldrig ejet en skurvogn
•	Det er ikke korrekt, at parterne anvender hinandens værkstedsbiler, men det sker, at de kører med hinanden, hvis de har et fælles mål. Der kan både være tale om, at [person1] kører med i [person2]s værkstedsvogn, men også at [person2] kører med i [person1]s værkstedsvogn.

For det andet mener jeg, at SKATs begrundelse ikke er baseret på de kriterier, som er de vigtigste efter skattemæssig praksis.

Efter praksis er det helt afgørende følgende forhold:

•	Om skatteyder har en økonomisk risiko ved sin aktivitet
•	Om skatteyder reelt er underlagt hvervgivers instruktionsbeføjelse
•	Om skatteyder frit kan indgå aftaler med andre parter
•	Om skatteyder har adgang til at ansætte medarbejdere og
•	Om aftaleforholdet afsluttes ved de respektive kontrakters udløb.

Det er min opfattelse, at SKAT ikke har inddraget ovennævnte kriterier, bortset fra punktet om instruktionsbeføjelse, hvor SKAT uden dokumentation og i strid med faktum påstår, at [virksomhed1] er underlagt instruktion.

Det er ikke korrekt, at [virksomhed1] er underlagt instruktion, og SKAT kan ikke blot påstå dette uden grundlag, da det strider klart imod aftalegrundlaget.

Samtlige øvrige punkter i aftalegrundlaget taler imod lønmodtagerstatus, og jeg mener derfor at SKATs afgørelse bør ændres, jf. at

•	[virksomhed1] hæfter for arbejdet og har præcist samme risiko som hovedentreprenøren for fejl og mangler ved arbejdet
•	[virksomhed1] er ikke undergivet instruktionsbeføjelse, jf. blandt andet at mange af entrepriserne udføres uden hovedentreprenørens tilstedeværelse,
•	[virksomhed1] på samme måde som danske tømrervirksomheder har egen værkstedsvogn med værktøj
•	[virksomhed1] har samme omkostningsniveau, som hovedentreprenørerne
•	Arbejdet udføres ved lokaliteter, som hverken er hovedentreprenørens eller underentreprenørens lokaliteter
•	Der er ikke tale om fortløbende aftaler, men selvstændige kontrakter for hvert projekt, som afsluttes, når opgaven er afleveret til hovedentreprenøren eller bygherren
•	At [virksomhed1] ikke er undergivet nogen begrænsning i muligheden for at påtage sig opgaver hos andre bygherrer eller hovedentreprenører.

Det understøtter endvidere min kundes sag, at SKAT ikke har påberåbt sig ansættelsesforhold i forhold til danske underentreprenører selv om aftalegrundlagene er de samme.

SKAT har heller ikke efter vores anmodning kunnet angive hvilke punkter, som vil skulle ændres fremover for at SKAT vil anerkende at der ikke er tale om lønmodtagervilkår. Dette viser, at SKAT reelt ikke er indstillet på at udenlandske virksomheder kan agere som underentreprenører.

Til støtte for at der ikke er tale om lønmodtagerforhold kan henvises til SKM2014.799.SR, hvor der var tale om en murer, som udførte halvdelen af sit arbejde i Danmark og halvdelen i Polen. Skatterådet nåede i sagen frem til at mureren var selvstændigt erhvervsdrivende, idet der blandt andet blev lagt vægt på at mureren havde ansvaret for rettidig aflevering, fejl og mangler, at arbejdet udførtes til en fast pris og at han havde medarbejdere ansat. Den polske underentreprenør havde på tidspunktet for sagen 3 kunder i Polen og 1 i Danmark.

[virksomhed1]s situation adskiller sig fra ovennævnte sag derved, at virksomheden ikke har andre medarbejdere, men dette kan ikke tillægges vægt, da dette som nævnt også gælder for hovedentreprenørerne, herunder [virksomhed2] ApS og da [virksomhed1] ikke er begrænset i adgangen til at ansætte medarbejdere.

[virksomhed1]s situation afskiller sig endvidere ved, at der i nogle tilfælde afregnes på timebasis. Dette kan dog heller ikke tillægges vægt, da dette alene sker i tilfælde, hvor også hovedentreprenøren afregner på timebasis. Underentreprisen følger med andre ord blot hovedentreprisen i forhold til bygherren.

Sagen adskiller sig også fra mine kunders situation derved, at parterne i nogle sager arbejder på projektet samtidig. Dette kan dog heller ikke tillægges vægt, og det kan ikke som SKAT påstår tages til indtægt for at den ene part har instruktionsbeføjelse over den anden part, jf. at det er sædvanligt at parterne ikke arbejder på samme projekt.

Min opfattelse er, at SKATs omkvalifikation af aftalegrundlaget er i strid med både dansk praksis og OECD-modeloverenskomsten. Aftalegrundlaget støtter ikke SKATs opfattelse, og SKAT har heller ikke dokumenteret, at parterne handler i strid med aftalegrundlaget.

Det ligger endvidere fast, at Polen ikke er enig i, at [person1] kan anses for lønmodtager, og Polen har derfor nægtet at anerkende dansk beskatningsret. Polen er derfor af den opfattelse, at Danmark ikke har ret i, at [virksomhed1] skal anses for lønmodtager, og Polen nægter derfor at lempe polsk skat. Pt. er [person1] derfor udsat for dobbeltbeskatning.

SKAT vil blive anmodet om at igangsætte drøftelser med de polske myndigheder for at løse dobbeltbeskatningen.

Det kan i den forbindelse nævnes, at [virksomhed1] ikke vil have fast driftssted i Danmark, da projekterne er af en varig under den tidsgrænse, som fremgår af dobbeltbeskatningsaftalen for at der foreligger et fast driftssted.

Sammenfattende er det min opfattelse, at SKATs afgørelse om hæftelse skal bortfald.

...”

Retsmøde

Repræsentanten mødte ikke op til retsmødet i Landsskatteretten.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Skattestyrelsen tilkendegav på retsmødet, at det fortsat er styrelsens opfattelse, at [person1] skal anses som lønmodtager i selskabet, idet [person1] ikke har en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet for selskabet, og idet [person1] må anses at være underlagt instruktionsbeføjelser. Skattestyrelsen bemærkede endvidere, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at [person1] selv har afholdt udgifter til kost og logi, ligesom det fremgår, at [person1] har fået refunderet udlæg til klinger. Skattestyrelsen henviste endvidere til, at det af [person1] er oplyst, at denne har kendt ejeren af selskabet i mange år og tidligere været ansat i et selskab, der gik konkurs.

Skattestyrelsen fremhævede, at der i de fremlagte kontrakter ikke fremgår en klar opgavefordeling mellem selskabet og [person1], og at når der ikke er en klar opgavefordeling, da kan der ikke foretages en klar fordeling af ansvaret, samt at [person1] derfor ikke reelt har påtaget sig en økonomisk risiko ved indgåelse af kontrakterne med selskabet.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår i første række, om selskabets betalinger til [person1] i perioden 1. januar 2017 til 10. maj 2017 er vederlag for arbejde i tjenesteforhold, eller om betalingerne omvendt er udgifter afholdt til en underleverandør, der er selvstændig erhvervsdrivende. Såfremt betalingerne er vederlag for arbejde i tjenesteforhold, angår sagen i anden række, om selskabet hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for betalingerne med i alt 34.223 kr.

Retsgrundlag

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. B.3.1.1., og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.2.1 – C.C.1.2.3, jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan også lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Vurderingen sker på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. Det er det reelle indhold af de arbejdsmæssige relationer klageren og den udenlandske arbejder imellem, der skal vurderes.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har siden 2013 haft samarbejde med [person1], der har en momsregistreret virksomhed i Polen. Som følge af henvendelse fra SKAT begyndte selskabet og [person1] at udarbejde kontrakter angående samarbejdet fra sommeren 2016 og frem. Før dette foregik samarbejdet på baggrund af mundtlige aftaler, samt med udgangspunkt i timeregnskab og en timeløn på 200 kr. Der er fremlagt tre kontrakter for perioden 1. januar 2017 til 10. maj 2017 vedrørende samarbejde om tre forskellige byggeriopgaver. Det samlede beløb for de tre kontrakter udgør 97.700 kr. [person1] har oplyst, at han løbende har udført opgaver for andre virksomheder end selskabet, herunder i både Danmark, Tyskland og Polen. I 2017 har han imidlertid kun udført opgaver for selskabet.

Selskabet har leveret materialer til cirka halvdelen af de byggeopgaver, der er fremlagt kontrakt for, mens bygherren har leveret materialer vedrørende den anden halvdel af opgaverne. Selskabet har stillet stillads og entreprenørmaskiner til rådighed. [person1] har medbragt egen bil og håndværktøj, ligesom [person1] har anvendt arbejdstøj med eget logo.

I kontrakterne er anført, at selskabet afholdt udgifterne til kost og logi, hvis arbejdsopgaven blev udført på Sjælland. Selskabet har oplyst, at dette, på trods af ordlyden i kontrakterne, ikke gjorde sig gældende. Selskabet har ikke fremlagt materiale der dokumenterer, at [person2] og [person1] har afholdt udgifter til kost og logi hver for sig.

Af kontrakterne fremgår i øvrigt, at [person1] var ansvarlig for mangler ved arbejdet. For flere af opgavernes vedkommende, har [person1] og [person2] arbejdet sammen om at udføre opgaven. Selskabet har ikke fremlagt materiale, der dokumenterer eller udspecificerer, hvem der har udført hvilke dele af opgaverne.

[person1] har ikke været med ude hos kunderne for at drøfte opgaverne, men har fået tilsendt tegninger fra selskabet. [person1] og [person2] har kommunikeret om opgaverne via e-mail eller Face-time, hvorefter [person1] har afgivet et tilbud til selskabet, typisk baseret på kvadratmeterpris. Der er ikke fremlagt e-mailkorrespondance eller anden dokumentation til illustration af tilbudsgivningen fra [person1]’s side.

Under disse omstændigheder - sammenholdt med kriterierne i personskattecirkulæret - finder Landsskatteretten, at selskabets betalinger til [person1] i 2017 må anses for at være vederlag for arbejde i tjenesteforhold, og at [person1]s udførelse af opgaverne for selskabet ikke sket som led i [person1]s selvstændige erhvervsvirksomhed. Retten har henset til, at det – på trods af aftaleteksten om at [person1] var ansvarlig for mangler ved arbejdet - ikke er muligt at afgrænse eller placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler, da det ikke fremgår klart, hvilket arbejde [person1], henholdsvis [person2], har udført. Ansvaret må herefter anses for at ligge hos det selskab, der har indgået aftalen med kunden. Retten har endvidere lagt vægt på, at [person1] ikke har påtaget sig en økonomisk risiko af betydning i forbindelse med opgaverne, da selskabet og/eller bygherren har leveret materialerne, ligesom selskabet har leveret stillads og entreprenørmaskiner. Det er desuden ikke godtgjort, at selskabet ikke har afholdt udgifter til kost og logi, som ellers anført i flere af kontrakterne. Endelig har retten henset til, at parterne forud for sommeren 2016 ikke udfærdigede kontrakter, men alene samarbejdede på baggrund af mundtlige, timebaserede aftaler. Retten anser det på det foreliggende grundlag ikke godtgjort, at udfærdigelsen af kontrakterne har medført en reel ændring i samarbejdsforholdet.

Oplysningerne om, at [person1] har betydelig erfaring indenfor tømrerfaget og dermed ikke havde behov for instruktioner i forbindelse med udførelsen af opgaverne, kan ikke føre til et ændret resultat. Retten bemærker hertil, at der ikke er fremlagt dokumentation angående proceduren for aftaleindgåelse og tilbudsgivning. Parterne har oplyst, at de drøftede opgaverne via e-mail og Face-time. På det foreliggende grundlag kan det hverken be- eller afkræftes, hvorvidt disse drøftelser har haft karakter af instruktion fra JK’s side. 4

Det kan ikke føre til et andet resultat, at en eller flere (danske) underleverandører har udført arbejde, eksempelvis murerarbejde, i forbindelse med (nogle af) de opgaver, som [person1] også har udført arbejde på. Der foretages således en konkret og individuel vurdering af de forhold, der gør sig gældende i relationen mellem selskabet og [person1].

Endelig kan reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark ikke føre til et andet resultat.

Selskabet har haft [person2] ansat i samme periode og har dermed været bekendt med, at der skal indeholdes kildeskat af vederlag for arbejde udført i tjenesteforhold. Selskabet har ligeledes været bekendt med grundlaget for, at [person1] skal anses for at være lønmodtager.

Retten finder det på denne baggrund ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side i forhold til at undlade at opfylde pligten til at indeholde A-skat og AM-bidrag af de udbetalte vederlag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Selskabet hæfter dermed for den manglende indeholdelse af A-skat om AM-bidrag. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvaret.

Landsskatteretten kan endvidere tiltræde Skattestyrelsens talmæssige opgørelse, hvorefter selskabet er pligtig at indeholde og hæfte for i alt 34.223 kr. i perioden 1. januar 2017 til 10. maj 2017.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes således.