Kendelse af 02-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2024

Journalnr. 18-0002622

Klagen skyldes, at SKAT har anset klagerens indkomst fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] for at være lønmodtagerindkomst og dermed ikke indkomst erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Som en konsekvens deraf er klagerens indkomst på i alt 372.230 kr. i 2016 blevet anset som skattepligtig A-indkomst i Danmark i medfør af artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed3] v/[person1]. Virksomheden er en polsk enkeltmandsvirksomhed, der er momsregistreret i Polen. Virksomheden udfører opgaver indenfor tømrerbranchen. Klageren har oplyst, at der udføres opgaver i Polen, Tyskland og Danmark.

Virksomheden har udført tømreropgaver for [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] siden 2013 og skovarbejde for [virksomhed2] v/[person2], CVR-nr. [...2] siden 2014.

Ved gennemgang af udskrift fra klagerens bankkonto er det konstateret, at der har været følgende indsætninger fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] i perioden 2013 til 2016:

	2013	2014	2015	2016
[virksomhed1] ApS	263.320 kr.	262.003 kr.	243.949 kr.	299.740 kr.
[virksomhed2]		61.115 kr.	119.676 kr.	124.840 kr.
I alt	263.320 kr.	323.118 kr.	363.625 kr.	424.580 kr.

Som dokumentation for, hvad indsætningerne i 2016 vedrører, er der fremlagt fire fakturaer udstedt af klageren til [virksomhed2]. Det anvendte sprog på fakturaerne er polsk. Beløbene på fakturaerne svarer til fire indsætninger på klagerens bankkonto. Der er ikke fremlagt fakturaer for de resterende indsætninger på bankkontoen.

Det er oplyst, at en række af indsætningerne vedrører materialer i form af blade/klinger, som klageren har købt i Polen og solgt videre til [virksomhed2]. Skattestyrelsen har konstateret, at salg af materialer udgør 52.350 kr. ud af de samlede indsætninger på 124.840 kr. fra [virksomhed2] i 2016. Indsætninger relateret til salg af ydelser/timer udgør dermed 72.490 kr.

Som dokumentation er der videre fremlagt fire fakturaer udstedt af klageren til [virksomhed1] ApS. Det anvendte sprog på fakturaerne er polsk. Beløbene på fakturaerne svarer til fire indsætninger på klagerens bankkonto. Der er ikke fremlagt fakturaer for de resterende indsætninger på bankkontoen.

Derudover er der fremlagt to kontrakter angående 2016, der vedrører samarbejdet mellem klageren og [virksomhed1] ApS. Kontrakterne er af henholdsvis 1. juli 2016 og 1. oktober 2016 og har identisk indhold, bortset fra pris og dato, samt oplysningen om, hvorvidt [person3] sørger for overnatning og mad. Kontrakten af 1. juli 2016 har følgende ordlyd:

”Montagekontrakt

1. Parterne

Mellem

[virksomhed1] ApS

Cvr. [...1]

i det følgende kaldet [virksomhed1]

[person1]

[...] [...]

i det følgende kaldet [person1]

indgås herved aftale om, at [person1] påtager sig at udføre følgende entreprise.

2. Arbejdet/tømrer

Tilbygning [adresse1] [by1]

3. Materialer

Materialer leveres af [virksomhed1] eller af Hovedentreprenøren/Bygherren til udførelse af projektet fulde udførelse. [virksomhed1] sørger for overnatning og mad

4. Materiel

Som Stillads, Kranbil og Teleskop-læsser leveres af [virksomhed1] eller af Hovedentreprenøren/Bygherren

[person1] stiller selv med håndværktøj, boremaskiner, rundsav og div. el værktøj

5. Aftalegrundlag

1. nærværende entreprisekontrakt

2. Samarbejdsaftale mellem [virksomhed1] og Hovedentrenøren/Bygherren

3. Projektmatriale, bestående af: Byggesagsbeskrivelse og tegningsliste

4. [person1] er ansvarlig for mangler ved arbejdet {ansvarsreglerne i AB 92)

5. Sikkerhedsstillelse: ingen af parterne stiller sikkerhed

6. Entreprisesum

Arbejdet udføres for en samlet sum af kr.120.000,00 ekskl. Moms

Ekstra arbejde som ønskes udført faktureres til kr. 200,- pr. time

Der faktureres løbene i bygge perioden efter arbejdets udførelse

Fakturaen udstedes til: [virksomhed1] ApS[adresse2] [...] [by2]

7. Underskrifter

[person3]

[person1]

Dato. 01.07.2016”

Klageren og [person3], herefter [person3], der er ejer af [virksomhed1] ApS, har været til flere møder med SKAT (nu Skattestyrelsen) og Skatteankestyrelsen.

På et møde med SKAT den 23. november 2016 oplyste klageren, at han startede sin virksomhed i Polen i 2010. Han har ikke haft medarbejdere ansat i virksomheden. I Polen har klageren udført arbejde for sin svigerfar for et beløb svarende til 20.000 kr. Han har kone og børn i Polen.

Klageren oplyste derudover, at han i Danmark har udført opgaver for [virksomhed1] ApS og for [virksomhed2]. Der blev ikke udarbejdet kontrakter angående opgaverne. Klageren opholdt sig i Danmark i 14 dage ad gangen, hvorefter han tog hjem til Polen i 14 dage. Når han opholdt sig i Danmark, boede han hos en ven, i [person3]s skurvogn eller på kroer som [person3] betalte for. Sidstnævnte i forbindelse med arbejde på Sjælland.

Klageren oplyste desuden, at han kørte i egen bil, en BMW stationcar, hvori han opbevarede håndværktøj. Han har ikke leveret materialer til byggeopgaverne.

På et møde mellem klageren, [person3], repræsentanten og SKAT den 11. december 2017 blev det om samarbejdet oplyst, at [virksomhed1] ApS og klageren var begyndt at udfærdige kontrakter efter de seneste møder med SKAT, men at forholdene var de samme som før, hvor der ikke forelå kontrakter. Når [person3] fik en opgave kontaktede han klageren for at få oplyst, hvor mange timer klageren skulle bruge på at udføre arbejdet. Herefter blev klageren afregnet per time, samt for yderligere timer, hvis klageren udførte mere arbejde end aftalt.

[person3] oplyste, at [virksomhed1] ApS betalte for overnatning og forplejning for klageren, når der var tale om arbejde på Sjælland. Udgiften blev viderefaktureret til kunden. Videre oplyste [person3], at det enten var [virksomhed1] ApS eller kunderne, der leverede materialer til byggerierne, samt at klageren og [person3] lånte værktøj af hinanden.

Klageren oplyste, at han ikke arbejder ret meget i Polen, da han tjener nok i Danmark til at forsørge familien. Klagerens ægtefælle har ingen indkomst. Klagerens bil er leaset og der er leasingudgifter på 60.000 kr. om året.

Klageren oplyste derudover, at to af fakturaerne udstedt til [virksomhed2] vedrører materialer/klinger, der er købt i Polen og solgt videre til [virksomhed2].

I skriftligt indlæg af 29. januar 2018 har repræsentanten anført en række forhold angående samarbejdet:

”...

-Parterne har ikke en løbende aftale om samarbejde, men har indgået enkeltstående aftaler. Parterne indgår også samarbejder med andre virksomheder, hvor opgaven og forholdene i øvrigt taler herfor.

-I de tilfælde hvor parterne har samarbejdet har aftalegrundlaget været baseret på de vilkår som [virksomhed4] anvender i deres standardkontrakt for underentrepriseforhold. Der er tale om vilkår, som er sædvanlige i underentrepriseaftaler baseret på AB 92.

-Disse vilkår var også gældende før 2017, hvor parternes aftale var baseret på mundtlighed.

-De enkeltstående opgaver har derfor i alle henseender været baseret på følgende vilkår:

•	I aftalen mellem parterne gælder AB 92, ligesom aftalen med bygherren er en del af aftalegrundlaget.
•	Ingen af parterne hæfter for hinandens arbejde, dvs. at underentreprenøren alene hæfter for det arbejde den pågældende har udført. I det omfang bygherren retter et krav til hovedentreprenøren, kan hovedentreprenøren dermed rette kravet videre mod underentreprenøren.
•	Hvor bygherren har stillet krav om fast pris for en opgave, har underentreprenøren tilsvarende afgivet en fast pris for underentreprisen til hovedentreprenøren.
•	Når aftalen har været baseret på timeafregning, har underentreprenøren tilsvarende afregnet ud fra timer overfor hovedentreprenøren, som så har faktureret videre til bygherren. Der er dermed ikke tale om, at hovedentreprenøren [[virksomhed1] ApS] har kunnet få underdækning på brug af underentreprenøren, og [[virksomhed1] ApS] har dermed ikke haft en driftsrisiko forbundet med brug af underentreprenør.
•	Hver opgave kræver selvstændig aftale, og når den er afsluttet, er aftaleforholdet afsluttet.
•	Parterne er frit stillet i forhold til at samarbejde med andre parter, og indgår løbende entrepriseaftaler med andre parter.
•	Ingen af parterne har nogen form for instruktionsbeføjelser overfor hverandre.
•	Underentreprenøren har egen værkstedsvogn og medbringer selv værktøj. Hovedentreprenøren stiller ikke bil til rådighed for underentreprenøren, idet begge parter har egen bil, og anvender disse efter opgavernes behov.
•	Materialer bestilles enten af bygherren eller af [[virksomhed1] ApS], men i begge tilfælde leveres materialerne direkte på byggepladsen og udgifterne viderefaktureres til bygherren. [[virksomhed1] ApS] har derfor ikke en større risiko forbundet hermed.
•	Opgaverne udføres hos bygherrerne og ikke i lokaler ejet af den ene virksomhed.

...”

På møde mellem klageren, [person3], repræsentanten og Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 28. juni 2023 blev det af [person3] oplyst, at han i 2009 gik konkurs med et andet selskab, og at han, siden han stiftede [virksomhed1] ApS, ikke har haft ansatte. Nu har han i stedet samarbejde med enkeltmandsvirksomheder, hvor der byttes opgaver alt efter hvem der har opgaver på det pågældende tidspunkt. [person3] oplyste videre, at klageren var ansat som lønmodtager i det selskab, der gik konkurs. [person3] og klageren har derfor kendt hinanden i mange år.

Klageren oplyste, at hans virksomhed er momsregistreret i Polen. Han udfører også arbejde for andre end [virksomhed1] ApS, herunder også i andre lande, f.eks. Polen og Tyskland. Klageren møder altid i sit eget arbejdstøj, med eget logo. Klageren har sit eget håndværktøj, og det blev anslået på mødet, at han nok har for omkring 200.000 kr. i alt. Klageren oplyste videre, at [virksomhed1] ApS leverer de store maskiner og derudover materialer. Det kan ikke betale sig for klageren at fragte materialer fra Polen, da de stort set koster det samme som i Danmark.

Det blev derudover oplyst om fremgangsmåden angående aftaleindgåelse mellem [virksomhed1] ApS og klageren, at [virksomhed1] ApS typisk får en opgave ind, enten direkte fra en kunde eller via en samarbejdspartner (en anden tømrermester). [person3] får, eller udfærdiger selv, tegninger vedrørende opgaven, som han sender videre til klageren med forespørgsel om, hvorvidt klageren vil påtage sig opgaven, samt til hvilken pris. Klageren afgiver så en pris til [person3], typisk ud fra kvadratmeterantallet på byggeriet. Han arbejder ud fra en gennemsnitlig kvadratmeterpris på 4.000 kr., alt efter typen af byggeri. Denne pris indeholder timeløn, kost, logi, benzin, håndværktøj og slitage. Herefter udfærdiger de kontrakterne mellem klageren og [virksomhed1] ApS. Klageren har af og til sagt nej til opgaver, som [person3] har tilbudt ham. Klageren er aldrig med ude ved kunderne for at aftale opgaverne. Klageren og [person3] kommunikerer om opgaverne via e-mail eller Face-time. Klageren har næsten 25 års erfaring indenfor tømrerfaget, så han behøver ikke instruktioner fra [person3]. Han kan i de fleste tilfælde se ud fra tegningerne, hvad opgaven går ud på. Både [person3] og klageren oplyste, at det var deres opfattelse, at [person3] ikke har eller har haft instruktionsbeføjelse overfor klageren. Begge var desuden af den opfattelse, at klageren står til ansvar for de opgaver, han udfører, også selvom det ikke fremgår nogen steder, hvem der har udført hvad på de konkrete opgaver. Klageren gav det eksempel, at han for kort tid siden var på Sjælland for at ændre på noget, som han havde glemt på en opgave et år tidligere. Klageren oplyste videre, at hvis opgaverne tager længere tid eller er mere omfattende end han havde tænkt, da han afgav tilbuddet til selskabet, så er dette klagerens risiko. Han får yderligere betaling for flere timer, hvis kunden ombestemmer sig undervejs, hvilket kunden ofte gør.

Parterne oplyste, at både [virksomhed1] ApS og klageren har tegnet hver sin ansvars- og ulykkesforsikring. Ingen af dem har tegnet forsikring for den anden part.

I forhold til de konkrete forhold, der gør sig gældende angående opgaverne i de fremlagte kontrakter, oplyste [person3], at [virksomhed1] ApS i begge tilfælde stod for hele entreprisen, herunder i forhold til at levere materialer samt at indgå kontrakter med øvrige underleverandører, der stod for f.eks. murerarbejdet.

Om betaling for kost og logi blev det oplyst, at det ikke er korrekt, hvad der fremgår af kontrakterne fra [by1], at [virksomhed1] ApS afholdt udgifterne til kost og logi. Både [person3] og klageren boede ved disse opgaver et sted, der havde forbindelse til en kinesisk restaurant. De betalte for opholdet hver for sig.

Klageren er af Skatteankestyrelsen blevet opfordret til at fremlægge dokumentation (f.eks. i form af kontoudtog eller fakturaer) for, at han selv afholdt udgifter til kost og logi i forbindelse med opgaverne i [by1]. Der er ikke fremlagt materiale i relation til dette. Det er endvidere ikke oplyst, hvor klageren opholdt sig eller overnattede, når han udførte opgaver i Jylland.

Videre er klageren blevet opfordret til at fremlægge materiale, der nærmere kan belyse aftaleindgåelsen, eksempelvis e-mailkorrespondance mellem [person3] og klageren med tegninger og tilbudsgivning. Dette er ikke fremlagt.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens indkomst fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] skal anses for at være lønmodtagerindkomst og dermed ikke indkomst erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Som en konsekvens deraf er klagerens indkomst på i alt 372.230 kr. i 2016 blevet anset som skattepligtig A-indkomst i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark.

SKAT har endvidere truffet afgørelse om, at klageren har ret til fradrag for befordring med i alt 38.655 kr. og for kost og logi med 26.200 kr. i 2016.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført (uddrag):

”...

1.4	SKATs bemærkninger og begrundelse

Bemærkninger.

SKAT har udsendt forslag den 27. oktober 2017.

Efterfølgende har der været afholdt møde hos SKAT, og der er modtaget indsigelse fra din advokat.

Udfra de oplysninger, der fremkom til mødet samt bemærkninger til forslaget, er det stadig SKATs opfattelse, at der er tale om et ansættelseslignende forhold.

Du har arbejdet for 2 virksomheder i Danmark. Indtægter fra [virksomhed1] ApS har udgjort den største andel af dit vederlag.

Der har ikke foreligget kontrakter før den 1. juli 2016.

Efter den 1. juli 2016 er der indgået kontrakter med [virksomhed1] ApS. I har oplyst, at arbejdsforholdene har været ens før og efter 1. juli 2016. For 2016 udfaktureres ikke de beløb, som fremgår af kontrakterne.

Du arbejder på timebasis. Du leverer ikke materialer. Du anvender både din egen bil med værktøj men låner også [person3]s bil med værktøj. Det bemærkes, at den 23. november 2016 var du kørende i [person3]s bil.

Af kontrakterne fremgår der ikke en detaljeret beskrivelse af arbejdet, idet der eks. står:

”Arbejdet (tømrerarbejde)

Nyt Skure [adresse1][by1]”

Aftalegrundlaget er kontrakten samt samarbejdsaftale mellem [person3] og Hovedentreprenøren/bygherren, projektmateriale bestående af byggesagsbeskrivelse og tegningsliste.

Arbejdet udføres til en samlet sum. Ekstra arbejde faktureres til 200 kr. pr. time.

Entreprisekontrakten anses ikke klart at definere, hvilke opgaver du skal udføre. I arbejder flere på de samme projekter.

Af kontrakten fremgår endvidere, at [person1] er ansvarlig for mangler ved arbejdet (ansvarsreglerne i AB 92).

Når opgaverne ikke klart kan udskilles, kan ansvarsområdet heller ikke udskilles.

Det samme gør sig gældende med hensyn til instruktionsbeføjelser. Når arbejdsopgaverne ikke klart kan udskilles, vil der skulle være en form for instruktion, før arbejdet kan sættes igang.

I gør opmærksom på, at vurderingen af, om der foreligger lønmodtagerforhold eller underentreprise baseres på de kriterier som følger af personskattecirkulæret fra 1994 samt de yderligere kriterier, som kan udledes af lovebemærkninger til L194 2017.

Der henvises til økonomiske risiko og ledelsesfunktionen.

L 194 omhandler det forhold, at deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgår her, som det også gør af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, at der ikke i skattelovgivningen er fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelser.

I indsigelsen gør I opmærksom på, at såfremt SKAT kan finde telefonnotatet fra 2013 i forbindelse med forespørgsel om betaling af skat, ønskes aktindsigt i dette dokument.

SKAT kontaktede advokat [person4] den 6. februar 2018 og oplyste, at vi desværre ikke har fundet noget notat.

[person4] oplyste, at aktindsigten kun omfattede det omtalte telefonnotat.

Efterfølgende er det vanskeligt at vide præcist, hvad der er spurgt om, samt hvad der er blevet svaret.

Det fremgår af indsigelsen, at såfremt SKAT fastholder forslaget ønskes oplyst, hvilke vilkår der skal ændres, for at samarbejdet kan betragtes som en entreprisekontrakt.

SKAT anser det for vanskeligt at henvise til punkter, der kan ændres i jeres samarbejde, således at der kan blive tale om entrepriseaftale.

I har arbejdet sammen i mange år, og størstedelen af din indkomst kommer fra [virksomhed1] ApS. I lavede kontrakter efter kontakt fra SKAT, men har oplyst, at forholdene er ens såvel før som efter, at I udfærdigede kontrakter. For 2016 udfaktureres ikke de beløb, som fremgår af kontrakterne.

Som følge heraf vil det være vanskeligt at anse samarbejdet mellem dig og [virksomhed1] ApS som værende handel mellem to selvstændige virksomheder.

Der gøres opmærksom på, at I har mulighed for at søge om et bindende svar.

Udfra ovennævnte fastholder SKAT, at der er tale om et ansættelsesforhold, og der henvises til forslagets begrundelse jf. nedenstående.

Begrundelsen.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 og som er delvist gengivet i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.1.2.1 ”Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere”.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det faktum at en person registrerer sig som selvstændig erhvervsdrivende og udskriver fakturaer er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om selvstændig virksomhed eller ej.

Afholdelse af udgifter til befordring, kost og logi er typiske lønmodtagerudgifter. Hvis indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker det heller ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold.

For at der er tale om selvstændig virksomhed skal driftsudgifterne både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Efter en samlet, konkret vurdering af cirkulærets momenter sammenholdt med de modtagne oplysninger, er det Skats opfattelse, at forholdet mellem dig og de danske virksomheder ikke er aftaler mellem selvstændige erhvervsdrivende, men aftaler på lønmodtagerlignende forhold.

Ved afgørelsen er lagt vægt på følgende forhold:

•	Du arbejder kun for [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] i Danmark.
•	I Polen arbejder du for din svigerfar, og det udgør ca. 20.000 kr. om året. Til mødet den 11. december 2017 oplyste du, at du også arbejder lidt i dine forældres virksomheder, og du skulle endvidere male lidt for en nabo.
•	Det er først fra den 1. juli 2016, at der er modtaget kopi af kontrakter fra [virksomhed1] ApS. Der er ikke indsendt kontrakter for perioden 1. januar 2013 til 1. juli 2016.
•	I langt de fleste tilfælde sker aflønningen på timebasis til 180 kr. i timen indtil 1. juli 2016.
•	I kontrakterne fra 1. juli 2016 er der oplyst en samlet pris. Samtidig er anført, at ekstra arbejde vil blive faktureret til 200 kr. pr. time.
•	For 2016 udfaktureres ikke de beløb, som fremgår af kontrakterne.
•	Dit arbejde udgør en integreret del af henholdsvis [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] virksomheder.
•	Du medbringer ikke materialer.
•	Du har egen bil med værktøj, men du anvender også [person3]s bil med værktøj. Til mødet med SKAT var du kørende i [person3]s bil.
•	Når du arbejder på Sjælland overnatter du på kroer m.v. som betales af [person3].
•	Jævnfør de indsendte kontrakter for 2016 og 2017 betaler [person3] for kost, når arbejdet udføres i [by1].
•	Det er SKATs opfattelse, at det er [virksomhed1] ApS og [virksomhed2], der har den egentlige instruktionsbeføjelse, og kontrol med arbejdet.

Udfra ovennævnte anser SKAT dig for at være lønmodtager hos [virksomhed1] ApS og [virksomhed2].

Du er på timeløn, og du arbejder på forskellige byggeopgaver, og det er først fra 1. juli 2016, at der foreligger entreprisekontrakter med [virksomhed1] ApS.

Af kontrakterne fremgår en samlet pris, men det fremgår også, at der ved ekstra arbejde faktureres 200 kr. i timen. Fakturaerne i 2016 kan ikke afstemmes med kontrakterne.

[virksomhed1] ApS og [virksomhed2] har den egentlige instruktionsbeføjelse, samt kontrollen med arbejdet. Du leverer ikke materialerne, og kun delvis værktøj.

Du anses heller ikke for at have et økonomisk ansvar for det udførte arbejde.

Det er SKATs vurdering, at du anses for at være beskæftiget som lønmodtager i forhold til [virksomhed1] ApS og [virksomhed2].

Du er dermed efter intern dansk skatteret begrænset skattepligtig af lønindkomsten efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 1.

Efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 14, stk. 1 og 2, kan Danmark beskatte indkomst fra personligt arbejde i et ansættelsesforhold, når indkomsten udbetales af en virksomhed, der er hjemmehørende her i landet. Det gælder uanset varigheden af hvervtagers ophold i Danmark.

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, at enhver der er skattepligtig her til landet skal over for SKAT årligt selvangive sin indkomst.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt jf. skattekontrollovens § 5 stk. 3.

SKAT har opgjort din A-indkomst ud fra indsætninger på din bankkonto samt modtagne fakturaer fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed2]. Beløbene er opgjort til følgende, som skønsmæssigt anses, at være det modtagne vederlag for årene 2013 – 2017.

Ud fra ovennævnte beskattes du af følgende vederlag:

2013 2014 2015 2016

Indsætninger på bankkonto:

Fra [virksomhed1] ApS 263.320 kr. 262.003 kr. 243,949 kr. 299.740 kr.

Fra [virksomhed2] 61.115 kr. 119.676 kr. 124.840 kr.

Materiale (klinger) - 18.000 kr. - 6.000 kr. - 52.350 kr.

Resterende 263.320 kr. 305.118 kr. 357.625 kr. 372.230 kr.

Salg af materialer beskattes ikke. Det forudsættes, at du har købt og videresolgt uden avance.

2013 - 2015 er forældet, der henvises til ”Øvrige punkter” side 18.

Beløbene er skattepligtige efter statsskattelovens § 4 stk. 1 litra c, og der beregnes arbejdsmarkedsbidrag ifølge lov om arbejdsmarkedsbidrag § 1.

Beløbene beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3.

2017

Du har ligeledes modtaget vederlag for udført arbejde hos [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] for 2017. Jf. ovenstående anses der at være tale om ansættelsesforhold.

Jf. vedlagte bilag har du indtil 22.05.17 modtaget følgende:

Fra [virksomhed1] ApS 97.700 kr.

Fra [virksomhed2]75.425 kr.

I alt 173.125 kr.

SKAT vil pålægge [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] at beregne/indbetale A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2017.

Befordringsfradrag

...

2.4	SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT udsendte forslag den 27. oktober 2017, som vedrørte indkomstårene 2014-2016.

Det er efterfølgende konstateret, at indkomstårene 2014 og 2015 er forældede, hvorfor der alene beregnes fradrag for 2016.

Der godkendes fradrag for kørsel hjem/arbejde ud fra dine oplysninger på mødet den 23. november 2017. Der er tale om et skønnet antal kørte km. for 2016.

For at du fremover kan få fradrag, skal der foreligge dokumentation for antal kørte km., evt. et kørselsregnskab.

Der godkendes fradrag for kørsel hjem/arbejde jf. ligningslovens § 9 C.

Du får ikke fradrag for de første 24 km om dagen.

2016

Normalsats 1,99

Over 120 km. 1,00

Skatterådets satser for befordring findes:

For 2016 i bekendtgørelse nr. 1320 af 24. november 2015.

2016

Befordring mellem Danmark og Polen.

Antal km. pr. tur: 2 x 885 km. = 1.770 km.

0 – 24 km. 0 kr.

25 – 120 km. 96 km. x 1,99 kr. 191,04 kr.

121 – 1.770 km. 1.650 km. x 1,00 kr. 1.650,00 kr.

I alt pr. tur 1.841,04 kr.

1.841,04 kr. x 18 ture 33.139 kr.

Befordring mellem overnatningssted og arbejdssted i Danmark.

7 dage om måneden kører du skønsmæssig 57 km.

7 dage x 12 måneder = 84 dage

0-24 km. 0 kr.

25 – 57 km. 33 km x 1,99 65,67 kr.

65,67 kr. x 84 dage 5.516 kr.

I alt godkendt fradrag for befordring hjem/arbejde 38.655 kr.

Nedennævnte befordringssatser findes på skat.dk/satser.

Fradrag for kost og logi.

...

3.4	SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT udsendte forslag den 27. oktober 2017, som vedrørte indkomstårene 2014-2016.

Det er efterfølgende konstateret, at indkomstårene 2014 og 2015 er forældede, hvorfor der alene beregnes fradrag for 2016.

Udfra de givne oplysninger anses du at være på rejse og dermed berettiget til fradrag for kost og logi jf. ligningslovens § 9 A.

Når din arbejdsgiver betaler for bolig og kost, godkendes der ikke fradrag.

Reglerne står i ligningslovens § 9 A.

Du har ikke en opgørelse over antal rejsedage, men har oplyst, at du skal have fradrag for kost alle dage i Danmark og logi for ca. 90 dage.

Af de modtagne kontrakter ses, at du modtager kost i forbindelse med arbejde i [by1]. Kontrakten der knytter sig til arbejdet i [by1] i 2016 er på 120.000 kr.

SKAT anser derfor ikke, at du er berettiget til fradrag for kost alle dage.

Du er berettiget til fradrag for kost og logi for de dage hvor du selv afholder udgiften.

Det samlede fradrag kan højst udgøre 26.200 kr. i 2016.

Satsen i 2016: kost 477 kr. og logi 205 kr. i alt = 682 kr.

Du kan højst få fradrag for:

26.200 kr.: 682 kr. = 38 dage.

SKAT godkender, at du er berettiget til fradrag for kost og logi i 38 dage i 2016.

Der gøres opmærksom på, at der fremover skal foreligge dokumentation for antal dage, for at der kan godkendes fradrag.

2016

I 2016 er satsen for kost 477 kr. og for logi 205 kr.

Det samlede fradrag kan højst være 26.200 kr., som godkendes fratrukket.

Der henvises til SKAT-meddelelsen SKM2015.782.SKAT.

...

Ansættelsesfrist

(lovhenvisninger findes under pkt. 1)

En skatteansættelse for personer med enkle økonomiske forhold skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 foretages senest d. 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Der henvises til BEK. Nr. 1095 fra 15. november 2005 for indkomståret 2013 og BEK.nr. 534 af 22. maj 2013 for 2014.

Indkomståret 2013, 2014 og 2015 er forældet jf. § 26 stk. 1.

I § 27 stk. 1 nr. 5 fremgår, at uanset fristen i § 26 stk. 1 kan SKAT foretage en ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvilket har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT anser, at du har handlet groft uagtsomt.

Du har tidligere været lønansat i Danmark. Det er derfor opfattelsen, at du burde være bekendt med reglerne omkring udbetaling af løn og indeholdelse af skat.

I 2010 startede du egen virksomhed i Polen. Der er ingen ansatte i virksomheden. Virksomhedens omsætning består af arbejde for svigerfar i Polen ca. 20.000 årligt og det resterende er tjent i Danmark.

Du arbejder for 2 virksomheder i Danmark, og du arbejder på lønmodtagerlignende vilkår.

Udfra ovennævnte anses du at have handlet groft uagtsomt jf. § 27 stk. 1 nr. 5.

Når du har handlet groft uagtsomt jf. § 27 stk. 1 nr. 5 er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist, så er du omfattet af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, hvoraf det fremgår, at SKAT skal sende forslag om skatteansættelse senest d. 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

En ændring af skatteansættelsen efter § 27 stk. 1 nr. 5 skal fremsættes senest 6 måneder efter, at det er kommet til SKATs kundskab jf. § 27 stk. 2.

Efter seneste praksisændring gælder de 6 måneder også, når der er tale om en lønmodtager med kort ligningsfrist, selvom der er handlet groft uagtsomt, og vi kan foretage en ændring efter ordinære frist i § 26 stk. 1

SKAT modtog materialet d. 23. november 2016. Forslag skulle derfor senest have været udsendt d. 23. maj 2017.

Indkomståret 2013 - 2015 er dermed forældet.

...”

SKAT har anført følgende i forbindelse med klagen (uddrag):

”...

I klagen gøres opmærksom på, at [person1] udfører entrepriseopgaver Danmark og Polen, og det fremgår, at han i Polen blandt andet samarbejder med virksomheder, der ejes af nærtstående parter.

SKAT gør opmærksom på, at [person1] ved møde den 23. november 2016 oplyste, at han i Polen kun arbejder for sin svigerfar, og far ca. 20.000 kr. om året.

Ved møde den 11. december 2017 oplyste han igen, at han kun arbejder for sin svigerfar samt lidt for en nabo.

Endvidere er der i klagesagen henvist til SKM2014.799.SR, hvor en murer, som udførte halvdelen af sit arbejde i Danmark og halvdelen i Polen, blev anset for at drive selvstændig virksomhed.

Følgende fremgår af det bindende svar:

•	Mureren har etableret sig med kontor/bogholderi, værksted og lager i egne lokaler i Polen.
•	50 % af aktiviteterne foregår i Danmark og 50 % foregår i Polen.
•	Han har 3 medarbejdere ansat.
•	Der indgås en entreprisekontrakt ved hver enkelt byggesag.
•	Mureren bærer ansvaret for rettidig aflevering og for fejl og mangler ved murerarbejdet i op til 5 år efter aflevering.
•	Arbejdet udføres til en fast pris, og løber således en vis økonomisk risiko i forhold til at påtage sig den enkelte byggesag.

SKAT anser ikke, at SKM2014.799.SR er sammenlignelig med samarbejdet mellem [virksomhed1] ApS og [person1].

[person1] arbejder begrænset i Polen, og han har ingen ansatte. Det er først fra den 1. juli 2016 at der er udfærdiget kontrakter, og i langt de fleste tilfælde sker aflønningen på timebases.

Der arbejder flere håndværkere på samme projekter. Når arbejdsopgaverne ikke klart kan udskilles, kan ansvarsområdet heller ikke udskilles. Det samme gør sig gældende med hensyn til instruktionsbeføjelser. Når opgaven ikke klart kan udskilles, vil der være en form for instruktion, før arbejdet kan sættes i gang.

...”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen har anset klageren for at være lønmodtager i forhold til det vederlag, der er modtaget fra hhv. [virksomhed1] ApS ([virksomhed1]) og [virksomhed2] ([virksomhed2]) i 2016, og dermed ikke for at have oppebåret indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

...

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at indkomsten kan anses som lønindkomst. Vurderingen er foretaget ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994 – samt afsnit C.C.1.2.1 i den juridiske vejledning.

I forhold til arbejdet for [person3]S og [virksomhed2], er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klageren, er lønmodtager, og at vederlaget på i alt 372.230 kr., er vederlag for personligt arbejde.

Skattestyrelsen bemærker, at det er typisk for selvstændig erhvervsvirksomhed, når der udføres arbejde for egen regning og risiko. Når selskabet i følge kontrakten afholder alle udgifter for klageren, overgår både regningen og risikoen til selskabet.

Skattestyrelsen finder ikke, at klageren har haft omkostninger eller risiko ved arbejdets udførsel.

Skattestyrelsen bemærker, at klageren under sine bemærkninger på mødet mellem klageren, [virksomhed1], repræsentanten og Skattestyrelsens sagsbehandler den 28. juni 2023,

har fremført vedr. fremgangsmåden ift. aftaleindgåelse mellem [virksomhed1] og klageren, at [virksomhed1] typisk får en opgave ind, enten direkte fra en kunde eller via en samarbejdspartner (en anden tømrermester). [person3] får, eller udfærdiger selv, tegninger vedrørende opgaven, som han sender videre til klageren med forespørgsel om, hvorvidt klageren vil påtage sig opgaven, samt til hvilken pris.

Videre har klageren fremført, at han og [person3] kommunikerer om opgaverne via e-mail eller Face-time. Klageren har næsten 25 års erfaring indenfor tømrerfaget, så han behøver ikke instruktioner fra [person3]. Han kan i de fleste tilfælde se ud fra tegningerne, hvad opgaven går ud på. Både [person3] og klageren oplyste, at det var deres opfattelse, at [person3] ikke har eller har haft instruktionsbeføjelse overfor klageren. Begge var desuden af den opfattelse, at klageren står til ansvar for de opgaver, han udfører, også selvom det ikke fremgår nogen steder, hvem der har udført hvad på de konkrete opgaver.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, særlig under henvisning til de fremlagte kontrakter, at [person3] i begge tilfælde stod for hele entreprisen, herunder i forhold til at levere materialer, samt at indgå kontrakter med øvrige underleverandører.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er [virksomhed1] og [virksomhed2], der har den egentlig instrukstionsbeføjelse, og kontrol med arbejdet. Der lægges særligt vægt på, at klageren er på timeløn og arbejder på forskellige byggeopgaver, hvor det er fra den 1. juli 2016, at der foreligger entreprisekontrakter med [virksomhed1]. Af kontrakterne fremgår en samlet pris, men det fremgår også, at der ved ekstra arbejde faktureres 200 kr. i timen. Fakturaerne i 2016 kan ikke afstemmes med kontrakterne.

Der lægges desuden vægt på, at klagerens arbejde udgør en integreret del af henholdsvis [virksomhed1]’ og [virksomhed2]’ virksomhed, da klagerens ikke medbringer materialer, og har egen bil med værktøj, men i stedet anvender [person3]s bil med værktøj.

Videre lægges til grund, at [virksomhed1] afholder udgifter til kost og logi, når klageren arbejder på Sjælland. Det fremgår af kontrakterne for 2016 og 2017. at kosten betales af [virksomhed1].

Af kontrakterne fremgår derudover, at klageren er ansvarlig for mangler ved arbejdet. For flere af opgavernes vedkommende er det oplyst, at klageren og [person3] har arbejdet sammen om at udføre opgaven. Der er ikke fremlagt materiale, der dokumenterer eller udspecificerer, hvem der har udført hvilke dele af opgaverne.

Klageren er af Skatteankestyrelsen blevet opfordret til at fremlægge dokumentation (f.eks. i form af kontoudtog eller fakturaer) for, at han selv har afholdt udgifter til kost og logi i forbindelse med opgaverne i [by1]. Der er ikke fremlagt materiale i relation til dette. Det er desuden ikke oplyst, hvor klageren opholdt sig eller overnattede, når han udførte opgaver i Jylland.

Under henvisning til samarbejdet med [virksomhed2], har der som nævnt ovenfor været fremlagt fire fakturaer, som viser, at klageren har haft indkomst vedrørende arbejdsydelser i form af skovarbejde på 72.490 kr. i 2016.

Derudover fik klageren refunderet udgifter til klinger, som han har oplyst, at han havde købt i Polen til [virksomhed2].

Der er ikke fremlagt kontrakter eller anden dokumentation angående samarbejdet med [virksomhed2].

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at klageren ikke har haft andre udgifter forbundet med udførelsen af opgaverne.

Det findes dermed ikke godtgjort, at der har været en økonomisk risiko forbundet med udførelsen af opgaverne.

Derfor finder Skattestyrelsen, at klageren skal anses som lønmodtager i forhold til det vederlag, der er modtaget fra hhv. [virksomhed1] og [virksomhed2] i 2016, og dermed ikke for at have oppebåret indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattestyrelsen finder fortsat, at vederlaget beskattes i Danmark, jf. DBO, art. 14 mellem Polen og Danmark. Klageren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, samt arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, af indkomsten på i alt 372.230 kr. fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed2].

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig til Danmark i 2016, idet klagerens indkomst er oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed uden fast driftssted i Danmark. Danmark har dermed ikke beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført (uddrag):

”...

Baggrund for klagen

[person1] driver virksomheden [virksomhed3], der er en polsk enkeltmandsvirksomhed indenfor tømrerbranchen. Virksomheden er registreret i Polen som selvstændig virksomhed.

[virksomhed3] udfører entreprisekontrakter i både Danmark og i Polen, ofte som underleverandør. I Polen samarbejder [virksomhed3] blandt andet med virksomheder, der ejes af nærtstående parter, mens [virksomhed3] i Danmark har udført underentrepriser for danske virksomheder, herunder [virksomhed1] ApS.

Forudsætningen for [virksomhed3]s samarbejde med danske virksomheder, herunder [virksomhed1] ApS er, at der er tale om samarbejde mellem selvstændige og uafhængige virksomheder, og ikke ansættelsesforhold.

Samarbejdet med blandt andet [virksomhed1] ApS er derfor indgået på de vilkår, som er sædvanlige i forholdet mellem hoved- og underentreprenør, hvor hver part driver sin virksomhed for egen risiko og regning.

Der er tale om samme vilkår, som [virksomhed1] ApS anvender i forhold til danske samarbejdspartnere. SKAT har ikke stillet spørgsmål til de danske underentreprenører, selv om aftalegrundlaget er det samme.

Der er tale om følgende vilkår:

•	I aftalen mellem parterne gælder AB 92, ligesom aftalen med bygherren er en del af aftalegrundlaget.

•

Ingen af parterne hæfter for hinandens arbejde, dvs. at underentreprenøren alene hæfter for det arbejde den pågældende har udført, mens hovedentreprenøren alene hæfter for det arbejde, som denne har udført. I det omfang bygherren retter et krav mod hovedentreprenøren, som angår underentreprisen, kan hovedentreprenøren dermed rette kravet videre mod underentreprenøren. Dette gælder uanset om hovedentreprenør og underentreprenør har arbejdet på samme opgave, f.eks. pålægning af tag,

•	Hvis bygherren stiller krav om fast pris for en opgave, giver underentreprenøren tilsvarende tilbud med fast pris for underentreprisen til hovedentreprenøren.

•	Hvis aftalen med bygherren er baseret på timeafregning, afregner underentreprenøren ligeledes sin opgave overfor hovedentreprenøren ud fra timer, som hovedentreprenøren så viderefakturerer til bygherren.

•	Hvert projekt afregnes efter dets afslutning ved at underentreprenøren fremsender en faktura til hovedentreprenøren.

•	Hver opgave kræver selvstændig aftale, og når en aftale er afsluttet, er aftaleforholdet tilsvarende afsluttet.

•	Parterne er frit stillet i forhold til at samarbejde med andre parter.

•	Ingen af parterne har nogen form for instruktionsbeføjelse overfor hverandre.

•	Materialer bestilles enten af bygherren eller af [virksomhed1] ApS, men i begge tilfælde leveres materialerne direkte til bygherrens adresse og udgifterne viderefaktureres til bygherren.

•	Opgaverne udføres hos bygherrerne og ikke i lokaler ejet af den ene virksomhed.

•	Parterne dækker hver deres egne udgifter til kørsel, kost og overnatning i det omfang udgifterne ikke viderefaktureres til kunderne.

[virksomhed3] har, ligesom [virksomhed1] ApS, egen værkstedsvogn og medbringer selv værktøj. Når der arbejdes på projekter, sker det, at parterne kører sammen i den enes bil, men parterne anvender ikke, som SKAT påstår hverandres biler.

Forud for etableringen af samarbejdet, tog parterne kontakt til SKAT for at sikre sig, at SKAT ikke ville bestride parternes aftale om underentrepriseforhold. Parterne fik den opfattelse, at SKAT anerkendte dette.

Efter det for mig oplyste (via ansøgning om aktindsigt) ligger SKAT ikke inde med notat fra henvendelsen. Det har derfor ikke været muligt at dokumentere SKATs udtalelse.

Parterne har indtil maj 2016 primært indgået aftalerne mundtligt, men fra medio 2016 har parterne fastsat aftalevilkårene skriftligt. Aftalen vedlægges.

SKAT har i kendelse af 9. marts 2018 afvist at acceptere, at der er tale om entreprise, idet SKAT i stedet har anset Piron/[person1] som lønmodtager i forholdet til [virksomhed1] ApS.

Dette har medført dobbeltbeskatning, idet de polske myndigheder har afvist at anerkende SKATs afgørelse, idet man finder at [person1] er selvstændigt erhvervsdrivende. De polske myndigheder er derfor ikke indstillet på at Danmark har beskatningsretten, og de danske skattemyndigheder vil derfor af mine kunder blive anmodet om at indgå i dialog med de polske myndigheder om at løse dobbeltbeskatningen.

Begrundelse for klagen

Det afvises, at [person1] skal anses for lønmodtager i forhold til de danske hovedentreprenører, herunder [virksomhed1] ApS. Det fastholdes, at der er tale om underentreprise og at forhøjelsen derfor skal bortfalde, da Danmark ikke har beskatningsretten efter den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale.

Ifølge OECD-modeloverenskomsten sker afgrænsningen mellem lønmodtagerforhold og selvstændig virksomhed som udgangspunkt efter kildelandets lovgivning.

Det følger dog samtidig af modeloverenskomsten, som den dansk-polske dobbeltbeskatningsaftale er baseret på, at kildestaten ikke frit kan omkvalificere et aftalegrundlag, jf. uddrag fra modeloverenskomstens artikel 15, pkt. 8.11:

”Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).”

Kildelandet kan med andre ord ikke omkvalificere et aftalegrundlag mellem to virksomheder til en lønmodtageraftale, hvis de faktiske relevante omstændigheder viser, at der er tale om en kontrakt mellem to virksomheder om levering af tjenesteydelse.

De danske regler skal fortolkes ud fra den forudsætning, og SKAT kan derfor ikke tilsidesætte underentrepriseaftaler, medmindre der reelt er tale om en lønmodtagerkontrakt.

Efter danske regler sker afgrænsningen mellem lønmodtager og selvstændig efter retningslinjerne i Skd.cirk.nr. 129 af 4. juli 1994 vedr. personskatteloven.

Heraf følger, at:

”selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.”

I cirkulærets punkt 3.1.1.2 er der desuden oplistet en række kriterier der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed:

a)	indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b)	hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c)	indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d)	indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e)	indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f)	vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g)	indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h)	indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
i)	indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
j)	indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
k)	indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
l)	indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m)	indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n)	indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o)	ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Vurderingen sker ud fra en samlet bedømmelse af ovennævnte forhold, men særligt afgørende er i henhold til skattemæssig praksis om underentreprenøren har en driftsrisiko og om underentreprenøren er undergivet hvervgivers instruktionsbeføjelse, jf. også bemærkningerne til LL § 4.

Kommentarer til SKATs afgørelse

SKATs begrundelse for at påstå lønmodtagerforhold i nærværende sag kan sammenfattes

til følgende:

•	At der alene er udført arbejde for to danske virksomheder, og i Polen alene for nærtstående parter
•	At der først i 2016 er modtaget kopi af kontrakt med [virksomhed1] ApS
•	At der i de fleste tilfælde er sket afregning på timebasis
•	At SKAT ikke kan få fakturaerne til at stemme med kontrakterne,
•	At [virksomhed3]s aktivitet er af samme karakter som de danske virksomheder og at SKAT antager, at parterne arbejder på projekterne samtidig
•	At [virksomhed3] ikke selv medbringer materialer, men kun værkstedsbil med værktøj
•	At SKAT antager, at [virksomhed3] har anvendt [virksomhed1] ApS´ bil og overnattet på kroer, eller i skurvogne som er betalt af [person3], ligesom det lægges til grund, at [virksomhed1] ApS har betalt kost.
•	Derudover påstår SKAT uden belæg, at de danske virksomheder har instruktionsbeføjelse over for [virksomhed3]

Det er min opfattelse, at SKAT for det første har misforstået faktum.

Følgende er ikke korrekt

•	Det er ikke korrekt, at parterne normalt arbejder samtidig på projekterne. Det gælder tværtimod at underentreprenøren i mange tilfælde egenhændigt varetager den samlede entreprise, og det er også sædvanligt, at hovedentreprenøren på mange projekter ikke kommer på den pågældende arbejdsplads.
•	Det er ikke korrekt, at [virksomhed1] ApS har instruktionsbeføjelse overfor [virksomhed3].
•	Det er ikke korrekt, at [virksomhed1] ApS dækker [virksomhed3]s udgifter til kost og logi, idet udgifterne altid enten viderefaktureres til bygherren eller dækkes af parterne selv,
•	Det ikke korrekt, at [person1] har overnattet i skurvogn stillet til rådighed af [virksomhed1] ApS – [virksomhed1] ApS har aldrig ejet en skurvogn
•	Det er ikke korrekt, at parterne anvender hinandens værkstedsbiler, men det sker, at de kører med hinanden, hvis de har et fælles mål. Der kan både være tale om, at [person1] kører med i [person3]s værkstedsvogn, men også at [person3] kører med i [person1]s værkstedsvogn.

For det andet mener jeg, at SKATs begrundelse ikke er baseret på de kriterier, som er de vigtigste efter skattemæssig praksis.

Efter praksis er det helt afgørende følgende forhold:

•	Om skatteyder har en økonomisk risiko ved sin aktivitet
•	Om skatteyder reelt er underlagt hvervgivers instruktionsbeføjelse
•	Om skatteyder frit kan indgå aftaler med andre parter
•	Om skatteyder har adgang til at ansætte medarbejdere og
•	Om aftaleforholdet afsluttes ved de respektive kontrakters udløb.

Det er min opfattelse, at SKAT ikke har inddraget ovennævnte kriterier, bortset fra punktet om instruktionsbeføjelse, hvor SKAT uden dokumentation og i strid med faktum påstår, at [virksomhed3] er underlagt instruktion.

Det er ikke korrekt, at [virksomhed3] er underlagt instruktion, og SKAT kan ikke blot påstå dette uden grundlag, da det strider klart imod aftalegrundlaget.

Samtlige øvrige punkter i aftalegrundlaget taler imod lønmodtagerstatus, og jeg mener derfor at SKATs afgørelse bør ændres, jf. at

•	[virksomhed3] hæfter for arbejdet og har præcist samme risiko som hovedentreprenøren for fejl og mangler ved arbejdet
•	[virksomhed3] er ikke undergivet instruktionsbeføjelse, jf. blandt andet at mange af entrepriserne udføres uden hovedentreprenørens tilstedeværelse,
•	[virksomhed3] på samme måde som danske tømrervirksomheder har egen værkstedsvogn med værktøj
•	[virksomhed3] har samme omkostningsniveau, som hovedentreprenørerne
•	Arbejdet udføres ved lokaliteter, som hverken er hovedentreprenørens eller underentreprenørens lokaliteter
•	Der er ikke tale om fortløbende aftaler, men selvstændige kontrakter for hvert projekt, som afsluttes, når opgaven er afleveret til hovedentreprenøren eller bygherren
•	At [virksomhed3] ikke er undergivet nogen begrænsning i muligheden for at påtage sig opgaver hos andre bygherrer eller hovedentreprenører.

Det understøtter endvidere min kundes sag, at SKAT ikke har påberåbt sig ansættelsesforhold i forhold til danske underentreprenører selv om aftalegrundlagene er de samme.

SKAT har heller ikke efter vores anmodning kunnet angive hvilke punkter, som vil skulle ændres fremover for at SKAT vil anerkende at der ikke er tale om lønmodtagervilkår. Dette viser, at SKAT reelt ikke er indstillet på at udenlandske virksomheder kan agere som underentreprenører.

Til støtte for at der ikke er tale om lønmodtagerforhold kan henvises til SKM2014.799.SR, hvor der var tale om en murer, som udførte halvdelen af sit arbejde i Danmark og halvdelen i Polen. Skatterådet nåede i sagen frem til at mureren var selvstændigt erhvervsdrivende, idet der blandt andet blev lagt vægt på at mureren havde ansvaret for rettidig aflevering, fejl og mangler, at arbejdet udførtes til en fast pris og at han havde medarbejdere ansat. Den polske underentreprenør havde på tidspunktet for sagen 3 kunder i Polen og 1 i Danmark.

[virksomhed3]s situation adskiller sig fra ovennævnte sag derved, at virksomheden ikke har andre medarbejdere, men dette kan ikke tillægges vægt, da dette som nævnt også gælder for hovedentreprenørerne, herunder [virksomhed1] ApS og da [virksomhed3] ikke er begrænset i adgangen til at ansætte medarbejdere.

[virksomhed3]s situation afskiller sig endvidere ved, at der i nogle tilfælde afregnes på timebasis. Dette kan dog heller ikke tillægges vægt, da dette alene sker i tilfælde, hvor også hovedentreprenøren afregner på timebasis. Underentreprisen følger med andre ord blot hovedentreprisen i forhold til bygherren.

Sagen adskiller sig også fra mine kunders situation derved, at parterne i nogle sager arbejder på projektet samtidig. Dette kan dog heller ikke tillægges vægt, og det kan ikke som SKAT påstår tages til indtægt for at den ene part har instruktionsbeføjelse over den anden part, jf. at det er sædvanligt at parterne ikke arbejder på samme projekt.

Min opfattelse er, at SKATs omkvalifikation af aftalegrundlaget er i strid med både dansk praksis og OECD-modeloverenskomsten. Aftalegrundlaget støtter ikke SKATs opfattelse, og SKAT har heller ikke dokumenteret, at parterne handler i strid med aftalegrundlaget.

Det ligger endvidere fast, at Polen ikke er enig i, at [person1] kan anses for lønmodtager, og Polen har derfor nægtet at anerkende dansk beskatningsret. Polen er derfor af den opfattelse, at Danmark ikke har ret i, at [virksomhed3] skal anses for lønmodtager, og Polen nægter derfor at lempe polsk skat. Pt. er [person1] derfor udsat for dobbeltbeskatning.

SKAT vil blive anmodet om at igangsætte drøftelser med de polske myndigheder for at løse dobbeltbeskatningen.

Det kan i den forbindelse nævnes, at [virksomhed3] ikke vil have fast driftssted i Danmark, da projekterne er af en varig under den tidsgrænse, som fremgår af dobbeltbeskatningsaftalen for at der foreligger et fast driftssted.

Sammenfattende er det min opfattelse, at SKATs afgørelse om hæftelse skal bortfald.

...”

Retsmøde

Repræsentanten mødte ikke til retsmødet.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Skattestyrelsen tilkendegav på retsmødet, at det fortsat er styrelsens opfattelse, at klageren skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] ApS, idet klageren ikke har en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet for [virksomhed1] ApS, og idet klageren må anses at være underlagt instruktionsbeføjelser. Skattestyrelsen bemærkede endvidere, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klageren selv har afholdt udgifter til kost og logi, ligesom det fremgår, at klageren har fået refunderet udlæg til klinger. Skattestyrelsen henviste endvidere til, at det af klageren er oplyst, at denne har kendt [person3] i mange år og tidligere været ansat i et selskab, der gik konkurs.

Skattestyrelsen fremhævede, at der i de fremlagte kontrakter ikke fremgår en klar opgavefordeling mellem [virksomhed1] ApS og klageren, og at når der ikke er en klar opgavefordeling, da kan der ikke foretages en klar fordeling af ansvaret, samt at klageren derfor ikke reelt har påtaget sig en økonomisk risiko ved indgåelse af kontrakterne med [virksomhed1] ApS.

Det var ligeledes Skattestyrelsens indstilling, at klagerens vederlag fra [virksomhed2] var erhvervet i et lønmodtagerforhold.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klagerens indkomst på i alt 372.230 kr. i 2016 fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] skal anses for at være lønmodtagerindkomst, der i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Polen og Danmark kan beskattes i Danmark, eller om indkomsten omvendt skal anses for at være erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed uden fast driftssted i Danmark.

Retsgrundlag

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. B.3.1.1., og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.2.1 – C.C.1.2.3, jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan også lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Vurderingen sker på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal indeholdes foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer endvidere skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten. Bidraget udgør 8 pct. af indkomstgrundlaget. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

I bekendtgørelse af overenskomst af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v., er det i artikel 14, stk. 1 anført, at gage, løn og andre lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat (Polen), for personligt arbejde, kun kan beskattes i denne stat (Polen), medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat (Danmark). Er arbejdet udført der (Danmark), kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat (Danmark).

I samme bestemmelses stk. 2 står, at uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat (Polen), for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat (Danmark), kun beskattes i den førstnævnte stat (Polen), hvis:

a)	modtageren opholder sig i den anden stat (Danmark) i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
b)	vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat (Polen), og
c)	vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat (Danmark).

I bekendtgørelse af protokol af 7. december 2009 til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 22, stk. 1 a) står, at hvis en person, der er hjemmehørende i Polen, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Danmark, skal Polen fritage sådan indkomst fra beskatning.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren bor i Polen, hvor han driver en momsregistreret enkeltmandsvirksomhed indenfor tømrerbranchen. Siden 2013 har klageren oppebåret indkomst i Danmark for opgaver udført for [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] v/[person2]. Klageren har oplyst, at han løbende har udført opgaver for flere virksomheder i både Danmark, Tyskland og Polen.

Om samarbejdet med [virksomhed1] ApS fremgår, at dette før sommeren 2016 foregik på baggrund af mundtlige aftaler, samt med udgangspunkt i timeregnskab og en timeløn på 200 kr. Som følge af henvendelse fra SKAT begyndte klageren og [virksomhed1] ApS derefter at udarbejde kontrakter angående samarbejdet. Der er fremlagt to kontrakter vedrørende 2016. Det samlede beløb for de to kontrakter udgør 155.000 kr. ekskl. moms. I alt har klageren modtaget 299.740 kr. fra [virksomhed1] ApS i 2016.

I forbindelse med byggeopgaverne i de to kontrakter gør det sig gældende, at [virksomhed1] ApS har leveret materialer samt stillet stillads og entreprenørmaskiner til rådighed. Klageren har medbragt egen bil og håndværktøj, ligesom klageren har anvendt arbejdstøj med eget logo.

Af kontrakterne fremgår, at [virksomhed1] ApS afholdt udgifterne til kost og logi i de tilfælde, hvor arbejdsopgaven blev udført på Sjælland. Klageren har oplyst, at dette, på trods af ordlyden i kontrakterne, ikke gjorde sig gældende, idet han afholdt udgifterne selv. Klageren har – på trods af opfordring hertil – ikke fremlagt materiale der dokumenterer, at han selv har afholdt udgifterne til kost og logi.

Det er oplyst, at klageren ikke har været med ude hos kunderne for at drøfte opgaverne, men har fået tilsendt tegninger fra [virksomhed1] ApS. Klageren og [person3] har kommunikeret om opgaverne via e-mail eller Face-time, hvorefter klageren har afgivet et tilbud, typisk baseret på kvadratmeterpris. Der er ikke fremlagt e-mailkorrespondance eller anden dokumentation til illustration af tilbudsgivningen fra klagerens side.

Angående samarbejdet med [virksomhed2] er der fremlagt fire fakturaer udstedt af klageren til [virksomhed2]. Klageren havde en indkomst fra [virksomhed2] vedrørende arbejdsydelser i form af skovarbejde på 72.490 kr. i 2016. Derudover fik han refunderet udgifter til klinger, som han havde købt i Polen til [virksomhed2]. Der er ikke fremlagt kontrakter eller anden dokumentation angående samarbejdet med [virksomhed2].

Under disse konkrete omstændigheder finder Landsskatteretten, at klagerens indkomst fra de to hvervgivere på i alt 372.230 kr. i 2016 skal anses for at være vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og er dermed ikke oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er på baggrund af sagens faktiske omstændigheder, sammenholdt med kriterierne i personskattecirkulæret, rettens vurdering, at klageren ikke drev selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til udførelsen af opgaverne for de to hvervgivere.

For så vidt angår samarbejdet med [virksomhed2] har retten lagt vægt på, at det ikke er tydeligt, hvilke specifikke opgaver klageren har udført, idet der ikke er fremlagt kontrakter. Det er alene oplyst, at der er udført skovarbejde. Der er ikke oplysninger om, at klageren har haft udgifter forbundet med udførelsen af opgaverne, herunder er der også henset til, at klageren ikke selv skulle levere klinger/blade, idet udgifterne hertil er refunderet af [virksomhed2]. Det findes dermed ikke godtgjort, at der har været en økonomisk risiko forbundet med udførelsen af opgaverne.

For så vidt angår samarbejdet med [virksomhed1] ApS har retten særligt henset til, at det – på trods af aftaleteksten om at klageren er ansvarlig for mangler ved arbejdet – ikke er muligt at afgrænse eller placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler, da det ikke fremgår tydeligt, hvilket arbejde klageren har udført. Ansvaret må herefter anses for at ligge hos [virksomhed1] ApS, der har indgået aftalen med kunden. Retten har derudover henset til, at klageren ikke har påtaget sig en økonomisk risiko af betydning i forbindelse med opgaverne. Klageren har ikke leveret materialer, og heller ikke større entreprenørmaskiner og stillads. Dette er leveret af [virksomhed1] ApS for så vidt angår kontrakterne i 2016. Videre er det ikke godtgjort, at klageren selv har afholdt udgifter til kost og logi, som ellers anført i flere af de fremlagte kontrakter. Endelig har retten henset til, at der forud for sommeren 2016 ikke blev udfærdiget kontrakter, hvorimod samarbejdet foregik på baggrund af mundtlige, timebaserede aftaler. På det foreliggende grundlag finder retten, at det ikke er godtgjort, at udfærdigelsen af kontrakterne mellem klageren og [virksomhed1] ApS har medført en reel ændring i samarbejdsforholdet.

Oplysningerne om, at klageren har betydelig erfaring indenfor tømrerfaget og dermed ikke havde behov for instruktioner i forbindelse med udførelsen af opgaverne, kan ikke i sig selv føre til et ændret resultat. Retten bemærker hertil, at der ikke er fremlagt dokumentation angående proceduren for aftaleindgåelse og tilbudsgivning. Klageren og [person3] har oplyst, at de drøftede opgaverne via e-mail og Face-time. På det foreliggende grundlag kan det hverken be- eller afkræftes, hvorvidt disse drøftelser har haft karakter af instruktion fra [person3]’s side.

Det bemærkes tillige, at Landsskatteretten i sag med sagsnr. [sag1] har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] ApS er indeholdelsespligtig af udbetalinger til klageren i perioden 1. januar 2017 til 10. maj 2017, idet klageren også i denne periode anses for at have oppebåret indkomsten fra [virksomhed1] ApS som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Da klageren er hjemmehørende i Polen og har modtaget vederlag for personligt arbejde udført i Danmark for arbejdsgivere, der er hjemmehørende i Danmark, kan vederlaget beskattes i Danmark, jf. artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen.

Videre følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 1, litra a), at når ovennævnte forhold gør sig gældende, og indkomsten kan beskattes i Danmark, da skal Polen fritage indkomsten fra beskatning, således at der ikke sker dobbeltbeskatning.

Samlet findes klageren dermed at være skattepligtig i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, samt arbejdsmarkedsbidragspligtig, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, af indkomsten på i alt 372.230 kr. fra [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] i indkomståret 2016.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren har ret til fradrag for befordring med i alt 38.655 kr., samt for kost og logi med 26.200 kr. i 2016. Der er ikke klaget særskilt over opgørelsen af fradragene. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse af fradragene.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes således.