Kendelse af 30-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 30-05-2024

Journalnr. 18-0022856

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. juli 2014 til 31. december 2016 med henblik på tilbagebetaling af købsmoms af generalomkostninger på i alt 261.633 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) blev ifølge oplysninger fra CVR stiftet den 16. december 2006 af [virksomhed2] ApS, som er ejet af selskabets direktør [person1]. Selskabet har siden den 1. januar 2008 været registreret under branchekode 643030 ”Investeringsselskaber” og haft til formål at eje og udvikle virksomheder.

Selskabet har været momsregistreret siden den 16. december 2006.

Selskabet har i den omhandlede periode været halvårsafregnende for moms og samlet angivet et negativt momstilsvar på 441.196 kr., idet der er angivet 153.650 kr. i salgsmoms og 594.846 kr. i købsmoms. Selskabet har foretaget fuldt fradrag for købsmoms af alle omkostninger.

Selskabet har den 1. marts 2018 anmodet om genoptagelse af momstilsvaret med henblik på tilbagebetaling af 261.633 kr., hvilket ifølge selskabets oplysninger svarer til købsmomsen af generalomkostninger.

Skattestyrelsen har den 31. august 2018 truffet afgørelse om, at selskabets anmodning ikke blev imødekommet. Selskabets repræsentant har påklaget afgørelsen og i den forbindelse fremlagt ejerbogen for [virksomhed3] A/S. Det fremgår heraf, at [virksomhed3] A/S blev stiftet den 2. februar 2016, og at selskabet i den forbindelse har indskudt 25 % af kapitalen i [virksomhed3] A/S, mens den øvrige kapital blev indskudt af [virksomhed4] ApS.

Herudover er der fremlagt en aftale (”Transfer Approval”) med [virksomhed4] ApS, underskrevet den 7. juli 2016, omhandlende selskabets overførsel af kapitalandele i [virksomhed3] A/S til [virksomhed5].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. juli 2014 til 31. december 2016 med henblik på tilbagebetaling af i alt 261.633 kr., idet Skattestyrelsen har fundet, at der ikke er fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde den ønskede ændring.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

”...

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke har fradrag for generalomkostninger, idet vi anser [virksomhed1] A/S for et holdingselskab, hvis formål er at erhverve og indehave selskabsandele, hvilket ikke anses for økonomisk virksomhed jf. EU-domC-108/14 og C-109/ 14 præmis 19, SKM 2015.711.SKAT og C-102/00.Der henvises også til DJV D.A.11.1.3.2.3 Selskabsandele.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabet ikke har økonomisk aktivitet aktivitet omfattet af momslovens § 3.

Selskabet har ikke iværksat momspligtige transaktioner efter momslovens § 4, stk.1 hverken til datterselskaber eller andre virksomheder, og dermed kan holdingselskabet ikke anses for hverken direkte eller indirekte at gribe ind i administrationen af selskaber, hvori de ejer kapitalandele jf. EU-domC-108/14 og C-109/14 præmis 20 og 21, samt SKM 2005.474.VLR.

Der henvises desuden til EU-domC-16/00Cibo Participants præmis 22, samt Welthgrove C-102/00 præmis 18, hvor det fremgår, at det er væsentligt, at der foretages fakturering af ydelserne med indgriben for at der er tale om økonomisk virksomhed.

For at være omfattet af momslovens anvendelsesområde jf. momslovens § 3 og 4 skal:

•	Transaktionen indebære en levering af goder eller tjenesteydelser
•	Transaktionen sker mod vederlag
•	Transaktionen gennemføres af en afgiftspligtig person
•	Der skal udstedes faktura med moms.

[virksomhed1] A/S har ikke i perioden 1. juli 2014 – 31. december 2016 angivet salgsmoms af transaktioner til selskaber, som de investerer i udover faktura 2016001 til [virksomhed3] A/S, som blev efterangivet den 17. maj 2017. Det bemærkes at [virksomhed1] A/S ikke ejer kapitalandele i [virksomhed3] A/S.

Skattestyrelsen har den 16. august 2017 truffet afgørelse om, at [virksomhed1] A/S ikke driver økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

Der er ikke modtaget indgåede aftaler om levering af administrative, finansielle, kommercielle ydelser udover de aftaler Skattestyreslen modtog vedrørende levering af it software til [virksomhed6] AB, samt stifterne [virksomhed7] og [virksomhed8], dateret henholdsvis 14 april og 23. juni 2016, i forbindelse med sagsgennemgangen vedrørende afgørelse af 16. august 2017.

Virksomheden har efter Skattestyrelsens henvendelse udstedt én faktura dateret den 1. november 2016 faktura nr. 2016001 til [virksomhed3] A/S. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 16. august 2017 at denne faktura vedrører viderefakturering til [virksomhed3] A/S af softwareservices fra [virksomhed9] A/S for perioden oktober 2015 - september 2016.

Virksomheden har henvist til hvilke fakturaer fra [virksomhed9] A/S, der indgår i viderefaktureringen.

Skattestyrelsen har den 16. august 2017 truffet afgørelse om, at faktura 2016001 udstedt af [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] A/Sikke vedrører levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1, da Skattestyrelsen i afgørelsen anser udstedelsen af faktura 2016001 til [virksomhed3] A/S som en betalingsopkrævning af en andel af de omkostninger fra [virksomhed9] A/S, som [virksomhed1] A/S har betalt for [virksomhed3] A/S, samt at [virksomhed1] A/S`s viderefakturering af omkostningerne som reelt vedrører investeringsselskaberne, ikke medfører fradragsret, da der ikke er tale om leverancer efter momslovens § 4.

Skattestyrelsen var af den opfattelse i afgørelsen at [virksomhed1] A/S` afholdte omkostninger som blev viderefaktureret, reelt måtte anses for at vedrøre investeringsselskaberne og Skattestyrelsen godkendte ikke momsfradrag, da [virksomhed1] A/S ikke var rette omkostningsbærer af udgifterne fra [virksomhed9] A/S.

Da fakturaen var udstedt med moms har Skattestyrelsen fastholdt salgsmomsen i henhold til momslovens § 52a, stk. 7

I perioden 1. juli 2014 til 31. december 2016, som afgørelsen af 16. august 2017 omfatter, har [virksomhed1] A/S først indgået aftaler med [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed8] den 14. april 2016 og den 23. juni 2016. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at virksomheden ikke kan dokumentere, at have indgået aftaler med selskaberne, på det tidspunkt hvor købene påbegyndes, ligesom at vi ikke har modtaget aftaler, hvor der skriftligt er indgået aftaler om priser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at der mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] A/Sikke er et retsforhold, og der er derfor ikke er tale om en momspligtig leverance og dermed ikke er tale om gensidig udveksling af ydelser. Se EU Dom C-16 Tolsma præmis 14 og EU-Dom C-37/16 SAWP præmis 25.

Der henvises også til Den Juridiske Vejledning 2018-2 afsnit D.A.4.1.2.

Det skal til slut bemærkes, at den eneste faktura som er udstedt af selskabet, ikke er udstedt til et datterselskab.

Konklusion

Skattestyrelsen mener således ikke at [virksomhed1] A/S bærer nogen økonomisk risiko, idet der ikke er indgået aftaler om levering af momspligtige administrative, finansielle og kommercielle ydelser med de selskaber de investerer i, herunder ej til datterselskaber.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse at [virksomhed1] A/S ikke anses for at have indgriben mod vederlag til datterselskaber, da der ikke er iværksat momspligtige transaktioner i momsperioden efter momslovens § 4, stk. 1 til nogen datterselskaber.

Det er Skattestyrelsens opfattelse af [virksomhed1] A/S ikke har drevet økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, idet der ikke er leveret ydelser mod vederlag.

Der er ikke fradrag for købsmoms jf. momslovens § 37 stk. 1., idet der ikke er tale om økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, herunder heller ikke indgriben i datterselskaber.

På baggrund af ovennævnte anser Skattestyrelsen købsmomsen på 261.633 kr. for at vedrøre virksomhedens ejerbeføjelser i de selskaber, de har kapitalandele i.

Skattestyrelsen kan derfor ikke godkende fradrag for omkostningerne efter momslovens § 37, stk. 1.

Opsummering

Følgende er lagt til grund for ikke at kunne godkende momsfradrag for 261.633 kr. som vedrører husleje, mødelokaler, forplejning under møder er:

•	At der ikke er tale om økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1
•	At der ikke foreligger indgriben i form af momsbelagte leverede ydelser jf. momslovens § 4 mod vederlag til nogen datterselskaber.
•	Der er ikke indgået aftaler om leverancer med nogen af de datterselskaber som [virksomhed1] A/S ejer.
•	Der er ikke iværksat momspligtige transaktioner i perioden efter momslovens § 4. stk. 1.
•	At udgifterne anses alene for at vedrøre [virksomhed1] A/S ejerinteresse i de selskaber de har kapitalandele i.

Skattestyrelsens bemærkninger til [virksomhed10]s bemærkninger af 22. juni 2018 vedrørende Skattestyrelsens forslag af 1. juni 2018.

[virksomhed10] har i bemærkningerne anført at [virksomhed3] A/S blev stiftet af [virksomhed1] A/S den 2. februar 2016, og den 18. oktober 2016 etableres [virksomhed11] K/S, og [virksomhed3] A/S ejes herefter af K/S ét, og [virksomhed1] ejer herefter 15-19,99 %.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at [virksomhed1] A/S ikke ifølge selskabsoplysninger ejer [virksomhed3] A/S.

Det fremgår af BIQ erhvervsinformation at:

[virksomhed1] A/S og [virksomhed12] ApS har stiftet[virksomhed3] A/S.

Ejere af [virksomhed3] A/S er [virksomhed12] ApS og [virksomhed11] K/S

Reelle ejere af [virksomhed3] A/S er: [person2]

Skattestyrelsen er enig i at det ikke er relevant i forhold til vurdering af økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, om der er tale om levering til et datterselskab eller levering til tredjemand.

Skattestyrelsen bemærkning om at [virksomhed3] A/S ikke er et datterselskab, er relevant for vurdering af om [virksomhed13] A/S kan have foretaget indgriben i [virksomhed3] A/S.

[virksomhed10] har i deres anmodning om genoptagelse henvist til at omkostningerne er fuldt fradragsberettigede jf. momslovens § 37, stk. 1, samt C-16/00 Cibo som er et holdingselskab som har iværksat momspligtige transaktioner til datterselskaber som moderselskabet ejer væsentlige kapitalandele i.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det ikke er tilfældet med [virksomhed1] A/S, idet [virksomhed1] A/S ikke ifølge de oplysninger, der fremgår af BIQ erhvervsinformation, ejer kapitalandele i [virksomhed3] A/S.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indgriben forudsætter, at et selskab iværksætter momspligtige leverancer til et selskab hvori besiddes væsentlige kapitalandele (datterselskab) jf.: SKM2015.711.SKAT og C-108/14 og C-109/14, og C/16-00 Cibo.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at indgriben er betinget af at selskabet i kraft af besiddelsen af kapitalandelene opnår bestemmende indflydelse i datterselskabet. Betingelsen om bestemmende indflydelse fremgår selskabsskattelovens § 31c, stk. 2.

Selskabsskatteloven LBK 1164 af 6. september 2016

Ӥ 31 C.

Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger.

Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.

Stk. 4. Ejer et moderselskab ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, foreligger der bestemmende indflydelse, hvis moderselskabet har

1) råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer,

2) beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller aftale,

3) beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet eller

4) råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet.

Stk. 5. Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal tages i betragtning ved vurderingen af, om et selskab har bestemmende indflydelse.

Stk. 6. Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til kapitalandele, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber.”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] A/S ikke iht. Selskabsskatteloven § 31 C stk. 2 kan anses for at have bestemmende indflydelse i [virksomhed3] ApS.

SKAT fastholder, at der ikke er fradrag for de omhandlede omkostninger i denne sag til husleje etc, idet der hverken er iværksat momspligtige transaktioner, herunder ikke er foretaget leverancer til selskaber, som [virksomhed1] A/S har bestemmende indflydelse i.

Skattestyrelsen anser tillige ikke [virksomhed1] A/S for at drive økonomisk virksomhed.

...”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen er den 4. januar 2019 fremkommet med følgende udtalelse til selskabets klage af 30. november 2018:

”...

Skattestyrelsen har ikke anset [virksomhed1] A/S for rette omkostningsbærer af udgifter fra [virksomhed9] A/S Denne afgørelse har [virksomhed10] på vegne af virksomheden påklaget til Skatteankestyrelsen den 16. november 2017. Skattestyrelsen har den 16. august 2017 truffet afgørelse om faktura 2016-1 til [virksomhed3] ApS ikke kan anses for at vedrøre økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen har den 5. januar 2018 fremsendt udtalelse til klagen vedrørende ovennævnte afgørelse.

Denne udtalelse vedrører udelukkende afgørelse af 31. august 2018 som omhandler at Skattestyrelsen ikke kan imødekomme anmodning om momsfradrag på i alt 261.333 kr. som vedrører generelle omkostninger.

Skattestyrelsen fastholder at vi ikke kan godkende fradrag for 261.633 kr. idet vi ikke anser de afholdte omkostninger for at vedrøre økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1.

Indledningsvis skal Skattestyrelsen oplyse, at [virksomhed10] i bemærkningerne til Skattestyrelsens forslag af 7. december 2016 ikke er kommet med indsigelse mod at Skattestyrelsen vi ændre købsmoms af generalomkostningerne. Dette fremgår af [virksomhed10]s bemærkninger af 2. januar 2017.

[virksomhed10] henviser til at dansk praksis for fradrag for udgifter ved indgriben i datterselskaber er udvidet efter Skattestyrelsen traf afgørelse jf. SKM2018.521.SKTST.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at betydningen af styresignalet er, at betingelsen for at besiddelsen af kapitalandele er økonomisk virksomhed, ikke kan begrænses efter deres art.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at dette styresignal ikke har betydning for denne afgørelse. Styresignalet præciserer at en af betingelserne for at besiddelsen af kapitalandele kan anses for at være økonomisk virksomhed, er at der iværksættes transaktioner, der er undergivet moms af den foretagne indgriben

[virksomhed1] A/S, har ikke iværksat momspligtige transaktioner, og er derfor ikke omfattet af den udvidede adgang til fradragsret for købsmoms i holdingselskaber.

EU-dom C-108/14 og EU-dom C-109/ 14 Larentia og Minerva præmis 21 fastslår, at betingelsen for at et holdingselskab kan anses for at udøve økonomisk virksomhed, er at holdingselskabet iværksætter momspligtige transaktioner

[virksomhed10] har i klagen fremført det synspunkt, at [virksomhed1] A/S driver økonomisk virksomhed. Skattestyrelsen skal hertil henvise til vores begrundelse i afgørelse af 16. august 2017 for hvorfor vi mener at [virksomhed1] A/S ikke driver økonomisk virksomhed.

[virksomhed10] har oplyst, at der ikke skal lægges vægt på rentabiliteten. Skattestyrelsen skal hertil bemærke at dette ikke er et argument, som Skattestyrelsen har fremført.

Skattestyrelsen skal til gengæld bemærke, at betingelserne for at opnå fradragsret for generalomkostninger er, at disse er indeholdt i en virksomhedens momspligtige leverancer. Det fremgår af EU-domC-496/11, Portugal Telecom præmis 37:

Præmis 37

”Den afgiftspligtige har imidlertid ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. bl.a. Kretztechnik-dommen, præ¦mis 36, Investrand-dommen, pææmis 24, og SKF-dommen, præ¦mis 58).”

Vi skal således endnu engang bemærke at [virksomhed1] A/S ikke har faktureret ydelser i perioden ej heller tilbage i tiden til datterselskaber, og generalomkostninger er dermed ikke omkostningselementer i momspligtige leverancer hos [virksomhed1] A/S. Da [virksomhed1] A/S ikke løbende har faktureret, er det Skattestyrelsens opfattelse at der heller ikke er leveret momspligtige ydelser.

Det fremgår af vedlagte udskrifter fra DR systemet at der ikke har været løbende fakturering med moms til datterselskaber for ydelser idet der udelukkende er angivet købsmoms, også i perioder før 1. januar 2014 tilbage til 1. januar 2010.

Eftersom [virksomhed1] A/S ikke har momspligtige leverancer anses de pågældende udgifter for at vedrøre pleje af kapital/ejerinteresser.

Og vi anser ikke [virksomhed1] A/S at have indgriben i nogle datterselskaber

[virksomhed10] har henvist til EU-domC-268/83 Rompelman præmis 23 og Eu-domC-110/94Inzo præmis 17, hvorefter forberedende handlinger også anses som økonomisk virksomhed.

Det er Skattestyrelsen opfattelse at virksomhedens generalomkostninger, erhvervsleje, møder og forplejning under møder ikke vedrører forberedende handlinger vedrørende økonomisk virksomhed, men derimod løbende omkostninger som vedrører pleje af kapitalinteresser

[virksomhed10] har i klagen henvist til EU-domC-320/17Marle Participation SARL, om at det ikke er et krav for udøvelsen af fradrag for købsmoms, at holdingselskabet ikke anvender egne ressourcer.

Skattestyrelsen har ikke anvendt denne begrundelse i afgørelsen for ikke at kunne godkende fradraget for generalomkostninger. Skattestyrelsen er enig i at dette ikke er et krav for udøvelsen af fradrag.

På baggrund af ovenstående og Skattestyrelsens afgørelse af 31. august 2018, er det forsat Skattestyrelsen opfattelse at [virksomhed1] A/S ikke har fradragsret for udgifter vedrørende generelle omkostninger såsom, erhvervsleje, leje af mødelokaler og forplejning til møder, og Skattestyrelsen anser disse omkostninger for at vedrøre virksomhedens ejerbeføjelser i de selskaber de har kapitalandele i.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. juli 2014 til 31. december 2016 skal imødekommes, hvorefter der skal ske tilbagebetaling af i alt 261.633 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”...

Påstand

Der nedlægges påstand om at [virksomhed1] er berettiget til fuldt momsfradrag på købsmoms af virksomhedens generelle omkostninger svarende til 261.633 kr. for perioden 1. juli 2014 - 31. december 2016.

Sagens genstand

[virksomhed1] har via sine momsangivelser fratrukket indgående moms løbende vedrørende generelle omkostninger såsom erhvervsleje, leje af mødelokaler og forplejning til møder.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse af 16. august 2017 afvist, at [virksomhed1] her ret til at fradrage moms både på virksomhedens generelle omkostninger og på omkostninger, der er viderefaktureret til datterselskaber med moms.

Denne klage vedrører momsfradrag på virksomhedens generalomkostninger svarende til kr. 261.633, mens den øvrige købsmoms (kr. 333.213) er specifikke omkostninger vedrørende [virksomhed1]s direkte momspligtige leverancer, som behandles I klagen over afgørelsen af 16. august 2017 (BLAN-65144).

Skattestyrelsen har afvist momsfradrag for de generelle omkostninger, da de ikke anser [virksomhed1] for at være en afgiftspligtig person, der udøver økonomisk virksomhed med levering af varer/ydelser mod vederlag efter momslovens § 3, og § 4, stk. 1.

[virksomhed1] anser sig som en afgiftspligtig person, der udøver økonomisk virksomhed med levering af momspligtige varer/ydelser, og dermed at omkostningerne vedrører momspligtige leverancer og derfor er fradragsberettigede.

Baggrund for klagen

[virksomhed1]s aktiviteter består bl.a. i at udvikle digitale løsninger og softwareselskaber, og har i den forbindelse aftalt at levere softwareprodukter til en række virksomheder. [virksomhed1] har derfor haft en række omkostninger til deres underleverandør [virksomhed9] A/S for indkøb af softwareudvikling samt endvidere yderligere generelle omkostninger til eksempelvis husleje, revision m.v.

Selskabet har således i perioden 1. juli 2014 til 31. december 2016 angivet købsmoms på sine omkostninger på -594.846 kr. og afregnet salgsmoms på sine leverancer svarende til 153.650 kr. hvilket samlet giver et negativt tilsvar på i alt -441.196 kr.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse af 16. august 2017 afvist fradrag for købsmoms på samlet -594.846 kr.

Spørgsmålet om fradrag for generelle omkostninger har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke været særskilt behandlet i afgørelsen af 16. august 2017, og for at undgå tvivl om, hvorvidt der er truffet en afgørelse eller ej som kan påklages, har [virksomhed1] derfor efterfølgende anmodet om genoptagelse for fradrag på denne del. Skattestyrelsen har nu truffet særskilt afgørelse herom ved afgørelse af 31. august 2018.

Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling og begrundelse, at [virksomhed10] har været enige i, at der ikke er fradrag for købsmomsen på 261.633 kr. Dette er ikke korrekt. [virksomhed10] har alene under sagsforløbet kommenteret på spørgsmålet om fradrag for direkte henførbare omkostninger, som [virksomhed1] altså har valgt at påklage.

Vi bemærker, at [virksomhed1] oprindeligt har taget fradrag for købsmomsen på alle omkostninger, og derfor konsekvent har anset sig for at drive momspligtig økonomisk virksomhed.

Siden Skattestyrelsens afgørelse er dansk praksis for fradrag for udgifter ved indgriben i datterselskaber udvidet jf. SKM2018.521.SKTST. Dette bør også indgå i klagen over afgørelsen fra august 2017.

Kort om tvisten i sagen

Skattestyrelsen afviser i deres afgørelse fradrag for købsmomsen med følgende begrundelse:

•	At der ikke er tale om økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1
•	At der ikke foreligger indgriben i form af momsbelagte leverede ydelser jf. momslovens § 4 mod vederlag til nogen datterselskaber
•	Der er ikke indgået aftaler om leverancer med nogen af de datterselskaber som [virksomhed1] ejer
•	Der er ikke iværksat momspligtige transaktioner i perioden efter momslovens § 4, stk. 1
•	At udgifterne anses alene for at vedrøre [virksomhed1]s ejerinteresse i de selskaber de har kapitalandele i.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] er berettiget til at fradrage købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1 begrundet i, at [virksomhed1] må anses for at udøve økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1 i form af momspligtig levering af softwareudvikling. For en uddybning af dette henviser vi til vores argumentation i klage af 16. november 2017, særligt om de faktiske forhold på side 3.

Skattestyrelsen anser ikke de fremlagte aftaler mellem [virksomhed1] og stifterne af [virksomhed6] AB, [virksomhed7] og [virksomhed8] for at vedrøre momspligtig levering af administrative, finansielle, kommercielle ydelser og anser ikke fakturaen udstedt af [virksomhed1] til [virksomhed3] A/S for at vedrøre levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1.

De anser det derimod som en betalingsopkrævning af en andel af de omkostninger [virksomhed1] har betalt for [virksomhed3] A/S, jf. Skattestyrelsens sagsfremstillingen i afgørelsen af 31. august 2017, side 6.

Efter vores opfattelse må en betalingsopkrævning, der sker i eget navn og for egen regning, også anses for foretaget i egenskab af en afgiftspligtig person, der udøver økonomisk virksomhed. Når den afholdte og viderefakturerede omkostning udgør en momspligtig softwareudvikling, må dette også anses som en momspligtig leverance, jf. momslovens § 4.

Derudover vil en omkostning, som [virksomhed1] afholder i eget navn og for fremmed regning også kvalificeres sig som en momspligtig leverance, jf. momslovens § 4, stk. 4, og det må derfor være afgørende for vurderingen af, om [virksomhed1] er rette omkostningsbærer - og dermed driver økonomisk virksomhed - at [virksomhed1] reelt har afholdt en omkostning i eget navn og viderefaktureret denne til [virksomhed3] A/S.

Bemærk, at Skattestyrelsen har fået tilsendt fakturaer fra [virksomhed9] A/S på omkostningen og [virksomhed1]s faktura til [virksomhed3] A/S, der dokumenterer omkostningen og viderefaktureringen.

Det er korrekt, at [virksomhed1] i den pågældende periode alene har udstedt fakturaer vedrørende [virksomhed3] A/S. Vi fastholder, jf. argumentationen i klage af 16. november 2017, at dette er udtryk for økonomisk virksomhed. For de øvrige selskaber, hvortil der ikke er sket fakturering, skal det holdes for øje, at fakturering og hermed momspligtig omsætning er afhængig af, om softwareudviklingen bliver til et kommercielt produkt, der markedsføres eller ej.

[virksomhed1] afholder - på samme måde som øvrige udviklingsselskaber, f.eks. inden for medicinalbranchen afholder væsentlige omkostninger til udvikling og test af medicin, der potentielt aldrig kommer på markedet - væsentlige omkostninger til udvikling af software, der potentielt aldrig kommer på markedet. Det ændrer imidlertid ikke ved, at det er hensigten, at der skal sælges software. Det mest entydige bevis på denne hensigt er netop, at [virksomhed1] indgår aftaler med underleverandører, hvilket de ville afstå fra, hvis de ikke havde til hensigt at sælge den udviklede software videre, når den er klar til at blive taget i brug.

Det er endvidere vores opfattelse, at denne hensigt om at drive økonomisk virksomhed med softwareudvikling også kan dokumenteres i aftalerne med [virksomhed8] og [virksomhed6] AB, der har følgende ordlyd:

"[virksomhed1] ([virksomhed1]) and [virksomhed6] ([virksomhed6] AB)/ FOUNDERS (stiftere) agree to jointly design, deve/op and market the [virksomhed6] App /[virksomhed8]App, which ..."

Skattestyrelsen konkluderer på side 12, at [virksomhed1] ikke har nogen økonomisk risiko. Dette må dog klart afvises idet de har afholdt omkostninger på 1.332.852 kr. svarende til 333.213 kr. i købsmoms, som er indkøbt i eget navn til direkte brug for levering af softwareudvikling til de selskaber [virksomhed1] investerer i, samt omkostninger vedrørende virksomheden generelt på kr. 1.046.532 svarende til 261.633 kr. i købsmoms.

Anbringender

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 har følgende ordlyd:

”Ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed"

Dette er i øvrigt også fastlagt i EU-domstolspraksis, jf. EU-domstolens dom i C-268/83, Rompelman, præmis 23 samt C-110/94, INZO, præmis 17:

"Investeringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, kan anses for økonomisk virksomhed i den i direktivets artikel 4 anførte betydning, og at afgiftsmyndighederne i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning".

Der skal således ikkelægges vægt på rentabiliteten ved vurderingen af fradragsretten eller på om [virksomhed1]s momspligtige omsætning overstiger den i fradragsberettigede købsmoms, ved vurderingen af om der udøves økonomisk virksomhed, så længe det er hensigten at opnå varige indtægter.

Derudover fremgår det af EU-domstolens dom i C-108/14 og C-109/14, Larentia+Minerva og Marenave Schiffart, præmis 33, at et holdingselskabs generelle omkostninger, og momsen erlagt i forbindelse med disse omkostninger i princippet skal fradrages fuldt ud, medmindre visse udgående økonomiske transaktioner er momsfritaget.

Det gælder ifølge EU-dommen C-320/17, Marie Participations SARL, ved enhver momspligtig transaktion, herunder eksempelvis udlejning af fast ejendom, og det er således ikke et krav for udøvelsen af fradrag for købsmoms, at holdingselskabet anvender egne ressourcer til leverancen eller er af en særlig karakter.

Det forhold, at leverancen ikke leveres af [virksomhed1]s egne medarbejdere, men købes ind via [virksomhed9] A/S er således ikke diskvalificerende for, at anse selskabet for at udøve økonomisk virksomhed jf. desuden EU-domstolens dom i C-496/11, Portugal Telecom samt C-320/17, Marie Participations SARL samt Skattestyrelsens styresignal SKM2018.521.SKST.

EU-domstolens dom i C-108/14, Larentia + Minerva og C-109/14, Marenave fastslår, at et holdingselskab har ret til at fradrage moms på selskabets generelle omkostninger, selvom der ikkeer nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem den indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvis holdingselskabet deltager i administrationen af sine datterselskaber og udelukkende leverer momspligtige leverancer hertil jf. præmis 24 og 25.

[virksomhed1] har alene momspligtige leverancer. Det er korrekt, at der i den pågældende periode alene har været en momspligtig leverance til datterselskabet [virksomhed3] ApS. Dette skyldes dog virksomhedens karakter og afhængighed af udviklingen af den pågældende software/produkt, jf. ovenfor, og ikkeat det skal anes som ikke-økonomisk virksomhed. Som også uddybet under pkt. 4.1 anbringender i klagen af 16. november 2017 driver [virksomhed1] økonomisk virksomhed, idet hensigten er at opnå varige momspligtige indtægter.

...”

I forbindelse med mødet i Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant i overensstemmelse med tidligere indlæg gjort gældende, at selskabet driver økonomisk virksomhed og har adgang til fuldt fradrag for købsmoms.

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 20. december 2023 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende:

”...

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse fra 3. august 2018. Skattestyrelsen fastholder at klager, ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at momstilsvaret er opgjort på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag for momsperioden 1. juli 2014 til 31. december 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, da klager ikke har fremlagt faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde genoptagelse af momstilsvaret for perioden.

Klager har fortsat ikke dokumenteret at have en momspligtig aktivitet, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1, hvorfor klager ikke har ret til fradrag for udgifterne, herunder generalomkostninger, jf. §§ 37-38.

...”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Selskabets repræsentant er den 30. januar 2024 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”...

Bemærkninger

(...)

I klagesagen om [virksomhed1] A/S driver selvstændig økonomisk virksomhed, har vi på baggrund af eksisterende praksis konkluderet, at selskabet via de fremlagte aftaler har løftet bevisbyrden for, at de havde til hensigt at udøve selvstændig økonomisk virksomhed med levering af ydelser mod vederlag i form at aktier.

Apportindskud af softwareprodukter mod betaling er aktier er samtidig tilstrækkelig indgriben i datterselskaberne, at der ikke skal ske en begrænsning af momsfradragsretten i [virksomhed1] A/S. Selskabet har med andre ord ikke selvstændige aktiviteter, der ligger uden for momslovens anvendelsesområde.

På den baggrund er det fortsat vores opfattelse, at der er grundlag for at genoptage selskabets momsangivelser og indrømme momsfradrag for de omkostninger, nærværende sag vedrører. Vi er derfor uenige i den foreliggende foreløbige vurdering.

...”

Skattestyrelsens udtalelse til selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil

Skattestyrelsen har den 15. februar 2024 udtalt, at Skattestyrelsen fortsat er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende:

”...

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen har vurderet klagers bemærkninger, herunder den praksis som klager har henvist til. Klagers henvisning til SKM2010.816.LSR og SKM2007.760.SR ændrer ikke på Skattestyrelsens vurderingen.

Skattestyrelen fastholder i begge sager, at klager fortsat ikke har dokumenteret at have en momspligtig aktivitet, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1, hvorfor klager ikke har ret til fradrag for udgifterne, herunder generalomkostninger, jf. §§ 37-38.

Den manglende fradrag for moms vedrørende køb af software fra [virksomhed9] A/S, som klager har betalt for investeringsselskaberne, fastholdes derfor.

I både det bindende svar og i Landsskatterettens afgørelse blev det fundet at henholdsvis levering af rettigheder og apportindskud i form af produktionsmaskiner var momspligtig, selv om der blev modtaget selskabsandel som modydelse for den momspligtige levering.

I klagers tilfældes har modsat SKM2010.816.LSR og SKM2007.760.SR ikke leveret en momspligtig leverance til samarbejdspartnere, hvor vederlag (modydelsen) betales som selskabsandele.

Skattestyrelsen henviser til at klager ikke havde angivet udgående salgsmoms siden klagers momsregistrering.

Klager har i den omhandlede periode ikke har leveret og faktureret de påståede ydelser til samarbejdspartnere og afregnet salgsmoms, da der først er sket fakturering til [virksomhed3] ApS efter Skattestyrelsens henvendelse til klager. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan den manglende fakturering derfor anses for pleje af kapital-/ejerinteresser og ikke levering mod vederlag i § 4, stk. 1’s forstand. Skattestyrelsen henviser til at klager videre ikke har betalt for de erhvervede ydelser fra [virksomhed9] A/S for Skattestyrelsens kontrol.

Det er fortsat ikke godtgjort, at klager har iværksat transaktioner, der er undergivet moms til samarbejdspartnere, herunder [virksomhed3] ApS. Klager er derfor heller ikke på denne baggrund omfattet af den adgang til fradragsret for købsmoms.

For samarbejdspartnerne [virksomhed14], [virksomhed7], [virksomhed8] og [virksomhed6] AB har klager ikke leveret en ydelse, jf. § 4, stk. 1. Skattestyrelsen henviser til den manglende fakturering af klagers ydelser.

Der er ikke hjemmel i momsloven til at aftale udsættelsen af faktureringerne af en løbende leverance til et senere tidspunkt eller at akkumulere ydelserne og faktureringen senere.

Efter § 23 indtræder denne på tidspunktet for levering, hvorfor der skal udstedes en faktura, jf. kravet i momslovens § 52a.

For ydelser vil leveringstidspunktet som udgangspunkt være den dato, hvor leverancen er afsluttet, hvilket for ydelser er det tidspunkt hvor ydelsen præsteres.

Hvis der leveres ydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, så anses leveringen for at finde sted efter momslovens § 23, stk. 1, ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger medfører.

Der skal således ske fakturering når arbejdet er faktureringsmodet, hvilket er en konkret vurdering af aftalegrundlaget/kontrakten, herunder om der er aftalt løbende acontobetalinger ved store opgaver.

...”

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Selskabets repræsentant er den 4. marts 2024 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 15. februar 2024:

”...

Skattestyrelsen anfører i næstsidste afsnit på side 2, ud fra en klassificering af aftaleforholdet mellem [virksomhed1] og kunderne som en aftale om løbende ydelser:

”Der skal således ske fakturering, når arbejdet er faktureringsmodent, hvilket er en konkret vurdering af aftalegrundlaget/kontrakten, herunder om der er aftalt løbende acontobetalinger ved store opgaver”

Vi er helt enige med Skattestyrelsen i indholdet af dette udsagn. Skattestyrelsen har imidlertid ikke foretaget den konkrete vurdering af aftalegrundlaget/kontrakten, der er nødvendig.

Efter aftalegrundlaget med f.eks. [virksomhed6] AB, punkt 1.2, skal [virksomhed1] udvikle en pilot-version af en app. Efter punkt 1.5 i aftalen har [virksomhed1] ret til 25 % af aktierne i [virksomhed6], når pilot-versionen er leveret. Der er ingen aftale om aconto-fakturering, og ingen aftale om løbende modtagelse af aktier.

[virksomhed1]s aftaler er efter en konkret vurdering således netop ikke aftaler om løbende levering af ydelser. [virksomhed1] har først leveret, når pilot-versionen er færdigudviklet. Den manglende fakturering er ikke udtryk for pleje af kapitalinteresser, det er alene en konsekvens af aftalens indhold.

[virksomhed9] er brugt som underleverandør af udviklingen. I aftalen mellem [virksomhed9] og [virksomhed1] er der tale om en løbende levering, hvorfor [virksomhed9] da også har foretaget løbende fakturering af [virksomhed1]. Den økonomiske risiko i [virksomhed1] bestod således i, om de forskellige udviklingsprojekter ville blive til noget. [virksomhed1] påtog sig en forpligtelse til at aftage ydelser fra [virksomhed9] løbende, men kunne selv først fakturere sine kunder, når pilot-versionen af appen var færdig og leveret.

I modsætning til hvad Skattestyrelsen påstår, var [virksomhed1]s levering ikke faktureringsmodent på et tidligere tidspunkt.

Af denne årsag er det fortsat vores opfattelse, at [virksomhed1] havde til hensigt at drive økonomisk virksomhed med apportindskud af aktiver, jf. SKM2007.760.SR og SKM2010.816.LSR, og at [virksomhed1] med aftalerne har løftet bevisbyrden for dette.

...”

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Adspurgt oplyste direktøren, at han ejede 37,5 % af aktierne i selskabet og at [person3], [person4] og [person5] ejede henholdsvis 50,01 %, 10 % og 2,5 %.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. juli 2014 til 31. december 2016 med henblik på tilbagebetaling af 261.633 kr. i købsmoms.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår følgende:

Ӥ 31.(...)

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.”

Landsskatterettens resultat og begrundelse

Selskabet har i den omhandlede periode været halvårsafregnende for moms, og angivelsesfristerne for 2. halvår 2014, 1. og 2. halvår 2015 samt 1. og 2. halvår 2016 var henholdsvis den 1. marts 2015, 1. september 2015, 1. marts 2016, 1. september 2016 og 1. marts 2017, jf. momslovens § 57, stk. 4. Den ordinære genoptagelsesfrist for den tidligste momsperiode 1. halvår 2014 udløb dermed den 1. marts 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Selskabets anmodning af den 1. marts 2018 er dermed fremsat inden udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt., at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Selskabet har fremlagt dokumentation for, at selskabet i perioden 2. februar 2016 til 7. juli 2016 har været i besiddelse af 25 % af kapitalandelene i [virksomhed3] A/S.

Landsskatteretten har i afgørelsen i klagesagen med sagsnr. 17-0989935 stadfæstet SKATs afgørelse af 16. august 2017, idet selskabet ikke har dokumenteret, at de to udøvede aktiviteter bestående i udvikling af softwareprodukter og besiddelse af kapitalandele har haft karakter af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Den fremlagte dokumentation udgør ikke oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde den ønskede ændring, idet selskabet ikke herved har dokumenteret at besiddelsen af kapitalandele har haft karakter af økonomisk virksomhed.

Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.