Kendelse af 28-08-2024 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2024

Journalnr. 19-0005352

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet konkursboets anmodning om ekstraordinær genoptagelse og ændring af momstilsvaret for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter selskabet) blev stiftet den 29. juni 2004. Selskabet var registreret med branchekode ”451120 Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser”, jf. Det Centrale Virksomhedsregister, CVR. Selskabet var i perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007, samt for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 registreret for kvartårlig angivelse af moms. Selskabet var i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009 samt for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 registreret for månedsvis angivelse af moms.

Selskabets aktivitet bestod i den omhandlede periode af blandt andet salg af køretøjer til erhvervsdrivende samt til private kunder, hvor der indgik en byttebil fra køberen i handlen.

SKAT har den 13. marts 2014 truffet afgørelse, hvorefter selskabets registreringsafgift ved ekstraordinær genoptagelse blev forhøjet med 10.265.671 kr. for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2010. Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten den 12. juni 2014, jf. sagsnr. [sag1].

Videre har SKAT den 8. maj 2014 truffet afgørelse, hvorefter selskabets registreringsafgift ved ordinær genoptagelse blev forhøjet med 2.570.524 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2012. Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten den 7. august 2014, jf. sagsnr. [sag2].

Den 7. september 2015 blev der afsagt konkursdekret over selskabet.

Ved brev af 15. juni 2017 meddelte kurator, at konkursboet kun ville indtræde i klagesagerne for så vidt angik spørgsmålet om, hvorvidt SKAT havde haft hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af selskabets registreringsafgiftstilsvar for perioden fra 1. januar 2007 til 30. april 2010. Klagen over SKATs afgørelse af 8. maj 2014 blev derfor henlagt af Landsskatteretten den 5. september 2017.

Ved afgørelse af 21. december 2017 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse af 13. marts 2014 om ekstraordinær genoptagelse og forhøjelse af selskabets registreringsafgift med 10.265.671 kr. for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Konkursboet anmodede den 11. juni 2018 Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Som begrundelse herfor er der blandt andet anført følgende:

”...

Vi kan ikke ændre jeres moms, fordi I har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor I skulle angive den, og fordi I ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der taler for, at vi alligevel ændrer den.

Vi har i vores vurdering af sagen blandt andet lagt vægt på, at reguleringerne i de tidligere afgørelser er foretaget i henhold til registreringsafgiftsloven. Registreringsafgiften er et udlæg, autoforhandleren har for kunden, og udlægget er eksklusiv moms jf. Momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Reguleringen er afgrænset til registreringsafgiften alene, jævnfør registreringsafgiftsloven § 8, stk. 1 sidste punktum. En momsmæssig ændring er derfor ikke en direkte følge af en ændring af registreringsafgiften, og en eventuel momsmæssig ændring skal foretages efter Skatteforvaltningslovens § 32 stk. 2.

Vi anser ikke SKATs afgørelser om forhøjelse af registreringsafgiften af den 13. marts og den 8. maj 2014 for først at være endelig retskraftige ved Landsskatterettens kendelse den 21. december 2017. SKATs afgørelser anses for at være retskraftige ved afgørelsesdatoen, og en eventuel anke har ikke opsættende virkning. Vi anser derfor ikke den lange sagsbehandlingstid hos Skatteankestyrelsen for et forhold, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse af momsen efter udløbet af den treårige ændringsfrist.

Endelig finder vi ikke, at det forhold, at der først den 4. juni 2018 blev udpeget en ad hoc kurator til behandling af dette spørgsmål, er et forhold, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse af momsen efter udløbet af den treårige ændringsfrist.

I opfylder derfor ikke betingelserne for at få ændret jeres moms.

...”

Skattestyrelsen har den 15. november 2022 fremsendt en supplerende udtalelse. Heraf fremgår følgende (uddrag):

”...

Direkte følgeændringer efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2

I sagen henviser repræsentanten til § 32, stk. 1, nr. 2, og SKM2017.69.LSR, som også handlede om forhøjelse af registreringsafgift på biler.

Det fremgår af SKM2017.69.LSR:

”Forhold 2. Afledte momsændringer.

Som konsekvens nedsættes selskabets netto momstilsvar med 140.156 kr. for 2011 og 179.890 kr. for 2012 svarende til differencen mellem momsen af den forhøjede salgspris og momsen af den nedsatte avance på den brugte bil /det eftermonterede udstyr, for at modvirke, at der betales moms to gange af den samme indtægt.

Der gives ikke nogen momsrefusion i de tilfælde, hvor der er tale om en bil der er solgt til et leasingselskab med fuld fradragsret for momsen, og ej heller for varevogne, hvor køber er momsregistreret og bilen er indregistreret til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse.”

I vores afgørelse af 15. oktober 2018 om afslag på ekstraordinær genoptagelse giver vi udtryk for, at der i sagen vedrørende [virksomhed1] ikke kan være afledte momsændringer som følge af forhøjelse af registreringsafgiften efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

I sagen om [virksomhed1] fremgår det af kontrolafgørelserne af 13. marts 2014 og 8. maj 2014, at der er fire forskellige fejltyper, som har givet anledning til forhøjelse af registreringsafgiften på de solgte biler.

Fejltype 1 og 2 vedrører begge for lav prissætning af den nye bil og byttebilen. I den forbindelse kan der være grundlag for afledte momsændringer, hvis byttebilen er solgt ved anvendelse af reglerne om brugtmoms med fortjeneste. Det samme gælder ved salg af byttebilen efter de almindelige momsregler til en køber uden fradragsret for momsen på bilen. Ved varebiler (gulpladebiler) til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse, og biler solgt til leasingselskaber, køreskoler og andre bilforhandlere har køber fradragsret for den opkrævede moms. Det kræver derfor en nærmere undersøgelse af de enkelte handler for at kunne fastslå, om der er grundlag for afledte momsændringer i Fejltype 1 og 2.

Fejltype 3 vedrører salg af nyt køretøj maskeret som salg af demobil. Dette vedrører typisk en privatkundes køb af en ny bil i en ren handel. Fejltypen giver ikke grundlag for afledte momsændringer, idet fejlen er isoleret til beregning af registreringsafgiften.

Fejltype 4 vedrører overflytning af avance til servicekontrakter og eftermonteret udstyr ved salg til leasingselskaber. Leasingselskabet har fradragsret for momsen på servicekontrakten og eftermonteret udstyr efter momslovens § 42, stk. 6. [virksomhed1] har derfor kunnet overvælte momsen heraf på leasingselskabet, hvorfor der ikke er grundlag for afledte ændringer.

Efter en fornyet gennemgang af sagen kan vi på grund af Fejltype 1 og 2 således ikke udelukke, at der for [virksomhed1] kan være grundlag for afledte momsændringer efter samme princip som i SKM2017.69.LSR, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2. Det kræver dog en individuel undersøgelse af hver bilhandel for at kunne fastslå, om der er afledte momsændringer.

Repræsentantens opfattelse af, at momstilsvaret ved efteropkrævning af registreringsafgift altid skal reduceres med et beløb svarende til 20 % af afgiftsbeløbet, er vi på baggrund af ovenstående ikke enige i.

Særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4

Vi fastholder, at der ikke er særlige omstændigheder i sagen.

Navnlig er det ikke en særlig omstændighed, at daværende SKAT i forbindelse med kontrolafgørelserne af 13. marts 2014 og 8. maj 2014 ikke af egen drift tog initiativ til en individuel undersøgelse af hver bilhandel for at fastslå, om der var grundlag for afledte momsændringer. Det bemærkes hertil, at virksomheden var repræsenteret af to advokater.

Vedrørende reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2

Det forhold, der måtte give anledning til ekstraordinær genoptagelse af afledte momsændringer efter § 32, stk. 1, nr. 2, er daværende SKATs afgørelser af 13. marts 2014 og 5. maj 2014.

Reaktionsfristen må derfor regnes fra datoerne for de to kontrolafgørelser.

Afgørelsen af 13. marts 2014, der angår årene 2007 til 2010, blev påklaget til Landsskatteretten, der traf afgørelse den 21. december 2017. Afgørelsen af 13. marts 2014 var dog retskraftig allerede fra afgørelsesdatoen, idet såvel Skatteforvaltningen som virksomheden var bundet af afgørelsen fra dette tidspunkt. Virksomheden kunne derfor have anmodet om og fået behandlet en anmodning om afledte momsændringer efter § 32, stk. 1, nr. 2, fra den 13. marts 2014.

Altså er der ikke grundlag for at udskyde reaktionsfristens igangsætning til et senere tidspunkt end afgørelsesdatoen den 13. marts 2014.

Afgørelsen af 8. maj 2014, der angår årene 2011 til 2012, blev ikke påklaget. Så meget desto mere kan reaktionsfristens igangsætning ikke være udskudt til et senere tidspunkt end afgørelsesdatoen.

Vi modtog først anmodningen om ekstraordinær genoptagelse den 11. juni 2018, hvor reaktionsfristen således var udløbet for såvel perioden 2007 til 2010 og perioden 2011 til 2012.

Vores vurdering af at reaktionsfristen er overskredet for perioden 2007 til 2012 harmonerer med praksis, se f.eks. SKM2016.585.VLR, SKM2016.180.BR, SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR.

Der er ikke grundlag for at dispensere fra overskridelse af reaktionsfristen efter

§ 32, stk. 2, sidste pkt.

Vedrørende forældelse af perioden 1. januar 2007 til 30. april 2008

Muligheden for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens

§ 32, er betinget af, at det afledte krav ikke er formueretlig forældet.

Forældelsesfristen for krav afledt af ekstraordinær genoptagelse er 10 år. Se skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Vi modtog anmodningen om ekstraordinær genoptagelse den 11. juni 2018. Den absolutte forældelsesfrist skal derfor regnes fra den 11. juni 2008.

Virksomheden var månedsafregnende for moms i 2008.

Fristen for angivelse af moms for afgiftsperioden april 2008 var den 26. maj 2008 (den 25. maj 2008 var en søndag).

Kravet for afgiftsperioden april 2008, samt afgiftsperioderne forud herfor, var derfor formueretlig forældet, da vi modtog anmodningen den 11. juni 2018.

Sammenfatning

1)	Med hensyn til perioden 1. januar 2007 til 30. april 2008 gør vi gældende:

-	At genoptagelse af perioden 1. januar 2007 til 30. april 2008 skal nægtes, da et eventuelt krav som følge af genoptagelsen vil være forældet efter den 10-årig forældelsesfrist i § 34 a, stk. 4.

2)	Med hensyn til perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012 gør vi gældende:

-	At reaktionsfristen for afledte ændringer efter § 32, stk. 1, nr. 2, er overskredet, jf. § 32, stk. 2. Der er ikke grundlag for at dispensere fra overskridelsen, jf. § 32, stk. 2, sidste pkt.

-	At der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse på grund af særlige omstændigheder efter § 32, stk. 1, nr. 4.

3)	I det omfang Landsskatteren finder, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 2, og/eller nr. 4, og at reaktionsfristen ikke er overskredet, anmoder vi om at sagen hjemvises til Skattestyrelsen til nærmere opgørelse af de eventuelle afledte momsændringer.

...”

Konkursboets opfattelse

Konkursboet har nedlagt påstand om, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012 skal imødekommes.

Til støtte herfor er der blandt andet anført følgende:

”...

I perioden fra januar 2007 og efterfølgende drev Klager virksomhed med import, køb og salg af motorkøretøjer.

Den 13. marts og 8. maj 2014 traf SKAT afgørelse om forhøjelse af registreringsafgift for flere køretøjer i perioderne 2007-2012.

Afgørelserne blev påklaget til Landsskatteretten.

Der blev afsagt konkursdekret over Klager den 7. september 2015 efter begæring modtaget 14. juni 2013.

Ved afgørelse af 21. december 2017 stadfæstedes SKATs afgørelser af 13. marts og 8. maj 2014.

Undertegnede blev ved beslutning fra Retten i [by1] den 4. juni 2018 udpeget som ad hoc kurator med henblik på at håndtere Skatte- og afgiftskravene i Klagers konkursbo.

Ved brev af 11. juni 2018 (bilag 2) anmodede undertegnede om en ekstraordinær genoptagelse af SKATs afgørelser af 13. marts og 8. maj 2014 med anmodning om, at der ifølge SKATs faste praksis om reduktion af momstilsvar ved efteropkrævning af registreringsafgift skete en reduktion af Klagers momstilsvar.

Skattestyrelsen fremsendte udkast til afgørelse ved brev af 19. september 2018 (bilag 3) og anførte, at Skattestyrelsen ikke ville ændre momsen.

Ved brev af 2. oktober 2018 fremsendte undertegnede på vegne Klager bemærkninger til Skattestyrelsens brev af 19. september 2018 (bilag 3).

Klagers argumenter:

1. SKATS faste praksis:

Det er Klagers opfattelse, at der består en fast praksis, hvorefter der ved efteropkrævning af registreringsafgift ex officio sker reduktion af momstilsvar, svarende til 20 % af afgiftsbeløbet.

Klager henviser blandt andet til SKM 2017.69 LR.

Det gøres gældende, at denne faste praksis tillige bør finde anvendelse i nærværende sag.

2. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt:

2.1. Vedrørende ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 2:

Det ændrede momsgrundlag er en direkte følge af, at der er sket ændring af et andet afgiftstilsvar, nemlig den forhøjede registreringsafgift.

Der foreligger en fast, mangeårig praksis, hvorefter SKAT normalt af egen drift genberegner momsen i tilfælde af efteropkrævning af registreringsafgifter.

Dette er også sket i sager, hvor afgiftsperioderne ligger langt tilbage, blandt andet på grund af de ekstraordinært lange sagsbehandlingstider hos både SKAT og Landsskatteretten.

Allerede af den grund er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse opfyldt.

2.2. Vedrørende ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 4:

Begrundelsen for, at der efter en konkret bedømmelse foreligger særlige omstændigheder, er følgende:

SKATs afgørelser (om forhøjelse af registreringsafgiften vedrørende perioderne 2007-2012) af 13. marts og 8. maj 2014 fik først endelig retskraft ved Landsskatteretten den 21. december 2017.

Først ved Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017 stod det endeligt klart, at der var grundlag for at ændre momsen.

Det fremstår åbenbart urimeligt, hvis SKAT skulle oppebære en uberettiget høj moms, som følge af SKATs egen afgørelse om ændret afgiftsgrundlag vedrørende registreringsafgiften, blot fordi [virksomhed1] har benyttet sig af sin lovbestemte rettighed til at indbringe sagen for Landsskatteretten og det forhold, at Landsskatterettens sagsbehandlingstid har været ekstraordinær lang.

Det udgør i sig selv en særlig omstændighed, at der først forelå en retskraftig afgørelse om registreringsafgiften den 21. december 2017.

Det var således ikke muligt at indberette det ændrede momsgrundlag, før der forelå en endelig, retskraftig afgørelse af spørgsmålet om forhøjelse af registreringsafgift.

Som anført ovenfor foreligger der en fast, mangeårig praksis, hvorefter SKAT normalt af egen drift genberegner momsen i tilfælde af efteropkrævning af afgifter og genoptager skatten efter anmodning herom. Dette er også sket i sager, hvor afgiftsperioderne ligger langt tilbage.

[virksomhed1] har haft en berettiget forventning om, at SKAT ville følge denne faste praksis og genberegne momsen af egen drift, hvis Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelser vedrørende registreringsafgiften.

Undertegnede fik først ved beslutning fra Retten i [by1] af 4. juni 2018 til opdrag at håndtere skatte- og afgiftskravene i konkursboet. Inden dette tidspunkt var der ikke udpeget en ad hoc kurator til håndtering af disse spørgsmål, og boets kurator, advokat [person1], Kammeradvokaten, var advokat for SKAT, herunder i relation til indlevering af konkursbegæring vedrørende det forhøjede afgiftskrav.

Det udgør i sig selv en særlig omstændighed, at der først den 4. juni 2018 blev udpeget en ad hoc kurator til behandling af spørgsmålet, når den hidtidige kurator tillige var advokat for SKAT.

Klager fastholder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, og at Skattestyrelsen bør pålægges at følge den faste praksis, hvorefter der i sager om efteropkrævning af registreringsafgift sker omberegning af moms for de pågældende indkomstår, som afgifterne vedrører, og at Skattestyrelsen efter sædvanlig praksis beregner momsen, som udgørende 20 % af den efteropkrævede afgift, hvorefter der alene opkræves afgift med fradrag af den beregnede negative moms.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012.

Retsgrundlaget

Af momslovens § 57, stk. 2 og stk. 3, fremgår følgende (uddrag):

” Stk. 2. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.

Stk. 3. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 5 mio. kr. årligt, men udgør højst 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.”

Af skatteforvaltningslovens §§ 31- 32 fremgår følgende (uddrag):

”§ 31.

...

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (...)

§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. (...) Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, svarer til dels til bestemmelsen i lovens § 27, stk. 1, nr. 2, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser som følge af, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, er i den væsentlige udtryk for videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35 c, stk. 1, nr. 2. I forarbejderne til denne bestemmelse hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger § 1, nr. 3:

”...

Bestemmelsen, der til dels svarer til forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, vil finde anvendelse, hvor myndighederne ændrer et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift med den virkning, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, der ligger uden for den almindelige 3-års frist, skal ændres. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede anmoder om ændring af afgiftstilsvaret eller en godtgørelse af afgift med den følge, at et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal ændres.

Den foreslåede bestemmelse finder eksempelvis anvendelse, hvis en nedsættelse af momstilsvaret har direkte betydning for virksomhedens lønsums- eller punktafgiftstilsvar. Bestemmelsen sikrer, at sådanne direkte afledte konsekvensændringer kan foretages efter 3-års fristens udløb.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringen (den sekundære ændring) er en direkte følge af den anden ændring(den primære ændring). Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger inden for den almindelige 3-års frist, giver anledning til forhøjelse af et afgiftstilsvar, der ligger uden for den almindelige frist.

...”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, svarer til bestemmelsen i lovens § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser som følge af særlige omstændigheder.

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 32, stk. 1, nr. 4, er i det væsentlige udtryk for videreførelser af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, og § 35 C, stk. 1, nr. 4. I forarbejderne til disse bestemmelser hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3:

”(...)

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...)

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...)”

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, må efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde, jf. bl.a. Højesterets dom i SKM 2021.576.HR, som angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er ikke grundlag for at antage, at anvendelsesområdet for lovens § 32, stk. 1, nr. 4, skal afgrænses anderledes end for § 27, stk. 1, nr. 8.

Af skatteforvaltningslovens § 34 a fremgår følgende (uddrag):

”§ 34 a. Krav afledt af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, samt fastsættelse af vurdering af fast ejendom, jf. § 33, forældes efter reglerne i forældelsesloven, jf. dog stk. 2-4.

...

Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1, samt for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. § 33, stk. 3-5 samt stk. 7-9. Tilsvarende gælder krav afledt af ændringer af ejendomsvurderinger, der foretages efter §§ 33 a og 34.”

Højesteret har i dom af 14. september 1999, offentliggjort som TfS 2000.744.H, anført, at det er en forudsætning for genoptagelse, at det tilbagebetalingskrav, som en genoptagelse eventuelt kan resultere i, ikke er forældet. Af Højesterets dom fremgår således blandt andet følgende:

”...

Appellanternes påstande angår spørgsmålene, om de har krav på at få ansættelsen af deres skattepligtige indkomster for 1988 genoptaget med henblik på nedsættelse af ansættelsen, og om de har krav på tilbagebetaling af de skattebeløb, som de mener at have betalt for meget for det pågældende indkomstår.

Højesteret finder, at en genoptagelse i hvert fald må forudsætte, at det tilbagebetalingskrav, en genoptagelse eventuelt kunne resultere i, ikke er forældet. Et sådant tilbagebetalingskrav er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist i forældelsesloven af 1908, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 6. Forældelsesfristen for krav om tilbagebetaling af betalte skatter må som udgangspunkt regnes fra det tidspunkt, da skattebeløbene blev betalt, jf. lovens § 2. Den omstændighed, at appellanterne ikke har haft kendskab til det retlige grundlag for deres tilbagebetalingskrav, kan ikke begrunde, at de har været i ”utilregnelig uvidenhed” om deres krav i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i lovens § 3.

Appellanternes eventuelle krav var således forældede, da denne sag blev anlagt den 7. marts 1997. Højesteret tiltræder derfor, at appellanterne ikke har krav på at få genoptaget skatteansættelsen for 1988, og at de ikke kan få medhold i de påståede tilbagebetalingskrav.

...”

For så vidt angår spørgsmålet om eksistensen af en fast administrativ praksis, har Højesteret f.eks. i sin dom af 2. september 2011, offentliggjort som SKM 2011.587.HR, anført blandt andet følgende:

”...

Som anført af landsretten vedrørende udbyderhonoraret har [person2] og [person3] ikke godtgjort, at der forud for de lignende myndigheders afgørelser i 2001 har foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, hvorefter det er godkendt, at en udgift som den, der i denne sag er betegnet som udbudsprovision, indregnes i en ejendoms afskrivningsgrundlag. Det, [person2] og [person3] har anført om en praksis hos de lignende myndigheder, kan heller ikke anses for godtgjort. Allerede derfor tiltræder Højesteret, at skattemyndighederne har nægtet [person2] og [person3] at lade udbyderhonoraret indgå i afskrivningsgrundlaget.

...”

Af Landsskatterettens afgørelse af 13. december 2016, offentliggjort som SKM 2017.69.LSR, fremgår blandt andet følgende:

”...

Forhold 2. Afledte momsændringer.

[...]

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at SKAT ikke på det foreliggende grundlag ved en gennemgang af selskabets avancer ved salg af byttebiler har løftet bevisbyrden for, at det kan konstateres at, den af forhandleren fakturerede pris for byttebilen ligger væsentligt under markedsprisen. Det er således ikke konstateret, at der er overflyttet avance fra et afgiftsbelagt køretøj til en byttebil, der ikke indgår i det afgiftspligtige grundlag.

Det er dermed ikke berettiget, at SKAT har afkrævet selskabet yderligere afgift, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1.

Landsskatteretten giver på denne baggrund selskabet medhold i den nedlagte påstand.

...”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Kurator har den 11. juni 2018 på konkursboets vegne anmodet om ekstraordinær genoptagelse og ændring af momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012.

Ifølge det oplyste var selskabet i perioden 1. januar 2007 til 31. december 2007 samt for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 registreret for kvartårlig angivelse af moms. Videre var selskabet i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009 samt for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 registreret for månedsvis angivelse af moms.

Selskabet skulle derfor efter momslovens § 57, stk. 2 angive moms for december måned 2012 senest den 25. januar 2013. Den ordinære frist for genoptagelse af momstilsvar for den sidste af de omhandlede afgiftsperioder udløb dermed den 25. januar 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Konkursboets anmodning af 11. juni 2018 om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012 er således fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Uanset den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan Skattestyrelsen efter anmodning fra den afgiftspligtige ændre et momstilsvar ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 32.

Der kan kun ske ekstraordinær genoptagelse af et momstilsvar, hvis betingelserne i en af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, er opfyldt. Herudover forudsætter en ekstraordinær genoptagelse af et momstilsvar også, at der ikke er indtrådt formueretlig forældelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, og at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Formueretlig forældelse

Forældelsesfristen for krav afledt af en ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar er 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Fristen beregnes fra det tidspunkt, hvor momstilsvaret er angivet og indbetalt.

Selskabet skulle angive momstilsvar for april måned 2008 senest den 26. maj 2008, jf. momslovens § 57, stk. 2. Dermed udløb fristen på 10 år for eventuelle krav afledt af ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar for afgiftsperioderne frem til og med april måned før juni måned 2018. Krav afledt af en ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2008 ligger dermed uden for fristen på 10 år på tidspunktet for kurators anmodning om genoptagelse af 11. juni 2018.

Konkursboets eventuelle afledte krav vedrørende ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar for perioder 1. januar 2007 til 30. april 2008 var således allerede forældet på tidspunktet for konkursboets anmodning om genoptagelse.

Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for afgiftsperioderne 1. januar 2007 til 30. april 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 34, a, stk. 4. Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 14. september 1999, offentliggjort som TfS 2000.744.H.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for afgiftsperioderne 1. maj 2008 til 31. december 2012 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, finder anvendelse i tilfælde, hvor en ændring af et afgiftstilsvar er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar for den samme eller en anden afgiftsperiode.

SKAT har den 13. marts 2014 truffet afgørelse, hvorefter selskabets registreringsafgift ved ekstraordinær genoptagelse blev forhøjet med 10.265.671 kr. for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2010. Videre har SKAT den 8. maj 2014 truffet afgørelse, hvorefter selskabets registreringsafgift ved ordinær genoptagelse blev forhøjet med 2.570.524 kr. for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2012.

Disse ændringer vedrørende registreringsafgiftstilsvar for selskabet har ikke en automatisk og direkte sammenhæng med selskabets momstilsvar for samme periode. Der er således ikke tale om, at ændringerne vedrørende registreringsafgiftstilsvaret i sig selv og uden videre som en automatisk konsekvens indebærer eller vil føre til en korresponderende ændring af momstilsvaret. Det er muligt, at ændringerne vedrørende registreringsafgiftstilsvaret vil kunne være aktuelle i forhold til momstilsvaret, men det fordrer som udgangspunkt en nærmere prøvelse og bedømmelse heraf, og det er således ikke en umiddelbar og automatisk konsekvens af en ændring af registreringsafgiftstilsvaret.

Konkursboet har også påberåbt sig, at der hos SKAT har været en fast administrativ praksis for, at momstilsvaret ændres ved forhøjelse af registreringsafgiftstilsvaret, og konkursboet har herved henvist til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.79.LSR.

Skattestyrelsen har ikke anerkendt, at der skulle være en sådan fast administrativ praksis, og Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.79.LSR kan ikke i sig selv tages som udtryk for en sådan fast administrativ praksis. Landsskatteretten har således ikke i denne afgørelse taget stilling til spørgsmålet om momstilsvar, og gengivelsen i afgørelsen af SKATs regulering af momstilsvaret kan ikke anses for andet og mere end, at der i den enkelte sag ved SKAT var foretaget en konkret ændring af momstilsvaret under de i sagen givne omstændigheder. Det fremgår da heller ikke af indholdet af denne gengivelse af SKATs regulering af momstilsvaret i den konkrete sag, at denne regulering var baseret på, at momstilsvaret altid og i alle tilfælde skal reduceres med 20 % ved en forhøjelse af registreringsafgiften. Det er derimod i gengivelsen blandt andet anført, at der ikke skete momsrefusion for køretøjer, der var solgt til leasingselskaber. Det er derfor ikke herved eller i øvrigt godtgjort, at der findes en fast administrativ praksis, der understøtter synspunktet om, at en ændring af momstilsvaret er en direkte følge af en ændring af registreringsafgiften. Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 2. september 2011, offentliggjort som SKM 2011.587.HR.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at en ændring af momstilsvar for perioden 1. maj 2008 til 31. december 2012 ikke kan anses som en direkte følge af SKATs genoptagelse og forhøjelse af registreringsafgiften for samme periode i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2’s forstand.

Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har anset anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for afgiftsperioderne 1. maj 2008 til 31. december 2012 for omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4

Som anført ovenfor, er det ikke godtgjort, at der har været en fast administrativ praksis hos SKAT for, at momstilsvaret ændres ved forhøjelse af registreringsafgiftstilsvaret, og det er derfor heller ikke godtgjort, at der hos SKAT har været en fast administrativ praksis for, at SKAT af egen drift nedsatte momstilsvaret med 20 % ved forhøjelse af registreringsafgiften.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse hermed, at SKAT ikke har begået en ansvarspådragende fejl ved ikke at foretage en sådan nedsættelse af momstilsvaret, ligesom selskabet ikke har haft en berettiget forventning om, at SKAT af egen drift ville nedsætte momstilsvaret som følge af forhøjelsen af registreringsafgiften. Der foreligger således ikke særlige omstændigheder i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4’s forstand.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2

Selskabet blev oprindelig bekendt med, at der ikke blev foretaget ændringer af momstilsvar samtidig med ændringerne af registreringsafgiftstilsvar, da selskabet modtog SKATs afgørelser af henholdsvis 13. marts 2014 og 8. maj 2014 om forhøjelse af registreringsafgiftstilsvaret.

Selskabet kom således til kundskab om det forhold, der efter selskabets opfattelse kunne begrunde genoptagelse og ændring af momstilsvaret, på disse respektive tidspunkter. Som det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skulle anmodningen om genoptagelse derfor også være indgivet senest 6 måneder efter disse tidspunkter. Anmodningen er imidlertid først fremkommet i juni måned 2018.

Konkursboets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for afgiftsperioderne 1. maj 2008 til 31. december 2012 er dermed heller ikke indgivet rettidigt i forhold til fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Endelig finder Landsskatteretten, at det ikke i sig selv kan tillægges betydning i forhold til spørgsmålet om genoptagelse, hvornår der blev udpeget ad hoc kurator i konkursboet. Det kan således ikke anses som en særlig omstændighed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, eller i øvrigt tillægges betydning i forhold til f.eks. fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 32 og 34 a.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om ikke at imødekomme konkursboets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2007 til 31. december 2012.