Kendelse af 02-02-2024 - indlagt i TaxCons database den 27-02-2024

Journalnr. 19-0005465

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS [virksomhed2] var i indkomståret 2017 (regnskabsperioden 1. juli 2017 – 30. juni 2018) sambeskattet med [virksomhed3] ApS som administrationsselskab. [virksomhed3] ApS er opløst ved frivillig likvidation den 14. november 2019. [virksomhed1] ApS[virksomhed2]s hovedaktivitet består af grossistsalg af radiatorer. Af selskabets årsrapport for 2016/2017 fremgår, at selskabet i året har indfriet gæld til kreditinstitutioner. Gælden udgjorde den 30. juni 2016 10.190.078 kr. Gælden bestod af et udlandslån i schweizerfranc (CHF) i [finans1] A/S. Lånet er optaget i 2012. Lånet blev indfriet den 19. juli 2017. Selskabet har afdraget på lånene i 2012-2017.

Selskabet fratrak i indkomståret 2014 et kurstab på udlandslånet på 2.636.013 kr., heri var indeholdt et realiseret kurstab på afdrag, som er foretaget i 2012 og 2013 på i alt 335.721 kr.

I et notat af 15. juni 2018 har selskabets repræsentant bl.a. oplyst følgende:

”Baggrund:

Da [virksomhed4] overtog revisionen for [virksomhed3] ApS koncernen for 2014 og frem, konstaterede revisor, at for datterselskaberne [virksomhed1] ApS ([virksomhed2]) idet følgende [virksomhed2] ApS og [virksomhed5] ApS var der ikke tidligere regnskabsmæssigt og dermed skattemæssigt ikke opgjort valutakurstab på lån i CHF.

Lånene i CHF var optaget regnskabsmæssigt (og dermed skattemæssigt) til den ved lånoptagelsen beregnede restgæld i DKK nedskrevet med den faktiske betaling i DKK af afdrag. Der var således ikke skattemæssigt opgjort fradrag efter kursgevinstlovens regler, hverken for valutakurstabet på afdrag eller på restgælden. Der var således hverken brugt realisationsprincippet eller lagerprincippet efter kursgevinstlovens regler. Der var brugt en metode, hvor der først ved lånets indfrielse ville blive opgjort et realiseret tab (gevinst) på lånet.

På tidspunktet for indgivelse af selvangivelse for 2014 var det almindeligt antaget i praksis, at ændringer af fejl i balanceposter kunne foretages i det løbende år, hvis ændringen opfangede fejlene i de foregående år, og der ikke var begrænsninger i, hvor mange år, fejlene vedrørte. Dette fremgik af reglen i daværende § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4 i Skatteforvaltningsloven for de særlige balanceposter (hensættelser, opgørelse af varelagre og igangværende arbejder) og det var almindelige antaget, at denne regel også angik balanceposter omfatter af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven). (Se høringssvarene til lovændringen i 2017).

Imidlertid afsagde Landsskatteretten efterfølgende en række afgørelser (SKM 2015,124 LSR og SKM 2014.860 LSR, hvorefter den særlige regel for balanceposter ikke omfattede lagerbeskattede værdipapirer.

Da [virksomhed4] udarbejdede årsrapporten for selskaberne for regnskabsåret 2013/2014 korrigerer man opgørelsen af restgælden på lån i CHF ultimo 2013/14, således at gælden blev optaget til valutakursen ultimo. Derved blev der regnskabsmæssigt foretaget udgiftsførsel af valutakurstab på såvel de allerede foretagne afdrag og for restgælden på CHF lånene.

Ved udarbejdelse af selvangivelserne for selskaberne anså man som anført, at balancepostreguleringer kunne foretages også efter Kursgevinstloven af valutakurstab på lån i fremmed valuta uden hensyn til, hvornår ”fejlene” i opgørelsen var foregået.

Af praktiske grunde valgte man således at foretage tilretningen for alle årene i 2014, og undlod derfor at begære de foregående års skatteansættelse ændret.

Dette medførte, at man for indkomståret 2014 fratrak skattemæssigt realiserede kurstab ved afdrag på CHF lånene og urealiserede kurstab på restgælden ultimo 2013/14.

I de efterfølgende år, har man herefter benyttet lagerprincippet efter Kursgevinstloven for lånene i CHF.

Ved agterskrivelser af 30. april 2018 har SKAT meddelt, at der ikke for indkomståret 2014 var adgang til at fratrække kurstab, der var realiseret for tidligere indkomstår.

Det har herefter været drøftet med SKAT, om den nye ændring i Skatteforvaltningsloven ved lov nr. 683 af 8.6.2017 og de særlige ikrafttrædelsesregler i § 9, stk. 8 og 9 – jf. nedenfor giver mulighed for, at de manglende fradrag for kurstab foretages i indkomståret 2017,

Selskaberne har tilkendegivet, at hvis der anerkendes, at ændringerne foretaget regnskabsmæssigt i 2014 nu kan medføre fradrag i 2017, så vil selskaberne kunne anerkende SKATs bebudede ændringer af skatteansættelserne for 2014.

[...]”

Den 15. januar 2018 anmodede selskabets revisor SKAT, nu Skattestyrelsen, om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2017 vedrørende skattemæssigt fradrag efter lagerprincippet på udlandslånet.

Skattestyrelsen ændrede ved afgørelse af 1. november 2018 [virksomhed1] ApS[virksomhed2]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 vedrørende selvangivet kurstab på udlandslånet i CHF således:

”Selskabets indkomst for 2014
Tidligere ansat indkomst		-39.612 kr.
Kurstabsfradrag
Ansat kurstabsfradrag udlandslån tilbageføres	-2.363.675 kr.
Selvangivet kurstabsfradrag udlandslån tilbageføres	+2.636.013 kr.
Ej godkendt fradrag for kurstab, jf. nedenstående punkt 1	+272.338 kr.	272.338 kr.
Ansat skattepligtig indkomst		232.726 kr.”

Skattestyrelsen specificerede forhøjelsen af indkomsten i 2014 således:

”Anskaffelsesværdi af udlandslånet 30/6-2014 udgør 1.640.352 x kurs 4,6364		7.605.328 kr.
Kursværdi af restgæld 1.640.352 x kurs 6,133 pr. 30/6 2014		-10.060.771 kr.
Kurstab til fradrag i 2014, jf. Lagerprincippet		-2.455.443 kr.
Realiseret kurstab vedr. afdrag for 2011/2012	66.609 kr.
Realiseret kurstab vedr. afdrag for 2012/13	132.755 kr.
Realiseret kurstab vedr. afdrag for 2013/14	136.357 kr.
	335.721 kr.	-335.721 kr.
		2.791.164 kr.”

Skattestyrelsens afgørelse var i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag om ændring af skatteansættelse af 30. april 2018. Selskabet havde ikke fremsat bemærkninger til den foreslåede ændring af selskabets indkomst for indkomståret 2014.

Den 1. november 2018 traf Skattestyrelsen desuden afgørelse om ikke at ville genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 vedrørende kurstabsfradrag på udlandslånet.

Som begrundelse for afgørelsen fremgår følgende:

”[...]

Selskabet er ikke kommet med bemærkninger til kurstabsfradrag for udlandslån for 2014 vedrørende forslag af 30. april 2018, hvorfor afgørelsen er truffet i overensstemmelse med det udsendte forslag.

Selskabet har i øvrigt anmodet om genoptagelse fradrag for kurstab på udlandslån i indkomståret 2017. Denne anmodning om genoptagelse har sammenhæng til behandlingen af skatteansættelsen for 2014, hvorfor de to indkomstårs skatteansættelser i relation til dette punkt behandles samlet. Uagtet den samlede behandling sker tilskrivningen i to særskilte sager. Indkomståret 2017 behandles i sær skilt forslag af 24. september 2018 og afgørelse af dags dato dvs. den 1. november 2018.

Selskabets rådgiver har den 16. oktober 2018 indsendt indsigelse/klageskrivelse omkring kurstabsfradraget vedrørende genoptagelsesanmodningen for 2017. Behandling af indsigelsen/klagen vedrørende genoptagelsesanmodningen for 2017 er behandlet særskilt, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 1. november 2018.

Selskabets rådgiver har anmodet om, at der træffes afgørelse i sagen omkring kurstabsfradrag på det foreliggende grundlag. Selskabet har dermed ikke ønsket en fristudsættelse, som er aftalt til den 1. november 2018, hvorefter Skattestyrelsen skal træffe afgørelse i sagen vedrørende kurstab.

Der henvises til Skattestyrelsens afslag på genoptagelse af kursregulering for 2017, jf. afgørelse af 1. november 2018.

Bemærkninger til selskabets klage vedrørende genoptagelsesanmodning for 2017:

Selskabets rådgiver har i klagen henvist til, at der er en sag til behandling i Skatterådet omkring anmodning om bindende svar vedrørende de nye bestemmelser, hvorfor Skattestyrelsen anmodes om ikke afgør sagen før afgørelsen foreligger fra Skatterådet.

Selskabets rådgiver har den 25. oktober 2018 oplyst, at der er truffet afgørelse i den omtalte Skatterådssag ved de nye bestemmelser, hvor Skatterådet i henhold til oplysninger fra selskabets rådgiver har givet Skattestyrelsen medhold i sagen.

[...]

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at glemte fradrag for realiserede kurstab ved delvis indfrielse af lån ikke er omfattet af lov nr. 683 af 8. juni 2017 § 6 om ændring af skatteforvaltningsloven§ 26, stk. 7 og § 27, stk. 4, vedrørende ændringer af balanceposter og de særlige ikrafttrædelsesregler i § 9, stk. 9.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, at det derfor ikke muligt, at foretage fradrag i 2017 for de i 2012- 2013 glemte fradrag på den gælden, som ophørte med at eksistere ved afdragene i 2012-2013.

Det er stadig Skattestyrelsens opfattelse, at de nye lov nr. 683 af 8. juni 2017 ikke kunne anvendes på den del af gælden som er indfriet.

Skattestyrelsen afslår derfor at genoptage skatteansættelsen for 2017, jf. særskilt afgørelse af dags dato dvs. af 1. november 2018.”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2017 og godkende fradrag for kurstab på udlandslånet på 272.338 kr., som ikke er fratrukket tidligere.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant fremført følgende:

”Vi skal hermed på vor klients vegne påklage Skattestyrelsens afgørelse af 1. november 2018 og nægtelse af genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2017 for begæret fradrag for kurstab på lån i CHF for regnskabsårene 2011/12 og 2012/13 i henhold til § 9, stk. 8 og 9 i lov nr. 683 af 8.6.2017 for CVR [...1] [virksomhed1] ApS[virksomhed2] og dermed for

sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2017 for CVR [...2] [virksomhed3] ApS, idet [virksomhed1] ApS indgik i sambeskatning med [virksomhed3] ApS som moderselskab.

Det er vor opfattelse, at selskabet for indkomståret 2017 har adgang til fradrag for kurstab på udlandslån i CHF for indkomstårene 2012-2013 efter de særlige regler for genoptagelse af nægtet fradrag for regulering af balanceposter i § 9, stk. 8 og 9 i lov nr. 683 af 8.6.2017.

Der er tale om fradrag for følgende kurstab:

Realiseret kurstab i 2011/12 66.609 kr

Realiseret kurstab i 2012/13 132.755 kr

Tilbageført indtægtsført kursregulering i 2012/13 72.974 kr

I alt 272.338 kr

Der vedlægges som bilag kopi af Skattestyrelsens afgørelse af 1. november 2018.

Baggrunden for anmodningen for anmodning om fradrag for kurstab i indkomståret 2017

Da [virksomhed4] overtog revisionen for [virksomhed3] ApS koncernen for 2014 og frem, konstaterede revisor, at for datterselskaberne [virksomhed1] ApS ([virksomhed2]) og [virksomhed5] ApS var der ikke tidligere regnskabsmæssigt og dermed heller ikke skattemæssigt opgjort valutakurstab på lån i CHF for regnskabsårene 2009/10- 2012/13.

Lånene i CHF var optaget regnskabsmæssigt (og dermed skattemæssigt) til den ved lånoptagelsen beregnede restgæld i DKK nedskrevet med den faktiske betaling i DKK af afdrag.

Der var således ikke skattemæssigt opgjort fradrag efter kursgevinstlovens regler, hverken for valutakurstabet på afdrag eller på restgælden.

Der var således hverken brugt realisationsprincippet eller lagerprincippet efter kursgevinstlovens regler.

Der var brugt en metode, hvor der først ved lånets indfrielse ville blive opgjort et realiseret tab (gevinst) på lånet.

På tidspunktet for indgivelse af selvangivelse for 2014 var det almindeligt antaget i praksis, at ændringer af fejl i balanceposter kunne foretages i det løbende år, hvis ændringen opfangede fejlene for de foregående år, og der ikke var begrænsninger i, hvor mange år tilbage, fejlene vedrørte. Dette fremgik af reglen i daværende § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4 i Skatteforvaltningsloven for de særlige balanceposter (hensættelser, opgørelse af varelagre og igangværende arbejder) og det var almindelige antaget, at denne regel også omfattede balanceposter omfatter af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven). (Se høringssvarene til lovændringen i 2017)

Imidlertid traf Landsskatteretten efterfølgende en række afgørelser (SKM 2015,124 LSR og SKM 2014.860 LSR, hvorefter den særlige regel for balanceposter ikke omfattede lagerbeskattede værdipapirer.

Da vi som revisorer udarbejdede årsrapporten for selskaberne for regnskabsåret 2013/2014 korrigerer man opgørelsen af restgælden på lån i CHF ultimo 2013/14, således at gælden blev optaget til valutakursen ultimo.

Derved blev der regnskabsmæssigt foretaget udgiftsførsel af valutakurstab på såvel de allerede foretagne afdrag og for restgælden på CHF lånene.

Ved udarbejdelse af selvangivelserne for selskaberne anså man som anført, at balancepostreguleringer kunne foretages også efter Kursgevinstloven af valutakurstab på lån i fremmed valuta uden hensyn til, hvornår "fejlene" i opgørelsen var foregået.

Af praktiske grunde valgte man således at foretage tilretningen for alle årene i 2014 og undlod derfor at begære de foregående års skatteansættelse ændret, selv om der ville være opnået en mindre rentegevinst herved.

Dette medførte, at man for indkomståret 2014 fratrak skattemæssigt de gennem årene 2010 - 2013 realiserede kurstab ved afdrag på CHF lånene og urealiserede kurstab på restgælden ultimo 2013/14.

I de efterfølgende år, har man herefter benyttet lagerprincippet efter Kursgevinstloven for lånene i CHF

Ved agterskrivelser af 30. april 2018 meddelte SKAT, at der ikke for indkomståret 2014 var adgang til at fratrække kurstab, der var realiseret for tidligere indkomstår.

Det har herefter været drøftet med SKAT, om den nye ændring i Skatteforvaltningsloven ved lov nr. 683 af 8.6.2017 og de særlige ikrafttrædelsesregler i § 9, stk. 8 og 9 giver mulighed for, at de manglende fradrag for kurstab foretages i indkomståret 2017.

Selskaberne tilkendegav, at hvis der anerkendes, at ændringerne foretaget regnskabsmæssigt i 2014 nu kan medføre fradrag i 2017, så vil selskaberne kunne anerkende SKATs bebudede ændringer af skatteansættelserne for 2014.

Skattestyrelsen meddelte efter diverse diskussioner den 1. november 2018 selskabet, at der ikke kunne godkendes fradrag efter de særlige overgangsregler i indkomståret 2017. Der henvises til den vedlagte afgørelsen fra Skattestyrelsen

Vi er ikke enig med Skattestyrelsen i denne afgørelse, men mener netop, at den foreliggende situation er omfattet af de indførte særlige regler om adgang til reparation af de nægtede fradrag for tidligere års kurstab.

Begrundelse for kravet om ekstraordinær genoptagelse.

Den særlige overgangsregel i § 9, stk. 8 og 9 i lov nr. 683 af 8.6.2017 om genoptagelse af fradrag i indkomståret 2017 for ikke tidligere godkendte fradrag for kurstab efter kursgevinstloven er netop indført for på en praktisk måde at give fradrag for kurstab, der er konstateret, men som på grund af, at reglerne om regulering af balanceposter af Landsskatteretten blev fortolket sådan, at denne regel ikke omfattede kursreguleringer efter Kursgevinstloven og Aktieavancebeskatningsloven.

Fortolkningen af, hvorledes denne ekstraordinære genoptagelse af fradraget skal ske, fremgår af Skatterådets afgørelse af SKM 2018.639 SR. Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag bygger på argumentationen i denne afgørelse fra Skatterådet.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag, at der ikke kan gives fradrag i 2017 for kurstab på afdrag på gælden, der er erlagt før 2017.

Vi er ikke enig i denne betragtning, jf. nedenfor. Men i nærværende sag er der en anden situation,

Godt nok er der gennem årene 2011-2013 erlagt afdrag på lånet i CHF, og de nu anførte kurstab kan efter de almindelige regler i Kursgevinstloven henføres til disse afdrag.

Imidlertid var situationen, at for indkomstårene 2011 - 2013 benyttede selskabet, som beskrevet ovenfor, et regnskabsmæssigt og skattemæssigt system, hvor der ikke blev opgjort kursregulering af afdrag, men hvor de faktiske afdrag i CHF fragik med det faktisk betalte beløb i DKK i den i DKK førte restgæld.

Dette betød - i strid med regnskabsmæssige og skattemæssige principper - at eventuelle kurstab ville blive opsamlet til gælden blev indfriet ved sidste afdrag, og der i dette indfrielse år ville blive et valutakurstab, der så ville blive udgiftsført og dermed skattemæssigt fratrukket.

Dette betyder, at hvis ikke der i 2014 var skiftet til det korrekte regnskabsmæssige opgørelsesprincip, så ville eventuelt kurstab først blive fratrukket skattemæssigt i indfrielses året, og den skattemæssig værdi af gælden i CHF ville indbefatte den faktiske kurstab på de afholdte afdrag.

Skattemæssigt må dette medføre, at der ved vurdering af primoværdien af gælden på CHF lånet for 2017 skulle indeholde kurstab på de afholdte afdrag.

Dette må efter vor opfattelse betyde, at der ved brug af overgangsordningen efter 2017 loven skal medtages de kurstab, der for 2011 - 2013 er på afdrag, da de vil være opsamlet til den endelige indfrielse af gælden.

Den særlige bestemmelse i § 9, stk. 8 og 9 er en meget bredere opsamlingsbestemmelse end den af Skattestyrelsen fastsatte fortolkning.

Det er fortsat vor mening, at der i indkomståret 2017 skal samles op på de kursgevinster og kurstab på udlandslånet, der ikke er beskattet korrekt de foregående år.

Vi er bevidst, at lovbestemmelsen og ikrafttrædelsesreglerne i lov nr. 683 af 8. juni 2017 ikke er særligt klare.

Det fremgår dog af lovbehandlingen i Folketingets Skatteudvalg, at det var hensigten med lovbestemmelsen en gang for alle - uanset normale forældelsesregler - at gøre op med kursreguleringer efter ABL og KGL i 2017, således at der ikke gennem årene var akkumuleret dobbeltbeskatning af kursgevinster eller dobbelt fradrag for kurstab.

Vi skal dog gøre opmærksom på, at selskabet stadig havde udlandslånet ved indgangen til indkomståret 2017, og vi har meget svært ved at forstå Juras fortolkning vedrørende, at gæld der er afdraget inden 2017 ikke er omfattet af lov nr. 683 af 8 juni 2017. Vi kan ikke se, i hvilken henseende loven så skulle blive aktuel i forhold til kursgevinstloven.

Når der ses i lovforarbejder til loven, er det meget svært at se, at det skulle være lovgivers intention. Lovgives intention har jo netop været at undgå dobbeltbeskatning eller ingen beskatning i forbindelse med korrektioner foretaget af SKAT eller skatteyder, når de ordinære ansættelsesfrister er overskredet. Vi vil her henvise til ændringsforslagene under Folketingets behandling, samt Skatteministeriets kommentarer i svarene på spørgsmål 26 og 27 til lovforslaget jf. nedenstående.

Fra spørgsmål 26 (Folketingets Skatteudvalg 2016/17 L 183) endeligt svar på spørgsmål 26:

Skatteministeriet forholder sig til en henvendelse fra advokatfirmaet [virksomhed6], der i en henvendelse til Folketingets Skatteudvalg har anført, at lovforslagets ikrafttrædelsesbestemmelser er upræcise og problematiske.

Skatteministeriet anfører i sine kommentarer til henvendelsen bl.a., at de foreslåede bestemmelser skal finde anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligere indkomstår inden for genoptagelsesfristerne ikke er indkomståret 2017, men er tidligere indkomstår.

Og senere

Det anføres endvidere i Skatteministeriets kommentar til de retssikkerhedsmæssige betragtninger i henvendelsen, at hensigten med den foreslåede justering er, at dobbeltbeskatning og dobbelt fradrag kan undgås.

Se desuden Spørgsmål 27. (Folketingets Skatteudvalg 2016-17 L 183 endeligt svar spørgsmål 27): Vi henviser desuden til Skatteministeriet kommenterer en henvendelse fra FSR:

I Skattestyrelsens forslag til afgørelse i nærværende sag er nævnt at "det ikke har været hensigten med bestemmelsen, at alle mulige glemte og forældede ABLIKGL fradrag skal kunne foretages i 2017, herunder værdipapirer og gæld, som skatteyder ikke længere ejer/hæfter for"

Med baggrund i svar/spørgsmål 26 og 27 vil vi hævde, at dette ikke er korrekt.

Det skal præciseres, at anmodning er sendt med baggrund i forhøjelsen foretaget i 2014. Det var selskabets opfattelse, at balanceprincippet kunne anvendes jf. tidligere gældende praksis. Jf. ovenstående henvisning til besvarelsen af spørgsmål 26/27 er det ligeledes lovgivers intention, at året 2017 skal være et opsamlingsår.

Hvis Skattestyrelsens fortolkning er korrekt, vil det medføre, at selskabet ikke vil få fradrag for et kurstab som følge af, at ændring af indkomstårene 2011 til 2013 nu er forældet. Det er åbenbart på baggrund af ovenstående lovforarbejder, at det netop har været hensigten at undgå en sådan situation.

Vi er derfor ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse.”

Skatteankestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

”[...]

Selskabet havde optaget gæld i schweizisk franc (herefter CHF) i 2010 og havde afdraget på gælden i årene 2010/2011-2013/2014. Lånet var ved optagelse passiveret til anskaffelseskursen. Der var ikke opgjort fradrag for valutakurstabet ved afdrag eller restgælden i tilhørende indkomstår.

I indkomståret 2014 overgik lånet til lagerbeskatning. Som en oprydning fra revisors side af, blev der i dette indkomstår fratrukket realiseret valutakurstab på afdragene vedr. lånet foretaget i 2011-2013 og urealiseret valutakurstab på restgælden ultimo 2014. Afdragene blev nedskrevet på gælden og indgik derfor ikke i restgælden primo indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 1. november 2018 nægtet fradrag for kurstab på 272.338 kr. i indkomståret 2014. Selskabet har anmodet om, at dette kurstab på lån i CHF for tidligere indkomstår fradrages i indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har i særskilt afgørelse dateret 1. november 2018 afslået selskabets anmodning pr. 15. januar 2018 om genoptagelse af indkomståret 2017 vedrørende kursregulering på valutalån i CHF for indkomstårene 2012 og 2013. Der er henset til kurstab på afdrag ikke omfattes af lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Formelt

Selskabet har gjort gældende, at selskabet for indkomståret 2017 har adgang til fradrag for kurstab på udlandslån i CHF for indkomstårene 2012 og 2013 efter § 9, stk. 8 og 9 i lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Skattestyrelsen fastholder, med henvisning til mail dateret 21. august 2018 fra Skattestyrelsen Jura, at der ikke kan ske genoptagelse af indkomståret 2017 efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Følgende fremgår af ordlyden af § 26, stk. 7:

[...]

Skattestyrelsen bestrider således ikke, at den opgørelsesmetode selskabet har valgt, nemlig at udskyde avance-/tabsopgørelsen til tidspunktet for lånets indfrielse, kan omfattes af bestemmelsens ordlyd. Metoden anses dog ikke som en skattemæssig opgørelse, der kan rummes indenfor kursgevinstlovens bestemmelser ift. opgørelse af valutakurstab på gæld.

Herefter finder Skattestyrelsen ikke bestemmelsens ordlyd eller formål giver adgang til, at der kan medtages fradrag for tab opstået ved afdrag på gælden i opgørelsen af indgangsværdien for gælden i indkomståret 2017.

Det er udtrykkeligt nævnt i ordlyden, at gældens værdi er omdrejningspunktet for opgørelse af indgangsværdien. Det følger efter Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet kun kan anvende overgangsreglen i § 9, stk. 9, i lov nr. 683 af 8. juni 2017, såfremt selskabet forsat har gælden ved indgangen til indkomståret 2017.

Det udledes, at afdrag foretaget i indkomstårene 2012 og 2013 medfører delindfrielse af gælden, hvorfor gældens værdi ved optagelse i 2010 og pr. 1. januar 2017, set borte fra eventuelle kursreguleringer, ikke er den samme grundet delindfrielser.

Selskabets repræsentant har i sin skrivelse af 15. juni 2018 også noteret, at realiseret tab ikke vedrører aktuel gæld i 2017.

Når der således er tale om en beregningsteknisk regel jf. forarbejderne til L 183, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om, at valutakurstab opstået i forbindelse med afdrag på gælden har nogen indvirkning på selve gældens primo værdi pr. 1. januar 2017. Afdrag er blot en nedskrivning på selve gælden og medfører i sig selv ikke et tab, der kan henføres til gælden. At selskabet lider et valutakurstab ved afdrag, er for opgørelse af gældens indgangsværdi pr. 1. januar 2017 vedkommende.

Forholdet understøttes ligeledes af SKM2018.623.SR, hvoraf følgende fremgår som Skattestyrelsens begrundelse for svar på spørgsmål 1 og som Skatterådet har tiltrådt:

” I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, jf. overgangsbestemmelserne i § 9, stk. 7-9, i lov nr. 683 af 8. juni 2017, kan den skattemæssige indgangsværdi for indkomståret 2017 herefter fastsættes til investeringsbevisernes skattemæssige anskaffelsessum med tillæg af gevinst og fradrag for tab, medregnet i skatteansættelsen for tidligere indkomstår. Reglen vedrører den skattemæssige indgangsværdi primo 2017 og gælder derfor kun for værdipapirer, som den skattepligtige stadig havde i behold pr. 1. januar 2017. Reglen kan derfor ikke anvendes for de papirer, som spørgeren har afstået i 2009.”

Det fremhævede er i parallelitet med ovenfor nævnte opfattelse af Skattestyrelsen samt Skatterådets afgørelse og det ses i Skatteankestyrelsens indstilling, at der er enighed om denne opfattelse.

Det samlede opgjorte kurstabsfradrag på 272.338 kr. for indkomstårene 2012 og 2013 anses derfor at være glemt fradrag ved afdrag, som skal henføres til de pågældende indkomstår.

Skattestyrelsen fastholder på nævnte grundlag, at der i indkomståret 2017 ikke er fradrag for valutakurstab ved afdrag realiseret i tidligere indkomstår som følge af manglende lovhjemmel.

Landsskatterettens afgørelse

[virksomhed1] ApS [virksomhed2] realiserede i indkomstårene 2012 og 2013 nettokurstab ved afdrag på selskabets udlandslån i schweizerfranc (CHF) på i alt 272.338 kr. Selskabet fratrak ikke kurstabene ved opgørelsen af selskabets indkomst i 2012 og 2013. Restgælden på udlandslånet udgjorde omregnet til kursværdi i danske kroner den 1. juli 2016, 10.060.771 kr. Den del af gælden, der er indfriet gennem afdrag, indgik ikke i restgælden ved begyndelsen af indkomståret 2017. Sagen angår Skattestyrelsens afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2017 med henblik for fradrag for kurstabene på afdragene.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår:

”Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændrestilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2.-4. pkt. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetodeskulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende opgørelse af gevinst og tab efterselskabsskattelovens § 13 J, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og ikke lagerprincippet, anvendes ejendommens anskaffelsessum omregnet til kontantværdi fratrukket tilskud, der er ydet efter lov omstøttede private ungdomsboliger, med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2.

Ligelydende bestemmelse findes i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4.

2. pkt. i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 7, blev indsat i lovbestemmelsen ved § 6, nr. 3, i lov nr. 683 af 8. juni 2017 med virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere. Af ændringslovens § 9, stk. 8, fremgår:

” Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.”

Af lovbestemmelsens forarbejder, lovforslag nr. 183, fremsat den 29. marts 2017, fremgår, at baggrunden for lovforslaget er:

”[...]

”Landsskatteretten har i sagerne SKM2015. 124. LSR og SKM2014. 860. LSR fastslået, at den særlige regel for balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, efter bestemmelsens forarbejder ikke omfatter lagerbeskattede værdipapirer.

En foretagelse eller ændring af en skatteansættelse for lagerbeskattede værdipapirer skal således ske efter de almindelige regler om lagerbeskatning, hvorefter gevinst eller tab på et værdipapir opgøres som forskellen mellem værdipapirets værdi ved indkomstårets udløb og værdipapirets værdi ved indkomstårets begyndelse i de indkomstår, som genoptages, jf. bl.a. kursgevinstlovens § 33 og aktieavancebeskatningslovens § 23. Som følge heraf kan der ved en foretagelse eller ændring af en skatteansættelse ske et brud på den systematik, som ellers gør sig gældende ved en lagerbeskatning - nemlig at indkomstårets værdi primo svarer til det foregående indkomstårs værdi ultimo. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor lignende opgørelsesmetoder finder anvendelse, f.eks. matematisk kursopskrivning.

Denne fremgangsmåde ved genoptagelse af skatteansættelser for bl.a. lagerbeskattede værdipapirer kan resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag, på samme måde som det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af balancepostreglen, jf. i øvrigt bemærkningerne til Lovforslag nr. 235, 2003- 2004, jf. Folketingstidende 2003-04, tillæg A. spalte 8158 ff.

[...]

Desuden fremgår om lovforslaget:

”Det foreslås at ændre reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v., således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter.

Det foreslås således at indføre en særlig regel for foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, som vedrører opgørelsen af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, herunder f.eks. den situation, hvor et værdipapir ikke er blevet lagerbeskattet, uagtet at værdipapiret er omfattet af reglerne om lagerbeskatning.

Hvis den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, indebærer forslaget, at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes som værdien primo indkomståret i det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristen. På den måde sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Med lovforslaget foreslås det således at ændre reglerne for, hvordan værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, skal fastsættes.

Der er således tale om en beregningsteknisk regel, for skatteansættelsen i dette indkomstår, og de almindelige frist- og forældelsesregler vil fortsat være bestemmende for genoptagelsesadgangen i øvrigt.

[...]”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Landsskatteretten lægger til grund, at der er afdraget på udlandslånet i schweizerfranc. De afdrag, der blev foretaget på lånet i 2012 og 2013, indgik derfor ikke i restgælden ved begyndelsen af indkomståret 2014, svarende til regnskabsperioden 1. juli 2013 – 30. juni 2014, ligesom den gæld, som blev afdraget i 2014 – 30. juni 2016, ikke indgik i restgælden ved begyndelsen af indkomståret 2017. Reglerne om balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6 og § 27, stk. 4, finder ikke anvendelse på gæld, der er indfriet.

Landsskatteretten finder, at de tab, som selskabet realiserede i forbindelse med, at selskabet i 2012 og 2013 afdrog på gælden, skal henføres til de relevante indkomstår, som ligger forud for indkomståret 2017. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse om afslag på genoptagelse af skatteansættelsen for 2017