Kendelse af 08-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 12-07-2024

Journalnr. 19-0021834

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2013
Genoptagelse af skatteansættelsen	Nægtet genoptagelse	Genoptagelse	Stadfæstelse
Indkomståret 2014
Genoptagelse af skatteansættelsen	Nægtet genoptagelse	Genoptagelse	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister (CVR), at klageren i perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. maj 2019 har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1] med CVR-nr. [...1]. Virksomheden var registreret med branchekoden ”741020 Kommunikationsdesign og grafisk design”.

Klageren har ikke indsendt selvangivelse for indkomstårene 2013 og 2014.

Som følge af manglende selvangivelse for indkomståret 2013 har SKAT (nu Skattestyrelsen) den 20. november 2014 foreslået at fastsætte overskud af klagerens virksomhed til 160.000 kr.

SKAT har ikke modtaget indsigelser til forslaget vedrørende indkomståret 2013. I overensstemmelse med forslaget har SKAT udskrevet en årsopgørelse, der var tilgængelig i klagerens skattemappe den 21. december 2014.

Den 26. august 2015 har klageren rettet henvendelse til SKAT. Henvendelsen er i logsystemet registreret med emneteksten ”Skat – ændringer til årsopgørelse 2014, 2013 og 2012 genoptagelse – Hvis du driver (har drevet) selvstændig virksomhed”. I henvendelsen har klageren oplyst, at selvangivelserne for indkomstårene 2013 og 2014 er under udarbejdelse, og at klageren forventede, at materialet var i hænde hos SKAT senest den 30. august 2015.

SKAT har besvaret klagerens henvendelse den 27. august 2015. I henvendelsen har SKAT anført, at der ikke foretages yderligere, før selvangivelserne er indsendt.

Den 8. september 2015 har klageren atter rettet henvendelse til SKAT. I henvendelsen har klageren oplyst, at selvangivelserne for indkomstårene 2013 og 2014 endnu ikke er indsendt, men at klageren forventede at sende materialet i september måned 2015.

Af SKATs (nu Gældsstyrelsen) notatsystem fremgår, at klageren flere gange i løbet af 2015 har været i kontakt med SKAT. I notatsystemet har SKAT anført, at klageren den 12. november 2015 har oplyst, at overskud af virksomhed for indkomståret 2013 er fastsat for højt.

For at hjælpe klageren med at indsende materiale har SKAT den 27. november 2015 fremsendt to blanke selvangivelser til klageren. Samme dato har SKAT tillige fremsendt en afmeldelsesblanket til brug for afmeldelse af klagerens virksomhed.

Klageren har ikke indsendt det af SKAT efterspurgte materiale. Som følge heraf har SKAT den 10. februar 2016 foreslået at fastsætte overskud af klagerens virksomhed for indkomståret 2014 til 60.000 kr.

Den 29. februar 2016 har klageren rettet telefonisk henvendelse til SKAT. Ifølge SKATs sagsnotat oplyste klageren, at selvangivelserne ville blive fremsendt fysisk.

SKAT har ikke modtaget indsigelser til forslaget vedrørende indkomståret 2014, hvorefter SKAT i overensstemmelse med det udsendte forslag har udskrevet en årsopgørelse, der var tilgængelig i klagerens skattemappe den 9. marts 2016.

Det fremgår af SKATs forslag til afgørelse af henholdsvis den 20. november 2014 og den 10. februar 2016, at SKAT har skønnet overskud af virksomhed for indkomstårene 2013 og 2014 ud fra klagerens personlige skatteoplysninger og med udgangspunkt i Danmarks Statistiks beregning har fastsat et passende privatforbrug til henholdsvis 205.000 kr. og 203.000 kr. Endvidere fremgår, at SKAT ikke har taget højde for øvrige personer i husstanden, da SKAT ikke havde kendskab til, hvorvidt der var fælles økonomi.

Af klagerens personlige skatteoplysninger (R75) fremgår blandt andet, at klageren har modtaget 212.435 kr. i lønindkomst i indkomståret 2013, og at klageren i perioden fra den 30. september 2013 til den 31. december 2013 har modtaget 47.932 kr. i aktiveringsydelse fra [by1] Kommune. Endvidere fremgår, at klageren har modtaget 8.043 kr. i lønindkomst i indkomståret 2014, og at klageren i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014 har modtaget 161.069 kr. i aktiveringsydelse fra [by1] Kommune.

Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsen oplyst, at klagerens beregnede privatforbrug forud for taksationen for indkomståret 2013 udgjorde 39.781 kr., og at klagerens privatforbrug således var uantageligt lavt. Ligeledes har Skattestyrelsen oplyst, at der skulle ske en forhøjelse på 160.000 kr., før klageren havde et passende privatforbrug.

Efter anmodning fra Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen henholdsvis den 12. juni 2023 og den 23. juni 2023 fremsendt en anslået opgørelse over det beregnede privatforbrug for indkomståret 2013 med tilhørende taksationsliste og forklaringer.

Skattestyrelsen har beregnet det anslåede privatforbrug således:

Løn 212.435 kr.

Kontanthjælp 47.932 kr.

Skattefrie ydelser 15.888 kr.

Brugt opsparing 13.752 kr.

Indeholdt A-skat, AM-bidrag og lønindeholdelse - 140.405 kr.

Nedbringelse af gæld - 95.864 kr.

Privatforbrug 53.738 kr.

Af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2013 fremgår, at klageren foruden lønindkomst og aktiveringsydelse på henholdsvis 212.435 kr. og 47.932 kr. har modtaget 15.888 kr. i børnetilskud/ydelse. Videre fremgår, at der ud af lønindkomsten og aktiveringsydelsen er betalt 140.405 kr. i A-skat, AM-bidrag og lønindeholdelse.

Af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2012 fremgår, at klagerens indestående i bank ultimo 2012 udgjorde 25.660 kr. Af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2013 fremgår, at klagerens indestående i bank ultimo 2013 udgjorde 11.908 kr.

Af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2012 fremgår, at klagerens studiegæld ultimo 2012 udgjorde 317.668 kr. Af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2013 fremgår, at klagerens studiegæld ultimo 2013 udgjorde 223.206 kr.

Af skærmprint fra SKATs inddrivelse (EFI-arkiv) fremgår, at klageren den 5. august 2013 har fået eftergivet gæld til det offentlige med i alt 55.040 kr. (afrundet) som følge af forældelse.

I november og december 2017 har klageren atter rettet henvendelse til SKAT vedrørende klagerens økonomiske forhold. Ifølge SKATs logsystem er henvendelserne registreret med beskrivelserne ”Betaling af gæld – oplyst nummeret på inddrivelsen”, ”Erhverv F (Tlf) - Person F, ønsker personligt møde”, ”Erhverv F – Hjælp til Tastselv og Skat.dk” og ”SKAT – Erhverv – Selvstændig virksomhed”. I henvendelsen, der er registreret med beskrivelsen ”SKAT – Erhverv - Selvstændig virksomhed”, fremgår, at henvendelsen vedrører indkomst og fradrag for indkomstårene 2017 og 2018.

Den 9. oktober 2018 har Skattestyrelsen modtaget klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013, 2014 og 2015. I anmodningen fremgår, at klageren ikke har haft nogen omsætning i virksomheden i de pågældende indkomstår, hvorfor klageren anmoder om at få ændret resultat af virksomhed til 0 kr.

Den 12. oktober 2018 har Skattestyrelsen udsendt forslag om at nægte genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014.

Klageren har den 27. oktober 2018 og den 14. december 2018 gjort indsigelser til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. I indsigelserne har klageren nærmere beskrevet hændelsesforløbet for indkomstårene 2013 og 2014, herunder oplyst, at klageren ikke har haft nogen form for aktivitet i virksomheden i de pågældende indkomstår, da klagerens datter i 2012 blev meget syg. Af denne grund havde klageren ikke mulighed for at opretholde driften i virksomheden.

I forbindelse med indsigelserne har klageren den 5. november 2018 og den 14. december 2018 fremlagt tro og love-erklæringer fra [by1] Kommune, hvor klageren erklærer, at virksomheden [virksomhed1] v/[person1] med CVR-nr. [...1] ikke har været aktiv, og at klageren ikke har modtaget indtægter fra virksomheden, mens klageren har modtaget ydelser fra kommunen. Den ene erklæring er underskrevet af klageren den 12. oktober 2013, og den anden erklæring er underskrevet af klageren den 30. november 2015. Endvidere har klageren fremlagt skærmprint benævnt udbetalingstotaler af 29. oktober 2018 fra [by1] Kommune for indkomstårene 2013 og 2014. Af udbetalingstotalerne fremgår, at klageren har fået udbetalt henholdsvis 47.932 kr. (afrundet) og 161.250 kr. (afrundet) før skat fra [by1] Kommune i indkomstårene 2013 og 2014.

I indsigelserne har klageren ligeledes anført, at klageren tidligere har indsendt selvangivelser for indkomstårene 2013 og 2014 fysisk til Skattestyrelsen, hvor resultat af virksomhed, ifølge klageren, blev selvangivet til 0 kr. Klageren har desuden anført, at hun kan forstå, at selvangivelserne ikke er registreret i Skattestyrelsens system.

Ved den påklagede afgørelse af 17. december 2018 har Skattestyrelsen truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget af 12. oktober 2018.

Ved klage af 11. marts 2019 og senere endelig klage af 29. maj 2019, indgivet af klagerens repræsentant, har klageren påklaget Skattestyrelsens afgørelse af 17. december 2018.

Klageren har til brug for behandlingen af klagesagen blandt andet fremlagt specifikation af momsangivelser, herunder SKATs foreløbige fastsættelser af virksomhedens momstilsvar for indkomstårene 2011 til 2015, fogedbog fra udlægsforretning, afgørelse fra Landsskatteretten af 4. juli 2018, LSR2018.16-0056014, samt bekendtgørelse om gældssanering.

Det fremgår af momsangivelserne, at SKAT foreløbigt har fastsat virksomhedens momstilsvar for flere af afgiftsperioderne i 2013 og 2014 til 0 kr.

Af fogedbogen fremgår, at der er afholdt udlægsforretning på klagerens daværende bopæl den 5. juli 2012. Endvidere fremgår, at det ikke var muligt at foretage udlæg.

Klageren har endvidere fremlagt et skærmprint fra Skatteministeriets hjemmeside vedrørende forskudsprocenter og beregning af forskudsregistrering for indkomståret 2013, materiale fra Danmarks Statistik samt inddrivelsesark fra Gældstyrelsen vedrørende blandt andet indkomståret 2013.

Af inddrivelsesarket fremgår, at klagerens gæld til det offentlige i 2013 er inddrevet ved lønindeholdelse. Endvidere fremgår, at dele af gælden er afskrevet som følge af forældelse.

Klagerens repræsentant har anført, at Skattestyrelsen hverken i forbindelse med anmodningen om aktindsigt eller ved fremsendelse af materiale til Skatteankestyrelsen har fremsendt privatforbrugsberegninger.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013 og 2014.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014 udløb henholdsvis den 1. maj 2017 og 1. maj 2018. Fristerne er således overskredet, og anmodningen skal derfor behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at en ekstraordinær genoptagelse ikke kan ske i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da vi ved de skønsmæssige ansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 ikke har begået fejl eller har foretaget åbenbare urimelige skønsmæssige ansættelser. Ansættelserne er skønnet ud fra de oplysninger, vi har haft på tidspunktet for ansættelserne.

Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i øvrigt er forhold, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder efter hverken § 27, stk. 1, nr. 8 eller § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen foreslår derfor, at skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 ikke genoptages ekstraordinært, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2.

(...)

1.5 Skattestyrelsens endelig afgørelse

Indkomstårene 2013 og 2014

Vi mener ikke at de indsendte erklæringer om, at du ikke har drevet selvstændig virksomhed kan anses som dokumentation for, at der foreligger særlige omstændigheder som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Da du ikke kan dokumentere, at du tidligere har indsendt selvangivelser samtidig med, at vi ikke mener, at vi har foretaget åbenbare urimelige skønsmæssige ansættelser, mener vi ikke, at der er begået ansvarspådragende myndighedsfejl som ville kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Med begrundelserne i afsnit 1.4. samt ovenstående fastholder vi, at der ikke er modtaget dokumentation for, at der foreligger særlige omstændigheder som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014.

(...)”

Skattestyrelsen har i udtalelse af 12. juni 2019 anført følgende:

”(...)

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som kan medføre en ændret stillingtagen. Det skal dog præciseres, at ifølge Skattestyrelsens oplysninger foretager Inddrivelsen en udlægsforretning hos klager den 7. juli 2015, hvor klager oplyser, at hun inden for en måneds tid vil søge om at få genoptaget sin skatteansættelse for 2013 og selvangivet for 2014.

Da hun ikke kan holde fristen, oplyser klager i henvendelse af 26. august 2015 (bilag 9), at manglende selvangivelser er under udarbejdelse, og at hun forventer at indsende/uploade dem senest den 30. august 2015.

Den 8. september 2015 oplyser klager, at hun ikke har fået indsendt selvangivelser for 2013 og 2014, og at hun vil få dem indsendt sidst i denne måned (september 2015).

Den 12. november 2015 bliver klager telefonisk kontaktet af inddrivelsen som oplyser, at de har mulighed for at kræve sikkerhedsstillelse, hvortil klager svarer, at taksationen for 2013 er alt for høj.

Skattestyrelsen mener ikke, at ovenstående henvendelser har karakter af en genoptagelsesanmodning, men mere har karakter af oplysninger/meddelelser, hvilket understøttes af at forslaget til den skønsmæssige ansættelse af virksomhedens resultat for indkomståret 2014 først afsendes den 10. februar 2016.

Vi fastholder derfor, at klager først har anmodet om genoptagelse den 9. oktober 2018 for indkomstårene 2013 og 2014, og at anmodningen derfor skal behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Oplysninger om klagerens datters sygdom mener skattestyrelsen ikke kan betragtes som en særlig omstændighed som kan medføre genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet det ikke er dokumenteret, at sygdommen har afholdt klager for at anmode om genoptagelse inden for den ordinære frist. I den forbindelse henviser vi til, at klager blandt andet har arbejdet mere end 1.400 timer som lønmodtager i 2015.

(...)”

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse af 10. oktober 2023 anført følgende:

”Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, må efter sin ordlyd, placering og forarbejder anses for at have et snævert anvendelsesområdet, jf. bl.a. SKM2017.224.HR., SKM2019.192.HR. og SKM2021.576.HR.

Vi vil derfor gøre opmærksom på, at klager har pligt til (på eget initiativ) og ansvarlig for at selvangive resultat af virksomhed årligt.

Ifølge den dagældende skattekontrollovs §§ 1 og 16 har klager pligt til at kontrollere sin årsopgørelse.

Det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at klager ikke har været i stand til at klage efter de almindelige regler eller at søge om ordinær genoptagelse. Har klager hele tiden været klar over de forhold, som begrunder genoptagelsesanmodningen, er ekstraordinær genoptagelse derfor udelukket, jf. f.eks. SKM2002.569.ØLR, SKM2003.288.HR, SKM2008.990.ØLR, SKM2011.140.VLR og SKM2015.632.VLR.

Vi gør opmærksom på, at vi ikke har pligt til at indhente yderligere oplysninger fra klager, 3. mand, andre myndigheder (som f.eks. Gældstyrelsen) m.m. i de situationer hvor en skattepligtig omfattet af skattekontrollovens § 5 ikke rettidigt har indsendt oplysningsskemaet efter skattekontrollovens § 2 til Skatteforvaltningen.

Skattestyrelsen mener dermed, at de skønsmæssige ansættelser er foretaget på baggrund af de oplysninger der var til stede på taksationstidspunktet og skal ydermere i den forbindelse gøre opmærksom på, at en materielt forkert skatteansættelse i sig selv ikke udgør ”særlige omstændigheder”, jf. SKM2013.739.ØLR, heller ikke hvor der er tale om endog meget store afvigelser, jf. SKM2020.564.BR.

Vi fastholder derfor, at de skønsmæssige ansættelser for 2013 og 2014 er foretaget efter gældende regler og praksis, jf. den Juridiske Vejlednings afsnit A.C.2.1.4.4.1 og f.eks. SKM2014.637.LSR.

Lovhenvisninger:

Den Juridiske vejlednings afsnit A.C.2.1.4.4.1 (uddrag)

Betingelse om, at der er anmodet om oplysninger:

Skatteforvaltningen skal forinden der foretages en skønsmæssig ansættelse have anmodet den skattepligtige om oplysningerne inden for en rimelig frist. Se SKL § 74, stk. 2, 2. pkt. Dette er en ny bestemmelse, men har været en fulgt praksis som nu er lovfæstet.

Skatteforvaltningens forpligtelse til at anmode den skattepligtige om oplysninger, inden der foretages en skønsmæssig ansættelse, finder kun anvendelse i situationer omfattet af SKL § 74, stk. 2, 1. pkt. Det vil sige en situation, hvor oplysningsskemaet er indgivet til Skatteforvaltningen, men oplysningerne heri ikke er egnede til at danne grundlag for skatteansættelsen. Tilsvarende gælder, hvis det skattemæssige årsregnskab er indgivet, men oplysningerne heri ikke er egnede til at danne grundlag for skatteansættelsen.

Der er derimod ikke en forpligtelse for Skatteforvaltningen til at anmode den skattepligtige om oplysninger, inden der foretages skønsmæssig ansættelse (taksation) i situationer omfattet af SKL § 74, stk. 1. Det vil sige i situationer hvor en skattepligtig omfattet af SKL § 5 ikke rettidigt har indsendt oplysningsskemaet efter SKL § 2 til Skatteforvaltningen.

SKM2014.637.LSR (Uddrag)

Den agterskrivelse, som SKAT udsendte den 16. oktober 2009 blev udsendt som følge af, at klageren ikke havde indsendt sin selvangivelse. Der foreligger således ikke en situation, hvor SKAT tilsidesætter en allerede selvangivet indkomst og foretager en skønsmæssig forhøjelse, da SKAT mener, at der er en ikke-beskattet indtægt, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

I de situationer hvor SKAT, som følge af en manglende selvangivelse, foretager en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, vil SKAT være berettiget til at udøve sit skøn på baggrund af de oplysninger, der er umiddelbart tilgængelige for SKAT så som indberettede oplysninger, tidligere årsopgørelser m.v.

Det fremgår af agterskrivelsen, at SKAT har beregnet beløbene ud fra indberettede oplysninger, tidligere års selvangivelser og beregnet privatforbrug, og at der er taget hensyn til samleverens privatforbrug. Det er ikke et krav, at SKAT medsender privatforbrugsberegninger, i de tilfælde, hvor indkomsten ansættes om følge af manglende selvangivelse.

SKAT anses derfor ikke for at have tilsidesat kravene i officialmaksimen.”

Skattestyrelsen er den 27. november 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

” Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed.

Faktiske forhold

Klageren har i perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. maj 2019 drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1] med CVR-nr. [...1].

Som følge af manglende selvangivelse for indkomståret 2013 har SKAT (nu Skattestyrelsen) den 20. november 2014 foreslået at fastsætte overskud af klagerens virksomhed til 160.000 kr.

Den 26. august 2015 har klageren henvendt sig til SKAT, hvor klageren har oplyst, at selvangivelserne for indkomstårene 2013 og 2014 er under udarbejdelse, og at klageren forventede, at materialet var i hænde hos SKAT senest den. 30. august 2015.

Klageren har ikke indsendt det af SKAT efterspurgte materiale, hvorfor SKAT har den 10. februar 2016 foreslået at fastsætte overskud af klagerens virksomhed for indkomståret 2014 til 60.000 kr.

Det fremgår af SKATs forslag til afgørelse af henholdsvis den 20. november 2014 og den 10. februar 2016, at SKAT har skønnet overskud af virksomhed for indkomstårene 2013 og 2014 ud fra klagerens personlige skatteoplysninger, og med udgangspunkt i Danmarks Statistiks beregning har fastsat et passende privatforbrug til henholdsvis 205.000 kr. og 203.000 kr. Endvidere fremgår, at SKAT ikke har taget højde for øvrige personer i husstanden, da SKAT ikke har kendskab til om hvorvidt der er fælles økonomi.

Materielt

Skattepligtige skal ifølge dagældende skattekontrollovens § 1 selvangive deres indkomst, uanset om den er positiv eller negativ.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Den skattepligtige har imidlertid et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber bare en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen jf. TfS 1997 713 V. Der ses ikke at være et formkrav til anmodningen om genoptagelse.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 1- 8 er opfyldt.

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 jf. skatteforvaltningens § 27 stk. 2.

Den konkrete sag

Indkomståret 2013

Fristen for den ordinære genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk.2 for indkomståret 2013 udløb den 1. maj 2017.

Skattestyrelsen finder efter en revideret gennemgang af sagens materiale, at henvendelserne fra klageren i indkomståret 2015 hhv. den 26. august, 8. september og 12. november burde have anses for at have karakter af en genoptagelsesanmodning for indkomståret 2013, da klageren bl.a. oplyser, at der ønskes ændringer i skatteansættelsen for indkomståret 2013 samt at overskud af virksomhed for indkomståret 2013 er fastsat for højt.

Anmodningen skal dog suppleres af et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, og som kan indgå i sagen for den videre behandling. En anmodning skal derfor være tilstrækkeligt konkretiseret.

SKAT har den 27. november 2015 forsøgt at hjælpe klageren med at indsende materiale ved at fremsende to blanke selvangivelser til klageren samt et afmeldelsesblanket til brug for afmeldelse af klagerens virksomhed.

Det ses dog ikke af sagens materiale, at klageren har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter der sandsynliggør, at ansættelsen er forkert inden for den ordinære frist.

SKATs sagsbehandlingsfejl vurderes derfor ikke for at være konkret væsentlig for sagen.

Skattestyrelsen finder med udgangspunkt i det ovenstående, at der ikke er grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013 jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk.2.

Indkomståret 2014

Fristen for ordinære genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 udløb den 1. maj 2018.

Forslag til afgørelse for indkomståret 2014 blev fremsendt den 10. februar 2016, hvorfor klagerens henvendelse til SKAT den 26. august 2015 anses kun at vedrøre indkomståret 2013.

Klagerens efterfølgende henvendelser i indkomståret 2016 og 2017 kan ikke betragtes som en genoptagelsesanmodning for indkomståret 2014. I henvendelsen den 29. februar 2016, oplyser klageren, at selvangivelserne for indkomståret 2013 og 2014 vil blive fremsendt fysisk.

Det bemærkes, at der ikke inden udløb af den ordinære frist den 1. maj 2018 er anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014.

Der kan henvises til SKM2008.322.BR vedrørende kravene til anmodningen, hvor klagerens broder indenfor den ordinære genoptagelsesfrist flere gange over for skattemyndighederne havde oplyst, at ansættelserne var forkerte. Byretten fandt ikke, at der på det grundlag var anmodet om genoptagelse af ansættelserne, idet der ikke inden fristen var fremlagt nye oplysninger, der kunne begrunde en ændring.

Ekstraordinære genoptagelse

Anmodningen om genoptagelse af 9. oktober 2018 for indkomstårene 2013 og 2014 er indgivet efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Da klageren ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk.1 nr. 8.

Skattestyrelsen finder, at der skal lægges vægt på, at klageren ikke har selvangivet for indkomståret 2013 og 2014, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af klagerens indkomst.

Skattestyrelsen kan inddrage statistiske data i deres skøn, i det omfang der ikke foreligger nærmere dokumentation fra skatteyderen. Dette kan udledes af SKM2018.59.BR og SKM2019.225.ØLR.

Det forhold, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse, som skatteyderen efterfølgende dokumenterer, er for højt ansat, udgør ikke i sig selv en særlig omstændighed. Der kan henvises til SKM2017.242.VLR.

Det kan alene bebrejdes klageren, at hun ikke har selvangivet for de respektive indkomstår samt fremlagt de fornødne oplysninger for, at skatteansættelserne er behæftet med fejl inden for den ordinære frist.

Klageren gør gældende, at det forhold, at Skattestyrelsen har fundet, at der ikke var grundlag for at opretholde afgørelsen for 2015 viser med al tydelighed, at de foretagne ansættelser for 2013 og 2014 er åbenbart urimelige og dermed omfattet af særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen fandt i indkomståret 2018, at der ikke var grundlag for at opretholde afgørelsen for 2015, da Skattestyrelsen den 9. oktober 2018 modtog i forbindelse med anmodningen om genoptagelse dokumentation for, at resultatet af virksomheden havde været 0 kr.

Det faktum, at SKAT i 2015 blev kontaktet af klageren, som gjorde indsigelser over skatteansættelserne for 2013 og 2014 anses ikke for at være tilstrækkeligt, for at SKAT ikke kunne opretholde afgørelserne for 2013 og 2014.

Anmodningen om genoptagelse, skal være tilstrækkeligt konkretiseret, ved at klageren fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter der sandsynliggør, at ansættelsen er forkert inden for den ordinære frist, hvilket ikke er tilfældet i denne konkrete sag. Oplysningerne for, at resultatet af virksomheden havde været 0 kr. blev først fremlagt for Skattestyrelsen d. 9. oktober 2018.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at en ekstraordinær genoptagelse ikke kan ske i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 8, da vi ved de skønsmæssige ansættelser for indkomstårene 2013 og 2014 ikke har foretaget åbenbare urimelige skønsmæssige ansættelser. Ansættelserne er skønnet ud fra de oplysninger, vi har haft på tidspunktet for ansættelserne.

Det er desuden en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at klageren ikke har været i stand til at klage efter de almindelige regler eller søge om ordinær genoptagelse. Ekstraordinær genoptagelse er derfor udelukket, når klageren hele tiden har været klar over de forhold, som begrunder genoptagelsesanmodningen. Der kan henvises til SKM2003.288HR, SKM2008.900.ØLR og SKM2015.632.VLR.

Der kan desuden henvises til SKM2014.637.LSR, hvoraf det fremgår, at det ikke er et krav, at vi medsender en privatforbrugsberegning i de tilfælde hvor indkomsten ansættes som følge af manglende selvangivelse.

Anmodningen om genoptagelse blev indgivet til Skattestyrelsen d. 9. oktober 2018. Skattestyrelsen finder, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, da klageren er kommet til kundskab om ændringerne i skatteansættelser for de respektive år på tidspunktet hvor årsopgørelserne forelå i klagerens skattemappe hhv. den 21. december 2014 og 9. marts 2016.

Anmodningen om genoptagelse er fremkommet mere end 6 måneder efter at klageren via sin skattemappe kunne få kendskab til omstændighederne.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat principal påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 genoptages ordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Som begrundelse for påstandene har klageren anført følgende:

”(...)

Jeg ønsker at klage over, at den skønsmæssige ansættelse af skattegrundlaget for indkomstårene 2013 og 2014 er forkert. Jeg har oplyst, at jeg ikke har haft nogen indtægt af egen virksomhed i de pågældende år.

(...)”

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene i endelig klage af 29. maj 2019 anført følgende:

”(...)

[person1] oprettede i 1994 virksomheden [virksomhed1] med CVR.nr. [...1], jf. udskrift fra Erhvervsstyrelsen i bilag 2.

[person1] oplyser, at der ikke har været nogen som helst aktivitet i virksomheden i 2013 og fremefter.

Familiens, og dermed også [person1]s, liv tog en drejning, da datteren [A.], der gik i gymnasiet, blev syg med stress og depression i november 2012. [A.] kom i behandling omkring årsskiftet, hvor man forsøgte med først én slags medicin og siden en anden. Bivirkningerne var voldsomme i form af stærk kvalme hhv. voldsom aggressivitet og uden effekt på tilstanden af depression. Forældrene skiftedes til at være ved hendes side. Datterens tilstand skiftede i 2014 til mani, som i forsommeren 2014 førte til, at hun lod sig indlægge på psykiatrisk hospital i [by2]. Også i forløbet efter udskrivning i efteråret 2014 brugte [person1] og den unge piges far alle deres ressourcer på at hjælpe datteren. Det kan tilføjes, at den hjælp, som psykiatrien tilbød, ikke var personligt tilpasset, hvilket har ført til, at [A.] efterfølgende har indgivet klage over behandlingen. [person1] sendte desuden en anke over kommunens sagsbehandling, som familien senere fik medhold i.

Også som konsekvens af datterens sygdom var der ingen aktivitet i virksomheden i 2013 og der er heller ikke kommet det efterfølgende. Men også andre af livets forhold blev sat på stand by i 2013 og efterfølgende år - herunder indgivelse af regnskaber/selvangivelse.

Som følge af manglende selvangivelse blev indkomsten fra virksomheden ansat skønsmæssigt:

•	Indkomståret 2013: +160.000 kr., jf. forslag til afgørelse af 20. november 2014, jf. bilag 3.
•	Indkomståret 2014: +60.000 kr., jf. forslag til afgørelse af 10. februar 2016, jf. bilag 4.
•	Indkomståret 2015: +100.000 kr., jf. forslag til afgørelse af 21. november 2016, jf. bilag 5.

Imidlertid var der bare ingen aktiv erhvervsvirksomhed – afgørelsen beror derfor, allerede af den grund, på et fejlagtigt grundlag.

[person1] magtede ikke at kommentere SKATs forslag til afgørelse eller klage over ansættelserne.

Skattestyrelsen er anmodet om aktindsigt til belysning af de foretagne ansættelser for 2013-2015, hvilken anmodning er besvaret 29. april 2019, jf. bilag 6.

Der indgår i aktindsigtsmaterialet intet andet sagsmateriale vedrørende de skønsmæssige ansættelser for 2013-2015 end agterskrivelserne, jf. bilag 3-5. SKATs skøn over indkomsten er derfor ikke underbygget af beregninger eller andet, der sandsynliggør rigtigheden af det udøvede skøn.

Skattestyrelsen har ved supplerende aktindsigt 14. maj 2019 fremsendt momsoplysninger om [person1]s virksomhed, jf. bilag 7. Som det fremgår heraf, har der fra 2013 og fremefter ingen aktivitet i virksomheden været. Og dette har SKAT været vidende om, idet SKAT, for stort set hver eneste momsperiode, har ansat momstilsvaret foreløbigt (FF) til 0 kr., hvilket svarer til de efterfølgende 0- angivelser fra [person1].

Videre har Skattestyrelsen 20. maj 2019 givet yderligere aktindsigt i sagsmateriale, jf. bilag 8. Det fremgår af aktindsigtsmaterialet, at [person1] i maj 2015 – dvs. efter der var truffet afgørelse om skønsmæssig ansættelse for bl.a. 2013 og 2014 – anmodede SKAT om genoptagelse for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, jf. bilag 9.

Af brev af 27. november 2015 har SKAT anført, at [person1] skulle afmelde virksomheden ”når du ikke driver nogen form for virksomhed.”, jf. bilag 12.

29. februar 2016 kontaktede [person1] SKAT og oplyste, at hun ønskede at indkomstansættelserne for 2013 og 2014 skulle ændres, idet hun ville fremkomme med selvangivelse, jf. bilag 13.

I efteråret 2017 henvendte [person1] sig i flere omgange til SKAT med henblik på oprydning i hendes skatteforhold for tidligere år, jf. bilag 14.

I efteråret 2018 tog [person1] endnu engang kontakt til skattemyndighederne, jf. bilag 15. Hvor skattemedarbejderen hjalp [person1] med at indtaste bl.a. anmodning om genoptagelse, jf. bilag 16.

I aktindsigtsmaterialet indgår yderligere emails fra 27. oktober 2018 og 14. december 2018, hvor [person1] har forklaret, at SKAT var bekendt med, at de foretagne ansættelser var forkerte, jf. bilag 17 og 18. Her blev også fremsendt tro og love erklæringer om, at der ingen aktivitet var i virksomheden.

SKAT har først anset anmodningen 9. oktober 2018 i bilag 16, for anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2013-2015. Her valgte Skattestyrelsen uden videre at imødekomme anmodningen for 2015 og nedsætte den skønsmæssige forhøjelse med 100.000 til 0 kr., jf. bilag 1.

Imidlertid fandt Skattestyrelsen, at [person1] ikke havde godtgjort, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 var opfyldt, hvorfor anmodningen ikke også kunne imødekommes for 2013 og 2014.

Dette synspunkt er ikke i overensstemmelse med fristreglerne.

Ad ordinær genoptagelse

[person1] har anmodet SKAT om genoptagelse af indkomstfastsættelsen for indkomstårene 2012-2014 i maj 2015, jf. bilag 9. Anmodningen er kommet SKAT i hænde indenfor den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Henset hertil og til den fremlagte dokumentation for, at de udøvede skøn er udøvet på et urigtigt grundlag, gøres det gældende, at [person1] har et retskrav på at få genoptaget indkomstansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014. Det gøres videre gældende, at genoptagelsen skal føre til, at de foretagne skønsmæssige ansættelser nedsættes til 0 kr., dvs. bortfalder.

Hertil kommer, at [person1] under møde med SKAT i 2015 og i meddelelse til SKAT i 2017 har meddelt SKAT, at afgørelserne om skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomsten var forkert, idet der ingen aktivitet var i virksomheden. Det fremgår da også af SKATs sagsakter, at SKAT var bekendt med hermed inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist for de to indkomstår. Hertil kommer flere henvendelser om ændring af indkomstansættelserne for de tidligere indkomstår. Det gøres derfor gældende, at SKAT i sig selv burde have anset [person1]s protester som anmodning om ordinær genoptagelse, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 4. juli 2018 i sag nr. 16-0056014, bilag 19.

Ad ekstraordinær genoptagelse

Efter § 27, stk. 1, nr. 8 kan der foretages ekstraordinær genoptagelse når

”Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Af lovmotiverne fra 2003 i de almindelige bemærkninger fremgår det:

”De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse.” (min understregning)

Videre fremgår det af de særlige bemærkninger til stk. 1, nr. 8:

”Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse , eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.” (mine understregninger)

Således følger der direkte af lovmotiverne, at en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse er en ”særlig omstændighed”, der efter nr. 8 giver adgang til ekstraordinær genoptagelse.

Der er tale om et helt urimeligt forløb, hvor SKAT har tromlet en skatteyder helt flad.

Som følge af [person1]s familiemæssige udfordringer blev driften af virksomheden sat endeligt i stå, og desværre blev 0-indberetninger af indkomst ikke indgivet.

SKAT ansatte derefter [person1]s virksomhedsindkomst skønsmæssigt for de 3 indkomstår. Vi kan nu se af ændringen fra 2015, at Skattestyrelsen må være enig i, at der ikke har været nogen indkomst at beskatte. SKAT var på det tidspunkt vidende om og anerkendte, at der ingen aktivitet var i virksomheden, jf. bilag 7.

SKAT var allerede i 2012 bekendt med, at der ingen aktivitet var i virksomheden, og det fremgår af sagsmaterialet fra 2015, at SKAT også her var bekendt med, at ansættelserne var forkerte, da [person1] havde gjort indsigelser over dem – til SKAT.

Hertil kommer, at SKAT har truffet afgørelse ud fra et beregnet privatforbrug, beregnet ud fra en standardfamilies privatforbrug opgjort af Danmarks Statistik. Dette sammenligningsgrundlag fører imidlertid til et urimeligt resultat, og det bestrides, at dette minimumsprivatforbrug kan benyttes.

[person1] har altid levet sparsommeligt og med lave faste omkostninger, hvorfor de faktiske privatforbrug har været lavt, og allerede af den grund fører sammenligningen med privatforbrug, opgjort af Danmarks Statistik til et urigtigt skøn.

Hertil kommer, at SKAT ikke har sammenlignet med det mest realistiske referenceniveau. Som fastlagt i lovmotiverne til skattekontrolloven lov nr. 1535/2017 som blev fremsat 4. oktober 2017, pkt. 3.8.4 om skønsmæssig ansættelse har lovgiver normeret standarden for minimumsforbruget. Det fremgår der:

” 3.8.4. Skønsmæssig ansættelse

3.8.4.1. Gældende ret

...

Som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen skal SKAT i hvert tilfælde begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne. Domstolspraksis viser, at der som udgangspunkt yderligere kræves som grundlag for en skønsmæssig ansættelse, at SKAT påviser eller sandsynliggør, at den skattepligtige har et privatforbrug, der er større end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt eventuelt dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til. Som målestok for et minimum antageligt privatforbrug kan SKAT hense til de satser for rådighedsbeløb, der anvendes ved gældssanering efter de civilretlig regler i konkursloven og bekendtgørelse om gældssanering, jf. bekendtgørelse nr. 1363 af 19. december 2008 med senere ændringer.” (min understregning)

Minimumsrådighedsbeløbet efter bekendtgørelsen § 11 (bilag 20) udgjorde i de omhandlede år:

2013: 5.740 kr./mdr. 68.880 kr./år

2014: 5.850 kr./mdr. 70.200 kr./år

2015: 5.930 kr./mdr. 71.160 kr./år

Det fremgår af lovmotiverne fra lov nr. 1104 af 20-12-1995:

”Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt.

Dette gælder også tilfælde, hvor ”en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab” er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3.

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.” (min understregning)

SKAT har for 2013 vurderet, at [person1] skulle have 205.000 kr. til privatforbrug og for 2014

203.000 kr. Havde SKAT i stedet fulgt retningslinjerne vedrørende gældssanering, ville der allerede af den grund ikke have været noget beregnet nødlidende privatforbrug og dermed ikke noget grundlag for at ansætte indkomsten skønsmæssigt.

Sammenfattende er de skønsmæssige afgørelser som minimum åbenbart urimelige, hvis ikke de må anses for behæftet med ansvarspådragende fejl fra SKATs side.

Der er således tale om, at SKATs skønsmæssige ansættelse er materielt fejlagtigt og formelt ugyldig. Betingelserne for genoptagelse efter nr. 8 er derfor opfyldt.

I den situation skal ekstraordinær genoptagelse tillades efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

(...)”

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg af 11. april 2022 endvidere anført følgende:

”(...)

Som nævnt under kontorforhandlingen, så skal det præciseres, at da Skattestyrelsens afgørelse af 17. december 2018 for indkomstårene 2013 og 2014 alene drejer sig om spørgsmålet om genoptagelse, er [person1]s påstand følgelig, at

Skattestyrelsen skal genoptage indkomstansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014.

Til det i Skattestyrelsens høringsudtalelse af 12. juni 2019 anførte bemærkes, at Skattestyrelsen er enig i, at [person1] fra sommeren 2015 adskillige gange har været i dialog med skattemyndighederne og oplyst, at hun mente, at skatteansættelserne for bl.a. indkomstårene 2013 og 2014 var forkerte. Derimod er der uenighed om, hvad dette skal medføre. Og det er fortsat [person1]s synspunkt, at [person1]s henvendelser skulle have været anset som anmodninger om genoptagelse. Til støtte herfor vedlægges fra det materiale, som Skattestyrelsen havde vedlagt høringsudtalelsen af 12. juni 2019 til Skatteankestyrelsen kopi af korrespondance med [by1] Kommune, hvor [person1] – også i 2015 – overfor kommunen på tro og love erklærede, at der i 2013 og 2014 ingen som helst aktivitet havde været i firmaet, jf. bilag 21.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 23. maj 2022:

”(...)

Følgende anmodes tilføjet i sagsfremstillingen på side 2:

”[person1] anmodede i maj SKAT om genoptagelse for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, jf. bilag 9. Således fremgår følgende af SKATs sagsnotat:

”Emne Skat Ændringer af årsopgørelserne 2014, 2013 og 2012 genoptagelse”

Af sagsmateriale fra Gældsstyrelsen fremgår, at [person1] i 2015 gjorde SKAT opmærksom på, at ansættelserne for 2013 og 2014 var forkerte, jf. bilag 10. Af de akter, som Gældsstyrelsen har henvist til, fremgår, at SKAT i 2012 var bekendt med, at der ingen aktivitet var i virksomheden, jf. bilag 11. Tilsvarende fremgår det af bilag 7, at der fra 2013 og fremefter ingen aktivitet i virksomheden var. Og dette har SKAT været vidende om, idet SKAT, for stort set hver eneste momsperiode, har ansat momstilsvaret foreløbigt (FF) til 0 kr., hvilket svarer til de efterfølgende 0-angivelser fra [person1].”

Ordinær genoptagelse:

Indkomståret 2013

Skatteankestyrelsen har side 11, 8. afsnit anført, at [person1]s henvendelse til SKAT den 26. august 2015 var tilstrækkeligt konkretiseret til, at den havde karakter af en anmodning om ordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Dette kan [person1] tilslutte sig, idet det bemærkes, at også andre henvendelser inden for den ordinære ansættelsesfrist må anses for at opfylde dette krav, jf. f.eks. bilag 9, hvoraf det af SKATs sagsnotat fremgår:

”Emne Skat Ændringer af årsopgørelserne 2014, 2013 og 2012 genoptagelse”

SKAT blev her gjort bekendt med, at overskud af virksomhed var ansat for højt. Dette sammenholdt med, at SKAT fra momsindberetningerne var vidende om, at der ingen aktivitet var i virksomheden, bevirker, at [person1] havde anmodet om genoptagelse og påpeget faktiske oplysninger, der bevirkede, at SKAT allerede på det tidspunkt skulle have genoptaget indkomstansættelsen for 2013.

Til støtte herfor henvises til Jur. Vejl. A.A.8.2.1.2.2 Betingelser for genoptagelse:

”Borgeren har retskrav på genoptagelse af ansættelsen, hvis der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring. Se SFL § 26, stk. 2.”

Det forhold, at SKAT ikke dengang foretog en sagsbehandling af genoptagelsesanmodningen, er måske nok en sagsbehandlingsfejl, som Skatteankestyrelsen har påpeget side 12ø, men der er ikke tale om, at den manglende igangsættelse af sagsbehandlingen dengang kan føre til, at anmodningen om genoptagelse kan anses for bortfaldet, således som Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse må forstås som om.

Der er INTET retligt grundlag for at ophæve det retskrav, som en skatteyder som [person1] har på at få genoptaget en skatteansættelse ordinært, når der er anmodet herom rettidigt. Det er derfor en fejlslutning, når Skatteankestyrelsen side 12mf når frem til, at der skal bortses fra den fremsatte anmodning om ordinær genoptagelse.

Subsidiært gøres det gældende, at den – endnu - manglende realitetsbehandling af genoptagelsesanmodningen, hvis Landsskatteretten måtte finde, at anmodningen i strid med § 26 ikke blot skal føre til realitetsbehandling af anmodningen, men tilsidesættes således som foreslået, så skal anmodningen behandles i medfør af § 27, stk. 2, 4. pkt., jf. Landsskatterettens kendelse i bilag 19.

Indkomståret 2014

[person1] har anmodet SKAT om genoptagelse af indkomstfastsættelsen for indkomstårene 2012-2014 i maj 2015, jf. bilag 9. Anmodningen er kommet SKAT i hænde indenfor den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Henset hertil og til den fremlagte dokumentation for, at de udøvede skøn er udøvet på et urigtigt grundlag, gøres det gældende, at [person1] har et retskrav på også at få genoptaget indkomstansættelserne for indkomståret 2014.

Hertil kommer, at [person1] under møde med SKAT i 2015 og i meddelelse til SKAT i 2017 har meddelt SKAT, at afgørelserne om skønsmæssig forhøjelse af virksomhedsindkomsten var forkert, idet der ingen aktivitet var i virksomheden. Det fremgår da også af SKATs sagsakter, at SKAT var bekendt hermed inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist for de to indkomstår. Hertil kommer flere henvendelser om ændring af indkomstansættelserne for de tidligere indkomstår. Det gøres derfor gældende, at SKAT i sig selv burde have anset [person1]s protester som anmodning om ordinær genoptagelse, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 4. juli 2018 i sag nr. 16-0056014, bilag 19.

[person1] er derfor ikke enig med Skatteankestyrelsen, når det side 12 mf anføres, at [person1] på intet tidspunkt har anmodet om ordinær genoptagelse for 2014.

Og af samme grunde, som anført ovenfor vedrørende 2013, er der intet legalt grundlag for at bortse fra denne anmodning.

Ekstraordinær genoptagelse

For det tilfælde at Landsskatteretten måtte finde, at betingelserne for ordinær genoptagelse ikke måtte være opfyldt, så gøres det for begge indkomstår gældende, at der er foretaget åbenbart urimelig skønsmæssige ansættelser for begge indkomst år og at dette efter lovmotiverne til § 27, stk. 1, nr. 8 netop er en ”særlig omstændighed”, der efter nr. 8 giver adgang til ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen har - uden beregning af [person1]s privatforbrug - skønsmæssigt ansat [person1]s privatforbrug ud fra nogle tal, som SKAT har fundet hos Danmarks Statistik. OG når der skrives uden beregning af privatforbruget, så henvises der til, at der ikke er foretaget nogen privatforbrugsberegning i forslagene til afgørelser, ligesom der heller ikke indgår nogen privatforbrugsberegninger i det aktindsigtsmateriale, som Skattestyrelsen har fremsendt.

For at SKAT/Skattestyrelsen skønsmæssigt kan ansætte indkomsten for et indkomstår og dermed tilsidesætte den selvangivne indkomst, påhviler det for det første skattemyndighederne at godtgøre, at der er grundlag for at tilsidesætte den selvangivne indkomst.

Dette kan Skattestyrelsen gøre i medfør af Højesterets dom gengivet i UfR 1967.635H, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at der foreligger et helt ekstraordinært lavt privatforbrug, jf. UfR 1967.635H samt lovmotiverne til skattekontrolloven fra 2017, alm. bemærkninger, 3.8.4.1.Gældende ret.

I den situation, hvor virksomhedens regnskab opretholdes, vil der i tilfælde af et beløbsmæssigt meget ringe beregnet privatforbrug ikke kunne ske tilsidesættelse af det selvangivne indkomstgrundlag, jf. UfR 1977.66H.

Der stilles i den situation meget høje krav, for at det selvangivne grundlag kan tilsidesættes. Således kan f.eks. henvises til præmisserne i Landsskatterettens kendelse af 9. august 2011, jnr. 10-02450, hvor det fremgår:

”Det er SKAT der har bevisbyrden for, at klageren har haft ikke selvangivne skattepligtige indtægter i 2006 og 2008. Regnskabsgrundlaget for selskabet [virksomhed1] ApS er ikke konkret tilsidesat af SKAT. Desuden er det ikke godtgjort, at klagerens privatforbrug har været negative i 2006 og 2008. En skønsmæssig forhøjelse af en lønmodtager forudsætter normalt en påviselig yderligere indtægtskilde. Bortset fra tilfælde, som Højesterets dom fra 1967 U.1967.635 H, hvor det selvangivne privatforbrug ligger væsentligt lavere, end hvad der må antages at medgå til en sædvanlig beskeden livsførelse, skal der normalt ske en tilsidesættelse af regnskabet, forinden der kan foretages en skønsmæssig ansættelse på baggrund af en privatforbrugsopgørelse.”

Tilsvarende synspunkter kan genfindes i f.eks. LSR2011.10-01096.

Bevisbyrden for, at der foreligger et sådant grundlag for at tilsidesætte det selvangivne, påhviler altid skattemyndighederne, jf. f.eks. UfR 1967.635H og SKM2002.70H, jf. SKATs Jur. Vejl. A.C.2.1.4.4.2.2.

Landsskatteretten skal derfor foretage en vurdering af, om SKAT/Skattestyrelsen har godtgjort, at [person1]s privatforbrug i indkomstårene 2013 og 2014 var usandsynligt lave. Dette er en forudsætning for, at der overhovedet kan foretages en skønsmæssig ansættelse.

Landsskatterettens prøvelse af om, der overhovedet er grundlag for at tilsidesætte den selvangivne indkomst, skal foretages uden nogen form for reservation eller tilbageholdenhed. Tilsvarende foretager domstolene en tilbundsgående prøvelse af, om der er grundlag for at tilsidesætte den selvangivne indkomst

MEN da SKAT ikke har lavet nogen privatforbrugsberegning for de to indkomstår, så er det en umulig prøvelse for Skatteankestyrelsen at foretage. OG allerede af den grund må Landsskatteretten komme frem til, at de skønsmæssige ansættelser er åbenbart urimelige – og dermed at betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt. Det bemærkes, at SKAT jo også uden videre nedsatte den skønsmæssige forhøjelse af indkomsten for 2015 til 0 kr., da der – heller – ikke var grundlag for at opretholde denne skønsmæssige ansættelse.

Men hertil kommer for det andet, at det referenceniveau, som SKAT valgte for de skønsmæssige ansættelser, er i strid med lovmotiverne til skattekontrolloven og til SKATs Juridiske Vejledning, ligesom SKAT ikke har inddraget de faktiske oplysninger, som SKAT var i besiddelse af om [person1]s økonomiske forhold.

Som følge af [person1]s familiemæssige udfordringer blev driften af virksomheden sat endeligt i stå, og desværre blev 0-indberetninger af indkomst ikke indgivet.

SKAT var allerede i 2012, jf. bilag 7, bekendt med, at der ingen aktivitet var i virksomheden, og det fremgår af sagsmaterialet fra 2015, at SKAT også her var bekendt med, at ansættelserne var forkerte, da [person1] havde gjort indsigelser over dem – til SKAT.

Hertil kommer, at SKAT har truffet afgørelse ud fra et beregnet privatforbrug, beregnet ud fra en standardfamilies privatforbrug, opgjort af Danmarks Statistik. Dette sammenligningsgrundlag fører imidlertid til et urimeligt resultat, og det bestrides, at dette minimumsprivatforbrug kan benyttes.

Der skal supplerende henvises til Juridisk Vejledning for 2014-2, afsnit ” A.B.5.3.3 Lavt privatforbrug som støtte eller grundlag for forhøjelse”, hvor følgende fremgår:

”Antageligt privatforbrug under hensyn til rådighedsbeløb ved gældssanering

SKM2012.81.BR, SKM2008.406.BR og SKM2007.528.ØLR godkendte, at der ved skøn for privatforbrug var taget udgangspunkt i Forbrugerstyrelsens standardbudget for leveomkostninger. Imidlertid offentliggør myndigheden, der nu kendes som Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen, ikke længere sådanne standardbudgetter.

Som målestok for et minimum antageligt privatforbrug kan SKAT herefter i stedet hense til de satser for rådighedsbeløb, der anvendes ved gældssanering efter de civilretlige regler i konkursloven og bekendtgørelse om gældssanering.

Dette skal ses i sammenhæng med, at SKATs Restanceinddrivelsesmyndighed tilsvarende anvender disse satser for rådighedsbeløb som udtryk for de pengemidler, som en skyldner af skatte-, afgifts- og anden offentlig gæld som minimum skal have lov til at beholde til rådighed til egen og husstandens privatforbrug.

Rådighedsbeløbene reguleres én gang årligt. Se nærmere om rådighedsbeløbene og om deres regulering i afsnit G.A.3.1.1.1.3.3 Tabeltræk efter § 5, stk. 1.”

Det af SKAT i Juridisk Vejledning anførte er skattemyndighedernes gengivelse af gældende ret, og er bindende for skattemyndighederne, idet skatteborgerne – medmindre administrativ praksis er i strid med lov vedtaget af Folketinget – kan støtte ret på det, der gengives i vejledningerne. Således fremgår det af Højesterets dom i U1965.399H:

”Når henses hertil og til, at de af de overordnede ligningsmyndigheder i medfør af landsskatteretslovens § 3, stk. 1, årligt udfærdigede og offentliggjorte anvisninger er bindende for de lignende myndigheder og må anses for vejledende også for skatteyderne, findes Landsskatteretten ikke at have været beføjet til ved behandlingen af de indstævntes klage over ansættelsen for skatteåret 1957/58 til skade for skatteyderen at fravige de i vejledningen for dette skatteår indholdte regler om fradragsret for udgifter af nævnte art, hvilke regler i øvrigt var i overensstemmelse med Landsskatterettens hidtidige praksis i sager angående overtrædelse af skatte-og toldlovgivningen. Som følge heraf, og idet det tiltrædes, at de indstævntes udgift til politiets revisor ikke er fradragsberettiget, vil dommen være at stadfæste.”

U1996.678H:

”Tre dommere - Hornslet, Marie-Louise Andreasen og Lorenzen - finder, at landsrettens afgørelse er i god overensstemmelse med praksis med hensyn til fradrag for arbejdsværelse i egen bolig, således som praksis er beskrevet i Ligningsvejledningerne igennem en årrække, jf. Ligningsvejledningen for 1986, side 218-19, og tilsvarende Ligningsvejledningen for 1994, side 365-66.”

U1996.1328H:

”Det følger af Ligningsdirektoratets cirkulære af 5. november 1975 og af ligningsvejledningerne for 1987-1991, at man ved aftaler mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab om lån til selskabet i almindelighed må acceptere parternes aftale med hensyn til forrentning, men at sådanne aftaler kan tilsidesættes i særlige tilfælde. ... Under disse omstændigheder finder Højesteret, at der - uanset de skattemæssige fordele, der kan være forbundet med ordningen - ikke er fornødent grundlag for at tilsidesætte rentefriheden mellem hovedanpartshaveren og selskabet.”

Og endelig Østre Landsretsdom i TfS 1994.295Ø:

”Landsretten bemærkede, at de af Told- og Skattestyrelsen årligt udarbejdede og offentliggjorte ligningsvejledninger måtte antages at være udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne fulgte, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt burde kunne indrette sig i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området.

I hvert fald i det foreliggende tilfælde, hvor bestemmelsen i ligningsvejledningen for 1986 K.2.2.3 efter sin formulering ikke gav mulighed for afvigende praksis, og hvor Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at den faktisk var blevet fraveget, fandtes skatteyderen, der havde foretaget ejendomshandelen i tillid til bestemmelsen, uanset de af Skatteministeriet fremhævede konkrete omstændigheder ved handelen, ikke efterfølgende at burde pålignes skat af maskeret udlodning i strid med bestemmelsen.”

Det følger af den ledende Højesteretsdom, at administrativ praksis ikke kan ændres til skade/ugunst for skatteborgerne med tilbagevirkende kraft, jf. UfR1983.8H (Johannes Kruse).

Det var derfor et ulovligt valg af referenceniveau, da SKAT valgte at bortse fra den tjenesteanvisning, som Juridisk Vejledning medfører og ikke lade referenceniveauet efter gældssaneringsbekendtgørelsen indgå i skønsudøvelsen. Som det også fremgår af samme afsnit i Juridisk Vejledning, så:

”skal SKAT påvise eller sandsynliggøre, at den skattepligtige har et større privatforbrug end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til. ”

Og det retskrav som en skatteyder, som [person1], har på at kunne støtte ret på den Juridiske Vejledning bevirker, at Landsskatteretten tilsvarende er bundet til at træffe afgørelse ud fra det i Juridisk Vejledning anførte – ellers vil Landsskatteretten bryde [person1]s retskrav på at kunne støtte ret på vejledningen.

Minimumsrådighedsbeløbet efter bekendtgørelsen § 11 (bilag 20) udgjorde i de omhandlede år:

2013 5.740 kr./mdr 68.880 kr./år

2014 5.850 kr./mdr 70.200 kr./år

Det fremgår af lovmotiverne fra lov nr. 1104 af 20-12-1995:

SKAT har for 2013 vurderet, at [person1] skulle have 205.000 kr. til privatforbrug og for 2014 203.000 kr. Havde SKAT i stedet fulgt det i tjenestebefalingen i Juridisk Vejledning og henholdt sig til retningslinjerne i gældssaneringsbekendtgørelsen, ville der allerede af den grund ikke have været noget beregnet nødlidende privatforbrug og dermed ikke noget grundlag for at ansætte indkomsten skønsmæssigt.

Sammenfattende er de skønsmæssige afgørelser som minimum åbenbart urimelige, hvis ikke de må anses for behæftet med ansvarspådragende fejl fra SKATs side.

Der er således tale om, at SKATs skønsmæssige ansættelse er materielt fejlagtigt og formelt ugyldig. Betingelserne for genoptagelse efter nr. 8 er derfor opfyldt.

I den situation skal ekstraordinær genoptagelse tillades efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Henset til de mange henvendelser til SKAT fra [person1], hvor hun på den ene side beklagede sig over de foretagne skønsmæssige ansættelser og på den anden side lovede, at hun snart, når hun fik overskud til det, ville udarbejde og indlevere de manglede selvangivelser, så gøres det gældende, at [person1] har rettet henvendelse til SKAT og derved overholdt 6-måneders fristen i § 27, stk. 2. Subsidiært gøres det gældende, at så skal genoptagelsesanmodningerne behandles i medfør af § 27, stk. 2, 4. pkt., jf. Landsskatterettens kendelse i bilag 19, hvorfor ansættelserne af den grund skal tillades genoptaget.

Skatteankestyrelsen anmodes om at udarbejde revideret forslag til afgørelse/sagsfremstilling, hvor det ovenfor anførte er indarbejdet.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede forslag til afgørelse af 7. juli 2023:

”I indlægget af 23. juni 2022 anmodede [person1] om, at følgende blev tilføjet i sagsfremstillingen på side 2:

”[person1] anmodede i maj SKAT om genoptagelse for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, jf. bilag 9. Således fremgår følgende af SKATs sagsnotat:

”Emne Skat Ændringer af årsopgørelserne 2014, 2013 og 2012 genoptagelse”

Dette har sagsbehandleren tilsyneladende overset. Anmodningen gentages derfor.

Videre anmodes Skatteankestyrelsen om, at det i sagsfremstillingen tilføjes, at Skatteankestyrelsen – efter udsendelse af forslag til afgørelse af 23. maj 2022 – har kontaktet Skattestyrelsen, idet det ud fra taksationerne for 2013 og 2014 ikke var muligt at udlede, hvordan SKAT var kommet frem til de takserede beløb, eller hvilke hovedhensyn SKAT havde lagt vægt på i de skønsmæssige ansættelser. Samt beskrive den foreliggende korrespondance, herunder hvilket materiale Skattestyrelsen fremsendte.

Videre bedes det indført i sagsfremstillingen, at de fremsendte privatforbrugsberegninger ikke tidligere har været fremsendt til [person1] som led i aktindsigt fra Skattestyrelsen, uanset der var anmodet om det fulde aktindigtsmateriale.

Ej heller har disse privatforbrugsberegninger været fremsendt til Skatteankestyrelsen som led i høringen af Skattestyrelsen, jf. bilag 22, hvor Skatteankestyrelsen anførte følgende:

”Skattestyrelsen bedes derfor sende alt materiale, der er indgået i grundlaget for afgørelsen.”

Ordinær genoptagelse:

Indkomståret 2013

Skatteankestyrelsen har side 17n-18ø anført, at [person1]s henvendelse til SKAT den 26. august 2015 var tilstrækkeligt konkretiseret til, at den havde karakter af en anmodning om ordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Dette kan [person1] tilslutte sig, idet det bemærkes, at også andre henvendelser inden for den ordinære ansættelsesfrist må anses for at opfylde dette krav, jf. f.eks. bilag 9, hvoraf det af SKATs sagsnotat fremgår:

”Emne Skat Ændringer af årsopgørelserne 2014, 2013 og 2012 genoptagelse”

Skatteankestyrelsen konkluderer da også følgende på side 18, 2. afsnit:

”Retten finder herefter, at SKAT burde have truffet afgørelse om, hvorvidt der efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 var grundlag for at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2013, eller at SKAT i hvert fald burde have forhørt klageren, om henvendelserne skulle betragtes som en genoptagelsesanmodning for dette indkomstår, herunder gjort klageren bekendt med, hvad der i givet fald ville ske, hvis klageren ikke indleverede selvangivelsen for 2013 ...”

Denne konklusion er [person1] enig i.

MEN, afsnittet sluttede ikke der. I stedet fortsætter Skatteankestyrelsen:

”At SKAT ikke har truffet en sådan afgørelse eller været mere konkret i deres efterfølgende henvendelse til klageren, må således betragtes som en sagsbehandlingsfejl.”

Men dette synspunkt om at der er tale om en sagsbehandlingsfejl og konsekvensen af fejlen skal vurderes ud fra om der er tale om en konkret væsentlighedsvurdering – dvs. ugyldighedslæren – er juridisk uholdbar.

Ugyldighedslæren forudsætter nemlig, at der foreligger en forvaltningsretlig afgørelse, der kan anses for behæftet med en væsentlig retlig mangel, jf. Fenger, Forvaltningsret, side 378n-379ø. Eller som beskrevet af Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave side 514f, så afhænger den materielle lovlighed og rigtighed af de materielle retsregler. Hvorimod de formelle regler om sagsbehandling har en indirekte understøttende funktion – sagt på en anden måde, så skal et materielt krav vurderes ud fra det materielle lovgrundlag, konkret i nærværende sag, at der er et retskrav på genoptagelse, og kan og skal derimod ikke vurderes efter reglerne om væsentlighedsbegrebet for formelle sagsbehandlingsfejl/ mangler.

Men SKAT traf jo netop ikke en afgørelse om at genoptage skatteansættelse for 2013. SKAT traf slet ikke nogen afgørelse.

[person1] havde i den situation efter skatteforvaltningslovens § 26 et retskrav på, at SKAT skulle have genoptaget skatteansættelse for 2013. Til støtte herfor henvises til Jur. Vejl. A.A.8.2.1.2.2 Betingelser for genoptagelse:

”Borgeren har retskrav på genoptagelse af ansættelsen, hvis der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring. Se SFL § 26, stk. 2.”

Det forhold, at SKAT dengang ikke foretog en sagsbehandling af genoptagelsesanmodningen, er måske nok en sagsbehandlingsfejl, som Skatteankestyrelsen har påpeget, men der er ikke tale om, at den manglende igangsættelse af sagsbehandlingen dengang kan føre til, at [person1]s retskrav på genoptagelse af skatteansættelse for 2013 kan falde bort.

Retskravet på genoptagelser af skatteansættelse for 2013 består uændret den dag i dag og afventer, at Skattestyrelsen opfylder det retskrav, som lovgiver har givet hende.

Der er INTET retligt grundlag for at ophæve det retskrav, som en skatteyder som [person1] har på at få genoptaget en skatteansættelse ordinært, når der er anmodet herom rettidigt. Det er derfor en fejlslutning, når Skatteankestyrelsen når frem til, at der skal bortses fra den fremsatte anmodning om ordinær genoptagelse.

Subsidiært gøres det gældende, at den – endnu - manglende realitetsbehandling af genoptagelsesanmodningen, hvis Landsskatteretten måtte finde, at anmodningen i strid med § 26 ikke blot skal føre til realitetsbehandling af anmodningen, men tilsidesættes, således som foreslået, så skal anmodningen behandles i medfør af § 27, stk. 2, 4. pkt., jf. Landsskatterettens kendelse i bilag 19.

Indkomståret 2014

Skatteankestyrelsen har i det reviderede forslag til afgørelse side 17n anført følgende:

”Retten finder, at klagerens henvendelse til SKAT den 26. august 2015 suppleret af henvendelsen af den 12. november 2015 er tilstrækkelig konkretiseret, og at henvendelserne samlet kan have karakter af en genoptagelsesanmodning for indkomståret 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at emneteksten ved henvendelsen af 26. august 2015 giver en formodning for, at klageren ønskede at foretage ændringer i skatteansættelsen for indkomståret 2013 ...”.

Henvendelse af 26. august 2015 er fremlagt af [person1] som bilag 9. Følgende fremgår af henvendelsen:

”Emne Skat ¦Ændring af årsopgørelse 2014 2013 2012 genoptagelse ¦ hvis du driver (har drevet) selvstændig virksomhed

Telefon [...]

Manglende selvangivelser er under udarbejdelse

Jeg er ikke rutineret bruger af systemet. Det tager tid

Jeg bestræber mig på at up-loadefremsende senest 30 08 2015

Med venlig hilsen

[person1]”

29. februar 2016 kontaktede [person1] SKAT og oplyste, at hun ønskede at indkomstansættelserne for 2013 og 2014 skulle ændres, idet hun ville fremkomme med selvangivelse, jf. bilag 13. Denne henvendelse var også en anmodning om ordinær genoptagelse.

I efteråret 2017 henvendte [person1] sig i flere omgange til SKAT med henblik på oprydning i hendes skatteforhold for tidligere år, jf. bilag 14. Også disse henvendelser, hvoraf indholdet i strid med notatpligten ikke er nedskrevet i bilag 14, skal anses som anmodninger om ordinær genoptagelse.

Det gøres gældende, at henvendelsen ikke blot var anmodning om genoptagelse for 2013 – som påpeget af Skatteankestyrelsen – men tillige for 2014.

Og af samme grunde, som anført ovenfor vedrørende 2013, er der intet legalt grundlag for at bortse fra denne anmodning. [person1] har et retskrav på, at hendes anmodninger om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 realitetsbehandles, og der sker genoptagelse – dette er endnu ikke sket.

Ekstraordinær genoptagelse

For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte finde, at betingelserne for ordinær genoptagelse ikke måtte være opfyldt, så gøres det for begge indkomstår gældende, at der er foretaget åbenbart urimelig skønsmæssige ansættelser for begge indkomst år, og at dette efter lovmotiverne til § 27, stk. 1, nr. 8 netop er en ”særlig omstændighed”, der efter nr. 8 giver adgang til ekstraordinær genoptagelse.

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 20, 1. afs. anført følgende:

”Retten finder, navnlig under hensyn til, at formålet med begrundelsespligten er at give parten og kontrolorganerne grundlag for at vurdere, om afgørelserne er retlig holdbare, at SKATs taksation for indkomståret 2013 lider af en begrundelsesmangel. Retten har lagt vægt på, at det ikke ud fra den konkrete begrundelse er muligt at se, hvilket hovedhensyn der begrunder det takserede beløb, idet hverken en generel henvisning til de personlige skatteoplysninger eller et privatforbrug på 205.000 kr. i sig selv kan udgøre hovedhensyn for et skøn på 160.000 kr., når der for samme indkomstår er indberettet 212.435 kr. i lønindkomst og 49.932 kr. i aktiveringsydelse, der reelt dækker det antagelige privatforbrug.”

Forslagene til afgørelser for 2013, 2014 og 2015, jf. bilag 3-5, er - bortset fra, at beløbene ikke er ens – skåret over samme læst. Landsskatteretten kan derfor lægge til grund, at den begrundelsesmangel, som Skatteankestyrelsen har fastslået for 2013, af samme grund også er tilfældet i afgørelserne for 2014 og 2015, jf. bilag 4-5. Der er ikke noget grundlag for på det punkt at komme til forskellige konklusioner. Alle tre forslag til afgørelser lider af samme begrundelsesmangel.

Landsskatteretten kan ligeledes for alle tre indkomstår lægge til grund, at der ved udarbejdelse af forslagene til afgørelser ikke er foretaget nogen privatforbrugsberegninger. Til støtte herfor henvises til, at sådanne beregninger ikke er medsendt til Skatteankestyrelsen, da Skatteankestyrelsen bad om at få tilsendt ”alt materiale, der er indgået i grundlaget for afgørelsen.”, jf. bilag 22. Ej heller har sådanne beregninger været fremsendt som led i aktindsigt til [person1]/undertegnede.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Efter § 27, stk. 1, nr. 8 kan der foretages ekstraordinær genoptagelse når

”Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Af lovmotiverne fra 2003 i de almindelige bemærkninger fremgår det:

”De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres. Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Videre fremgår det af de særlige bemærkninger til stk. 1, nr. 8:

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Således følger der direkte af lovmotiverne, at en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse er en ”særlig omstændighed”, der efter nr. 8 giver adgang til ekstraordinær genoptagelse.

Men også sagsbehandlingsfejl anses som ”særlige omstændigheder”, jf. SKM2006.488ØLR. Skatteankestyrelsen har med henvisning til dommen i forslaget side 19, 5. afs., anført, at dommen vedrører manglende partshøring. Det gør dommen også til dels, men det fremgår videre af domsresumet, at der var tale om manglende begrundelse, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Det gøres derfor gældende, at manglende begrundelse udgør en ”særlig omstændighed” i relation til § 27, stk. 1, nr. 8. Manglende begrundelse vil i almindelighed også føre til ugyldighed, jf. f.eks. SKM2003.248.ØLR.

Særlige omstændigheder

Manglende afgørelse om genoptagelse

Som redegjort ovenfor, har og havde [person1] et retskrav på, at SKAT genoptog hendes skatteansættelser for indkomstårene 2013 og 2014 og traf afgørelse om anmodningerne om ordinær genoptagelse kunne imødekommes eller ej – vel at mærke begrundede afgørelser med klageadgang.

Der er ikke truffet sådanne afgørelser – endnu.

Disse manglende afgørelser er ”særlige omstændigheder”

Sagsbehandlingsfejl

De manglende begrundelser udgør ”særlige omstændigheder” i relation til § 27, stk. 1, nr. 8. Manglende begrundelse vil i almindelighed også føre til ugyldighed, jf. f.eks. SKM2003.248.ØLR.

Åbenbart urimelige skønsmæssige ansættelser

Da SKAT ikke oprindeligt har lavet nogen privatforbrugsberegning for de to indkomstår, så er det en umulig opgave for Skatteankestyrelsen at foretage prøvelse af det skønnede privatforbrug. OG allerede af den grund må Landsskatteretten komme frem til, at de skønsmæssige ansættelser er åbenbart urimelige – og dermed at betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt.

For indkomståret 2015 fulgte SKAT samme modus operandi som for indkomstårene 2013 og 2014, jf. bilag 3-5. SKAT ansatte her indkomsten skønsmæssigt med en forhøjelse på 100.000 kr.

Da Skattestyrelsen i 2018 traf den påklagede afgørelse, blev den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 2015 uden videre, og uden anden oplysning end, at virksomhedens indkomst havde været 0 kr. i alle de tre indkomstår, foretaget jf. bilag 23. Forslaget til afgørelse vedlægges som bilag 24.

SKAT har for alle tre indkomstår truffet afgørelse ud fra samme principper og sammenligneligt grundlag. Da Skattestyrelsen i 2018 modtog oplysninger om, at resultatet af virksomheden for 2015 havde været 0 kr., blev den skønsmæssige forhøjelse nedsat til 0 kr.

SKAT var da også allerede i 2012, jf. bilag 7, bekendt med, at der ingen aktivitet var i virksomheden, og det fremgår af sagsmaterialet fra 2015, at SKAT også her var bekendt med, at ansættelserne var forkerte, da [person1] havde gjort indsigelser over dem – til SKAT.

De skønsmæssige ansættelser for de tre indkomstår er sammenlignelige og det forhold, at Skattestyrelsen har fundet, at der ikke var grundlag for at opretholde afgørelsen for 2015 viser med al tydelighed, at de foretagne ansættelser for 2013 og 2014 er åbenbart urimelige og dermed er omfattet af ”særlige omstændigheder”.

Hertil kommer for det andet, at de skønsmæssige ansættelser – for alle tre indkomstår – er foretaget ud fra et alt for højt og uretmæssigt referenceniveau.

Således har SKAT ud fra referencetal hos Danmarks Statistik truffet afgørelser ud fra følgende referenceniveauer:

2013 205.065 kr.

2014 203.400 kr.

2015 191.844 kr.

Skattestyrelsen har fremsendt det anvendte referencemateriale fra Danmarks Statistik, jf. bilag 25- 27.

Udtræk 12. september 2023 fra Statistikbanken viser, at – efter Statistikbanken – så skulle tallet for 2013 have været 202 478 kr. og ikke 205.065 kr., som er tallet fra 2011, jf. bilag 28.

[person1] havde imidlertid et retskrav på, at referenceniveauet i gældssaneringsbekendtgørelsen blev anvendt, jf. Juridisk Vejledning, ” A.B.5.3.3 Lavt privatforbrug som støtte eller grundlag for forhøjelse” (nugældende version A.C.2.1.4.4.2.2) og lovgivers gengivelse af gældende ret i afsnit 3.8.4.1. i lovmotiverne til skattekontrolloven lov nr. 1535/2017:

”Den skønsmæssige ansættelse skal foretages ud fra en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske indkomstforhold. Det indebærer bl.a., at selvangivelsen ikke må fremtvinges ved en urealistisk høj ansættelse. ...

Som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen skal SKAT i hvert tilfælde begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne. Domstolspraksis viser, at der som udgangspunkt yderligere kræves som grundlag for en skønsmæssig ansættelse, at SKAT påviser eller sandsynliggør, at den skattepligtige har et privatforbrug, der er større end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt eventuelt dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til. Som målestok for et minimum antageligt privatforbrug kan SKAT hense til de satser for rådighedsbeløb, der anvendes ved gældssanering efter de civilretlige regler i konkursloven og bekendtgørelse om gældssanering, jf. bekendtgørelse nr. 1363 af 19. december 2008 med senere ændringer.

Minimumsrådighedsbeløbet efter bekendtgørelsen § 11 (bilag 20) udgjorde i de omhandlede år:

2013 5.740 kr./mdr 68.880 kr./år

2014 5.850 kr./mdr 70.200 kr./år

2015 5.930 kr./mdr. 71.160 kt./år

[person1] har altid levet sparsommeligt og med lave faste omkostninger, hvorfor det faktiske privatforbrug har været lavt, og allerede af den grund fører sammenligningen med privatforbrug, opgjort af Danmarks Statistik, til et urigtigt skøn.

Hertil kommer, at SKAT ikke har sammenlignet med det mest realistiske referenceniveau. Som fastlagt i lovmotiverne til skattekontrolloven lov nr. 1535/2017, som blev fremsat 4. oktober 2017, pkt. 3.8.4 om skønsmæssig ansættelse har lovgiver normeret standarden for minimumsforbruget. Der er i klagen redegjort for lovgrundlaget i lovmotiverne til skattekontrolloven.

Skatteankestyrelsen har vedrørende indkomståret 2013 den 12. juni 2023 rettet henvendelse til Skattestyrelsen, idet hovedhensynene for den foretagne skønsmæssige ansættelse ikke fremgår af afgørelsen, jf. bilag 29. Skattestyrelsen sendte samme dag sine bemærkninger vedrørende ansættelsen for indkomståret 2013 til Skatteankestyrelsen, jf. bilag 30.

I den opgørelse, som Skattestyrelsen sendte den 12. juni 2023, er der foretaget fradrag med 140.405 kr. for ”Indeholdt A-skat, AM-bidrag og lønindeholdelse” og med 95.864 kr. vedrørende nedbringelse af gæld.

Følgende formueposter fremgår af R75, jf. bilag 31 og 32:

31.12.2012 31.12.2013

Finansieringssel. - 46.346 kr. - 38.903 kr.

SU gæld - 317.668 kr. -143.039 kr.

Off.gæld 0 kr. -223.206 kr.

Den nyetablerede gældspost på i alt -223.206 kr. må formodes i et eller andet omfang at hidrøre fra ændring i EFI af SU-gælden – og dermed ikke en post, der påvirker privatforbrugsberegningen.

Videre kan det konstateres, at der således ikke er tale om, at [person1] skulle have nedbragt sin bankgæld med 95.864 kr,. eller at hendes gæld til det offentlige skulle være steget med 143.029 kr.

Det ses af udskrift fra EFI, der er fremsendt af Gældsstyrelsen, at [person1]s SU-lån blev nedbragt med 97.145,52 kr. i 2013, jf. bilag 33. Dette dels med tabsafskrivning pga. forældelse med 55.040,12 kr. og nedbringelse som følge af lønindeholdelse med 42.105,40 kr.

Det er derfor uberettiget at foretage fradrag for nedbringelse af gæld med 95.864 kr. og videre bemærkes, at gældsnedbringelsen med 55.040,12 kr. skyldes forældelse, og derfor aldrig kan have påvirket privatforbruget. Dette gælder også den del af gældsnedbringelsen med 42.105,40 kr., som skyldes lønindeholdelse, som Skattestyrelsen har foretaget fradrag for med 140.405 kr.

Korrigeres der for dette, havde [person1] i 2013 i hvert fald et beregnet privatforbrug på 149.602kr. og vel at mærke et beregnet privatforbrug, der væsentligt oversteg referenceniveauet på 68.880 kr./år.

For 2014 har Skatteankestyrelsen valgt ikke at indhente oplysninger hos Skattestyrelsen. Henset til de påpegede fejl for 2013, er der en formodning for, at beregningen for 2014 også er fejlbehæftet i væsentligt omfang.

Sammenfattende er de skønsmæssige afgørelser som minimum åbenbart urimelige, hvis ikke de må anses for behæftet med ansvarspådragende fejl fra SKATs side.

Der er således tale om, at SKATs skønsmæssige ansættelse er materielt fejlagtig og formelt ugyldig. Betingelserne for genoptagelse efter nr. 8 er derfor opfyldt.

I den situation skal ekstraordinær genoptagelse tillades efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Subsidiært gøres det gældende, at så skal genoptagelsesanmodningerne behandles i medfør af § 27, stk. 2, 4. pkt., jf. Landsskatterettens kendelse i bilag 19, hvorfor ansættelserne af den grund skal tillades genoptaget.”

Klagerens repræsentant har ved supplerende indlæg af 25. oktober 2023 herudover anført følgende:

”Skattestyrelsens høringsudtalelse af 10. oktober 2023 giver [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger.

Skattestyrelsen anfører på side 1, 5. afsnit, at det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at klageren ikke har været i stand til at klage efter de almindelige regler eller søge om ordinær genoptagelse. Dette synspunkt er ikke udtryk for gældende ret. Forudsætningerne for ekstraordinær genoptagelse er specificeret i skatteforvaltningslovens § 27, hvor der i stk. 1 er opregnet de 8 materielle grunde og i stk. 2 de tilhørende fristregler – der kan ikke opstilles andre betingelser.

De i samme afsnit anførte domme vedrører alle indkomstår, der ligger forud for ændringen af fristreglerne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 på baggrund af Fristudvalgets betænkning.

Til Skattestyrelsens synspunkt i 7. afsnit om, at en materiel forkert skatteansættelse ikke i sig selv udgør en ”særlig omstændighed”, bemærkes, at det i lovmotiverne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 blev anført følgende:

”Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.” ...

”Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.”

”Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse,”

I [person1]s sag er det åbenbart, at de skønsmæssige ansættelser, som de foretagne, både efter en konkret vurdering er urimelige at opretholde, ligesom de er åbenbart urimelige – der var ikke nogen drift i virksomheden, og det var SKAT bekendt med, da de skønsmæssige ansættelser blev truffet.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen behændigt blandt andet har undladt at forholde sig til det faktum, at [person1] havde anmodet om ordinær genoptagelse, og at SKAT – indtil videre – ikke har truffet nogen afgørelse som følge heraf. [person1] har/havde i den situation et retskrav på at få sin skatteansættelse genoptaget.”

Klagerens repræsentant er den 8. december 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 27. november 2023 og Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skatteankestyrelsens indstilling af 13. november 2023 og Skattestyrelsens høringsudtalelse af 28. november 2023 giver [person1] anledning til overordnet at bemærke, at hun fortsat ikke er enig med Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen i forståelse af det underliggende regelsæt. Der henvises til uddybende gennemgang i det i tidligere indlæg anførte, herunder senest indlæggene af 13. september 2023 og 25. oktober 2023, idet det her til det i indstillingen side 7, 4. afsnit anførte, blot skal fremhæves skønsmæssige ansættelser på 160.000 kr. for 2013 hhv. 60.000 kr. for 2014 altid vil være åbenbart urimelige at opretholde i den situation, hvor indkomsten fra virksomheden var 0 kr. da der ikke var nogen som helst drift i de omhandlede år, hvilket SKAT var vidende om.

Til det i følgebrevet anførte om udtræk fra Gældsstyrelsens notatsystem bemærkes, at det af sagsmateriale fra Gældsstyrelsen fremgår, at [person1] i 2015 gjorde SKAT opmærksom på, at ansættelserne for 2013 og 2014 var forkerte – ”at taxationen var ”alt for høj”, jf. bilag 10. Videre fremgår af bilag 11, at SKAT i 2012 var bekendt med, at der ingen aktivitet var i virksomheden. Ligesom det af bilag 7 fremgår, at der fra 2013 og fremefter ingen aktivitet i virksomheden var. Og dette har SKAT været vidende om, idet SKAT, for stort set hver eneste momsperiode, har ansat momstilsvaret foreløbigt (FF) til 0 kr., hvilket svarer til de efterfølgende 0-angivelser fra [person1] I indlægget af 23. juni 2022 anmodede [person1] om, at følgende blev tilføjet i sagsfremstillingen på side 2:

”[person1] anmodede i maj SKAT om genoptagelse for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, jf. bilag 9. Således fremgår følgende af SKATs sagsnotat:

”Emne Skat Ændringer af årsopgørelserne 2014, 2013 og 2012 genoptagelse”

Det ses af indstillingen, at Skatteankestyrelsen har valgt ikke at imødekomme anmodningen. Anmodningen gentages derfor.

Videre bedes det indført i sagsfremstillingen, at de fremsendte privatforbrugsberegninger ikke tidligere

har været fremsendt til [person1] som led i aktindsigt fra Skattestyrelsen, uanset der var anmodet om det fulde aktindigtsmateriale.

Ej heller har disse privatforbrugsberegninger været fremsendt til Skatteankestyrelsen som led i høringen af Skattestyrelsen, jf. bilag 22, hvor Skatteankestyrelsen anførte følgende:

”Skattestyrelsen bedes derfor sende alt materiale, der er indgået i grundlaget for afgørelsen.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt den principale påstand om, at klageren har anmodet om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014. Repræsentanten fastholdt endvidere den subsidiære påstand om, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, idet der foreligger særlige omstændigheder. I relation til vurderingen af ekstraordinær genoptagelse fremhævede repræsentanten, at Skattestyrelsens begrundelse for taksationen af privatudgifterne var mangelfuld, og at den skønsmæssige ansættelse var åbenbart urimelig.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte yderligere, at klageren i tidligere indkomstår også havde undladt at selvangive, og at klageren i den forbindelse havde modtaget vejledning om fristreglerne. Klageren kunne derfor ikke være uvidende om, hvad der skulle til for at anmode om genoptagelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om der er grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013 og 2014, dels efter de ordinære regler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, dels efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2.

Retsgrundlaget

Skattepligtige skal ifølge dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) selvangive sin indkomst til skatteforvaltningen. Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en af de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1-4 og 6-7 er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder som anført i bestemmelsens nr. 8.

Yderligere kan en genoptagelse kun foretages efter et af de i § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Ordinær genoptagelse

Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 udløb henholdsvis den 1. maj 2017 og 1. maj 2018.

Ifølge loven gælder der ikke noget egentligt formkrav til en anmodning om genoptagelse. Helt ubegrundede anmodninger kan afvises, jf. SKM2008.322.BR. En anmodning om genoptagelse skal suppleres af et skriftlig grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, og som kan indgå i sagen i den videre behandling. En anmodning skal således være tilstrækkeligt konkretiseret.

Retten finder, at klagerens henvendelser til SKAT i 2015, 2016 og 2017 ikke har været tilstrækkeligt konkretiseret til at kunne anses som anmodninger om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014. Retten har lagt vægt på, at klageren i henvendelserne til SKAT oplyste, at klageren ville udarbejde og indsende en selvangivelse, og at klageren ikke oplyste om konkrete forhold, der kunne danne grundlag for en ændring af skatteansættelsen for det enkelte indkomstår. Det forhold, at klageren den 12. november 2015 oplyste til SKATs inddrivelsesafdeling, at overskud af virksomhed for indkomståret 2013 var fastsat for højt, kan ikke føre til et andet resultat.

Retten finder herefter, at der ikke er grundlag for at foretage en ordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014.

Ekstraordinær genoptagelse

Anmodningen om genoptagelse af 9. oktober 2018 er fremsat efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Genoptagelse vil derfor kun kunne ske, hvis klageren opfylder en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 eller 6-8, og stk. 2.

Der ses ikke at foreligge forhold som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 eller 6-7. Spørgsmålet er herefter, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, er bestemmelsens anvendelsesområde tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Det fremgår af bemærkningerne, at bestemmelsen bl.a. finder anvendelse, når skattemyndigheden har begået ansvarspådragende fejl, eller når skattemyndigheden har begået fejl, der ikke er ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig skatteansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen finder endvidere bl.a. anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. En skønsmæssig ansættelse eller et glemt fradrag berettiger som udgangspunkt ikke til en ekstraordinær ansættelse. Bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde, jf. bl.a. Højesterets dom af 21. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.344.HR.

Særlige omstændigheder kan bl.a. foreligge, hvis den afgørelse, der søges genoptaget, lider af væsentlige formalitetsfejl som for eksempel grov tilsidesættelse af retssikkerhedsgarantier, jf. SKM2006.488.ØLR, hvor der blandt andet ikke var sket lovpligtig høring af parten.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse for den påklagede afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse anført, at Skattestyrelsen ikke i de foretagne taksationer har begået fejl eller foretaget åbenbare urimelige skønsmæssige ansættelser, idet ansættelserne er skønnet ud fra de oplysninger, der var tilgængelige på tidspunktet for taksationerne. Ydermere har Skattestyrelsen anført, at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i øvrigt er forhold, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen har således i afgørelsen om afslag på genoptagelse foretaget en prøvelse af såvel skønnet samt sagens øvrige omstændigheder med henblik på at vurdere, om der, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, forelå særlige omstændigheder.

Ved efterfølgende klage over afslag på ekstraordinær genoptagelse skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har truffet afgørelse om, at der ikke forelå særlige omstændigheder. Som led i denne prøvelse kan der efter omstændighederne indgå indholdet af og begrundelsen for de oprindelige foretagne taksationer, som klageren ønsker genoptaget.

I SKATs taksationsforslag af 20. november 2014 for indkomståret 2013 er der som begrundelse for forhøjelse af overskud af virksomhed på 160.000 kr. anført, at der er skønnet ud fra klagerens personlige skatteoplysninger, og at SKAT især har lagt vægt på et passende privatforbrug på 205.000 kr.

SKATs taksationsforslag indeholder et administrativt skøn, idet SKAT skønsmæssigt fastsætter indholdet af årsopgørelsen for det pågældende indkomstår. Skattestyrelsens afgørelse om taksation skal derfor angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Retten finder, navnlig under hensyn til, at formålet med begrundelsespligten er at give parten og kontrolorganerne grundlag for at vurdere, om afgørelserne er retligt holdbare, at SKATs taksation for indkomståret 2013 lider af en begrundelsesmangel. Retten har lagt vægt på, at det ikke ud fra den konkrete begrundelse er muligt at se, hvilke hovedhensyn der begrunder det takserede beløb, idet hverken en generel henvisning til de personlige skatteoplysninger eller et privatforbrug på 205.000 kr. i sig selv kan udgøre hovedhensynene for et skøn på 160.000 kr., når der for samme indkomstår er indberettet 212.435 kr. i lønindkomst og 49.932 kr. i aktiveringsydelse, der reelt dækker et antageligt privatforbrug.

Skattestyrelsen er, jf. SKM2014.637.LSR, ikke forpligtet til at medsende en privatforbrugsopgørelse i de tilfælde, hvor indkomsten er takseret på baggrund af et lavt eller negativt privatforbrug. Skattestyrelsen er imidlertid fortsat forpligtet til at angive de hovedhensyn, hvorpå det administrative foretagne skøn beror. SKAT burde således i den foretagne taksation for indkomståret 2013 have angivet de væsentligste punkter fra klagerens personlige skatteoplysninger, som medførte det konkrete skøn, således at såvel klageren som Landsskatteretten havde mulighed for at efterprøve skønnet.

Da det ikke ud fra taksationen kan udledes, hvordan SKAT er kommet frem til det takserede beløb for indkomståret 2013, har Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagesagen indhentet oplysninger fra Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har i den forbindelse beregnet det anslåede privatforbrug for indkomståret 2013 til 53.738 kr.

Af de personlige skatteoplysninger for indkomstårene 2012 og 2013 fremgår, at der bl.a. har været en formueforskydning, og at der foruden betaling af A-skat og AM-bidrag også er foretaget lønindeholdelse, hvilket skal indgå ved beløbsopgørelsen i relation til privatforbrugsberegningen. Ved sammenligning af formueoplysningerne ultimo 2012 med formueoplysningerne ultimo 2013 kan det konstateres, at der i løbet af 2013 er sket en nedbringelse af studiegæld med 94.462 kr. Af skærmprint fra SKATs inddrivelse (EFI-arkiv) fremgår, at klageren i indkomståret 2013 har fået eftergivet gæld til det offentlige med 55.040 kr. som følge af forældelse. Beløbet har ikke påvirket privatforbruget og skal således ikke indgå i beløbsopgørelsen heraf. Den af Skattestyrelsen foretagne beregning af klagerens privatforbrug for indkomståret 2013 skal korrigeres herfor.

Retten finder, at en materielt forkert skatteansættelse foretaget af Skattestyrelsen i forbindelse med taksationen af klagerens indkomstgrundlag ikke i sig selv udgør en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Retten henviser i den forbindelse til SKM2013.739.ØLR.

Retten finder endvidere, at det ikke vil være åbenbart urimeligt at opretholde den foretagne taksation for indkomståret 2013, selvom der måtte være et klart misforhold mellem taksationen og klagerens reelle indkomst, jf. SKM2020.564.BR.

Retten finder videre, at den oprindelige afgørelse om taksation for indkomståret 2013 lider af en begrundelsesmangel, men at manglen må anses som konkret uvæsentlig. Retten har blandt andet lagt vægt på, at det i forbindelse med Landsskatterettens prøvelse har været muligt, efter indhentelse af yderligere oplysninger fra Skattestyrelsen, at se, hvilke forhold og hensyn SKAT må have lagt vægt på i sit skøn.

Retten har ikke fundet anledning til at foretage en nærmere prøvelse af indholdet og begrundelsen af den oprindelige taksation for indkomståret 2014, idet SKAT med henvisningen til de personlige skatteoplysninger og et passende privatforbrug på 203.000 kr. i forslag til taksation på tilstrækkeligvis har begrundet de hovedsyn, der har ligget til grund for skønnet for dette indkomstår. Retten har lagt vægt på, at overskud af virksomhed er skønnet til 60.000 kr., og at der er indberettet 8.043 kr. i lønindkomst og 161.069 kr. i aktiveringsydelse.

Retten finder, at der i øvrigt ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8.

Retten har lagt vægt på, at SKATs skønsmæssige ansættelser af overskud af virksomhed for indkomstårene 2013 og 2014 ligger inden for den skønsmargin, som SKAT har, når klageren ikke har selvangivet for de pågældende indkomstår. I de situationer, hvor SKAT som følge af manglende selvangivelse foretager en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, vil SKAT være berettiget til at udøve sit skøn på baggrund af de oplysninger, der er umiddelbart tilgængelige. Det forhold, at klagerens overskud af virksomhed ikke er fastsat udelukkende ud fra dels de foreløbige momsfastsættelser for det pågældende indkomstår, dels at det ikke var muligt at foretage udlæg ved fogedforretningen i 2012, kan ikke i sig selv anses for en særlig omstændighed, der begrunder genoptagelse efter bestemmelsen, idet der er tale om et samlet skøn. Hertil kommer, at materialet, som er fremlagt i forbindelse med klagerens indsigelser over SKATs forslag til afgørelse vedrørende afslag på genoptagelse, først er fremsendt i 2018, og at SKAT således ikke har været i besiddelse af materialet på tidspunktet for skønsudøvelsen.

Retten har desuden lagt vægt på, at klageren selv er ansvarlig for, at der bliver indgivet korrekt selvangivelse, og at SKAT er berettiget til at fastsætte indkomsten skønsmæssigt ved manglende selvangivelse. Ligeledes er det klageren selv, der skal gøre opmærksom på, hvis der er fejl i årsopgørelsen.

Det af klageren anførte vedrørende referenceniveau i relation til privatforbruget kan ikke føre til et andet resultat. Retten har lagt vægt på, at gennemsnitstallene fra Danmarks Statistik udgør et vægtet gennemsnit for befolkningen, og at klageren ikke har fremlagt dokumentation for, at klageren ikke skulle være omfattet af sådan en gennemsnitsbetragtning, ligesom klageren ikke har fremlagt en opgørelse over det faktiske privatforbrug.

Endelig er 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke overholdt.

Det følger af praksis, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor årsopgørelsen er endelig og tilgængelig i skattemappen. Årsopgørelserne for indkomstårene 2013 og 2014 forelå i klagerens skattemappe henholdsvis den 21. december 2014 og 9. marts 2016. Klageren må derfor senest på disse tidspunkter anses for at være kommet til kundskab om ændringerne af hendes skatteansættelser.

Klageren har anmodet om ekstraordinær genoptagelse den 9. oktober 2018, hvorfor anmodningen er sket senere end 6 måneder efter kundskabstidspunktet.

Retten finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at dispensere fra 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. Hverken sagens karakter eller klagerens personlige forhold kan ud fra en konkret vurdering begrunde en dispensation af fristen. Det af repræsentanten anførte kan i øvrigt ikke føre til et andet resultat. På baggrund af ovenstående anses klageren ikke for at opfylde betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.