Kendelse af 21-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 21-06-2024

Journalnr. 19-0036068

Skattestyrelsen har forhøjet [virksomhed1] A/S’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 og ændret underskud til fremførsel for indkomstårene 2016 og 2017 som følge af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og 8, hvorefter underskud opstået før sambeskatningen mellem selskaberne [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S’ kildeartsbegrænsede tab fortabes ved skattefri fusion.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S har været sambeskattet med datterselskabet [virksomhed2] A/S siden indkomståret 2012. Datterselskabet blev stiftet den 8. september 2011, hvorefter sambeskatningskredsens første indkomstår var den 8. september 2011 til den 31. december 2012.

Den 1. januar 2016 fusionerede [virksomhed1] A/S med datterselskabet. [virksomhed1] A/S var det fortsættende selskab, mens datterselskabet ophørte ved fusionen.

Begge selskaber har på rubrik 164 på selvangivelsen for indkomståret 2016 selvangivet, at der er gennemført en skattefri omstrukturering uden tilladelse.

Af fusionsplanen af 6. juni 2016 mellem selskaberne fremgår blandt andet følgende:

”(...)

1. DE OMFATTEDE SELSKABER

1.1.	Fusionen omfatter:

[virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], med hjemsted i [by1] Kommune,

[virksomhed2] A/S, CVR- nr. [...2], med binavnet [virksomhed3] A/S og med hjemsted i [by2] Kommune.

1.2. Det fortsættende selskab skal være [virksomhed1] A/S (herefter benævnt: Det Fortsættende Selskab), mens [virksomhed2] A/S (herefter benævnt: Det Ophørende Selskab) opløses uden likvidation i forbindelse med overdragelse af samtlige dette selskabs aktiver, passiver, rettigheder og forpligtelser i deres helhed til Det Fortsættende Selskab, [virksomhed1] A/S.

(...)

3. VEDERLAG FOR KAPITALANDELENE I DET OPHØRENDE SELSKAB

(...)

4. FUSIONSDATO OG UNIVERSALSUCCESSION

4.1. Fusionen skal have virkning fra den 1. januar 2016, fra hvilket tidspunkt Det Ophørende Selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt anses overgået til Det Fortsættende Selskab.

4.2. Det Fortsættende Selskab indtræder således fuldt ud som universalsuccessor i Det Ophørende Selskabs aktiver, passiver og rettigheder.

(...)

8. SKAT

8.1. Fusionen gennemføres som en skattefri fusion under anvendelse af reglerne i Fusionsskatteloven.

(...)”

[virksomhed1] A/S har selvangivet følgende underskud til fremførsel for indkomståret 2016:

Restunderskud per indkomstår
CVR-/se- nr.	Navn	2011	2012	2013	2014	2015	2016	Restunderskud
[...1]	[virksomhed1] A/S	1.779.360	2.437.995	2.342.713	1.081.229	3.002.549		10.664.116
[...2]	[virksomhed2]. A/S				2.191.578	1.758.048		3.949.626
Restunderskud i alt		1.779.360	2.437.995	2.342.713	3.272.807	4.760.597	0	14.593.742

I indkomståret 2011 har [virksomhed1] A/S haft et underskud på 5.642.521 kr. og et kildeartsbestemt tab på 9.017.223 kr.

I indkomståret 2016 har [virksomhed1] A/S ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst anvendt 3.862.891 kr. af underskuddet fra indkomståret 2011. Selskabet har endvidere anvendt det kildeartsbestemte tab på 9.017.223 kr.

Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 10. september 2018.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 med 9.017.223 kr. og har ansat underskud til fremførsel til 1.019.080 kr., hvorefter selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 er ansat til 9.036.014 kr.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

Indkomståret 2016:

Skattepligtig indkomst:

Selvangivet skattepligtig indkomst før underskud fra tidligere

indkomstår kr. 5.406.163

Ændring af indkomsten jf. sagsfremstilling kr. + 9.017.223

Skattepligtig indkomst herefter kr. 14.423.386

Anvendt underskud fra tidligere indkomstår jf. sagsfremstilling kr. - 11.795.032

Skattepligtig indkomst herefter kr. 2.628.354

Underskud til fremførsel:

Underskud til fremførsel if. indsendt skatteregnskab kr. 14.593.742

Ændring af underskud til fremførsel jf. sagsfremstilling kr. - 13.574.662

Underskud til fremførsel herefter kr. 1.019.080

Anvendt underskud fra tidligere indkomstår:

Anvendt underskud fra tidligere indkomstår herefter kr. 11.795.032

Indkomståret 2017:

Skattepligtig indkomst:

Selvangivet skattepligtig indkomst før anvendt underskud fra

tidligere indkomstår kr. 10.127.404

Ændring af skattepligtig indkomst før anvendt underskud fra

tidligere indkomstår jf. sagsfremstilling kr. - 72.310

Skattepligtig indkomst før anvendt underskud fra tidligere

indkomstår kr. 10.055.094

Anvendt resterende underskud til fremførsel fra tidligere

indkomstår jf. sagsfremstilling kr. - 1.019.080

Skattepligtig indkomst herefter kr. 9.036.014

Underskud til fremførsel:

Selvangivet underskud til fremførsel kr. 8.999.041

Ændring af underskud til fremførsel kr. - 8.999.041

Underskud til fremførsel herefter kr. 0

Anvendt underskud fra tidligere indkomstår:

Anvendt underskud fra tidligere indkomstår herefter kr. 1.019.080

(...)

Skattefri fusion

Det er skattestyrelsens opfattelse, at fusionen skal fastholdes som en skattefri fusion, uagtet at selskabet (modtagende selskab) ikke har opfyldt reglerne i fusionsskattelovens § 6 stk. 3 jf. stk. 1 og 2, omkring indsendelse af dokumenter/oplysninger til Skattestyrelsen senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.

Selskaberne har både regnskabsmæssigt og skattemæssigt ageret ud fra at der er gennemført en skattefri fusion, og først efter skattestyrelsens forslag af d. 10. september 2018, omkring bortfald af underskud og kildeartsbestemte tab som en konsekvens af den gennemførte skattefrie fusion, anført at fusionen ikke kan gennemføres som en skattefri fusion, på grund af manglende indsendelse af dokumenter/oplysninger som nævnt ovenfor.

At der ikke er sket digital indberetning af fusionen i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 6 og bekendtgørelse nr. 1003 af 6. september 2014, mener vi ikke kan føre til, at selskaberne har krav på genoptagelse af fusionsåret (indkomståret 2016), med henblik på at få fusionen gennemført som en skattepligtig fusion.

Det er efter skattestyrelsens opfattelse en formforskrift, som også er nævnt i SKATs juridiske vejledning (dog kun i afsnittet om spaltning af et udenlandsk selskab afsnit C.D. 6.1.5.2).

I øvrigt kan told- og skatteforvaltningen se bort fra overskridelse af fristen på en måned jf. fusionsskattelovens § 6 stk. 5, hvilket er hensigtsmæssigt at gøre, når der i det hele er ageret som om der var tale om en skattefri fusion.

Det modtagende selskab [virksomhed1] A/S såvel det ophørende selskab [virksomhed2] ApS, har i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen for indkomståret 2016, anført i rubrik 164, at der er gennemført en skattefri omstrukturering uden tilladelse.

(...)”

Klagerens opfattelse

[virksomhed1] A/S’ repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens ansættelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016 og 2017 annulleres.

Som begrundelse herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Klagen vedrører Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelsen af indkomsten for 2016 samt bortfald af fremførselsberettiget underskud fra tidligere år til modregning i overskud i 2016, 2017 og efter følgende indkomstår.

Skattestyrelsen har i afgørelsen forhøjet selskabets indkomst for 2016 med 9.017.223 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for fremført kildeartsbegrænset tab efter aktieavancebeskatningsloven. Samtidig er selskabets skattemæssige underskud til fremførsel reduceret med 5.642.521 kr. vedrørende underskud opstået i indkomståret 2011.

Baggrunden for ændringerne er, at Skattestyrelsen mener, at den fusion, som selskabet har gennemført med datterselskabet [virksomhed2] A/S - CVR-nr. [...2] - i 2016, skal anses som en skattefri fusion, hvor for underskud, der er opstået før sambeskatningen mellem de to selskaber og kildeartsbegrænsede tab i selskaberne fortabes, jf. fusionsskattelov ens § 8, stk. 6 og 8.

Det indskydende og det modtagende selskab var sambeskattede fra og med indkomståret 2012 og indtil fusionen.

Det modtagende selskab havde ved fusionen særunderskud og sambeskatningsunderskud og endvidere et kildeartsbegrænset tab. Det indskydende selskab havde hverken underskud eller kildeartsbegrænsede tab.

Sagen vedrører [virksomhed1] A/S' særunderskud og kildeartsbegrænsede tab. Underskud opstået under sambeskatningen er ikke omfattet af ændringerne.

Vores opfattelse

Det er vores opfattelse, at den gennemførte fusion er en skattepligtig fusion, og at det modtagende selskab [virksomhed1] A/S derfor kan bevare alle sine underskud og det kildeartsbegrænsede tab.

Dette baserer vi på, at en af gyldighedsbetingelserne for at gennemføre en skattefri fusion - nemlig digital registrering i TastSelv Selskabsskat senest en måned efter vedtagelsen af fusionen - ikke er opfyldt.

Andre forhold i sagen, herunder forhold nævnt af Skattestyrelsen i afgørelsen af 30. januar 2019, kan ikke føre til et andet resultat.

Vi har nedenfor uddybet vores opfattelse.

Faktiske forhold

Med fusionsdato den 1. januar 2016 fusionerede [virksomhed1] A/S med datterselskabet [virksomhed2] A/S. [virksomhed1] A/S var det modtagende selskab, og [virksomhed2] A/S var det indskydende selskab.

Datterselskabets aktiviteter var ophørt året for inden, og samtlige erhvervsaktiver var afhændet. Ved fusionen bestod aktiverne i det indskydende selskab alene af et tilgodehavende på 25.000 kr. samt en likvid beholdning på 269.197 kr. Passiverne bestod i gældsforpligtelser på 1.807.312 kr. Egenkapitalen var negativ med 1.513.115 kr. Der var ingen udskudte skatter og altså ingen skatterelevante aktiver.

Ved en skattepligtig fusion opstod der således ikke beskatning, da der ikke var skattepligtige avancer i det indskydende selskab.

Selskaberne har ikke foretaget registrering af fusionen i TastSelv Selskabsskat efter bekendtgørelse 1003 fra 2014, jf. fusionsskattelovens § 6.

I forbindelse med indlevering af selvangivelsesoplysninger for indkomst året 2016 for [virksomhed1] A/S er der fejlagtigt sket afkrydsning i selvangivelsesrubrik 164 om, at der i det pågældende indkomstår er gennemført en skattefri omstrukturering uden tilladelse.

Skattestyrelsens opfattelse

Skattestyrelsen anser fusionen som en skattefri fusion.

Styrelsen gør i afgørelsen gældende, at man kan se bort fra kravet om, at dokumenterne skal indsendes inden månedsfristen og derved fastholde, at der er sket en skattefri fusion med den konsekvens, at fremførselsberettiget kildeartstab samt underskud fra før sambeskatningen bortfalder. Styrelsen anfører således, at fusionen kan fastholdes som en skattefri fusion, uagtet at det modtagende selskab ikke har opfyldt reglerne i fusionsskattelovens § 6, stk. 3, jf. stk. 1 og 2, omkring indsendelse af dokumenter senest en måned efter den dag, hvor fusionen er ved taget i alle de fusionerende selskaber.

Manglende digital indberetning kan ifølge Skattestyrelsen ikke føre til, at selskaberne har krav på genoptagelse af fusionsåret med henblik på at få fusionen gennemført som en skattepligtig fusion.

Skattestyrelsen anfører endvidere, at told- og skatteforvaltningen kan se bort fra fristen på en måned, jf. fusionsskattelovens § 6, stk. 3, hvilket ifølge Skattestyrelsen er hensigtsmæssigt at gøre, når der i det hele er ageret, som om der var tale om en skattefri fusion.

Nærmere om vores opfattelse

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Indsendelse af oplysninger til SKAT senest en måned efter vedtagelsen af en fusion er en gyldighedsbetingelse for en skattefri fusion. Dette fremgår tydeligt af fusionsskattelovens § 6, stk. 3, der har følgende formulering:

"Stk. 3. Oplysninger som nævnt i stk. 1 og 2 indsendes til told- og skatteforvaltningen senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Indsendelsen af de nævnte oplysninger er en betingelse for, at lovens regler kan finde anvendelse".

Pligten til at indsende oplysninger er nærmere beskrevet i bekendtgørelse 1003 fra 2014, hvor det også er anført, at oplysningerne skal afgives digitalt, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1. at pligten til at foretage indberetningen påhviler det modtagende selskab i fusionen.

Eftersom det er en betingelse for, at fusioner kan være skattefri, at de påkrævede oplysninger om fusionen afgives digitalt af det mod tagende selskab, medfører en manglende digital registrering, at betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion ikke er opfyldt, og dermed er fusionen skattepligtig.

Skattestyrelsen kan ikke se bort fra, at en af gyldighedsbetingelserne for at gennemføre en skattefri fusion ikke er opfyldt. Skattestyrelsen skal således ved ligningen påse, om betingelserne for en skattefri fusion er opfyldt, og er de ikke det, skal Skattestyrelsen behandle fusionen som skattepligtig. Styrelsen kan ikke bortse fra, at en af betingelserne ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen anfører, at styrelsen kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned for registrering af fusionen. Det er imidlertid ikke dette forhold, der er afgørende i den foreliggende sag. Skattestyrelsen omtaler den situation, hvor online registrering er sket for sent, og det modtagende selskab i fusionen ansøger om dispensation for fristoverskridelsen.

I den foreliggende sag søges der ikke om dispensation. Situationen er derimod den, at der ikke foretages nogen digital registrering, og derfor er det ikke relevant, om der er adgang til dispensation. Styrelsens dispensationsadgang omfatter det tilfælde, hvor nogle fusionerende selskaber ønsker at anmelde, men gør det for sent. I så fald kan der gives dispensation til en for sen anmeldelse. I den foreliggende sag er der imidlertid ikke anmeldt - og der ønskes ikke anmeldt, hvorfor det ikke er aktuelt at ansøge om dispensation.

Lovbemærkningerne

Muligheden for dispensation findes i fusionsskattelovens § 6, stk. 5, hvor det fremgår, at Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned i stk. 3 (og 4). Bestemmelsen er indsat i fusionsskatteloven i 2001 ved lov 2001-05 -16 nr. 339. Ved indsættelsen i loven var bestemmelsen at finde i lovens § 6, stk. 6. I den nugældende fusionsskattelov er bestemmelsen indsat i § 6, stk. 5.

I bemærkningerne til lovforslaget (LFF 2013-10-02 nr. 4) har ministeren ved fremsættelsen anført, at:

"Efter fusionsskattelovens § 6, stk. 6, kan skatteministeren under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne på en måned om indsendelse af dokumenter".

I nugældende bestemmelse er "skatteministeren" erstattet af "Told- og skatteforvaltningen".

Lovbemærkningerne skal ses i sammenhæng med en tilsvarende dispensationsadgang i samme lov omkring indsendelse af dokumenter med skattefri virksomhedsomdannelse. I lovforslaget henvises der under bemærkningerne til formuleringen af § 6, stk. 6, således til bemærkning omkring dispensationsadgangen efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

I bemærkningerne til den tilsvarende dispensationsmulighed hedder det således blandt andet, at:

"Det har vist sig, at flere ejere og rådgivere i forbindelse med anvendelsen af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke har fået indsendt dokumenterne til tiden, hvilket efter de gældende regler medfører, at overdragelsen af virksomheden bliver skattepligtig for ejeren.

Dette kan - især hvis der er tale om undskyldelige overskridelser - have uforholdsmæssige økonomiske konsekvenser for ejeren, når der henses til form ålet med fristen på en måned".

Vi skal i den forbindelse bemærke, at det fremgår af lovforarbejderne, at en dispensation kræver "ganske særlige omstændigheder" og "undskyldelige overskridelser".

Vi mener i øvrigt, at lovbestemmelsen sammenholdt med bestemmelsens formål, som det fremgår af lovforarbejderne, viser, at en dispensationsmulighed skal være til gunst for de fusionerende selskaber; det vil sige en hjælp til selskaberne. Vi er af den opfattelse:

•	At der ikke er tale om en dispensationssituation her, da de involverede selskaber ikke ønsker dispensation, og da dispensation kun kan gives efter anmodning fra selskaberne.
•	At selv hvis der var tale om dispensation, kan denne kun gives til gunst for selskaberne, og ikke hvor dette er til ulempe for selskaberne.

Den juridiske vejledning

Vores opfattelse om dispensationsspørgsmålet understøttes af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.D.5.2.5 "Indsendelse af dokumenter – FUL § 6", hvor det er præciseret, at det modtagende selskab skal indgive oplysninger omkring fusionen til Skattestyrelsen, og at registreringen skal ske senest en måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget.

Samtidig hedder det omkring muligheden for at dispensere fra en månedsfrist, at:

"det er muligt at opnå dispensation for fristen på 1 måned for indsendelse af oplysninger i henhold til bekendtgørelse nr. 1003 af 6. september 2014, hvis et selskab af forskellige årsager ikke kan indberette de krævede oplysninger om en skattefri omstrukturering senest 1 måned efter vedtagelsen af omstruktureringen. Se FUL § 6, stk. 5 og FUL § 13, stk. 4.

Det vil bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, hvorvidt der kan opnås dispensation. Eksempler på nogle momenter, der, alt efter den konkrete situation, vil kunne begrunde en dispensation, angives nedenfor".

Der gives i vejledningen eksempler på, hvornår dispensation kan opnås. Ingen af eksemplerne er sammenlignelige med den foreliggende situation.

Vejledningen indeholder derimod ingen beskrivelse af, at Skattestyrelsen af egen drift kan vælge at bortse fra manglende indsendelse af de påkrævede dokumenter endsige tildele en dispensation, der ikke er ansøgt om.

Afkrydsning i selvangivelsen

Som nævnt ovenfor, har selskaberne i selvangivelsen for fusionsåret oplyst, at der er gennemført en skattefri fusion.

Dette er i en snæver skatteretlig terminologi ikke korrekt, selv om det reelt er det, som er sket i praksis - en skattepligtig omstrukturering, der ikke har udløst beskatning. Den manglende udløsning af skat i forbindelse med fusionen kan eventuelt forklare den fejlagtige afkrydsning.

Fra selskabets side er fusionen i øvrigt ikke - ud over den fejlagtige afkrydsning i selvangivelsen - behandlet som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser, idet fusionen ikke er anmeldt digitalt til SKAT, jf. ovenfor.

Afkrydsningen i selvangivelsen kan ikke medføre, at pligten til at foretage digital anmeldelse senest en måned efter vedtagelsen af fusionen bortfalder. Afkrydsningen i selvangivelsen kan således ikke i sig selv bevirke, at fusionen af Skattestyrelsen kan opretholdes som skattefri.

Genoptagelse

I Skattestyrelsens afgørelse gøres det gældende, at den manglende digitale indberetning af fusionen ikke kan føre til, at selskaberne har krav på genoptagelse i fusionsåret med henblik på at få fusionen gennemført som en skattepligtig fusion.

Vi skal i den forbindelse bemærke, at der ikke er tale om anmodning om en genoptagelse med henblik på at omgøre fusionen fra skattefri til skattepligtig. Konsekvensen af den manglende digitale indberetning er, at fusionen de facto er en skattepligtig fusion og skal behandles som sådan under ligningen. En genoptagelse er i den henseende hverken påkrævet eller relevant.

Afsluttende bemærkninger

På basis af ovenstående mener vi, at Skattestyrelsens korrektioner vedrørende bortfald af kileartsbegrænset tab på 9.017.223 kr. samt reduktion af fremførselsberettiget underskud på 5.642.521 kr. skal annulleres. Indkomsterne for 2016 og 2017 skal føres tilbage til det selvangivne, idet vi dog anerkender den foretagne nedsættelse af indkomsten for 2017 med 72.010 kr., der vedrører en forskel mellem indtastet skattemæssigt resultat og indkomst i selskabets skatteregnskab.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af klagen

Af Skattestyrelsens udtalelse af 20. maj 2019 fremgår følgende:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I klageskrivelsen af 25. april 2019 fremgår bl.a., at det indskydende selskab hverken havde under- skud eller kildeartsbegrænsede tab til fremførsel, samt at fusionen fra selskabets side – udover den fejlagtige afkrydsning i selvangivelsen – ikke er behandlet som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser.

Ovenstående er ikke korrekt, idet det indskydende selskab havde underskud til fremførsel fra indkomstårene 2013, 2014 og 2015 henholdsvis kr. 1.210.128, kr. 2.191.578 og kr. 1.758.048, hvilket selskabet i øvrigt har selvangivet i DIAS (ved en fejl har selskabet dog ikke for indkomståret 2013 fået selvangivet underskuddet korrekt, idet underskuddet er selvangivet og fremført hos [virksomhed1] A/S).

Herudover fremgår det af selskabets skatteregnskaber, at underskuddene i det ophørende selskab [virksomhed2] A/S er fremført og medtaget ved opgørelsen af underskud til fremførsel ultimo 2016 og 2017 i det fortsættende selskab [virksomhed1] A/S, hvilket dokumenterer, at selskabet netop har behandlet fusionen som en skattefri fusion – idet underskuddene ellers ville være bortfaldet.

Selskabet har ligeledes selvangivet underskuddene i DIAS for indkomståret 2016, dog ikke underskuddet for indkomståret 2013, idet dette ved en fejl er fremført hos [virksomhed1] A/S.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens indstilling

Af Skattestyrelsens udtalelse af 22. januar 2024 fremgår følgende:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse, hvorefter fusionen mellem klager og datterselskabet [virksomhed2] A/S anses for skattefri.

Sagens kerne

Sagen vedrører hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet klagers skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 og ændret underskud til fremførsel for indkomstårene 2016 og 2017, herunder om fusionen mellem klager og datterselskabet [virksomhed2] A/S’ skal anses som en skattepligtig fusion, eller som en skattefri fusion, hvorved underskud opstået forud for sambeskatningen og kildeartsbegrænsede tab fortabes.

Jus

Det følger af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og 8, at det modtagende selskab ikke kan fradrage underskud fra tidligere år, der er opstået forud for fusionen, samt kildeartsbegrænsede tab såsom aktietab, i indkomstopgørelsen.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 6, stk. 3, at det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at dokumenterne, der er nævnt i fusionsskattelovens § 6, stk. 1 og 2, jf. bekendtgørelse nr. 1003 af 6. september 2014, indsendes senest én måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget.

Det følger af forarbejderne til fusionsskattelovens § 6, stk. 3, at formålet med bestemmelsen er, at sikre skattemyndighedernes efterfølgende kontrol med skattefrie fusioner, når disse ikke længere krævede skattemyndighedernes tilladelse jf. LFF 2008-03-12 nr. 116.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 6, stk. 5., at Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned i stk. 3 og 4.

Registreringsforhold

Klager ([virksomhed1] A/S), blev den 1. januar 2016 fusioneret skattefrit med selskabet [virksomhed2] A/S (CVR. [...2]), med klager som det fortsættende selskab.

[virksomhed2] A/S er stiftet den 8. september 2011 og har siden selskabets stiftelse været sambeskattet med klager, med første indkomstår dækkende over perioden 8. september 2011 til 31. december 2012.

Det er oplyst, at fusionen er vedtaget af de respektive selskaber den 1. september 2016. Fusionen er registreret hos Erhvervsstyrelsen den 31. oktober 2016, i hvilken forbindelse [virksomhed2] ApS er registreret som ophørt som følge af fusionen.

Både klager og det ophørende selskab [virksomhed2] ApS, har i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen for indkomståret 2016, anført i rubrik 164, at der er gennemført en skattefri omstrukturering uden tilladelse. Ligeledes fremgår det af pkt. 8 i den fremlagte fusionsplan, at fusionen gennemføres som en skattefri fusion under anvendelse af reglerne i fusionsskatteloven.
Klager har imidlertid ikke indsendt de lovpligtige oplysninger til daværende SKAT (nu Skattestyrelsen), som påkrævet efter fusionsskattelovens § 6, stk. 3, jf. bekendtgørelse nr. 1003/2014 om oplysningspligter efter fusionsskatteloven.

Den påklagede afgørelse

Klager havde et underskud fra indkomståret 2011 på 5.642.521 kr. samt et kildeartsbestemt tab på 9.017.223 kr., der som konsekvens af en skattefri fusion vil bortfalde jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og 8.
Klager har imidlertid anvendt en del af underskuddet fra indkomståret 2011 på 3.862.891 kr. samt hele det bortfaldne kildeartsbestemte tab på 9.017.223 kr., i indkomståret 2016. Klager har herefter anvendt den resterende del af underskuddet i indkomståret 2017. Der henvises til oversigten i den påklagede afgørelses side 3 – 4.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse korrigeret klagers skattepligtige indkomst, således at der nægtes fremførelse af underskud og kildeartsbegrænsede tab fra tidligere indkomstår forud for fusionen i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og 8.

Klager har gjort gældende, at den gennemførte fusion ikke skal behandles som en skattefri fusion, men have retsvirkning som en skattepligtig fusion. Til støtte herfor har klager henvist til, at der ikke i forbindelse med fusionen er indsendt de lovpligtige oplysninger som påkrævet efter fusionsskattelovens § 6, stk. 3. Hertil har klager henvist til, at bestemmelsen er en gyldighedsbetingelse, og konsekvensen ved manglende opfyldelse bevirker i, at fusionen står ved magt, men at den ikke kan få retsvirkninger efter fusionsskatteloven – og kan derved ikke anses for en skattefri fusion.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse fastholdt, at fusionen skal fastholdes som en skattefri fusion, uagtet at klager ikke har opfyldt reglerne i fusionsskattelovens § 6 stk. 3 jf. stk. 1 og 2, omkring indsendelse af dokumenter/oplysninger til Skattestyrelsen senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.

Der er i denne forbindelse henvist til, at klager både regnskabsmæssigt og skattemæssigt har ageret ud fra at der er gennemført en skattefri fusion. Hertil bemærkes, at klager først efter at havde modtaget Skattestyrelsens forslag af den 10. september 2018 – omkring bortfald af underskud og kildeartsbestemte tab som en konsekvens af den skattefrie fusion – har gjort det gældende, at fusionen ikke kan få retsvirkning som en skattefri fusion, på grund af manglende indsendelse af dokumenter/oplysninger som nævnt ovenfor.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen henvist til, at betingelsen i fusionsskattelovens § 6, stk. 3, er en formforskrift, som også er nævnt i den juridiske vejledning under afsnittet om spaltning af et udenlandsk selskab afsnit C.D. 6.1.5.2. Der er ligeledes henvist til, at told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen jf. fusionsskattelovens § 6 stk. 5.

Klager har ved klageskrift af den 25. april 2019 samt ved møde med Skatteankestyrelsen gjort gældende, at det indskydende selskab hverken havde underskud eller kildeartsbegrænsede tab til fremførsel, og at fusionen fra klagers side – udover den fejlagtige afkrydsning i selvangivelsen – ikke er behandlet som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser.

Herudover har klager henvist til, at dispensation efter § 6, stk. 5, ifølge forarbejderne til loven kræver ”ganske særlige omstændigheder” og ”undskyldelige overskridelser”. Det er ligeledes gjort gældende, at dispensation ikke kan indrømmes ensidigt, men skal anmodes af den skattepligtige og at der ikke ensidigt kan indrømmes en uanmodet dispensationen der ikke er til gunst for de fusionerede selskaber.

Videre har klager ved møde med Skatteankestyrelsen den 14. november 2023 gjort gældende at man ikke kan påtvinge en skatteyder en dispensation med fusions-skattelovens § 6, stk. 5. Klager har ligeledes oplyst, at de ikke agter at fremsende den påkrævede dokumentation som påkrævet i fusionsskattelovens § 6, stk. 3.

Skattestyrelsens vurdering

Det findes fortsat med rette, at Skattestyrelsen har anset fusionen mellem klager og datterselskabet [virksomhed2] A/S for skattefri, hvorved underskud opstået forud for sambeskatningen og kildeartsbegrænsede tab fortabes, og at Skattestyrelsens korrektioner 2016 og 2017 således er foretaget med rette.

Indlednings kan der henvises til Skattestyrelsen udtalelse til Skatteankestyrelsen af den 20. maj 2019, hvori Skattestyrelsen ved redegørelse af klagers dispositioner, herunder ved fremførelse af underskud i det ophørende selskab [virksomhed2] A/S, har påvist at klager har behandlet fusionen som en skattefri fusion – idet underskuddene ellers ville være bortfaldet.

Til støtte for ovenstående kan der også henvises til, at både klager såvel som det ophørende selskab, har angivet, at der er gennemført en skattefri omstrukturering uden tilladelse i deres selvangivelse. Videre fremgår det af, fusionsplanen pkt. 8.1., at fusionen mellem klager og det ophørende selskab gennemføres som en skattefri fusion. Fusionsplanen er underskrevet af bestyrelsen for begge selskaber den 6. juni 2016.

Det følger af SKM2021.16.HR., at tilfælde, hvor en skatteansættelse er afhængig af, at den skattepligtige træffer et bestemt valg i forhold til skattemyndighederne, er det udgangspunktet, at valget er bindende for den skattepligtige, hvorefter valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. En ændring af denne disposition skal efter praksis ske efter reglerne om selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30.

Det daværende Ligningsråd (nu Skatterådet) har i SKM2005.121.LR vedrørende en anmodning om omgørelse af skattefri fusion udtalt, at et selskabs opløsning - herunder ved fusion - er uigenkaldelig i den forstand, at der ikke kan ske en "genoplivelse" af det tidligere selskab som juridisk person.

I nærværende sag er det indskydende selskab ophørt som følge af, at klager har gennemført en skattefri fusion. Der vil derfor ikke selskabsretligt kunne tillades, at den skattefri fusion, der er gennemført, ophæves og efterfølgende gennemføres som en skattepligtig fusion.

Formålet med bestemmelsen i fusionsskattelovens § 6, stk. 3, er ifølge forarbejderne, jf. LFF 2008-03-12 nr. 116, at sikre skattemyndighedernes efterfølgende kontrol med skattefrie fusioner, når disse ikke længere krævede skattemyndighedernes tilladelse. Bestemmelsen har således ikke haft til formål at udgøre en omvalgsbestemmelse til allerede foretagne selvangivelsesdispositioner.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at klager ikke ved at påberåbe sig den manglende overholdelse af dokumentationspligten, kan ændre valget om en skattefri fusion til en skattepligtig fusion. En sådan retsvirkning må ses at være i modstrid med præmisserne i SKM2021.16HR, om bindende selvangivelsesdispositioner, da det i så fald vil være op til selskabet selv at ændre et allerede foretaget og bindende selvangivelsesvalg uden om skatteforvaltningslovens § 30, ved at undlade at opfylde sine forpligtelser.

Videre henses der til, at Skattestyrelsen i medfør af fusionsskattelovens § 6, stk. 5, ”kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned i stk. 3 og 4”. Som anført i den påklagede afgørelse, findes det efter en konkret vurdering for hensigtsmæssigt i nærværende tilfælde at se bort fra fristen i § 6, stk. 3.
Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at bestemmelsen kan anvendes i nærværende tilfælde. Hertil skal bemærkes, at det efter bestemmelsens ordlyd er overladt til Told- og skatteforvaltningen at vurdere, hvorvidt der kan ses bort fra fristen. Hertil skal bemærkes, at eksemplerne som gengivet i Den Juridiske Vejlednings afsnit ’C.D.5.2.5 Indsendelse af dokumenter - FUL § 6’, ikke skal anses for udtømmende.

Videre bemærkes, at der ikke ses der ikke i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder at være en betingelse om, at bestemmelsen alene kan anvendes til gunst for klager. Skattestyrelsen finder uagtet ovenstående, at en dispensering fra fristerne i § 6, stk. 3, vil være til gunst, idet klager herefter vil have mulighed for at fremsende de påkrævet dokumenter, der er forbundet med klagers bindende selvangivelsesvalg om skattefri fusion. Det forhold, at klager får mulighed for at opfylde sine forpligtelser forbundet med sine egne dispositioner, findes derfor ikke i sig selv at kunne være til skade for klager.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende, at der ikke skal ske bortfald af kildeartsbegrænset tab på 9.017.223 kr. samt reduktion af fremførelsesberettiget underskud på 5.642.521. kr. for indkomstårene 2016 og 2017 og uddybede derefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at afgørelsen stadfæstes

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 og ændret underskud til fremførsel for indkomstårene 2016 og 2017, herunder om fusionen mellem [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed2] A/S skal anses som en skattepligtig fusion eller som en skattefri fusion, hvorved underskud opstået forud for sambeskatningen og kildeartsbegrænsede tab fortabes.

Retsgrundlaget

Ved fusion af aktieselskaber, bortset fra visse nærmere angivne selskaber, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1. Det fremgår af fusionsskattelovens § 1.

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Underskud opstået under sambeskatning kan dog fortsat anvendes. Dette gælder dog ikke kildeartsbegrænsede tab, herunder aktietab, som bortfalder. Det fremgår af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og 8.

Skatteministeren kan, efter indstilling fra Skatterådet, fastsætte nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal tilvejebringes i tilfælde af fusion af det modtagende selskab til brug for told- og skatteforvaltningen. Det fremgår af fusionsskattelovens § 6, stk. 2.

Skatteministeren har ved bekendtgørelse nr. 1003 af 6. september 2014 om oplysningspligter efter fusionsskatteloven fastsat regler i medfør af fusionsskattelovens § 6, stk. 2. Bekendtgørelsen har virkning for skattefri fusioner, der er vedtaget den 1. oktober 2014 eller senere. Det fremgår af bekendtgørelsens § 2.

Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at dokumenterne, der er nævnt i fusionsskattelovens § 6, stk. 1 og 2, jf. bekendtgørelse nr. 1003 af 6. september 2014, indsendes senest én måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget. Det fremgår af fusionsskattelovens § 6, stk. 3.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Det fremgår af fusionsplanen for selskaberne af 6. juni 2016, punkt 8.1., at ”fusionen gennemføres som en skattefri fusion under anvendelse af reglerne i Fusionsskatteloven”, ligesom begge selskaber har selvangivet for indkomståret 2016, at der er gennemført en skattefri omstrukturering uden tilladelse.

I tilfælde, hvor en skatteansættelse er afhængig af, at den skattepligtige træffer et bestemt valg i forhold til skattemyndighederne, er det udgangspunktet, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen, jf. SKM2021.16.HR.

En ændring af denne disposition skal efter praksis ske efter reglerne om selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30, jf. SKM2021.16.HR. Repræsentanten har ikke på selskabets vegne anmodet om selvangivelsesomvalg, og der foreligger ikke ved den påklagede afgørelse en stillingtagen hertil fra Skattestyrelsen som første instans. Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling til muligheden for selvangivelsesomvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.

Når henses hertil, kan selskabet ikke ved at påberåbe sig, at det ikke har opfyldt denne pligt, få ændret den skattefri fusion til en skattepligtig fusion. Det ville i så fald være op til selskabet selv at ændre et foretaget selvangivelsesvalg, der er bindende, jf. SKM2021.16HR, ved ikke at opfylde denne forpligtelse.

Det er herefter med rette, at Skattestyrelsen har anset fusionen som en skattefri fusion med de skattemæssige konsekvenser, der følger af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og 8, om fortabelse af underskud fra før sambeskatningen og kildeartsbegrænsede tab.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.