Kendelse af 18-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-04-2024

Journalnr. 19-0040412

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 18.898.599 kr. for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag for indgående moms af udgifter til opførelse af en række lejligheder, der er udlejet til beboelse.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er stiftet den 23. november 2005 og var på daværende tidspunkt ejet af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter benævnt holdingselskabet). Selskabet er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Selskabets formål er at drive virksomhed ved erhvervelse og drift af fast ejendom samt dermed beslægtet virksomhed.

Selskabet blev frivilligt registreret for moms pr. 1. juli 2007 med halvåret som afregningsperiode. Pr. 1. juli 2016 ændrede selskabet afregningsperiode til kvartalet.

Ifølge selskabets årsrapport for 2016/2017 bestod selskabets væsentligste aktivitet af drift og udlejning af investeringsejendomme, som på daværende tidspunkt omfattede en kontorejendom og en boligejendom.

I perioden 2008 til 2018 opførte selskabet seks bygninger indeholdende samlet 112 lejligheder og to erhvervslejemål på matriklerne nr. [...1] og [...1] (nuværende matrikel nr. [...1]). Bygningerne er opført etapevis og opdelt i ejerlejligheder.

Bygning nr. 1 og nr. 2 ([adresse1] 1-41) består af samlet 41 lejligheder og to erhvervslejemål og er opført på daværende matrikel nr. [...1] (delareal 1). I 2006 forsøgte selskabet at sælge lejlighederne på projektstadiet gennem [virksomhed3]. Som dokumentation herfor har selskabet fremlagt salgsannonce fra [virksomhed3] af 3. maj 2006 og salgsmødereferater af henholdsvis 18. januar 2006 og 3. marts 2006. Herudover er der fremlagt et eksempel på en købsaftale. Salgsbestræbelserne resulterede ikke i et salg af de enkelte lejligheder.

Bygning nr. 1 og nr. 2 blev opført i 2008, hvorefter lejlighederne blev udlejet til beboelse. Selskabet har ikke angivet fradrag for indgående moms for udgifterne til opførelsen heraf.

Ejendommen (på daværende tidspunkt bebygget med bygning nr. 1 og nr. 2) blev i 2012/2013 forsøgt solgt sammen med holdingselskabets øvrige ejendomsportefølje bestående af 5 udlejningsejendomme (87 boliger og 11 erhvervslejemål). Det fremgår af salgsprospekt udarbejdet af [virksomhed4], at ejendommene blev udbudt til salg for en samlet kontantpris på 295 mio. kr. Den årlige nettolejeindtægt var opgjort til 12.503.703 kr., og der var anført et startafkast på 4,3 %. Videre fremgår det af salgsprospektet, at i forlængelse af bygning nr. 1 og nr. 2 kunne et byggefelt erhverves særskilt efter nærmere aftale.

Salgsbestræbelserne resulterede ikke i et salg af holdingselskabets samlede ejendomsportefølje.

Holdingselskabets samlede ejendomsportefølje blev herefter forsøgt solgt gennem [virksomhed5] A/S. Følgende fremgår af kommissionsaftale af 19. januar 2015 (uddrag):

"1. Formål

Nærværende kommissionsaftale er indgået med det formål at sælge ejendommene:

Matr.nr. [...1] og [...1] [by1] By, [by2], beliggende [adresse1] 1-41 m.fl., [by3]

(...)

4. Salg ved overdragelse af aktier

Ligestillet med salg af ejendommen, er overdragelse af aktier/anparter i det selskab, der måtte eje ejendommene (...)."

I tilknytning hertil har selskabet fremlagt e-mailkorrespondance mellem holdingselskabet og [virksomhed5] A/S vedrørende potentielle investorer.

I perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018 har selskabet opført bygning nr. 3 til nr. 6 ([adresse1] 42-112) på matrikel nr. [...1] (delareal 2). Bygning nr. 3 og nr. 4 er opført medio 2016 og medio 2017 og består af samlet 38 lejligheder. Bygning nr. 5 og nr. 6 er opført medio 2018 og består af samlet 33 lejligheder.

Selskabet har løbende angivet fradrag for indgående moms af udgifter til opførelse af bygning nr. 3 til nr. 6.

I perioden fra den 1. juli 2015 til den 30. juni 2018 har selskabet angivet moms således:

Angivelsesperiode	Udgående afgift	Indgående afgift	Angivet
2. halvår 2015	2.700	3.690.080	-3.687.380
1. halvår 2016	43.500	1.160.043	-1.116.543
3. kvartal 2016	0	1.902.329	-1.902.329
4. kvartal 2016	0	1.393.419	-1.393.419
1. kvartal 2017	0	1.801.744	-1.801.744
2. kvartal 2017	0	3.357.091	-3.357.091
3. kvartal 2017	0	1.238.106	-1.238.106
4. kvartal 2017	0	2.855.689	-2.855.689
1. kvartal 2018	0	1.270.271	-1.270.271
2. kvartal 2018	0	229.827	-229.827
	46.200	18.898.599	-18.852.399

Skattestyrelsen udtog selskabet til kontrol den 20. juni 2018 i forbindelse med, at selskabet fik udbetalt 2.855.689 kr. for perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2017 og 1.270.271 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. marts 2018. Som led i kontrollen anmodede Skattestyrelsen om selskabets regnskabsoplysninger og årsagen til det negative momstilsvar.

Selskabet oplyste, at det negative momstilsvar skyldtes, at selskabet havde angivet fradrag for indgående moms af udgifter til opførelse af bygning nr. 5 og nr. 6, som var i færdiggørelsesfasen. Videre oplyste selskabet, at lejlighederne blev opført med henblik på et samlet salg af ejendommen til en investor enten i form af en overdragelse af ejendommen eller selskabet.

Selskabet har herudover oplyst, at lejlighederne blev udlejet til beboelse i takt med, at de stod færdige for at gøre ejendommen mere attraktiv for en kommende investor.

Udlejning af lejlighederne til beboelse blev påbegyndt den 1. juni 2016 i bygning nr. 3. I bygning nr. 4 blev udlejning påbegyndt den 1. maj 2017, og i bygning nr. 5 og nr. 6 blev udlejning påbegyndt den 1. marts 2018.

Der er fremlagt en udateret udlejningsstatus udarbejdet af [virksomhed6], hvoraf det fremgår, at alle lejligheder, på nær en, var udlejet. En lejlighed var reserveret.

Ejendommen (på daværende tidspunkt bebygget med bygning nr. 1 til nr. 6) blev i 2016/2017 forsøgt solgt gennem [virksomhed7]. Af salgsprospektet for ejendommen fremgår det, at [adresse1] 1-112 og [adresse2] B-C, [by3], blev udbudt til salg for en samlet kontantpris på 321 mio. kr. inkl. deposita. Der fremgår et netto startafkast på 4,5 % og en årlig nettolejeindtægt på 14.240.012 mio. kr. Ejendommen ville kunne overtages af køberen ved en overdragelse af selskabet med en udskudt skat på ca. 23 mio. kr.

Selskabet har fremlagt diverse e-mails mellem holdingselskabet og [virksomhed7] i perioden 27. oktober 2015 til 27. marts 2018 vedrørende møder med potentielle investorer. Salgsbestræbelserne har ikke resulteret i et salg af ejendommen.

Selskabet har fremlagt fakturaer for udgifter afholdt til opførelsen af bygning nr. 3 til nr. 6.

Til brug for klagesagen har selskabet fremlagt følgende e-mail fra [virksomhed7] af 20. juli 2023:

"(...) vi kan bekræfte at vi i 2012/2013 udbød de første etaper - hhv. blok 1 og 2 til salg overfor potentielle investorer.

De efterfølgende etaper - først blok 3 og sidenhen de øvrige - blev efterfølgende udbudt til salg ad flere omgange, ligesom der blev ført forhandlinger med enkelte investorer, dog uden at nå et tilfredsstillende resultat."

Videre har selskabet fremlagt følgende e-mail af 28. juli 2023 fra en tidligere ansat i [virksomhed5] A/S til holdingselskabet:

"Jeg bekræfter hermed at vi i min tid som ansat i [virksomhed5], har haft selskabet [virksomhed1] ApS/ eller selskabets ejendomme til salg fra 19. januar 2015. vi arbejdede på at finde en køber, der skulle overtage [adresse1] 1-14, [by3], samt de tre blokke (3-6), som turn-key når de var færdigopført."

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 18.898.599 kr. for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende (uddrag):

"(...)

Medfører angivelsen af udgående afgift i afgørelsens 2 første perioder fradragsret i afgørelsesperioden?

Selskabet har oplyst, at den udgående afgift vedrører moms af udlejning af erhvervslejemål i blok 1 og 2 jf. frivillig registrering af juli 2007 og at disse lejemål ikke har været udlejet siden august 2015.

Selskabet har oplyst, at det har fratrukket moms af ejendomsdrift efter en pro rata fordeling samt fratrukket 100 % moms af reparations- og vedligeholdelsesudgifter, og er blevet bedt om i fornødent omfang at dokumentere det med et repræsentativt udvalg af bilag.

Det fremgår af en fremsendt oversigt over udgående afgift for perioden 01.07.2015 - 30.06.2016, at posteringerne efter 01.07.2015 er bogførte efterangivelser vedrørende tidligere år/perioder.

Der er ikke modtaget bilag.

Det fremgår af det fremsendte materiale, i form af byggeregnskab for blok 3 - 6, at den indgående afgift udelukkende vedrører disse blokke.

Uagtet, at der er angivet udgående afgift i 2. halvår 2015 og 1. halvår 2016 er det på baggrund af ovenstående skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i disse perioder er medtaget fradragsberettigede omkostninger, der direkte og umiddelbart vedrører erhvervslejemål i blok 1 og 2.

På det grundlag anses hele den indgående afgift at vedrøre opførelse af for blok 3 - 6. Den angivne indgående afgift vedrører således IKKE moms af omkostninger, der kan henføres til erhvervslejemålene i blok 1 og 2.

Det er således skattestyrelsens konklusion, at den udgående afgift i afgørelsens 2 første perioder, ikke medfører fradragsret i afgørelsesperioden 01.07.2015 til 30.06.2018.

Betydningen af differencen mellem det angivne og byggeregnskabet:

Der er ikke med byggeregnskabet modtaget nogen form for forklaring på differencerne hverken fra selskabet eller selskabets revisor.

Det er i den forbindelse skattestyrelsens opfattelse, at da denne afgørelse grundlæggende nægter selskabet fradragsret for indgående afgift, og der for selskabets vedkommende ikke kan blive tale om regulering efter ML §§ 43- 44, er differencen uden betydning for afgørelsens materielle indhold. Afgørelsen træffes derfor på grundlag af de angivne momstal.

Afgørelsen

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at selskabet har fratrukket moms i byggeperioden, hvorefter selskabet straks efter de enkelte blokkes færdiggørelse har udlejet dem til boligformål.

Retten til momsfradrag bestemmes af hensigten på retserhvervelsestidspunktet og ophører straks hensigten ændres fra udelukkende at være salg, til at være til udlejning til boligformål

·	Det er skattestyrelsen klare opfattelse, at selskabet ikke på noget tidspunkt udelukkende har haft til hensigt at sælge de enkelte lejligheder.
·	Det er ligeledes skattestyrelsens klare opfattelse, at selskabet heller ikke på noget tidspunkt har haft til hensigt at sælge boligblokkende uden lejere.
·	Det er endelig også skattestyrelsens klare opfattelse, at selskabet jf. C-268/83 Rompelman, præmis 24, som den der ønsker fradragsret, bærer hovedansvaret for at godtgøre hensigten, herunder godtgøre, hvornår den eventuelt er ændret.

Retserhvervelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige køber skal vurdere, om der er fradragsret for momsen af en given erhvervelse med moms. Retserhvervelsestidspunktet vil som udgangspunkt være sammenfalden med leveringstidspunktet, som defineret i ML § 23

Med begrebet "hensigten" forstås arten af den udgående transaktion, som virksomheden har i tankerne på retserhvervelsestidspunktet. Hensigten henviser således til den direkte og umiddelbare transaktion på retserhvervelsestidspunktet. Det vil med andre ord sige, at hvis virksomheden, når den modtager en omkostningsfaktura med moms, af den ene eller anden grund, så meget som har overvejet at udleje til boligformål, ophører retten til fradrag for moms straks. Det skyldes, at ML § 37, stk. 1 kun hjemler fradrag for moms for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Hvad forstås der ved den direkte og umiddelbare transaktion?

Momsen er en generel indirekte forbrugsafgift udformet som en vertikal flerledsafgift på merværdien/værditilvæksten ved ethvert videresalg af varer og tjenesteydelser, der i sidste ende har til formål at beskatte et generelt forbrug afholdt af privatpersoner. Momslovens regler regulerer det således, at det kun er merværdien, der bliver beskattet frem til det sidste led i handelskæden, der sælger til den private forbruger, der belastes af den fulde moms.

At en skat er indirekte vil sige, at den ikke pålægges den person, som endeligt skal betale skatten, men opkræves hos den (det sidste led i handelskæden), der leverer varer og ydelser til den endelige forbruger i form af, at momsen overvæltes til den endelige forbruger ved at indregne afgiften i prisen på de varer eller ydelser, der leveres. I forholdet mellem virksomhed og forbruger, er virksomheden således alene det tekniske skattesubjekt, og forbrugeren, den som afgiften overvæltes på, det faktiske skattesubjekt.

Det at en vare eller ydelse er fritaget for moms efter ML § 13 ændrer ikke ved dette forhold mellem virksomhed og forbruger.

Når en vare eller ydelse er fritaget for moms efter ML § 13, er det derfor meget vigtigt, at fritagelsen effektueres i det sidste handelsled (hos det tekniske skattesubjekt), idet der ellers kan forekomme en uønsket akkumulation af afgiften.

Dette kan også udledes af bl.a. C-108/99 Cantor Fitzgerald præmis 17 (uddrag) "Det er således leveringer af goder og tjenesteydelser, der er momspligtige, og ikke de betalinger, der foretages som vederlag herfor".

Denne sammenhæng mellem vederlaget, der udgør det tekniske beskatningsobjekt og leverancen, der er det teoretisk beskatningsobjekt, fordrer en kvalificeret sammenhæng mellem leverance og vederlag, som udtrykkes ved, at der skal være en direkte og umiddelbare sammenhæng omkostningen og transaktionen.

Hvad forstås der ved omkostninger, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer?

Når det af ML § 37, stk. 1 fremgår, at der kun er fradragsret for omkostninger, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, der ikke er fritaget for moms, henvises der således til den eller de udgående transaktioner som omkostningen direkte og umiddelbart vedrører. I EU-domme formuleres det ofte således, at der er fradragsret for moms af omkostninger, der direkte og umiddelbart kan henføres til en udgående afgiftspligtig transaktion med moms.

Konklusionen er, at i den foreliggende sag henviser den kvalificerede sammenhæng - direkte og umiddelbart - derfor, til den eller de direkte og umiddelbare udgående transaktioner på retserhvervelsestidspunktet dvs. mellem selskabet, (det tekniske skattesubjekt), og erhververen, som i dette tilfælde er lejeren/forbrugeren, (det faktiske skattesubjekt) som jo i sagen her, uden nogen tvivl er momsfri udlejning til boligformål jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8.

Fradragsretten på retserhvervelsestidspunktet, henviser således til den direkte og umiddelbare transaktion, som er udlejning til boligformål, og kan aldrig henvise til en fremtidig transaktion som f.eks. et eventuelt samlet salg af hele ejendommen, idet en sådan transaktion i sagens natur aldrig kan være den direkte og umiddelbare.

Ændre reglerne om moms på byggeri fra 2011 ved ovennævnte sammenhæng?

Det fremgår af "Explanatory Memorandum" til 6. momsdirektiv, der ligger til grund for momsloven, under fritagelser artikel 14 (som endte med at blive artikel 13 i den endelige direktivtekst), at udlejning af fast ejendom er fritaget for moms af tekniske, økonomiske og sociale grunde. Udlejning af fast ejendom til boligformål er således af sociale hensyn fritaget for moms, ud fra et ønske om, ikke at beskatte udgiften til et generelt forbrug, i form af huslejen, afholdt af privatpersoner til boligformål.

Fritagelsen har den konsekvens, at der ikke er fradragsret for moms ved opførsel, ombygning, reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til boligformål, idet der ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning til en afgiftspligtig transaktion med moms. Udlejers omkostning i form af moms, der ikke kan fradrages vil i stedet indgå i beregningen af huslejen.

Den eksisterende formulering af betingelserne for frivillig registrering i ML § 51 og de tilhørende regler i Mbek §§ 51 til 53 understreger tydelig konsekvenserne af fritagelsen i forhold til udlejning af fast ejendom til boligformål, nemlig, at udlejning til boligformål aldrig kan blive momspligtigt og aldrig kan give anledning til fradragsret for moms.

Konklusionen er, at der er intet, der tyder på, at lovgiver ved indførsel reglerne om moms på byggeri i 2011 ønskede at ændre på ovenstående hverken direkte eller indirekte, - ligesom der næppe heller er direktivhjemmel til det.

Opsummering

I en situation som den foreliggende medfører det,

·	at hvis byggevirksomheden når de modtager en leverance er sikker på, at leverancen udelukkende skal indgå i et momspligtigt leverance f.eks. salg af en ny bygning eller lejlighed (momspligtig jf. ML § 13, stk. 1, nr.9a), er der fuld fradragsret.
·	at hvis byggevirksomheden når de modtager en leverance, har haft overvejelser om at udleje til boligformål (momsfrit jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8), er der ikke længere udelukkende en direkte og umiddelbare tilknytning til momspligtige leverancer, og der er derfor ikke længere fradragsret efter ML § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen skal supplerende bemærke, at måden hvorpå boligblokkene eventuelt efterfølgende bliver solgt, hverken udløser udgående afgift, fradragsret eller regulering, jf. skattestyrelsens nedenstående begrundelse.

Det er i princippet ubestridt, at et salg af boligblokkene, betragtes som salg af en ny bygning, der som hovedregel er omfattet af momspligten jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), og udgangspunktet er derfor, at der er fradragsret for moms i forbindelse med bygningen af ejendommen, jf. ML § 37.

Der er dog ikke tale om et momspligtigt ejendomssalg og dermed heller ikke fradragsret i følgende tilfælde:

1. hvis salget sker som et selskabssalg

2. hvis salget sker som en virksomhedsoverdragelse

(Der er efter skattestyrelsens opfattelse ikke andre måder en ejendom, hvori udlejningen er påbegyndt, kan sælges.)

Ad 1. Selskabssalg

Salg af selskabsandele kan enten anses for ikke at være omfattet af momslovens anvendelsesområde, fordi salget ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed (se SKM2012.331.SR) eller det kan anses for at være omfattet af momslovens anvendelsesområde, men fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e). (Se SKM2011.133.SR).

Kun i tilfælde hvor erhververen af selskabsandelene opnår en eksklusiv brugsret til ejendommen, eller dele heraf, vil der indtræde momspligt som følge af momsbekendtgørelsens § 54, stk. 5. Denne momspligt omfatter overdragelse af andele i andelslejligheder og aktielejligheder, hvor der sker en faktisk fordeling af lejlighederne som er direkte knyttet til de erhvervede andele.

I tilfælde hvor samtlige anparter i et ejendomsselskab sælges/overdrages til nye investorer, sker der ikke en overdragelse af en eksklusiv brugsret, idet det uanset det formelle ejerskab, fortsat er ejendomsselskabet, der anvender ejendommen til eget formål, som i denne sag er udlejning til boligformål.

Ad 2. Virksomhedsoverdragelse

Når aktiverne og driftsaktiviteten (udlejningsaktiviteten) overdrages samlet til køber, udgør et sådant salg en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. ML § 8 stk. 1. Se SKM2017.18.SR og SKM2017.544.SR.

Retten til at fratrække købsmoms efter ML § 37, forudsætter at købsmomsen udelukkende vedrører indkøb, der anvendes til momspligtige formål. Ved bygning af blokkene til lejligheder, som kan anvendes enten til et momspligtigt salg, eller til momsfri udlejning, skal det derfor overfor skattestyrelsen kunne godtgøres/dokumenteres i hvilket omfang ejendommen er bygget med hensigt på salg eller udlejning til boligformål. Når ejendommen er bygget med hensigt på udlejning til boligformål, kan der ikke opnås fradrag for købsmomsen. Da der ikke er nogen moms at overdrage, når aktiverne er momsfritaget.

Hvis herværende selskab på noget tidspunkt har haft til hensigt at sælge samtlige boliger enkeltvis, har det ikke været nævnt og heller ikke bestyrket med objektive momenter. Da det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, tager skattestyrelsen udgangspunkt i, at selskabet ikke på noget tidspunkt - udelukkende - har haft til hensigt at sælge samtlige boliger enkeltvis.

Samlet konklusionen på ad 1 og ad 2

Der indtræder ikke momspligt ved salg af ejendommen, uanset om salget sker som et selskabssalg eller som en virksomhedsoverdragelse. Det er derfor uberettiget, at selskabet har taget momsfradrag af omkostninger i forbindelse med ombygningen af ejendommen, jævnfør momslovens § 37, stk. 1.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at selskabet fra starten har haft til hensigt at udleje lejlighederne til momsfri boligudlejning forinden salg til en investor. Selskabet har således ikke på noget tidspunkt haft fradragsret i forbindelse med bygningen af ejendommene.

1.4.1 Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets bemærkninger:

Skattestyrelsen har ikke glemt informationerne om - og er i øvrig enig i - at det er dokumenteret, at det allerede fra 2012 har været hensigten at sælge ejendommen eller alternativt selskabet, hvilket netop er centrale oplysninger i sagen.

SKM'erne 2013.483.SR og 2016.105.SR beskriver 2 scenarier, i en "Virksomhed til kunde" situation (B2C).

Spørgsmål 2 i SKM2013.483.SR handler om en virksomhed, der bygger en ejendom, som indeholder flere boliger, med henblik på at udleje boligerne enkeltvis til privatpersoner. Boligerne udlejes som det var hensigten. Det er transaktioner fritaget for moms. Virksomheden har ikke fradragsret for moms af byggeriet m.v. Virksomheden ændrer hensigt efterhånden som lejerne flytter og sælger i stedet boligerne enkeltvis til privatpersoner. Salget er momsfrit.

Spørgsmål 3 i SKM2013.483.SR handler om en virksomhed, der bygger en ejendom, der indeholder flere boliger, med henblik på at sælge boligerne enkeltvis til privatpersoner. Det er transaktioner med moms. Virksomheden har fradragsret for moms af byggeriet m.v. Virksomheden ændrer hensigt og udlejer i stedet boligerne enkeltvis til privatpersoner. Virksomhedens fradragsret ophører på det tidspunkt, hvor hensigten ændres. Virksomheden skal foretage regulering af investeringsgoderne fra det tidspunkt, hvor hensigten ændres. Inden for 5 års perioden ændrer virksomheden igen hensigt og efterhånden som lejerne flytter og sælger virksomheden i stedet boligerne enkeltvis til privatpersoner. Virksomheden skal igen foretage regulering af investeringsgoderne. Salget er momspligtigt.

SKM2016.105.SR handler om en virksomhed, der oplyser en situation, som beskrevet i spørgsmål 2 i SKM2013.483.SR, men hvor daværende SKAT, efter en samlet vurdering af den konkrete sag, finder at spørger ikke har godtgjort, at spørger har erhvervet ejendommene udelukkende med henblik på udlejning. Hvilket resulterer i samme situation - og med samme resultat momspligt - som i spørgsmål 3 i SKM2013.483.SR.

I den foreliggende sag, er der imidlertid tale om et scenarie, i en "Virksomhed til virksomhed" situation (B2B).

Det skal indledningsvis understreges, at der er ingen dokumentation, der peger i retning af, at selskabet på noget tidspunkt har overvejet, at:

sælge lejlighederne enkeltvis (B2C - Det er scenariet, hvor en virksomhed bygger en ejendom, der indeholder flere boliger, med henblik på at sælge boligerne enkeltvis til privatpersoner. Boligerne sælges som det var hensigten. Det er transaktioner med moms. Virksomheden har fradragsret for moms af byggeriet m.v.) eller
sælge ejendommen uden lejere (B2B - Det er scenariet, hvor en virksomhed bygger en ejendom, der indeholder flere boliger, med henblik på at sælge hele ejendommen uden lejere til en anden virksomhed. Ejendommen sælges som det var hensigten. Det er transaktioner med moms. Virksomheden har fradragsret for moms af byggeriet m.v.)

Fraværet af denne dokumentation fører til det udgangspunkt, at det hele tiden har været selskabets hensigt at udleje boligerne inden salg.

Der er således tale om et scenarie, hvor en virksomhed ([virksomhed1] ApS), bygger en ejendom, der indeholder flere boliger, med henblik på at udleje boligerne og derefter sælge hele ejendommen til en anden virksomhed. Udlejning er fritaget for moms. Virksomheden har ikke fradragsret for moms af byggeriet m.v. Et efterfølgende salg til en anden virksomhed kan kun ske i form af en virksomhedsoverdragelse af en momsfritagen aktivitet eller et selskabssalg, og det giver hverken anledning til momspligt, regulering eller fradragsret for moms.

Selskabet argumentation med henvisning til SKM2013.483.SR og SKM2016.105.SR kan således ikke ændre skattestyrelsen opfattelse.

Det bemærkes endvidere, at spørgsmålet om, om det er B2B eller B2C er udtryk for, at man befinder sig forskellige steder i handelskæden fra producent til den endelige kunde, hvilket er en grundlæggende sondring i merværdiafgiftssystemet. (Se blandt andet denne afgørelse side 11 nederst).

B2C-handel er i princippet salg fra momsregistreret detailhandel til en ikke-momsregistreret privatperson, her er kan salget ske med eller uden moms.

Ved B2B-handel, handles der mellem momsregistreret producent/mellemhandler og momsregistreret detailhandler, hvor handel - hvis der er påbegyndt virksomhed i ejendommen - kan ske i form af selskabshandel eller virksomhedsoverdragelse, og hvis der ikke er påbegyndt virksomhed i ejendommen - selskabshandel eller handel med moms.

Forskellen på, om der er tale om et B2C scenarie eller et B2B scenarie ændrer i denne problematik momsmæssigt så meget på de mulige salgssituationer, at det alene af den grund ikke er muligt at udlede noget vedrørende denne B2B-sag, (hvor der er påbegyndt virksomhed i form af udlejning) af SKM'er, der beskriver en B2C situation.

Selskabets bemærkninger som helhed kan således ikke tages til følge og afgørelsen fastholdes.

(...)"

Skattestyrelsen har den 28. maj 2019 fremsendt følgende bemærkninger til selskabets klage:

"(...)

Skattestyrelsen har modtaget rettens materialeindkaldelse og vil i den forbindelse gerne knytte nogle kommentarer til klagen.

Generelt bemærkes

Som retten utvivlsomt har bemærket, er der for øjeblikket er en del kontrolsager af denne type. Kontrolerfaringerne tyder på, at markedet, efter en periode hvor det har være ret let at finde en investor til en udlejningsejendom, har ændret sig så det er blevet sværere. Investorerne ønsker højst mulig forrentning af deres indskudte kapital, hvilket gør det svært for svært for ejendomsselskaber blot en kort afstand fra de største byer at få den ønskede pris, hvilket stemmer med klagers bemærkning om, at det "ikke lykkedes at opnå et tilfredsstillende tilbud".

Der er ingen tvivl om, at en ejendom med lejere er mere attraktiv for en investor, fordi det dokumenterer huslejeniveauet, hvilket muliggør en nøjagtig beregning af investors forrentningen.

Hvis ikke ejendommen er fuldt udlejet på salgstidspunktet lader det til at ejendomsselskaber og investorer indgår en "top-down kontrakt", hvor prisen reduceres efter antallet af ikke udlejede lejligheder.

Herudover har Skattestyrelsen et par faktuelle bemærkninger

Det nævnes, at selskabet har en frivillig registrering pr. 1. juli 2007. Den vedrører et beskedent erhvervslejemål, som ikke har nogen særlig indflydelse i denne sag.

På side 2 skriver klager at "Udlejningsbestræbelser er først begyndt efter en rum tid", som det fremgår af afgørelsen nederst side 3, er udlejningen begyndte inden blokkene er endelig opført, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse får selskabets bemærkning til at fremstå misvisende.

På side 3 påstår klager, at "det kan dokumenteres, at klager har opført blokkene 3 - 6 for at sælge ejendommene (uden lejere) eller alternativt selskabet, og at selskabet derved hele tiden har haft en salgshensigt". Det bemærkes, at denne dokumentation hverken har været fremlagt i det indledende kontrolarbejde, som bemærkninger til forslag til afgørelse eller ved møde afholdt som opfølgning på afgørelsen.

Der bør efter skattestyrelsens opfattelse sondres mellem 3 momsscenarier:

·	Selskabet sælger lejlighederne enkeltvis til diverse privatpersoner (B2C)
·	Selskabet sælger hele ejendommen til en investor uden lejere (B2B)
·	Selskabet sælger hele ejendommen til en investor med lejere (B2B)

Det synes ubestridt, at selskabet aldrig har haft til hensigt at sælge de enkelte lejligheder (lejlighed til privatperson B2C).

Selskabet er ikke enig i Skattestyrelsens opfattelse af, at det aldrig har været selskabets hensigt at sælge boligblokkene uden lejere.

Det er også nødvendigt, at sondre imellem:

om ejendomsselskabet igennem hele byggeprocessen har haft til hensigt at sælge ejendommen med lejere, eller
om der på et tidspunkt i processen sker en hensigtsændring.

Det er Skattestyrelsens rationale, at i et selskab med en generalforsamling, bestyrelse og direktion, der investerer så mange penge som et ejendomsbyggeri koster, må så vigtig en beslutning som en hensigtsændring efterlade sig dokumentation.

En sådan dokumentation er ikke fremlagt.

Som det fremgår af afgørelsens side 3 nederst er udlejning begyndt inden eller ved byggeriets færdiggørelse.

Da der ikke er dokumentation for en hensigtsændring, er det Skattestyrelsen opfattelse, at man må vurderer ud fra selskabets handlinger. På den baggrund er det skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har haft til hensigt at sælge til en investor uden lejere.

Klagers argumentation

Klager argumenterer, på flere måder for, at det håbede fremtidige salg til investor begrunder ret til fradrag for moms af opførelsesomkostningerne i opførelsesperioden. Det er imidlertid ikke Skattestyrelsens opfattelse. Som det fremgår af begrundelsen på side 11 - 12 i afgørelsen, er det opfattelsen, at i det øjeblik selskabet tager skridt til udlejning til boligformål, er udlejningen den "direkte og umiddelbare transaktion", der ligger til grund for vurderingen af fradragsretten.

Det bemærkes, at hvis der havde været dokumentation for en hensigtsændring, ville udlejning, der påbegyndes inden ibrugtagningstidspunktet, have medført en afgøres om straksregulering jf. ML § 44, stk. 2, hvilket ville have haft samme resultat for virksomheden - men selvfølgelig på baggrund af en anden momsmæssig begrundelse.

SKM2013.483.SR, SKM2014.408.SR og SKM2016.105.SR

Skattestyrelsen har i afgørelsen kommenteret selskabets henvisninger til SKM2013.483.SR, SKM2014.408.SR og SKM2016.105.SR. Der skal efter skattestyrelsens opfattelse sondres mellem transaktioner fra virksomhed til kunde (B2C) og fra virksomhed til virksomhed (B2B) - da man ikke uden videre kan overføre Skatterådets konklusioner fra en B2C til en B2B sag (som den foreliggende), hvor en virksomhed bygger en ejendom, der indeholder flere boliger, for at udleje boligerne og derefter sælge hele ejendommen til en anden virksomhed. Udlejning er fritaget for moms. Virksomheden har ikke fradragsret for moms af byggeriet m.v.

Et efterfølgende salg af ejendommen til en anden virksomhed kan kun ske som en virksomhedsoverdragelse af en momsfritagen aktivitet eller et selskabssalg, og det giver hverken anledning til momspligt, regulering eller fradragsret for moms.

(...)"

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde.

Selskabet har som begrundelse for sin klage anført følgende (uddrag):

"(...)

Fradragsret

ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a fastslår at opførelse og salg af en ny fast ejendom er momspligtigt. Det er således udgangspunktet, at opførelse og salg af fast ejendom er omfattet af momspligten i ML § 4 med dertilhørende adgang til momsfradrag for omkostningerne, jf. ML § 37.

Som undtagelse hertil er opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning til boligformål undtaget fra retten til momsfradrag efter ML § 37, idet udlejning til boligformål er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8.

Det er vores opfattelse, at det kan lægges til grund, at Klager har bevist sin oprindelige hensigt om momspligtig aktivitet via salg af nyopført fast ejendom gennem:

-	Drøftelser med investorer om salg
-	Momsregistrering og fradrag af indgående moms

Det fremgår af den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.11.2, at fradragsretten for momsen, jf. ML § 37, indtræder på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder. Der er dermed sammenfald mellem det tidspunkt, hvor leverandøren skal medregne salgsmomsen af de fakturerede varer/ydelser, og køberen kan fradrage købsmomsen. Momsen skal medregnes som købsmoms på virksomhedens momsangivelse for den periode, hvor indkøbet er foretaget, dvs. hvor afgiftspligten er indtrådt.

Det er således efter vores opfattelse, at der har været adgang til momsfradrag for omkostningerne i byggeperioden, idet det hele tiden har været hensigten, at blokkene skulle sælges uden lejere eller alternativt, at selskabet skulle sælges indeholdende blokkene uden lejere. At Klager så har været nødt til at udleje, da det ikke lykkedes at blive enig med potentielle investorer om prisen på blokkene ændrer ikke på den oprindelige hensigt - og ej heller på at den langsigtede hensigt hele tiden har været og fortsat er, at der skal ske et salg.

Skatterådet har i flere afgørelser fortolket på, hvornår sælger kan siges at have en hensigt om salg af en ny bygning/byggegrund med deraf følgende momspligt ved salget (og momsfradrag ved opførelsen).

I SKM2014.408.SR skulle Skatterådet tage stilling til, om salg af udlejede byggegrunde kunne ske uden moms - med andre ord skulle Skatterådet tage stilling til, hvilken hensigt Spørger havde med grundene. Skatterådet udtalte, at:

"Når det er muligt at købe grundene, er disse med andre ord sat til salg, og der foreligger derfor en salgshensigt fra spørgers side. At det er muligt at leje grundene som alternativ til et køb, ændrer ikke herved. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke foreligger en udlejningshensigt i de situationer, hvor den faste ejendom er sat til salg. Hvis spørgers overordnede hensigt var at drive udlejningsvirksomhed, ville det ikke være foreneligt hermed at sætte grundene til salg."

Klager er af den opfattelse, at i kraft af, at blokkene hele tiden har været til salg, hvilket for- handlingerne med potentielle investorer under byggeperioden også underbygger, må det kunne lægges til grund, at den overordnede hensigt var at sælge blokkene via et momspligtigt salg.

Afgørelsen i SKM2014.408.SR ligger efter vores opfattelse helt i tråd med afgørelsen i SKM2014.483.SR, hvor Skatterådet skulle tage stilling til, hvorledes en ændret hensigt skulle håndteres momsmæssigt.

Spørger opstiller i SKM2013.483.SR, forskellige scenarier for salget af de nye lejligheder - her- under 1) opførelse med henblik på udlejning og efterfølgende salg eller 2) opførelse med hen- blik på salg, ændret hensigt til udlejning og dernæst et salg.

Skatterådet udtaler om den momsmæssige behandling af scenarie 2 ovenfor, hvor der jo alle- rede på tidspunktet for opførelsen er en overvejelse om at udleje til boligformål, såfremt det ikke lykkes at sælge i byggeperioden, at der skal lægges vægt på den oprindelige hensigt om opførelse med henblik på salg, og at salget derfor skal momses, uanset om lejlighederne forinden har været udlejet. Spørger havde derfor fradragsret for opførelsen.

I 2016 strammede Skatterådet praksis yderligere i SKM2016.105.SR, idet rådet afgjorde, at en pensionskasse, der ejede en nyopført, udlejet ejendom, ikke kunne anses for omfattet af reglen i ML § 13, stk. 2, idet spørger efter Skatterådets opfattelse ikke havde godtgjort, at spørger havde erhvervet ejendommen udelukkende med henblik på udlejning. Dette uagtet, at pensionskasserne på tidspunktet for erhvervelse af ejendommen var underlagt Lov om finansiel virksomhed § 29, at hvor kravet om varig anbringelse af midler efter Skatterådets opfattelse skulle forstås således, at selskaberne ikke på opførelses- eller erhvervelsestidspunktet måtte have til hensigt at videresælge ejendommen.

Skatterådet skriver i sagen generelt om muligheden for at anvende ML § 13, stk. 2 ved salg af en ny ejendom:

"Levering af en ny bygning eller byggegrund, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, eller hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er ikke momspligtig, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Momsloven § 13, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglen om momspligtig levering i momsloven § 4. EU-domstolen har i flere tilfælde udtalt, at undtagelser fra momspligten skal fortolkes indskrænkende, jf. eksempelvis sag C-461/08, Don Bosco, præmis 25. Dette er i overensstemmelse med dansk retspraksis.

EU-domstolen har ligeledes i sagerne C-543/11, Maasdriel, præmis 32, og C-326/11, J.J.Komen, præmis 33, udtalt, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

En afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab, må, hvis han påberåber sig undtagelsesreglen i momsloven § 13, stk. 2, kunne forelægge sådanne objektive beviselementer, at det kan anses for godtgjort, at salget er omfattet af undtagelsesreglen."

SKAT har siden 2016 med svaret fra Skatterådet forfægtet synspunktet, at en afgiftspligtig person, der "næsten blot overvejede" at sælge sin nyopførte faste ejendom var momspligtig af salget og dermed implicit omfattet af adgangen til momsfradragsret.

Vi er opmærksomme på, at der ved afgørelsen SKM2018.175.SR fastslår, at reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse også kan finde anvendelse på overdragelse af momsfri udlejningsejendomme, men det er vores opfattelse, at de ovenfor citerede afgørelser fortsat kan anvendes som fortolkningsbidrag i forhold til hensigten.

Det er således vores opfattelse, at Skatterådets praksis understøtter vores opfattelse i nærværende sag - at såfremt der oprindeligt har været en hensigt om et momspligtigt salg, vil der være adgang til momsfradrag for omkostningerne i forbindelse med byggeriet efter ML § 37.

Det er videre vores opfattelse, at Klager har dokumenteret sin hensigt i kraft af, at Klager har haft drøftelser med investorer undervejs i byggeriet. Det er ligeledes vores opfattelse, at Klager har underbygget salgshensigten ved at agere i overensstemmelse med denne ved løbende at tage momsfradrag for omkostningerne ved byggeriet.

Skattestyrelsen har desuden i foråret 2016 foretaget en udbetalingskontrol i forbindelse med en negativ momsangivelse som følge af omkostningerne ved byggeriet af blokkene 3 - 6. Idet der er foretaget en udbetalingskontrol, hvor Skattestyrelsen (SKAT) anerkendte den momspligtige aktivitet i selskabet i forbindelse med kontrollen, er det Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen (SKAT) på dette tidspunkt var enig i, at Klager kunne dokumentere sin momspligtige aktivitet i selskabet i forbindelse med opførelsen af blokkene, og dette underbygger også at der hele tiden har været en hensigt om et momspligtigt salg, og det kan derfor undre, at Skattestyrelsen nu pludselig ikke længere kan anerkende en oprindelig hensigt om et momspligtigt salg.

Skattestyrelsen glemmer efter vores opfattelse i sin argumentation på side 13, 7. afsnit, at det afgørende for den efterfølgende momsmæssige behandling af et salg af en ejendom, er den oprindelige hensigt, jf. også den ovenfor citerede praksis. Det er således efter vores opfattelse ikke nok blot at konstatere, at der nu er tale om et salg af en udlejet ejendom, når Skattestyrelsen konstaterer:

"Der er dog ikke tale om et momspligtigt ejendomssalg og dermed heller ikke fradragsret i følgende tilfælde:

-	hvis salget sker som et selskabssalg
-	hvis salget sker som en virksomhedsoverdragelse

(Der er efter skattestyrelsens opfattelse ikke andre måder en ejendom, hvori udlejningen er

påbegyndt, kan sælges.)"

Det er fortsat vores opfattelse, at såfremt der har været en dokumenterbar hensigt om opførelse med henblik på et momspligtigt salg af hele ejendommen og/eller salg af enkelte lejligheder, så vil salgshensigten på tidspunktet for udgiftens afholdelse medføre ret til momsfradrag, jf. ML § 37.

I øvrigt er vi ikke enige i, at der ikke er andre måder, der kan ske et salg på. I sagen er der således tale om, at boligerne er udstykket i selvstændige ejerligheder, hvorfor boligerne til enhver tid kan sælges enkeltvis - enten til en lejer som ønsker en ejerbolig, eller i forbindelse med en fraflytning af et eller flere lejemål.

Samlet set er det derfor Klagers opfattelse, at der i byggeperioden har været adgang til fuldt momsfradrag efter ML § 37.

Regulering

Som følge af, at boligblokkene nu har ændret anvendelse og bliver benyttet til momsfri boligudlejning, er vi enige i, at der skal ske en tilbagebetaling af momsen. Vi er dog ikke enige i, at tilbagebetalingen skal ske som følge af manglende adgang til fradragsret, jf. vores argumenter ovenfor.

Det er derimod vores opfattelse, at reguleringen skal ske efter reglerne i ML § 43 og § 44 om regulering for investeringsgoder. Reguleringen sikrer, at fradragsretten afspejler investeringsgodets brug inden for reguleringsperioden, fremfor alene ved anskaffelsen.

Efter ML § 43 skal der ske regulering af den fradragsberettigede moms, hvis der efter anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet sker ændringer i anvendelsen af den faste ejendom.

ML § 44, stk. 1 fastslår, at reguleringsperioden for fast ejendom er 10 år, mens stk. 2 fastslår, at reguleringen foretages med lige store andele over reguleringsperioden. Dvs. i tilfælde, hvor en fast ejendom ændrer anvendelse fra momspligtig til momsfritaget, skal ejeren af den faste ejendom tilbagebetale det oprindelige foretagne fradrag med en tiendedel årligt over den resterende reguleringsperiode.

Det er således vores opfattelse, at Klager som følge af den ændrede anvendelse af blokkene skal tilbagebetale den fratrukne moms med 1/10 pr. år.

(...)"

Selskabet har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(...)

I forhold til Skattestyrelsens generelle bemærkninger, hvor Skattestyrelsen oplyser, at kontrolerfaringerne tyder på, at markedet, efter en periode hvor det har være ret let at finde en investor til en udlejningsejendom, har ændret sig så det er blevet sværere, er det vores opfattelse, at det er korrekt at markedet har ændret sig. Dette betyder dog ikke pr. defintion, at Klager allerede på tidspunktet for påbegyndelse af projektet og opførelsen af blok 3 - 6 har haft til hensigt at udleje ejendommen og derefter sælge en udlejningsvirksomhed.

Vi fastholder, at det hele tiden har været Klagers hensigt at sælge enten blokkene (uden lejere) eller overdrage selskabet inkl. blokkene (uden lejere).

Det er videre vores opfattelse, at det er uden betydning for den momsretlige behandling af sagen, om Klager har haft til hensigt at sælge de enkelte lejligheder (lejlighed til privatperson 82C), og/eller om Klager har haft til hensigt at sælge hele ejendommen til en investor uden lejere (828).

At Klager ikke kan fremvise en generalforsamlingsbeslutning eller andet til at påvise en hensigtsændring medfører ikke, at hensigten fra starten af har været at udleje blokkene.

Vi fastholder således, at de løbende intensive drøftelser med potentielle købere løbende gennem byggeperioden sammenholdt med den indgåede aftale med ejendomsmægleren om at formidle salget af blokkene er tilstrækkelig dokumentation for en oprindelig salgshensigt.

Det er derfor faktuelt forkert, når Skattestyrelsen anfægter, at udlejningsbestræbelserne først er påbegyndt efter en rum tid og da der ikke er indgået salgsaftale for det pågældende byggeri.

Idet Klager havde forventet at stå med en køber senest på tidspunktet for færdiggørelse af blokkene, følger det af sagens natur, at udsigten til ikke at få dækket omkostningerne efter færdiggørelsen og udsigten til at stå med en tom ejendom har medført, at Klager har vurderet, at udlejningen vil gøre et salg mere attraktivt og nemmere, da en køber derved har mulighed for at se en realiseret drift heraf.

Vi er desuden ikke enige i, at udlejning, der påbegyndes inden ibrugtagningstidspunktet, medfører et krav om straksregulering. Det er vores opfattelse, at ML § 44, stk. 2 ikke hjemler påbud om at regulere hele den fratrukne moms i et regnskabsår som følge af en hensigtsændring. Vi er af den opfattelse, at ML § 44, stk. 2 hjemler regulering vedr. fast ejendom over en 1O årig periode uanset om hensigtsændringen finder sted i samme regnskabsår som ibrugtagningen, idet det modsatte resultat vil medføre en forskelsbehandling af en hensigtsændring, der finder sted i ibrugtagningsåret frem for en hensigtsændring, der finder sted året efter ibrugtagningsåret, hvilket efter vores opfattelse ikke er i overensstemmelse med principperne og tankerne bag reglerne om regulering for investeringsgoder.

Afslutningsvist fastholder vi i forhold til Skattestyrelsens bemærkninger i relation til SKM2013.483.SR, SKM2014.408.SR og SKM2016.105SR, som også anført ovenfor, at det momsretligt er uden betydning, om Klager har haft til hensigt at sælge de enkelte lejligheder til privatpersoner (B2C), og/eller om Klager har haft til hensigt at sælge hele ejendommen til en investor uden lejere (B2B).

Vi fastholder derfor, at de ovenfor citerede afgørelser kan anvendes som fortolkningsbidrag i forhold til hensigten.

(...)"

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar med samlet 18.898.599 kr. for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018 skal bortfalde. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 18.898.599 kr. for perioden fra den 1. juli 2015 til den 30. juni 2018, idet Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af den indgående moms af udgifter til opførelse af en række lejligheder, der er udlejet til beboelse.

Retsgrundlaget

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (uddrag), fremgår der, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen..."

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord er afgiftspligtig.

Af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, fremgår der følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)	afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,"

Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, hvoraf der fremgår følgende:

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

(...)".

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. f.eks. EF-Domstolens dom i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24.

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående moms er knyttet til fuldt ud momspligtige aktiviteter.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet blev stiftet den 23. november 2005 med henblik på erhvervelse og drift af fast ejendom samt dermed beslægtet virksomhed. Ifølge selskabets årsrapport for 2016/2017 bestod selskabets væsentligste aktivitet af drift og udlejning af investeringsejendomme, som på daværende tidspunkt omfattede en kontorejendom og en boligejendom.

I perioden 2008 til 2018 har selskabet opført seks bygninger indeholdende 112 lejligheder og to erhvervslejemål på ejendommen (delareal 1 og delareal 2). Opførelsen af bygningerne er sket i etaper, og bygningerne er alle opdelt i ejerlejligheder.

Forud for opførelsen af bygning nr. 1 og nr. 2 på delareal 1 forsøgte selskabet i 2006 at sælge lejlighederne enkeltvis på projektstadiet. Salgsbestræbelserne resulterede ikke i salg af lejlighederne, og da bygningerne stod færdige i 2008, blev lejlighederne udlejet til beboelse. Selskabet angav ikke fradrag for indgående afgift af udgifterne til opførelse af bygning nr. 1 og nr. 2.

I 2012/2013 forsøgte holdingselskabet at sælge ejendommen (bygning nr. 1 og nr. 2) sammen med holdingselskabets samlede ejendomsportefølje via [virksomhed4], hvilket ikke lykkedes.

I januar 2015 blev holdingselskabets samlede ejendomsportefølje igen udbudt til salg via [virksomhed5] A/S, hvori ejendommen, nu bestående af dealareal 1 (bygning nr. 1 og nr. 2) og delareal 2, indgik. En tidligere ansat i [virksomhed5] A/S har ved e-mail af 28. juli 2023 oplyst, at bygning nr. 3 til nr. 6 indgik i udbuddet som et nøglefærdigt projekt. Salgsbestræbelserne resulterede heller ikke i et salg af ejendommen.

I perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2018 opførte selskabet bygning nr. 3 til nr. 6 på delareal 2. Selskabet har løbende angivet fradrag for den indgående afgift af udgifterne hertil, samtidig med at selskabet udlejede lejlighederne til beboelse i takt med, at bygningerne stod færdige. De første lejligheder fra bygning nr. 3 blev udlejet til beboelse fra den 1. juni 2016. Samtlige lejligheder er siden hen udlejet til beboelse.

Den samlede ejendom bestående af bygning nr. 1 til nr. 6 blev i 2016/2017 udbudt til salg gennem [virksomhed7] for en samlet kontantpris på 321 mio. kr. inkl. deposita. Overdragelsen af ejendommen skulle i henhold til det fremlagte salgsprospekt ske i selskabsform. For så vidt angår kapitalafkast for de 112 lejemål og 2 erhvervslejemål, fremgår en årlig nettolejeindtægt på 14.240.012 mio. kr. og et startafkast på 4,5 %. Salgsbestræbelserne resulterede heller ikke i et salg af ejendommen, der fortsat er udlejet til beboelse og ejet af selskabet.

Selskabet har i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol oplyst, at ejendommen blev opført med henblik på en samlet overdragelse af ejendommen med den bestående udlejningsaktivitet eller i selskabsform, og at lejlighederne blev udlejet for at gøre ejendommen mere attraktiv for en kommende investor.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har godtgjort, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, var til stede på fradragstidspunktet.

Der er herved henset til, at selskabet ved det fremlagte materiale ikke har godtgjort, at selskabet på fradragstidspunktet havde til hensigt at anvende ejendommen til momspligtige aktiviteter i form af enkeltvis salg af nye bygninger med tilhørende jord, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Tværtimod understøtter det fremlagte materiale, at selskabet opførte bygning nr. 3 til nr. 6 med henblik på at overdrage ejendommen (bygning nr. 1 til nr. 6) eller selskabet til en investor med den bestående udlejningsaktivitet.

Selskabet var derfor ikke berettiget til at angive fradrag af den indgående moms af udgifterne til opførelsen af bygning nr. 3 til nr. 6.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabet momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2015 til den 30. juni 2018 med samlet 18.898.599 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.