Kendelse af 26-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-05-2024

Journalnr. 19-0077663

Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens godtgørelse af elafgift med 84.810 kr. for perioden 1. april 2016 – 31. december 2018. Det skyldes, at virksomheden har anvendt elektricitet til rumvarmeinstallationer og vandvarmere, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. punktum.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) driver restauranter i [by1]. I perioden 2016-2018 var der fire restauranter tilknyttet virksomheden (dengang [virksomhed2] I/S), herunder restaurant [virksomhed2] (beliggende [adresse1]) og restaurant [virksomhed3].

Skattestyrelsen foretog et kontrolbesøg hos virksomheden den 28. februar 2019. Skattestyrelsen konstaterede blandt andet, at virksomheden havde taget afgiftsgodtgørelse vedrørende elforbrug til rumvarmeinstallationer og vandvarmere, og at elforbruget til disse formål ikke var blevet målt. For restaurant [virksomhed3] drejede det sig om tre elradiatorer, to varmetæpper og to elvandvarmere, samt gulvvarme i et baghus på 30 m². For restaurant [virksomhed2] drejede det sig om fire varmetæpper og to elvandvarmere.

Virksomheden havde ikke målt driftstiden på de installationer, som fremstillede rumvarme eller vandvarme.

Skattestyrelsen har opgjort et krav om tilbagebetaling af elafgiftsgodtgørelse for perioden 1. april 2016 – 31. december 2018. Skattestyrelsen har reguleret elafgiftsgodtgørelsen vedrørende rumvarmeinstallationer ud fra enten effektreglen eller kvadratmeterreglen i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6. Elforbruget er beregnet efter den mest lempelige af de to metoder. Skattestyrelsen har ved opgørelsen af elforbruget ud fra effektreglen taget udgangspunkt i installationernes effekt ganget med en driftstid på 350 timer pr. måned, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3.

Virksomheden har fremlagt en opgørelse over forbrug af elektricitet til varmetæpper. Det fremgår heraf, at virksomheden har estimeret et elforbrug til varmetæpper på 51.937 kWh årligt. Beregningen er blandt andet baseret på restauranternes åbningstider og et skøn over, at varmetæpperne anvendes i 70 procent af åbningstiden.

[virksomhed2] I/S (CVR-nr. [...1]) ophørte den 31. december 2018. [virksomhed2] I/S blev pr. 1. januar 2019 overdraget til [virksomhed1] v/[person1], som har overtaget alle forpligtelser fra [virksomhed2] I/S.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens godtgørelse af elafgift med 84.810 kr. for perioden 1. april 2016 – 31. december 2018. Det skyldes, at virksomheden har anvendt elektricitet til rumvarmeinstallationer og vandvarmere, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. punktum.

Skattestyrelsens afgørelse er begrundet med følgende:

”...

Vores ændringer

Elafgift:

Angivet godtgørelse	1.782.440 kr.
Godkendt godtgørelse	1.604.642 kr.
For meget godtgjort	84.810 kr.

Ændringerne begrundes med følgende:

•	Virksomheden har reguleret for rumvarme med forkerte satser. Efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, er der ikke godtgørelse for det forbrug, der vedrører rumvarme.
•	Virksomheden har taget fuld godtgørelse for elafgift forbrugt til varmt vand. Efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, er der ikke godtgørelse for det forbrug, der vedrører varmt vand.

...

1.4. Vores bemærkninger og begrundelse

Energiafgift af el forbrugt til godtgørelsesberettiget formål kan godtgøres med den fulde sats, dog skal der reduceres med minimumsafgiften på 0,4 øre pr. kWh.

Afgift af el forbrugt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling kan ikke tilbagebetales. Dog kan der ske tilbagebetaling med delvis sats. Det fremgår af elafgiftslovens § 11 stk. 3, 7. pkt. (delvis godtgørelse).

Når el forbrugt til rumvarme, varmt vand og komfortkøling ikke er målt, kan forbruget opgøres efter effektreglen, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5. Alternativt kan el forbrugt til rumvarme opgøres efter kvadratmeterreglen med 10 kr. pr. måned, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6.

Vi har gennemgået bilag og bogføring for kontrolperioden 1/4 2016 – 31/12 2018, både ved besøg i virksomheden og yderligere fremsendt materiale.

Skattestyrelsen har for kontrolperioden, beregnet elforbruget vedrørende varmt vand efter effektreglen. Elforbruget til rumvarme/komfortkøling, er beregnet efter den mest lempelige af de to beregningsmetoder (effektreglen eller kvadratmeterreglen).

Vi har beregnet, at virksomheden skal betale kr. 84.810 i elafgift.

Der henvises til vedlagte opgørelse. Opgørelsen er tillige fremsendt på mail, så I kan se formlerne bag ved beregningerne.

1.4.1. Skattestyrelsens bemærkninger til jeres bemærkninger

Vores bemærkninger til jeres bemærkning vedrørende varmetæpper:

Jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, som i henviser til, er der tale om standard reglen, der lyder: ”den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid”. Der er i elafgiftsloven ikke hjemmel til at skønne et forbrug og da der hverken er sket konkret måling eller sket måling af driftstiden er det den installerede effekt der ligger til grund for beregningen, og da der er tale om en standardregel er det effekten ganget med 350 timer om måneden, for alle årets 12 måneder. Det samme gælder beregningen efter kvadratmeterreglen. Her er det også alle årets 12 måneder, der skal reduceres for.

Loven giver ikke jeres virksomhed mulighed for selv at estimere forbrug til varmetæpper. Mulighederne er at måle forbruget eller anvende standardreglerne som beskrevet ovenfor under punkt 1.3.1. Elafgiftsloven

Vores bemærkning til jeres bemærkninger til el vandvarmere:

Undtagelsesbestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 4 finder ikke anvendelse i jeres tilfælde. Bestemmelsen vedrører udelukkende forbrug af varmt vand i særlige anlæg og kan ikke fortolkes udelukkende ved at læse første linje af bestemmelsen.

Elafgiftslovens bestemmelse om, at der trods hovedreglen i særlige tilfælde kan gives godtgørelse for elforbruget til varmt vand, når forbruget anvendes til fremstilling af varer til afsætning, kan ikke bruges for jeres virksomhed. Det varme vand indgår ikke i en vare bestemt for afsætning. Det varme vand bruges i jeres restauranter til almindeligt brugsvand i jeres køkkener, og er derfor ikke omfattet af lempelsen i elafgiftsloven.

Lovens hovedregel giver i jeres virksomhed ikke mulighed for fuld godtgørelse af el til vandvarmere.

Skattestyrelsen fastholder opgørelsen af ikke godtgørelsesberettiget andel af elafgift forbrugt til varmt vand og rumvarme/komfortkøling.

Virksomheden skal betale 84.810 kr. i elafgift.

...”

Virksomhedens opfattelse

Virksomheden har nedlagt påstand om, at virksomhedens elafgiftsgodtgørelse for perioden 1. april 2016 – 31. december 2018 skal reguleres ud fra den faktiske driftstid for varmetæpperne.

Virksomheden har anført følgende i klagen af 9. september 2019:

”...

Vi har modtaget afgørelse omkring afgifter, som vi ikke kan anerkende. Skattestyrelsen har ikke taget højde for de faktiske forhold.

...

Varmetæpperne bliver naturligvis kun anvendt i åbningstimerne- og kun i vinterhalvåret.

Vi har udarbejdet en detaljeret opgørelse over forbrug af varmetæpper i hver forretning, som danner grundlag for vores opgørelse af elafgift, hvor der tages højde for en reduktion af den del, som benyttes til rumvarme via vores varmetæpper.

Opgørelsen er udarbejdet ud fra den faktisk driftstid/åbningstid i restauranten - der er taget højde for svingende åbningstider over året, der er taget højde for sommer/vinter - og dermed driftstid for varmetæpperne.

Jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3: 350 timer om måneden eller den målte driftstid - det er en standard regel. 350 timer om måneden svarer til ca. 12 timer pr. dag- det vil sige, at bestemmelsen tager højde for, at varmetæpper ikke benyttes alle dagens 24 timer.

Bestemmelsen gælder naturligvis kun de måneder anlægget benyttes/er i brug (vinterhalvåret). Alternativet vil være at vi skal skrue de tre varmetæpper ned i sommerhalvåret. Og det kan vel næppe være en sådan løsning lovgiverne har haft i tankerne.

Bestemmelsen lyder videre ”eller den målte driftstid”. Det ligger således klart i bestemmelsen, at det kun er når anlæggene rent faktisk er i drift.

Det følger af bestemmelsen, at det skal tages højde for såvel antal timer på måned som driftstid, hvorfor heraf må følge, at der skal tages højde for forretningens åbningstimer samt at varmetæpperne ikke benyttes i sommerhalvåret.

Vi har opgjorte den faktiske driftstid detaljeret, hvor der både tages højde for åbningstider og årstider, som bestemmelsen efter vores vurdering ligger op til.

I elafgiftsloven står det anført i stk. 6, at omkring elafgift til komfortkøling kan virksomhederne vælge at betale afgift for månederne maj, juni, juli, og august. Det vil sige, at i forhold til komfortkøling tages der højde for sommer/vinter. Samme hensyn/tanke må have været påregneligt indeholdt i bestemmelsen for rumvarme. Alt andet ville være ulogisk og inkonsekvent.

Til orientering er vedhæftet bilag A, med vores opgørelse over elforbrug til rumvarme for [virksomhed2] ([adresse1]) i 2018. Det skal bemærkes, at tilsvarende opgørelse ligger udarbejdet for alle vores forretninger.

Vi registrerer alt elforbrug i forretningen. Det fremgår tydeligt på vores fakturaoversigt, at forbruget er væsentligt lavere i sommermånederne end vinterhalvåret. Der er en nedgang på omkring 10 % i sommerperioden. Og det til trods for, at der er længere åbningstider - så alle køkkenmaskiner ect. trækker mere.

Til orientering kan det oplyses, at [virksomhed2] ([adresse1]) i 2018 brugte i alt 576.581 kWh.

Vi har reduceret elafgiften med 51.937 kWh svarende til driftstiden for varmetæpperne.

Se opgørelse på vedhæftede bilag B. Det skal bemærkes, at tilsvarende opgørelse ligger udarbejdet for alle vores forretninger.

Vi mener, at vores opgørelse er korrekt og skal ligge til grund for opgørelsen af elafgifter. Den er opgjort ud fra den faktiske driftstid

...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens godtgørelse af elafgift med 84.810 kr. for perioden 1. april 2016 – 31. december 2018.

Retsgrundlaget

Virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt afgift af den af virksomheden forbrugte elektricitet. Det fremgår af elafgiftsloven § 11, stk. 1.

Efter dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. punktum, kunne der dog ikke ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som blev forbrugt i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendtes til fremstilling af rumvarme, herunder varme som blev leveret fra virksomheden, jf. lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011, lovbekendtgørelse nr. 1165 af 1. september 2016 og lovbekendtgørelse nr. 308 af 24. marts 2017. Bestemmelsen blev indført ved § 3 i lov nr. 418 af 14. juni 1995, og trådte i kraft 1. januar 1996.

Fra 1. januar 2012 blev der med indførslen af den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 7. punktum, adgang til delvis godtgørelse for forbrug nævnt i § 11, stk. 3, 1. punktum, jf. § 1, nr. 2, i lov nr. 625 af 14. juni 2011.

Af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, fremgår bl.a. følgende:

”For at der kan ydes tilbagebetaling efter stk. 3, 7. pkt., skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. Et af de øvrige nedenstående principper kan dog vælges, såfremt virksomheden kan godtgøre, at den derved ikke opnår øget tilbagebetaling af afgift efter denne lov, ud over hvad den kan opnå ved opgørelse efter 1. pkt. Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:

1)	Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.
2)	Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.
3)	Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.”

Af bemærkningerne til dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3 (indsat ved lov nr. 418 af 14. juni 1995) fremgår følgende:

”...

Der er derfor fastsat regler, hvorefter man kan opgøre forbruget ud fra den installerede effekt ud fra en forudsætning om, at anlæggene anvendes 350 timer pr. måned. For en 1000 W elradiator vil det beregnede forbrug således være 350 kWh pr. måned eller 4.200 kWh pr. år. Det vurderes, at den forenklede opgørelsesregel i de fleste tilfælde vil betyde en vis merbelastning i forhold til, hvis forbruget var opgjort ved måling. Herved gives der ikke incitamenter til, at man undgår måling for at kunne udnytte en billig afgiftsmulighed. I det omfang der måtte ske en for kraftig afgiftsbelastning, vil det give særligt kraftige incitamenter til reduktion af elvarmeeffekten og hermed elvarmeforbruget, hvilket ud fra miljø- og energimæssige hensyn er fordelagtigt.

...”

Af Østre Landsrets dom af 18. februar 2004, offentliggjort som SKM2004.166.ØLR, fremgår blandt andet følgende af landsrettens begrundelse:

”...

Det fremgår af ordlyden og forarbejderne til elafgiftslovens § 11, stk. 5, og tilsvarende af overgangsbestemmelserne i ændringsloven af 20. december 1995, at bestemmelsen i stk. 5 udtømmende opregner de tre metoder, som kan anvendes ved opgørelsen af den elafgift, der ikke kan tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3. Der er således ikke i loven hjemmel til at foretage fordelingen af elforbruget og dermed elafgiften skønsmæssigt.

Efter lovens § 11, stk. 5, nr. 3, kan afgiften efter lovens § 11, stk. 3, for så vidt angår bl.a. vandvarmere og anlæg beregnet til rumvarme opgøres på grundlag af den målte driftstid.

Efter en almindelig fortolkning af bestemmelsernes ordlyd kan driftstiden ikke forstås som forretningernes åbningstid, men må forstås som den målte tid, anlæggene nævnt i stk. 3 har været i drift. Konkrete målinger af de nævnte anlægs driftstid er ikke foretaget i forretningerne i den omhandlede periode. Uanset om det lægges til grund, at forretningerne alene har haft åbent i 51/2 måned om året, findes opgørelsen derfor ikke at kunne ske på grundlag af denne begrænsede periode.

...”

Landsskatterettens bemærkninger og resultat

Virksomheden har anvendt elektricitet til rumvarmeinstallationer, herunder varmetæpper, og vandvarmere. Der skal derfor ske nedsættelse af virksomhedens godtgørelse af elafgift, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. punktum.

Virksomheden har ikke foretaget måling af den elektricitet, som er anvendt til rumvarmeinstallationer og vandvarmere. Virksomheden har heller ikke målt installationernes driftstid.

Skattestyrelsen har reguleret elafgiftsgodtgørelsen vedrørende elektricitet anvendt til varmetæpper ud fra effektreglen i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3, eller kvadratmeterreglen i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 6. Elforbruget til varmetæpperne er opgjort efter den mest lempelige af de to metoder. Skattestyrelsen har ved opgørelsen af elforbruget taget udgangspunkt i installationernes effekt ganget med en driftstid på 350 timer pr. måned, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3.

Landsskatteretten finder, at der ved opgørelsen af virksomhedens elafgiftsgodtgørelse ikke kan anvendes et estimat over det faktiske elforbrug til varmetæpperne. Dette følger af ordlyden af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, og af forarbejderne hertil. Landsskatteretten henviser desuden til Østre Landsrets dom af 18. februar 2004, som er offentliggjort som SKM2004.166.ØLR.

Dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, opregner således udtømmende de tre metoder, som kan anvendes ved opgørelsen af den elafgift, der ikke kan tilbagebetales efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, og bestemmelsen i dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 5, nr. 3, gør det ikke muligt at beregne en estimeret driftstid eller skønne en driftstid, idet en driftstid i bestemmelsens forstand alene er en konkret målt driftstid. Da virksomheden ikke har målt driftstiden for varmetæpperne, men har estimeret driftstiden ud fra et skøn over anvendelsen af varmetæpperne og åbningstider, kan virksomhedens estimat derfor ikke lægges til grund ved opgørelsen af virksomhedens afgiftsgodtgørelse.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens godtgørelse af elafgift med 84.810 kr. for perioden 1. april 2016 – 31. december 2018.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.