Kendelse af 19-02-2024 - indlagt i TaxCons database den 20-03-2024

Journalnr. 19-0079730

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015
Lønindkomst	1.295.017 kr.	1.115.423 kr.	Stadfæstelse
Fradrag for kost	0 kr.	25.900 kr.	Stadfæstelse
Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag	0 kr.	50.451 kr.	Stadfæstelse
Exemptionslempelse af løn optjent i Storbritannien	0 kr.	31.232 kr.	Forhøjes til 36.390 kr.
Indkomståret 2016
Lønindkomst	1.222.874 kr.	1.058.454 kr.	Stadfæstelse
Fradrag for kost	0 kr.	26.200 kr.	Stadfæstelse
Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag	0 kr.	36.406 kr.	Stadfæstelse
Exemptionslempelse af løn optjent i Storbritannien	0 kr.	37.469 kr.	Forhøjes til 43.240 kr.

Faktiske oplysninger

Om klageren

Klageren har ifølge folkeregisteret været bosiddende i Danmark på adressen [adresse1] i [by1] i 2015 og 2016. Det er ubestridt, at klageren i indkomstårene 2015 og 2016 var fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren har siden 2003 arbejdet som pilot ombord på fly tilhørende det britiske luftfartsselskab [virksomhed1] Limited. Fra februar 2011 har klageren arbejdet fra selskabets base i [Italien] ([...] Airport), Italien,men havde fortsat bopæl i Danmark med sin familie.

Indkomstopgørelsen

Skattestyrelsen har opgjort klagerens bruttoløn ifølge lønsedlerne til 1.295.018 kr. i 2015 og 1.222.875 kr. i 2016. Klageren har selvangivet lønindkomst fra Italien med creditlempelse med henholdsvis 1.115.423 kr. i 2015 og 1.058.454 kr. i 2016. Klagerens repræsentant har oplyst, at den skattepligtige løn optjent i Italien - opgjort efter danske regler – er beregnet som nettolønnen efter blandt andet fradrag for sociale sikringsbidrag tillagt indeholdte skatter til stat og kommune og indeholdte bidrag til fagforening og fratrukket udbetalte løntillæg benævnt ”diaria”, som repræsentanten beskriver som skattefrie diæter.

Klageren har modtaget et tillæg benævnt ”diaria” af sin arbejdsgiver, som er medregnet i bruttoindkomsten ifølge lønsedlerne. Tillægget udgør pr. dag 53,33 euro, svarende til 397 kr. ved kurs 7,45.

Af guide til den italienske lønseddel fremgår følgende:

“Diaria – these are currently automatically couted, nevertheless a large number of errors has been reported, so check them every month.

You should get Diaria for the following things:

•	Any day you fly as crew.
•	Any day you position

¤Position then operate: you will get diaria and sector pay for sectors that you operate but not for the positioning sector.

¤If you position before/after ground training: you will get a diaria and one sector for positioning.

•	Any day you do ground training duties – Sim, SEP etc

(Note: you DO NOT get a diaria for ASBY, only sector pay – see below)”

Lempelse

Klageren har selvangivet betalt skat af den udenlandske indkomst med henholdsvis 291.556 kr. i 2015 og med 255.369 kr. i 2016. Der er indsendt arbejdsplaner og logbøger. Der er ikke indsendt selvangivelsesmateriale vedrørende Storbritannien.

Skattestyrelsen har på baggrund af det indsendte materiale fordelt arbejdstiden mellem Danmark og Italien. 56,09 % af indkomsten i 2015 og 56,23 % i 2016 er anset for optjent i Italien, og 43,91 % af indkomsten i 2015 og 43,77 % i 2016 er anset for optjent udenfor Italien.

Skattestyrelsens opgørelse af andelen af flyvninger inden for italiensk territorium er senere tiltrådt af den kompetente myndighed i Italien i forbindelse med en MAP-forhandling (Mutual Agreement Procedure). Repræsentanten har som led i aftalen afstået fra at klage over dette punkt i ansættelsen.

Skattestyrelsen har opgjort andelen af arbejdstid i Storbritannien til 2,81 % i 2015 og til 3,54 % i 2016.

Udenlandske obligatoriske sociale bidrag

Klageren har ikke selvangivet fradrag for udenlandske obligatoriske fradrag. I forbindelse med ligningen har klageren anmodet om fradrag med 4.707,56 euro, omregnet til 50.451 kr. i 2015, og med 4.889,78 euro, omregnet til 36.406 kr. i 2016. Der er ikke indsendt en A1 blanket.

Beløbene udgør summen af lønsedlens code 5710 Contri. IVS, code 5713 Add. Le, code 5860 Contribut F.A.B. og code 6032 Ctr. To spec. sost. Reddito.

Der er fremlagt en erklæring af 4. april 2014 fra en lønmedarbejder i [virksomhed1] i Italien. Heraf fremgår bl.a.:

”Moreover, we confirm that Mr. [...], entitled of tax code [...], is subject to Italian taxes and social security contribution.”

For Skatteankestyrelsen er fremlagt en ansættelseskontrakt af 11. januar 2011, der er udfærdiget i forbindelse med klagerens forflyttelse til lufthavnen i [Italien].. Heraf fremgår, at der er tale om en fortsættende ansættelse, og at nærværende ansættelseskontrakt erstatter og afslutter alle tidligere aftaler. Kontrakten er underskrevet af en HR-manager hos [virksomhed1] i Italien.

Der er desuden fremlagt et mailsvar af 17. april 2023 fra [virksomhed1] i Italien til klageren. Af mailen fremgår følgende:

“Hi [person1]

the Al is a document provided to people based in a country and assigned in secondment into another country. This is not your case: you are e hired in Italy and you work in Italy, [virksomhed1] has nothing to provide you for that.

So, I am sorry, l cannot help.

I suggest you to refer to an International tax consultant.

Hope this darifies. Kind regards

[person2]

Italy Payr olI Lead”

Fradrag for kost

Klageren har selvangivet det maksimale fradrag for rejseudgifter på 25.900 kr. for indkomståret 2015 og på 26.200 kr. for indkomståret 2016. Beløbet er beregnet som et differencefradrag.

Beløbet er for 2015 beregnet som 176 rejsedøgn af 471 kr., i alt 82.896 kr., fratrukket godtgørelse fra arbejdsgiver (”diaria”) på 54.829 kr., i alt et differencefradrag på 28.067 kr.

Beløbet for 2016 er beregnet som 180 rejsedøgn a 477 kr., i alt 85.860 kr., fratrukket godtgørelse fra arbejdsgiver (”diaria”) på 54.278 kr., i alt et differencefradrag på 31.658 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat lønindkomsten i 2015 til 1.115.423 kr. og til 1.222.874 kr. i 2016.

Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse vedrørende lempelse af skatten af indkomst optjent indenfor britisk territorium.

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag.

Skattestyrelsen har nedsat det selvangivne rejsefradrag med 25.900 kr. til 0 kr. i 2015 og med 26.200 kr. til 0 kr. i 2016.

Som begrundelse er anført følgende:

”

2. Indkomstopgørelse

...

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Den omstændighed at visse dele af din løn ikke betragtes som skattepligtige i Italien, medfører således ikke, at de samme beløb også er skattefri efter danske regler.

Af dine lønsedler fremgår det, at du i indkomståret 2015 har tjent 173.576 EUR. Omregnet til danske kroner svarer det til 1.295.017 kr. Ved omregningen fra euro til danske kroner er der benyttet aktuel dagskurs i henhold til Nationalbankens oplysninger. Den samlede indkomstopgørelse kan ses i bilag 1.

Af dine lønsedler fremgår det, at du i indkomståret 2016 har tjent 164.259 EUR. Omregnet til danske kroner svarer det til 1.222.874 kr. Ved omregningen fra euro til danske kroner er der benyttet aktuel dagskurs i henhold til Nationalbankens oplysninger. Den samlede indkomstopgørelse kan ses i bilag 2.

Vi træffer derfor afgørelse om at din indkomst for 2015 sættes op med i alt 179.594 kr. fra 1.115.423 kr. til 1.295.017 kr.

Vi træffer derfor afgørelse om at din indkomst for 2016 sættes op med i alt 164.420 kr. fra 1.058.454 kr. til 1.222.874 kr.

3.Lempelse

...

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

3.4.1.Storbritannien

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik kun beskattes i det land, hvor flyselskabet er hjemmehørende under forudsætning af, at der i dette land er skattepligt for arbejdet.

Det er vores opfattelse, at din arbejdsgiver [virksomhed1] Limited er hjemmehørende i Storbritannien, da det er her ledelsens sæde befinder sig.

Løn optjent ved arbejde for [virksomhed1] Limited, som ikke er skattepligtig i Storbritannien, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk.1, og er dermed skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten har i sin begrundelse (SKM2017.702.LSR) i afgørelser i lignende sager henvist til et svar fra de engelske skattemyndigheder af 5. august 2015, og udtaler følgende:

”Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britiske territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Der er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde uden for britisk territorium, ikke er skattepligtigt til England, i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. ”

Du beskattes derfor i Danmark af den del af din indkomst for 2015 og 2016 fra [virksomhed1] Limited, som ikke er skattepligtig i Storbritannien.

Danmark skal efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra f indrømme et fradrag i den danske indkomstskat svarende til den del af indkomstskatten, der vedrører den andel af din indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien.

Der skal således foretages en opdeling af din indkomst. Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, må der foretages en skønnet opgørelse over det tidsforbrug, det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen, og ud af Storbritanniens luftrum.

I mangel af andre holdepunkter må fordelingen bero på et umiddelbart skøn. Det er vores opfattelse, at dette tidsforbrug passende kan sættes til 15 minutter. Da der er tale om en gennemsnitsbetragtning, vil der naturligvis være ture med både længere og kortere flyvetid i Storbritanniens luftrum.

Vi er bekendt med at myndighederne i Storbritannien gør brug af en tilsvarende skønsmæssig fordelingsnøgle. Dette skal dog ikke tages som udtryk for, at de danske myndigheder lægger andre landes sagsbehandlingsregler til grund for opgørelsen af den danske skatteansættelse. Skattestyrelsen er en dansk myndighed, der træffer afgørelser i henhold til danske retningslinjer.

3.4.2.Italien

...

4.Fradrag for obligatorisk social sikring

...

4.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge Ligningsloven § 8 M stk. 2 kan du få fradrag for obligatorisk udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af obligatorisk social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring.

Du har ikke indsendt en A1-blanket, og vi kan derfor ikke godkende fradrag for betalt social sikring for indkomstårene 2015 og 2016. Du kan henvende dig til Kontoret for international social sikring hos Udbetaling Danmark, hvor du kan få yderligere vejledning i, hvad du skal gøre for at få en A1-blanket eller tilsvarende.

...

6.Rejsefradrag

...

6.3.Retsregler og praksis

Ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5 (rejsen skal vare minimum 24 timer)

Ligningslovens § 9 A, stk. 2 (standardsatser til kost)

Ligningslovens § 9 A, stk. 7 (rejseudgifter efter faktiske udgifter)

Ligningslovens § 33 F (forholdsmæssig fordeling)

SKM2003.294.TSS (midlertidigt arbejdssted / afbrud af rejse)

SKM2009.129.HR (midlertidigt arbejdssted)

6.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du kan få fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A. Fradrag for rejseudgifter kan dog ikke ske i det omfang udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren, eller overstiger 25.900 kr. i 2015 og 26.200 i 2016.

Det er en betingelse for fradrag for rejseudgifter, at rejsen varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højst anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder.

Efter vores opfattelse påbegyndes din rejse således ikke, når du forlader din private bopæl i [by1], men derimod først når du tager afsted fra din base i lufthavnen i Italien.

Efter ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1 kan du anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder. Standardsatsen er 471 kr. pr. døgn for 2015 og 477 kr. pr. døgn for 2016. Ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4 kan du ikke anvende standardsatsen for logi. Du kan i stedet få fradrag for de dokumenterede faktiske udgifter til logi.

Idet du ikke har fremsendt en opgørelse over de konkrete rejsedage du ønsker fradrag for, og da der ikke er indsendt en erklæring fra din arbejdsgiver om at de ikke dækker udgifterne til kost og logi, har du således ikke dokumenteret, at du opfylder betingelserne for at få rejsefradrag.

Vi træffer derfor afgørelse om, at dit fradrag for rejseudgifter for indkomståret 2015 og 2016 ikke godkendes, og derfor nedsættes til 0 kr.”

Skattestyrelsen har i høringssvar til klagesagen oplyst, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke fremgår af sagsfremstillingen. I forhold til klagen har Skattestyrelsen haft følgende bemærkninger:

”Ad exemptionlempelse til Storbritannien)

Vi er enige med klager i, at der skal indrømmes exemptionlempelse på årsopgørelsen for indkomst optjent i Storbritannien i 2015 og 2016. Vi har opgjort exemptionlempelsen til henholdsvis 36.390 kr. og 43.239,77 kr. for 2015 og 2016. Exemptionlempelsen modsvarer henholdsvis 2,81 % og 3,54 % af klagers samlede arbejdstid i 2015 og 2016 (se skabelon til beregninger der er vedlagt).

Den del af indkomsten, der kan henføres til Storbritannien, er fejlagtigt lagt sammen med den danske indkomst, der som følge heraf skal nedsættes tilsvarende.

Ad obligatorisk social sikring)

I henhold til ligningslovens § 8M kan der indrømmes fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Dette betyder modsætningsvis, at der ikke er fradrag for frivillige bidrag, eller bidrag til private ordninger etableret gennem kollektiv overenskomst.

EU forordningerne (grundforordningen og gennemførelsesforordningen) om social sikring for vandrende arbejdskraft, herunder regler om det udgiftsbærende land og anden koordinering, og EU domstolens praksis i den forbindelse, er et særskilt fagområde, som i Danmark administreres af Udbetaling Danmark.

Skattereglerne for blandt andet vandrende arbejdskraft, herunder reglerne om oplysningspligter, indberetning og opkrævning udspringer grundlæggende set af hensynet til finansiering af vores samfund og udgør et andet særskilt fagområde, som i Danmark administreres af Skattestyrelsen.

Der sker en kombination, fordi reglerne om fradrag for udenlandske sociale bidrag og visse former for lempelse af dobbeltbeskatning er bygget oven på EU forordningernes regler, om hvilket land, der er socialt sikringsland. For at undgå samspilsproblemer skal Skattestyrelsen have en tilstrækkelig forståelse af de to fagområder, men Skattestyrelsen har ikke kompetence til at træffe afgørelser vedrørende andre områder, end det Skattestyrelsen er tiltænkt at beskæftige sig med.

Skattestyrelsen har således ikke kompetence til at træffe afgørelse om - og hvor - en skatteyder er omfattet af en obligatorisk pligt til at betale sociale bidrag i udlandet.

I Danmark er kompetencen til at træffe afgørelser vedrørende sociale bidrag tillagt Udbetaling Danmark. I udlandet er der udpeget en tilsvarende kompetent myndighed.

Da skattestyrelsen ikke har kompetence til at træffe afgørelse om social sikring, kan der ikke tages stilling til om en skatteyder kan få fradrag for social sikring efter bestemmelserne i ligningslovens § 8M, med mindre der foreligger en afgørelse fra den kompetente myndighed i det land hvor skatteyder er socialt sikret. Inden for EU træffes sådanne afgørelser som udgangspunkt ved at kompetent myndighed udarbejder en blanket kaldet A1. Vi bemærker derfor, at en A1-blanket er udtryk for en afgørelse fra den udenlandske kompetente myndighed om, at skatteyderen er omfattet af obligatorisk social sikring i det pågældende land.

Det skal hertil bemærkes, at skatteyder ikke har adgang til selv at bestemme hvor vedkommende vil være omfattet af obligatorisk social sikring. Det er endvidere heller ikke skatteyders arbejdsgiver, der - fordi arbejdsgiver finder det mest belejligt at afregne sociale bidrag til det land hvori arbejdsgiver har sit lønkontor liggende - kan beslutte hvor en borger er omfattet af social sikring. Det er kun den kompetente myndighed der har denne kompetence.

Skattestyrelsen betvivler således ikke EU forordningens indhold eller formål. Sagen drejer sig alene om, at der ikke foreligger en afgørelse fra en kompetent myndighed om, at skatteyder er omfattet af obligatorisk social sikring i det land, hvortil det sociale bidrag er betalt.

Anmodning om en afgørelse vedrørende obligatorisk social sikring rettes til Udbetaling Danmark, der varetager kontakten til kompetent myndighed i udlandet. Skatteyders rådgiver har dog ikke været villig til at tage kontakt til Udbetaling Danmark.

Der er efter vores opfattelse ikke hjemmel til at fratrække udgifter til obligatoriske sociale bidrag efter ligningslovens § 8M i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises i denne forbindelse til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 og § 3.

Da klager ikke har rekvireret en A1-blanket, og der dermed ikke foreligger en afgørelse fra en udenlandsk kompetent myndighed, der godtgør, at klager er omfattet af obligatorisk social sikring, fastholder vi vores afgørelse af den 22. maj 2019.

Derudover fastholder vi vores afgørelse af den 13. juni 2019.”

Skattestyrelsen har i høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling udtalt sig i overensstemmelse med det tidligere høringssvar. Skattestyrelsen har supplerende udtalt følgende:

”

...

Rejsegodtgørelse og rejsefradrag

...

Skattestyrelsen finder, at klageren ikke har dokumenteret flyvninger, hvor han ikke er returneret til lufthavnen i [Italien] indenfor 24 timer, hvorfor der allerede af den grund ikke kan indrømmes fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

Klagerens valg af bopæl i Danmark, langt fra sit faste arbejdssted, må anses at være et personligt valg og de ekstra omkostninger klageren må afholde er, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke fradragsberettiget private udgifter og må anses uvedkommende for indkomstopgørelsen jf. 19-0074582 og 19-0011383.

Udenlandske obligatoriske sociale bidrag

...

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke kan godkendes fradrag for obligatoriske sociale bidrag for indkomstårene 2015 og 2016. Dette er henset til, at klageren ikke har indsendt en A1-blanket, og dermed ikke har dokumenteret, at bidraget har været obligatorisk.

Det følger endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 26. august 2021, sagsnr. 19-0074582, at der kræves en afgørelse om obligatorisk socialsikringsbidrag, og at afgørelsen skal foreligge, førend der kan imødekommes et skattemæssigt fradrag. Det bemærkes, at der i afgørelsen alene blev godkendt fradrag for den periode, hvor der forelå dokumentation i form af en A1-blanket. For perioden hvor der ikke forelå en A1-blanket, fandt Landsskatteretten, at det ikke var dokumenteret, at bidraget var obligatorisk.

A1-blanketten anses af retspraksis at være en anerkendt måde, hvorpå en skatteyder kan dokumentere bidragspligt til et andet land.

Det forhold, at ligningslovens § 8 M, stk. 2 ikke nævner en A1-blanket medfører ikke, at klageren kan opnå et fradrag alene ved fremlæggelse af lønsedler som dokumentation.

Skattestyrelsen finder i den sammenhæng, at der ikke foreligger tvivl om, at klageren har betalt et socialsikringsbidrag, der mangler imidlertid dokumentation for, at dette bidrag har været obligatorisk.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt følgende påstande:

”

a)

...

b)	Den skattepligtige lønindkomst nedsættes med merudgifter til kost. Jf. særreglen i ligningsloven § 9 A, stk. 1 og stk. 5, 3. pkt. om fradrag af merudgifter til kost, jf. specifikationen i Bilag til selvangivelsen for 2015 og 2016.

c) Der indrømmes fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring på 50.451 kr. i 2015 og 36.406 kr. i 2016, jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2.

d) Der indrømmes exemptionlempelse af opgjort indkomst optjent i Storbritannien i 2015 og 2016.

Anbringender:

Til støtte for påstanden gøres gældende,

...

Til støtte for den sideordnede påstand under litra b, gøres gældende:

10. at klienten som følge af skiftende arbejdstider ikke altid har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i Danmark,
11. at klientens arbejdssted i ligningslovens § 9 As forstand ikke er lufthavnen i [Italien],
12. at klientens arbejdssted ikke er knyttet til en fast stationær lokalitet,
13. at arbejdet udføres om bord på arbejdsgiverens fly ved afvikling af international trafik,
14. at arbejdsgiven fastlægger hvilke destinationer der beflyves,
15. at klienten ikke har mulighed for at indrette sig efter faste opholdstider i [Italien],
16. at klienten ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl, og dermed påføres merudgifter til kost og logi,
17. at arbejdsstedet er mobilt, og dermed ikke omfattes af 12-måneders begrænsningen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, 2. pkt., jf. bestemmelsens 3. pkt. om mobile arbejdssteder,
18. at flyvende personel kan fradrage faktisk afholdte udgifter til logi ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5,
19. at godtgørelser til dækning af merudgifter til kost svarende til Skatterådets sats ikke medregnes til indkomstopgørelsen, således at beskatning alene retter sig mod et overskydende beløb, jf. ligningslovens § 9 A,

20. at klientens udenlandske arbejdsgiver ikke er omfattet af dansk skattelovgivnings bestemmelser i forbindelse med anvisning af løn og godtgørelser, herunder kildeskattebekendtgørelsen,
21. at klientens udenlandske arbejdsgiver har ført behørig kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelsen, jf. oplysningerne på lønsedlerne,
22. at opgørelsen af overskydende godtgørelsesbeløb, som skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, kan foretages af skatteyderen selv, jf. TfS 1993,222,
23. at afgørelsen TfS 1993,222 ligestiller lønmodtagere ansat hos udenlandske virksomheder med lønmodtagere ansat hos danske virksomheder i henseende til skattefrihed af diæter.
    Til støtte for den sideordnede påstand under litra c, gøres gældende:
24. at klienten er beskæftiget som pilot med hjemmebase i udlandet
25. at EU-forordningen om social sikring inden for EU m.v. pålægger arbejdsgiveren at
    indeholde sociale sikringsbidrag for flyvende personel
26. at arbejdsgiveren har opfyldt denne forpligtelse, og indeholdt bidrag
27. at det er godtgjort, at klienten er social sikret i Italien
28. at den personlige indkomst for 2015 dermed nedsættes med indeholdte bidrag på 50.451 kr. og 36.406 kr. i 2016.

Sagsfremstilling

...

Skattepligtsforhold

...

Indkomstopgørelse

Jeg har i forbindelse med sagens behandling hos skattemyndighederne indsendt samtlige lønsedler med oplysninger om løn, indeholdte bidrag, indeholdte skatter, udbetalte diæter og indeholdt fagligt kontingent. Specifikation heraf er vedlagt som sagens bilag 3 og 4.

Lønnen optjent i Italien i 2015 og 2016 er opgjort til hhv. 1.115.423 kr. og 1.058.454 kr. idet sociale bidrag indgår i posten ”Fradrag”, der er fratrukket bruttolønnen og dermed i det beløb, der er

udbetalt til klienten. Jeg bemærker, at obligatoriske sociale bidrag, indbetalt af arbejdsgiveren

udgår af beskatningsgrundlaget, og lønmodtagerens egne bidrag kan fratrækkes i lønnen, jf. ligningsloven § 8 M, på tilsvarende vis som det bidrag til social sikring i Danmark – ATP-bidrag – fratrækkes før beregning af AM-bidrag.

Den skattepligtige løn optjent i Italien opgjort efter danske regler – beregnes som det udbetalte beløb tillagt indeholdte skatter til stat og kommune og indeholdte bidrag til fagforening, og fratrukket skattefrie diæter. Den skattepligtige løn udgør herefter hhv. 149.721 €, omregnet til

1.115.423 kr. for indkomståret 2015 og 142.074 €, omregnet til 1.058.424 kr. for 2016. Den italienske indkomstskat udgør 39.135 €, svarende til 291.556 kr. for 2015, og 34.278 €, svarende til 255.369 kr. for 2016, hvilket blev selvangivet.

Da den skattepligtige løn for begge år er opgjort ekskl. udbetalte diæter, er der alene beregnet differencefradrag for merudgifter til kost under rejser, opgjort som forskellen mellem satsfradrag for merudgifter efter skatterådets sats og den skattefri godtgørelse, der er anvist på lønsedlerne efter lovgivningen i Italien. Jeg har endvidere som led i sagens behandling indsendt en specifikation af antallet af rejser mellem hjemmet i [by2] og arbejdsstederne i Italien.

Skattestyrelsens ansættelse af skattepligtig lønindkomst påstås derfor nedsat, således at indkomstopgørelse og skatteopgørelse i stedet for tager udgangspunkt i de i bilag 3 og 4 opgjorte lønindkomster.

Fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag

Klienten er ansat som pilot hos [virksomhed1] og er knyttet til arbejdsgiverens base i [Italien], Italien.

I henhold til EU-forordningen om social sikring er klienten omfattet af social sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Arbejdsgiveren er forpligtet til at indeholde medarbejderes bidrag til obligatorisk sociale sikring i forbindelse med lønanvisningen. Dette fremgår af af EU-forordningerne 883/2004 (bilag 5), 987/2009 (bilag 6) og 465/2012 (bilag 7) vedrørende social sikring.

Bidragene fremgår af klientens lønsedler for 2015 og 2016, som beror i sagens akter hos Skattestyrelsen.

I indkomståret 2015 udgjorde bidraget 6.764,15 euro, svarende til 50.450,90 kroner, og i 2016 udgjorde bidraget 4.889,78 euro, svarende til 36.405,58 kroner (bilag 8).

Skattestyrelsen har trods de fremlagte oplysninger ikke begrundet afvisningen med andet end manglende A1 blanket. Ligningsloven indeholder ikke et vilkår om, at der skal fremlægges en særlig blanket som betingelse for skattemæssigt fradrag for betalte obligatorisk social sikringsbidrag indenfor de europæiske fællesskaber. Lovvalget følger af EU-direktivet om social sikring indenfor fællesskaberne og bidraget efter italiensk lovgivning er indeholdt og afregnet af arbejdsgiven ved anvisning af lønnen. Lovvalget og betalingen af sociale bidrag er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og dermed er vilkårene for fradrag i medfør af ligningslovens § 8M opfyldt.

Jeg bemærker, at det SKAT i sin afgørelse af 13. juni 2018 for indkomståret 2014 indrømmede fradrag for obligatorisk social sikring i Italien. Dette fradrag blev godkendt uden fremlæggelse af A1 blanket. Forholdene i 2015 og 2016 er uændrede i forhold til 2014. I afgørelsen af 13. juni 2018 tilkendegav SKAT:

”Indledningsvist skal det bemærkes, at der fremover ikke kan godkendes fradrag for sociale bidrag, medmindre der indsendes en blanket A1 eller en afgørelse fra Udbetaling Danmark, se Den Juridiske Vejledning C.A.4.1.11”

Ordet ”fremover” må efter en naturlig sproglig forståelse betyde, at kravet om A1-blanket som betingelse for fradrag på sociale sikringsbidrag vedrørende ligningsmæssige bedømmelser af skatteansættelser, der vedrører indkomster og udgifter optjent henholdsvis betalt efter den 13. juni 2018, idet klienten ikke har mulighed for at indrettet sig efter SKATs nye instruks og vilkår for fradrag tilkendegivelse forud for 13. juni 2018. Denne sag drejer sig om årene 2015 og 2016, altså optjeningsperioden forud for 13. juni 2018.

Det bemærkes i øvrigt, at Udbetaling Danmark er en dansk myndighed, og kan derfor ikke som oplyst af SKAT [by3] træffe afgørelse om italiensk sikring. Afgørelsen herom træffes af den kompetente myndighed i Italien.

Skattestyrelsen er således i besiddelse af alle relevante oplysninger om løn og socialt sikringsbidrag. Beløbene fremgår af lønsedlerne, der har været til Skattestyrelsens rådighed ved den ligningsmæssige prøvelse af skatteansættelsen. Skattestyrelsen har imidlertid afvist at nedsætte skatteansættelsen med betalt bidrag, idet styrelsen uden dokumentation for synspunktet hævder, at der gælder et vilkår om, at fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag forudsætter, at der fremlægges en afgørelse om social sikring i form af en A1-blanket fra den kompetente myndighed.

Dette vilkår har ingen støtte i ligningsloven eller i forordningen, og må derfor afvises som uhjemlet.

Adgangen til at fratrække obligatoriske sociale sikringsbidrag i medfør af ligningslovens §8 M beror alene på, om klienten er omfattet af sikringsordningen i Italien, og at bidragene er indeholdt og afregnet til de nævnte landes myndigheder.

Klientens arbejdsgiver har indeholdt og afregnet sociale sikringsbidrag til de kompetente myndigheder i Italien, og arbejdsgiveren har i den forbindelse fremlagt oplysninger om ansættelsesforhold overfor de kompetente myndigheder, og anmodningen om afregning er anerkendt af de myndigheder, der har forpligtelsen til at yde dækning i tilfælde, hvor forsikringsbegivenheden måtte indtræde. Dermed er forpligtelsen anerkendt af sikringsmyndighederne, arbejdsgiveren og min klient, og dermed er aftalen indgået. Betingelserne for at fradrage udgiften i medfør af ligningslovens § 8 M er derfor opfyldt.

Sikringsmyndigheden har ikke pligt til at udstede A1blanketter, som Skattestyrelsen synes at forudsætte, idet der ikke gælder formkrav, hverken som betingelse for at opnå fradrag for socialt sikringsbidrag eller for at indgå aftale om social sikring i henhold til EU-forordningen. Skattestyrelsen har pligt til af egen drift at forholde sig til indholdet af forordningen og de beslutninger, der er truffet og anerkendt om betaling af sociale sikringsbidrag til det medlemsland, der efter forordningen er forpligtet til at yde social sikring.

EU-forordningen skal respekteres af skattemyndighederne, og skattemyndigheden skal derfor forholde sig til de fremlagte oplysninger og indholdet af forordningen på samme måde som virksomhederne og virksomhedernes medarbejdere.

Den ligningsmæssige bedømmelse af adgangen til at fradrage obligatoriske sociale sikringsbidrag efter ligningslovens §8 M svarer i det hele til den ligningsmæssige bedømmelse, der foretages ved bedømmelsen af adgangen til at opnå lempelse af skat efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale og efter overenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I begge de nævnte skatteaftaler beror valget mellem creditlempelse og exemptionslempelse ved opgørelse af skattetilsvaret for lønindkomster ligeledes på lovvalget efter EU-forordningen om social sikring samt på, om indeholdelse af bidrag er foretaget. Der gælder ikke vilkår om fremlæggelse af attester eller A1-erklæringer som betingelse for at indrømme exemptionslempelse ved den ligningsmæssige bedømmelse. Jeg henviser til bilag 20 fra Folketingets skatteudvalgs behandling af L43 i Folketingsåret 1999-2000 (bilag 9) med skatteministerens svar på henvendelse til udvalget angående ligningsmæssig bedømmelse af lovvalget ved beregning af exemptionslempelse.

I svarene på spørgsmål 1 og 2 i bilag 20 til udvalget udtaler skatteministeren, ”... at det er bestemmelserne i EU-forordning 1408/71, der er bestemmende for valg af lempelsesmetode i Danmark.” Dette gælder vel at mærke, uanset om indkomstmodtageren har opnået de nødvendige attester, jf. forudsætningen i spørgsmålene. Det er således EU-forordningens lovvalgsregler, der afgør valg af lempelsesregel, og ikke tilvejebringelse af attester.

Skatteministeren tilkendegiver herudover, at forordningens lovvalgsregel også gælder i tilfælde, hvor der fejlagtigt ikke er indeholdt bidrag, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 3, men lempelsesreglen er formuleret således, at exemptionslempelse tillige forudsætter, at forpligtelsen til at betale sociale bidrag efter betalingsforpligtelsen ifølge lovvalgsreglen overholdt.

Af svaret på spørgsmål 4 fremgår, at forordningen tillige er bestemmende for valg af lempelsesregel, selvom der ikke opkræves lønmodtagerbidrag. Svaret på spørgsmål 4 illustrerer på bedste vis, at indhentelse af attester hos lønmodtagere savner mening. Pligten til at indeholde bidrag påhviler arbejdsgiveren, uanset om bidragene betales fuldt ud af arbejdsgiveren eller om bidraget er delt mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren. Det er værd at bemærke, at klientens arbejdsgiver indeholder klientens andel af bidraget, men herudover har arbejdsgiveren – uden om lønsedlen afregnet sin egen andel af de obligatoriske bidrag, der afregnes til udenlandsk sikringsmyndighed.

Skattestyrelsen har i afgørelsen ikke forholdt sig til forordningen, men har alene henvist til et ikke dokumenteret vilkår om fremlæggelse af attester som betingelse for fradrag; et vilkår som ikke kræves opfyldt som betingelse for lempelse af skat i tilfælde, hvor lønnen er optjent i de nordiske lande eller i Tyskland.

Skattestyrelsen har pligt til at forholde sig til den fremlagte dokumentation for lovvalget efter EUforordningen og hvervgivernes indeholdelse af sociale sikringsbidrag. Skattestyrelsen påberåbelse af tilkendegivelsen i Skattestyrelsens egen Juridiske vejledning om formkrav som vilkår for fradrag for bidrag til obligatoriske sociale sikringsbidrag, er ikke et hjemmelsgrundlag, når vilkåret om fremlæggelse af A1-erklæring er uden støtte i lov eller bekendtgørelsen. Vilkåret fremstår som et selvopfundet vilkår til brug ved bedømmelse af fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, et vilkår, som er modsat de vilkår, der gælder ved bedømmelse af om lempelsesberegningen af skat af løn optjent i udlandet, hvor der netop ikke stilles formkrav for ligningsmæssige bedømmelse af lovvalgsreglerne, jf. Skatteministerens ovenfor omtalte svar til Folketingets skatteudvalg ved behandlingen af L43 i Folketingsåret 1999-2000.

Skattestyrelsen har pligt til at forholde sig til lovvalget efter forordningen, og kan ikke støtte afgørelsen på attester, som den udenlandske arbejdsgiver måtte have modtaget fra udenlandsk myndighed ved afregning af egne og indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag i henhold til EU-forordningen.

Jeg anmoder derfor om, at den personlige indkomst nedsættes med 50.451 kr. i 2015 og 36.406 kr. i 2016.

Jeg bemærker, at fradraget skal fragå før beregning af arbejdsmarkedsbidrag på samme måde som ATP-bidrag i Danmark, idet arbejdsmarkedsbidraget er en indkomstskat på samme måde som topskat m.v. og socialsikringsbidragene er således ikke AM-bidragspligtige.

Lempelse for dobbeltbeskatning efter overenskomsten med Italien

...

Lempelse for dobbeltbeskatning efter overenskomsten med Storbritannien

Skattestyrelsen har opgjort en indkomst, som efter Styrelsens forståelse, er skattepligtig til Storbritannien, og samtidig har Skattestyrelsen i afgørelsen tilkendegivet, at den beregnede skat heraf lempes efter exemption-metoden i medfør af artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4 i den dansk-britiske overenskomst.

Lempelsen er imidlertid ikke medtaget på årsopgørelsen for hverken 2015 eller 2016.

Arbejdstiden i Storbritannien er ud fra Skattestyrelsens umiddelbare skøn, opgjort til 2.054 minutter i 2015 (2,8 % af opgjort arbejdstid på 73.110 minutter) og 2.774 minutter i 2016 (3,54 % af opgjort arbejdstid på 78.323 minutter).

...

Jeg anmoder om, at der indrømmes exemptionlempelse af skatten af 2,8 % af lønindkomsten i 2015 og 3,54 % i 2016 i overensstemmelse med Skattestyrelsen afgørelse.

Adgang til differencefradrag

Skattestyrelsen har i sin afgørelse ansat den skattepligtige lønindkomst til bruttoindkomsten på lønsedlerne, uden hensyntagen til lønbestanddelene.

Skattestyrelsens forhøjelse af indkomsten er sket uden hensyntagen til offentlig tilgængelig praksis vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, og således ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelsespligt af kildeskat.

Skattestyrelsen meddeler følgende på afgørelsens side 3:

”Den omstændighed at visse dele af din løn ikke betragtes som skattepligtige i Italien, medfører således ikke, at de samme beløb er skattefri efter danske regler.”

Jeg bemærker, at både SKAT [by3] og Landsskatteretten har anerkendt bortseelsesretten for skattefri godtgørelse for indkomstårene 2011 og 2012. Løn- og ansættelsesvilkår er uændret, og er også gældende for indkomstårene 2015 og 2016.

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Jeg anmoder om, at indkomsten opgøres som anført i indkomstopgørelsen, som beror i sagens akter hos Skattestyrelsen. Heraf fremgår, at merudgiften til kost i 2015 er opgjort til Skatterådets sats på 471 kr. for 176 døgn, svarende til 82.896 kr. Beløbet er modregnet i arbejdsgiverens godtgørelse på 54.829 kr. I 2016 er merudgiften opgjort til 180 døgn a’ 477 kr., svarende til 85.860 kr. Beløbet er modregnet i arbejdsgiverens godtgørelse på 54.278 kr. Da merudgiften overstiger den udbetalte godtgørelse, har klienten i selvangivelsen foretaget differencefradrag.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1993.222, (bilag 14) hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis henholder klienten sig til.

Klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt. Skattestyrelsens opfattelse af indholdet af det skattemæssige rejsebegreb har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 9 A.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9 A, stk. 1. Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag

L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår således:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved Storebæltsprojektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt at overnatte uden for den sædvanlige bopæl.

Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser” bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turistchauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser” uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder, da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderesefter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives , således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl. Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som forudsat af Skattestyrelsen. Ministeren præciserer i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgræsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet.

Det følger i øvrigt direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9 A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats og logi-godtgørelse efter regning, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders-begrænsningen, idet begrænsningen ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen, når de af hensyn til arbejdets udførelse ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Denne undtagelsesbestemmelse om mobile arbejdssteder i ligningsloven erstatter bestemmelsen i punkt. 5.5 i 1995-rejsecirkulæret (bilag 15) om rejsegodtgørelser og differencefradrag for luftkaptajner, stewardesser m.v., jf. bemærkninger til lovforslaget om flyvende personel, jf. overfor anførte citat fra forarbejderne til lovændringen i 1996.

Bestemmelsens stk. 5 betinger skattefriheden eller muligheden for at foretage fradrag med, at

rejsen skal vare mindst 24 timer. Derudover fremgår det af stk. 5, at den tidsmæssige begrænsning på 12 måneder ikke gælder ved mobile arbejdssteder. Personer, der har mobile arbejdssteder kan foretage fradrag efter skatterådets satser for så vidt angår udgifter til kost, men er henvist til at foretage fradrag for faktiske afholdte udgifter for så vidt angår logi, jf. særbestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4. Denne personkreds omfatter ansatte, der i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, gør tjeneste om bord på skibe, arbejder på luftfartøjer eller arbejder på fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Adgangen til at modtage skattefri godtgørelse og foretage differencefradrag er for denne persongruppe ikke tidsbegrænset. Rejsegodtgørelse kan således udbetales, når lønmodtageren påføres merudgifter til kost og logi på grund af, at lønmodtageren på grund af afstanden fra arbejdsstedet ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Landsskatteretten har i afgørelsen refereret i SKM2008.259.LSR (bilag 16) lagt vægt på, at det er afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af om en lønmodtager med mobile arbejdssteder er på rejse i skattemæssig henseende, og Retten har samtidig præciseret, at der ikke lægges vægt på afstanden til et fast arbejdssted. Landsskatterettens begrundelse lyder som følger:

”Det følger af SKM2005.492.ØLR (Metro-dommen), at en lønmodtager kan anses for at være på rejse de dage, hvor den daglige transporttid sammenholdtmed arbejdstidenmedfører, at lønmodtageren alene kan opholde sig på sin bopæl i 11 timer eller mindre.

Det følger af EF-domstolens dom i sagen C-297/99 (Skills-dommen), at transporttid mellem bopæl og køretøj ikke kan anses for hviletid, men som arbejdstid.

Landsskatteretten giver medhold i den subsidiære påstand.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på afstanden mellem klagerens bopæl og overnatningsstederne i følge kørselsrapporterne. Efter ligningslovens § 9 A er det afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af, om klageren kan siges at være på rejse. Der kan ikke lægges vægt på afstanden til det faste arbejdssted eller lignende, herunder om klageren er “i nærheden af” disse steder.”

Dette tiltrådte Højesterets i dommen refereret i SKM2009.129HR, hvor Højesteret henviste til at fradrag for rejseudgifter, kan støttes på ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til bestemmelsens stk. 1. Retten afviser således den nedlagte påstand om, at rejsefradraget kan støttes på bestemmelsens stk. 5, 3. pkt., blot fordi, at arbejdsstedet – i den aktuelle sag, færgen – flytter sig mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse. En sådan forståelse ville have medført, at fragtmænd, postbude og andre persongrupper, der flytter sig mere end 8 km på en arbejdsdag, ville være omfattet af rejsebegrebet. En sådan forståelse har ingen støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejderne til loven, og blev derfor naturligvis afvist af Højesteret. Skibsassistenten i den konkrete højesteretssag havde 12 km fra sin sædvanlige bopæl til færgelejet, og havde en arbejdstid på mindre end 24 timer, og opfyldte således hverken afstandsvilkåret i bestemmelsens stk. 1 eller det tidsmæssige vilkår i bestemmelsen stk. 5, 1. pkt. Højesteret tager alene stilling til den nedlagte påstand om, at klageren havde et midlertidigt arbejdssted omfattet af § 9 A, stk. 5, 3. pkt. Dette var ikke tilfældet, og rejsefradraget støttes på § 9 A, stk. 1 og stk. 7, jf. Højesterets begrundelse. Hjemlen til rejsefradrag er således § 9 A, stk. 1 sammenholdt med stk. 7, og ikke bestemmelsen stk. 5.

Det følger således af ligningspraksis, at adgangen til at opnå rejsefradrag forudsætter, at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted, og på grund af afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl ikke er muligt for lønmodtageren at overnatte på bopælen. Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til rejsebegrebet i bestemmelsens stk. 1. En pilots arbejdssted er i flyet, ligesom en lastbilchaufførens arbejdssted er lastbilen, som anses for mobilt, jf. SKM2017.297.BR (bilag 17), og dermed er lønmodtageren undtaget fra 12 måneders reglen i bestemmelsens stk. 5, 2. pkt. Det i Højesteretsdommen anførte følger ligeledes af byrettens begrundelse, hvor det anføres:

”Retten til fradrag efter disse bestemmelser er bl.a. betinget af, at en overnatning uden for den faste bopæl er en følge af et midlertidigt arbejdssted, og at opholdet (rejsen) har en varighed på mindst 24 timer. Parterne er enige om, at disse to betingelser er opfyldt.

Det er herudover en betingelse for fradrag, at lønmodtageren faktisk overnatter uden for bopælen, og at dette er nødvendigt som følge af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted, jf. herved § 9 A, stk. 1. Skattemyndighederne har bestridt, at disse to betingelser er opfyldt.”

Min klient arbejder om bord på luftfartøjer, og er dermed i lighed med lastbilchaufføren, der ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl som følge af afstanden til det midlertidige arbejdssted, på rejse i ligningslovens § 9 As forstand. Rejsen påbegyndes fra hjemmet, jf. SKM2008.259.LSR, og klienten har derfor beregnet rejsefradraget på baggrund af rejsetiden beregnet fra hjemmet på samme måde som i afgørelsen refereret ovenfor.

Jeg anmoder Landsskatteretten om at nedsætte indkomsten til det selvangivne. ”

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstopgørelsen

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter med visse undtagelser og begrænsninger, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelens afgørelse, hvorefter klagerens skattepligtige løn er ansat til bruttobeløbet ifølge lønsedlerne.

Skattefri rejsegodtgørelse og rejsefradrag

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Hvis arbejdsgiveren udbetaler skattefri rejsegodtgørelse med et lavere beløb end standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2, kan lønmodtageren foretage et fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, svarende til differencen mellem standardsatsen og den udbetalte godtgørelse.

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort som SKM2018.11.LSR, fastslået, at hvis lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, hvis arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted.

Klageren har fast base i [...] Lufthavn i [by4] i Italien, hvorfor klageren ikke kan anses for at være på rejse i skattemæssig forstand fra det tidspunkt, hvor han forlader sin sædvanlige bopæl i Danmark, jf. SKM2018.11.LSR, samt Landsskatterettens afgørelse af 5. maj 2022, sagsnr. 18-0006798, vedrørende klagerens skatteansættelse for 2014.

Klageren vil således alene være berettiget til rejsegodtgørelse, hvis han i forbindelse med arbejdet har forladt den faste base i [Italien] i mindst 24 timer. Det følger af sagens oplysninger, at den del af lønnen, som er benævnt ”diaria”, er et skattepligtigt tillæg til lønnen, som er udbetalt uafhængigt af tiden væk fra baselufthavnen.

Idet det ikke er godtgjort, at klageren på noget tidspunkt i 2015 og 2016 har været på rejse i ligningslovens § 9 A’s forstand, kan ingen del af lønindkomsten allerede af denne grund anses som skattefri rejsegodtgørelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., ligesom klageren ikke er berettiget til rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Udenlandske obligatoriske sociale bidrag

For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når den pågældende 1) i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne og 2) er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet. Det følger af ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 6.

EU-forordningerne om social sikring for vandrende arbejdskraft er et særskilt fagområde, som i Danmark administreres af Udbetaling Danmark. I Danmark er kompetencen til at træffe afgørelser vedrørende sociale bidrag derfor tillagt Udbetaling Danmark. I udlandet er der udpeget en tilsvarende kompetent myndighed.

Inden for EU træffes afgørelse vedrørende sociale bidrag som udgangspunkt ved, at en kompetent myndighed udarbejder en blanket kaldet A1. En A1-blanket er udtryk for en afgørelse fra den udenlandske kompetente myndighed om, at skatteyderen er omfattet af obligatorisk social sikring i det pågældende land.

Det følger af afsnit II, artikel 11, nr. 3, litra a, i EF-forordning nr. 883/2004 med senere ændringer (EU-forordning nr. 465/2012, artikel 1, nr. 4 og nr. 11, som indsætter artikel 11, stk. 5 og artikel 87a med virkning fra den 22. maj 2012), at en person, der udøver lønnet beskæftigelse i en medlemsstat, er omfattet af denne medlemsstats lovgivning. Det følger af artikel 11, stk. 5, at beskæftigelse som pilot anses for arbejde udført i den medlemsstat, hvori ”hjemmebasen” er beliggende.

Det følger af artikel 87a i EF-forordning nr. 883/2004, som er en overgangsbestemmelse om anvendelse af EU-forordning nr. 465/2012, at såfremt en person, som følge af ikrafttrædelsen af forordningen, i henhold til afsnit II i EF-forordning nr. 883/2004 er omfattet af lovgivningen i en anden medlemsstat end den, hvis lovgivning vedkommende var omfattet af før ikrafttrædelsen af EU-forordning 465/2012, er denne person fortsat omfattet af sidstnævnte lovgivning i en overgangsperiode, der varer, så længe den relevante situation forbliver uændret, og under alle omstændigheder højst 10 år efter datoen for ikrafttrædelsen af EU-forordning nr. 465/2012. En sådan person kan anmode om, at overgangsperioden ikke længere skal gælde for vedkommende. En sådan anmodning indgives til den institution, der er udpeget af den kompetente myndighed i bopælsmedlemsstaten.

Det er dokumenteret, at klageren har betalt udenlandske sociale sikringsbidrag i Italien på 50.451 kr. i 2015 og 36.406 kr. i 2016.

Klageren har haft hjemmebase i Italien siden 2011, dvs. før ikrafttrædelsen af EU-forordning nr. 465/2012. Der er ikke oplysninger om, hvilket lands sociale sikringslovgivning klageren var omfattet af forud for skiftet til Italien. Det følger af overgangsbestemmelsen, artikel 87a i EF-forordning nr. 883/2004, at klageren vil være omfattet af dette lands sociale sikringslovgivning i en periode på maksimalt 10 år, medmindre klageren positivt anmoder Udbetaling Danmark om, at overgangsperioden ikke længere skal gælde for ham.

Der er ikke fremlagt en A-1 blanket fra den kompetente myndighed i Italien, der dokumenterer, at klageren er omfattet af obligatorisk social sikringslovgivning i Italien, eller dokumentation for, at klageren har anmodet Udbetaling Danmark om, at overgangsperioden ikke længere skal gælde for ham.

Klageren har således ikke i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at der er tale om obligatoriske sociale bidrag i henhold til italiensk social sikringslovgivning, jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2, nr. 2, hvorfor klageren ikke er berettiget til fradrag.

Det forhold, at det daværende SKAT i sin afgørelse af 13. juni 2018 for indkomståret 2014 har godkendt fradrag for sociale bidrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, kan ikke føre til et andet resultat. SKATs tilkendegivelse i afgørelsen i 2018 har ikke haft nogen betydning for, hvordan klageren har indrettet sig i 2015 og 2016. Tværtimod har klageren haft anledning til at rette henvendelse til den kompetente myndighed i Italien eller Udbetaling Danmark i tiden efter modtagelsen af afgørelsen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Exemptionslempelse (Storbritannien)

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, artikel 15, stk. 4, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Det følger af artikel 22, stk. 2, litra f, at i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som kun kan beskattes i Storbritannien, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme et fradrag i indkomstskatten for den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra Storbritannien (exemption).

Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2017, offentliggjort som SKM2017.702.LSR, at en pilot, der arbejder om bord på fly i international trafik, er skattepligtig til Storbritannien af indkomst optjent inden for britisk territorium, når piloten er anset for non-resident i Storbritannien.

Da klageren skattemæssigt er at anse for non-resident i Storbritannien, er klageren berettiget til exemptionslempelse af lønindkomsten optjent inden for britiske territorium opgjort til 36.390 kr. i 2015 og til 43.240 kr. i 2016 i overensstemmelse med repræsentantens påstand og Skattestyrelsens indstilling.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.