|
|
Kendelse af 07-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 10-01-2025
Journalnr. 19-0109212
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet fællesregistreringens momstilsvar for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 med i alt 11.885.186 kr., idet Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i forbindelse med erhvervelsen af moderselskabet i en tysk koncern.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) blev ifølge oplysninger i CVR stiftet den 7. september 1995. Selskabet har siden 1. januar 2012 været registreret under branchekode 289900 ”Fremstilling af øvrige maskiner til specielle formål i.a.n.” og bibranchekode 289200 ”Fremstilling af maskiner til råstofindvindingsindustrien samt bygge og anlæg”. Ifølge selskabets årsrapport for 2017 består hovedaktiviteten i fremstilling og salg af udstyr til jern- og metalstøberier, der støber i sand.
Selskabet er den afregnende enhed i en fællesregistrering for moms, der omfatter flere selskaber i [koncernen], herunder [virksomhed2] A/S (herefter benævnt [virksomhed2]), [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS (herefter benævnt [virksomhed4]), [virksomhed5] A/S, [virksomhed6] A/S og [virksomhed7] ApS. Koncernens moderselskab [virksomhed8] A/S indgår ikke i fællesregistreringen.
[virksomhed2] ejer 100 % af [virksomhed3] ApS, som ejer 100 % af [virksomhed4].
Det fremgår af [virksomhed2]’s årsrapport for 2017, at hovedaktiviteten er at besidde kapitalandele i dattervirksomheder, hvis væsentligste aktiviteter er at drive handel, håndværk og industri samt hermed beslægtet virksomhed samt at være leverandør for afholdelse af managementydelser i [koncernen]. Det fremgår af [virksomhed4]’s årsrapport for 2017, at selskabets formål er at besidde kapitalandele i dattervirksomheder, hvis væsentligste aktiviteter er at drive handel, håndværk og industri samt hermed beslægtet virksomhed.
Fællesregistreringen har i perioden været månedsafregnende for moms og angivet følgende:
Udgående afgift | 140.557.645 kr. |
Moms af EU varekøb | 24.835.465 kr. |
Moms af udenlandsk ydelseskøb | 38.013.806 kr. |
Indgående afgift | 112.138.633 kr. |
Momstilsvar | 91.268.283 kr. |
Rubrik A - EU Varekøb | 147.158.484 kr. |
Rubrik A - EU Ydelseskøb | 114.251.454 kr. |
Rubrik B - EU Varesalg, ej liste | 0 kr. |
Rubrik B - EU Varesalg liste | 0 kr. |
Rubrik B - EU Ydelsessalg | 39.194.584 kr. |
Rubrik C, Eksport m.v. | 67.057.097 kr. |
[virksomhed4] har i 2017 opkøbt moderselskabet i en tysk koncern under betegnelsen ”[projekt1]”. Koncernen består af moderselskabet [virksomhed9] GmbH (herefter benævnt [virksomhed9]), som ejer de tre datterselskaber [virksomhed10] GmbH, [virksomhed11] GmbH og [virksomhed12] GmbH. [virksomhed10] GmbH og [virksomhed12] GmbH ejer hver især en række datterselskaber.
[virksomhed2] har i 2017 leveret IT- og managementydelser for i alt 5.438.031 kr. til følgende syv forskellige selskaber i [virksomhed9]-koncernen: [virksomhed13] Limited (UK), [virksomhed14] Sp. Z.o.o (Polen), [virksomhed15], [virksomhed16] (USA), [virksomhed17] GmbH (Tyskland), [virksomhed18] S.p.A. (Italien), [virksomhed19] S.p.A. (Italien) og [virksomhed20] [virksomhed21] Ltd (Kina).
Repræsentanten har oplyst, at der er leveret ydelser til de selskaber i [virksomhed9]-koncernen, hvori der har været aktivitet. Det er endvidere oplyst, at ydelserne er leveret af [virksomhed2] på vegne af [virksomhed4].
Der er ikke faktureret momspligtige ydelser til [virksomhed9].
I forbindelse med opkøbet har [virksomhed4], selskabet, [virksomhed2] og [virksomhed8] A/S afholdt udgifter til indkøb af rådgivningsydelser m.v., der ifølge købsfakturaerne vedrører [projekt1]. De fleste ydelser er indkøbt fra andre EU-lande.
De indkøbte ydelser beløber sig til i alt 48.020.974,53 kr. ekskl. moms. Momsbeløbet udgør 25 % heraf, svarende til 12.005.243,63 kr. Fællesregistreringen har taget delvist fradrag for købsmoms ud fra en skønnet fradragsprocent på 99. Fællesregistreringen har således opnået fradrag for købsmoms på i alt 11.885.191,20 kr. (99 % af 12.005.243,63 kr.)
Ifølge repræsentanten er en del af de indkøbte ydelser momsfritagne forhandlings- og rådgivningsydelser (corporate finance-ydelser). Det omhandler følgende udgifter:
Bilagsnr. | Sælger | Køber | Beskrivelse | Fakturabeløb total (EUR) |
159 | [virksomhed22] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | According to our engagement letter [...] we charge: Success Fee Expenses as annexed | 1.605.729,44 |
180 | [virksomhed23] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | [...] invoice issued to [virksomhed2] for legal assistance [...] in connection with [projekt1] | 98.931,18 Inkl. moms |
278 | [virksomhed24] AB | [virksomhed4] ApS ([virksomhed4]) | Invoice for strategy, advisory and management services rendered to [virksomhed2] [...] | 1.700.000,00 |
252 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | For legal advice [...] in connection with the acquisition of [virksomhed9] GmbH and its affiliates [...] | 16.605,48 |
253 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | 24.055,34 | |
268 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | 713.000,40 | |
299 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | 5.907,69 | |
300 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | 30.106,58 | |
301 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | 18.406,63 | |
302 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | 11.903,65 | |
328 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | 15.038,46 | |
329 | [virksomhed25] | [virksomhed2] ([virksomhed2]) | For tax advice [...] in connection with project “[projekt1]” and the debt push down [...] | 134.292,44 |
Der er i forhold til [virksomhed2]’s samarbejde med [virksomhed22] og [virksomhed25] fremlagt samarbejdsaftaler betegnet henholdsvis ”Advisory Mandate – [projekt1]” og ”Engagement Agreement”. Følgende fremgår af aftalernes betalingsbetingelser: ”All fees quoted above are eksklusive of VAT, if applicable.” og “If applicable, value added tax shall be added to the invoice at the statutory rate from time to time.”
Der er i forhold til [virksomhed2]’s samarbejde med [virksomhed23] og [virksomhed4]’s samarbejde med [virksomhed24] AB ikke fremlagt samarbejdsaftaler.
Det gælder for samtlige købsfakturaer fra de udenlandske sælgere, at de indeholder angivelsen ”reverse charge” (omvendt betalingspligt) og er indberettet af sælger som momspligtige ydelsessalg til VIES (EU listesystem). Herudover fremgår det af fakturaen fra [virksomhed23], at der er opkrævet moms.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet fællesregistreringens momstilsvar for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017 med i alt 11.885.186 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anset [virksomhed4]’s erhvervelse af den tyske [virksomhed9]-koncern for økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsen har herudover ikke anset en del af de indkøbte rådgivningsydelser for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.
Skattestyrelsen har som begrundelse anført:
”...
1.4 Skattestyrelsen bemærkninger og begrundelse
1.4.1 Skattestyrelsens opgørelse
Skattestyrelsen har lagt fællesregistreringens udtræk af købsbilag til grund (Bilag 2). Beløb er bogført i euro. Vi har omregnet beløbet til kr. med nationalbankens kurser for den anførte dato. Skattestyrelsen har forstået, at der er beregnet moms af udenlandsk ydelseskøb for de udenlandske køb som er omhandlet i punkt 1.1.4.1. Det fremgår endvidere, at fællesregistreringen har taget et skønnet momsfradrag på 99 % efter momslovens § 38, stk. 2. Momsfradrag i fællesregistreringen kan opgøres til følgende:
2017 - md | Momsfradrag |
01 | 0 |
02 | 556.369 |
03 | 26.843 |
04 | 3.470.334 |
05 | 1.620.438 |
06 | 452.315 |
07 | 0 |
08 | 1.519.807 |
09 | 3.214.924 |
10 | 0 |
11 | 359.002 |
12 | 665.154 |
I alt | 11.885.186 |
1.4.2.1 Fradrag for købsmoms – økonomisk virksomhed
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fællesregistreringen ikke har momsfradrag for køb af rådgivningsydelser m.v. der udelukkende vedrører køb og besiddelse af selskabet [virksomhed9] GmbH ([virksomhed9]). Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de omhandlede faktureringer (bilag 2) kan henføres direkte til køb af [virksomhed9], hvorfor de ikke kan anses som fællesomkostninger. Der er derfor ikke fradrag for momsen, hverken efter momslovens § 37, eller momslovens § 38, stk. 2.
Da det er [virksomhed4] ApS der er ejer af [virksomhed9], er det dette selskab der er rette omkostningsbærer af købene, hvorfor omkostningerne burde være indgået i regnskabet for [virksomhed4] ApS.
Det er [virksomhed2] der har leveret momspligtige managementydelser til datterselskaberne. Vederlag for managementydelser er ikke overført til [virksomhed4] ApS. Omkostninger som [virksomhed2] har haft vedr. de pågældende ydelser er ikke viderefaktureret til [virksomhed4] ApS. Skattestyrelsen anser således [virksomhed2] for selvstændigt at have leveret managementydelserne. De foreliggende managementaftaler, hvor [virksomhed4] ApS overdrager udførelsen af managementydelserne til [virksomhed2] ændrer ikke herpå.
[virksomhed4] ApS, der er holdingselskab for ejerskabet til kapitalandelene i [virksomhed9]-koncernen, har ikke leveret momspligtige ydelser, hvorfor betingelsen for, at kapitalandelene skal anses som økonomisk virksomhed ikke er opfyldt. Dette fremgår af EU-dom, de forenede sager C-108/14 og C-109/14. præmis 21. Skattestyrelsen bemærker hertil, at [virksomhed4] ApS ikke har afholdt lønudgifter eller har fået tilfaktureret tjenesteydelser i øvrigt.
Omkostninger der vedrører selskabsandelene efter de er erhvervet, det vil sige de omkostninger som [virksomhed1] koncernen anser som post acquisitions, er ikke fradragsberettigede, da erhvervelse, besiddelse og afhændelse af selskabsandele ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed.
Hovedparten at de omkostninger, som er afholdt af [virksomhed2] vedrører købet af selskabet [virksomhed9] GmbH, der er holdingselskab for en række datterselskaber (Bilag 1). Der er ikke leveret managementydelser til holdingselskabet, men til de datter-datter selskaber hvor der er aktivitet. Kun besiddelse af kapitalandele i selskaber til hvem, der iværksættes momspligtige transaktioner kan udgøre økonomisk virksomhed. Betingelsen opfyldes derfor ikke i tilfælde, hvor de pågældende transaktioner alene foretages til et datterselskab af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes, jf. SKM2018.521.SKTST.
1.4.2.2 Fradrag for købsmoms - fællesregistrering
Som det fremgår af den juridiske vejledning, D.A.11.1.3.2.3, Selskabsandele, Fællesregistrering, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den omstændighed, at holdingselskabet er fællesregistreret med datterselskabet ikke medfører ændring i holdingselskabets – og dermed fællesregistreringens – aktivitet med ”virksomheden uvedkommende formål”. Aktiviteten med ”virksomheden uvedkommende formål” er således uafhængig af fællesregistreringen, og fællesregistreringen har ikke betydning for størrelsen af momsfradraget.
Med andre ord, har det ikke betydning for fradragsretten, at [virksomhed4] ApS er fællesregistreret med det selskab ([virksomhed2]) der leverer momspligtige ydelser til datterselskabet. Køb vedrørende de ikke økonomiske aktiviteter er knyttet til holdingselskabet, ikke til fællesregistreringen. En virksomhed med ikke økonomiske aktiviteter kan (som i denne sag) indgå i en fællesregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 4, men kan ikke fællesregistrere sig til et fradrag.
Den juridiske vejledning er bindende for Skattestyrelsen.
Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at de pågældende køb udelukkende vedrører ikke økonomisk virksomhed, hvorfor der ikke der ikke er fradrag for købsmomsen heraf efter momslovens § 37.
1.4.3 Vurdering af momspligt af forhandlings- og rådgivningsydelser
På baggrund af Skattestyrelsens gennemgang, er det er [virksomhed1] koncernens vurdering, at ydelser leveret af
| • | [virksomhed22] |
| • | [virksomhed24] AB |
| • | [virksomhed23] (DK) |
| • | [virksomhed25] |
er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, som forhandling i forbindelse med køb af værdipapirer.
Som det fremgår af ovenstående, lægger Skattestyrelsen til grund, at fællesregistreringen har beregnet moms vedr. køb fra udlandet, jf. reglerne om omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.
Skattestyrelsen skal tage stilling til om leverancerne er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og om moms af udenlandsk ydelseskøb dermed skal tilbageføres – samtidig med en regulering af den købsmoms der er fratrukket hermed. Skattestyrelsen skal endvidere tage stilling til, om fakturering fra [virksomhed23] skulle være sket uden moms.
Af SKM2009.389.LSR fremgår det, at der ved vurderingen af, hvorvidt de pågældende ydelser kan anses for at falde ind under momsfritagelsen, lægges vægt på, hvorvidt formidleren har bemyndigelse til selvstændigt at forhandle og/eller indgå aftale på vegne af leverandøren eller aftageren af den momsfrie ydelse.
Det er sammenfattende Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at regulere fællesregistreringens moms af ydelseskøb for 2017. Dette begrundes med følgende:
| • | De pågældende leverandører ses ikke at have fuldmagt til helt eller delvis at fastlægge aftalevilkår for købet. |
| • | Leverandørerne anses ikke for selvstændigt at kunne indgå aftale på vegne af opdraggiver, alene fordi der er købt rådgivningsydelser m.v. fra en række leverandører, der samlet set er mundet ud i ud i en aftale om køb af aktierne. |
| • | Det forelagte materiale taler ikke for at mellemmandsvirksomhed udgør en hovedydelse, men mere for, at der er leveret særskilte rådgivningsydelser til køber. Skattestyrelsen er enige med [virksomhed1] koncernen i, at det endelige formål med købet af ydelserne er indgåelse af en aftale om køb. Selv om der er indgået en aftale om køb, vurderes de enkelte rådgivningsydelser som ikke som forhandlinger i forbindelse med aktiekøb, som omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. |
| • | Det tillægges afgørende betydning, at sælgervirksomhederne har anført reverse charge på fakturaerne og indberettet salget til VIES. De pågældende virksomheder har alle taget stilling til den momsmæssige kvalifikation af leverancerne. |
| • | Det tillægges afgørende betydning, at fællesregistreringen på tidspunktet for bogføring og kontering af de pågældende fakturaer har beregnet moms af udenlandsk ydelseskøb. Såfremt fakturamodtager vurderer at leverancen er momsfri, skulle sælgervirksomheden være anmodet om at udstede kreditnota og ny faktura – uanset købervirksomhedens momsfradrag. Forholdet kan have betydning for eventuel opgørelse af delvis fradragsret for sælgervirksomheden i det andet EU-land. Fællesregistreringen har ikke modtaget korrigerede fakturaer af leverancerne. |
Leverancen fra [virksomhed23] er pålagt moms, og der er ikke forhold i specifikationen, der taler for en samlet momsfritagen leverance. [virksomhed2] har ikke modtaget kreditnota og ny faktura fra [virksomhed23]. Skattestyrelsen foretager ikke yderligere over for [virksomhed23] i sagen.
1.4.5 Tidligere udbetalingskontrol
[virksomhed1] koncernen har på møde den 19. juni 2019 henvist til tidligere udbetalingskontrol. Skattestyrelsen kan bekræfte, at det daværende SKAT har foretaget en udbetalingskontrol for perioden januar kvartal 2015 for selskabet [virksomhed2] A/S, nu [virksomhed2], CVR [...1]. Brev herom er sendt til selskabet 1. juli 2015. Det fremgår endvidere af sagen, at SKAT har registreret, at selskabet har en delvis fradragsprocent på 99. Det fremgår ikke hvilke konkrete køb der er taget stilling til.
Det blev på daværende tidspunkt oplyst til SKAT, at virksomheden leverer serviceydelser i form af aktiv managementstyring (regnskabssupport og administrativ support) rådgivning, IT support og infrastruktur og udvikling, ledelse og ledelsessupport over for de af selskabet ejede datterselskaber. Selskabet ville således være en aktiv part i styringen af de berørte selskaber gennem en direkte eller indirekte indgriben i administrationen. Dette har selskabet vurderet som værende økonomisk virksomhed i denne sammenhæng. Selskabet forventede herudover at få indtægter fra sine aktiebesiddelser m.v.
Betingelsen for, at en borger eller virksomhed kan støtte ret på en tilkendegivelse, er at den har en tilstrækkelig klarhed, og er entydig og specifik. Efterfølgende ændringer i forudsætningerne er ikke bindende for myndighederne.
I nærværende sag tager Skattestyrelsen ikke stilling til momsfradraget for perioden 1. januar til 31. marts 2015.
Forudsætningerne er væsentlig ændret, idet [virksomhed2] først er indgået i fællesregistreringen den 1. juli 2015. Styresignal SKM2015.711.SKAT er fra 16. november 2015. Afsnittet om fællesregistrering i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.3.2.3, er indgået i vejledningen for 2016-1.
Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at fællesregistreringen ikke har en retsbeskyttet forventning med baggrund i daværende udbetalingskontrol.
| • | Køb blev foretaget af et selskab, der ikke indgik i en fællesregistrering. |
| • | Daværende SKAT ses ikke over for selskabet – eller ved interne noteringer – at have taget konkret stilling til, i hvilket omfang momsfradraget knytter sig til omkostninger i forbindelse med erhvervelse og besiddelse af selskabsandele. |
| • | Daværende SKAT har ikke tilkendegivet gældende ret vedrørende forhold der er direkte sammenlignelige med [virksomhed4] ApS’s erhvervelse af [virksomhed9]-koncernen. |
Fællesregistreringen har derfor ikke fradrag for købsmomsen på baggrund heraf.
1.4.6 Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets høringssvar af 9. september 2019
Beløb vedrørende bilag 326, rettes til 7.948 € (ændring bliver mindre i forhold til forslag til afgørelse og til selskabets fordel).
Det er [virksomhed26]s opfattelse, at køb vedrørende en række bilag kan henføres til finansiering af [virksomhed4] ApS’s erhvervelse af [virksomhed9] samt refinansiering af [virksomhed2] A/S’s samlede gæld.
Skattestyrelsens bemærkninger til finansieringsomkostninger/reverse charge – til de enkelte bilag:
Bilag 209, [virksomhed27] (DE) og Bilag 314, [virksomhed28] (DE)
Der er tale om notarydelser i Tyskland, det vil sige attestering og registrering af dokumenter og aftaler. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan der ikke være tale om forhandling i forbindelse med værdipapirer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Ydelsen er momspligtig i Danmark, og fællesregistreringen er betalingspligtig heraf efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. [virksomhed1] koncernen har som udgangspunkt oplyst, at bilag 209 og 314 vedrører køb af [virksomhed9] koncernen. Omkostninger vedrørende registrering af ”Share Pledge Agreement” må anses at knytte sig direkte til erhvervelsen af selskabsandele i [virksomhed9]. [virksomhed1] koncernen har ikke fremsendt oplysninger der underbygger, at en andel af ”Share Pledge Agreement” er fællesomkostninger, og dermed fradragsberettigede omkostninger i fællesregistreringen.
Bilag 210, [virksomhed29] (DK)
Fakturabeløb er tillagt moms. Når der henses til fakturatekst, er det Skattestyrelsens vurdering, at leverancen er momspligtig i sin helhed. En eventuel revurdering og korrektion ved udstedelse af kreditnota og ny faktura skal foretages af [virksomhed29]. Det fremgår ikke af fakturaen, eller forelagte oplysninger i øvrigt, at de leverede ydelser vedrører andre forhold end købet af [virksomhed9]. Fællesregistreringen har således ikke fradrag herfor.
Bilag 242 og 305, [virksomhed26] (UK)
Vedr. bilag 242: Det samlede fakturabeløb udgør 92.400 £. Det er Skattestyrelsen vurdering, at der ikke er fradrag for et køb på i alt 42.600 £, der på fakturaen er henført til købet af [virksomhed9]. Øvrige ydelser er særskilt faktureret og værdisat. Vedr. Bilag 305: Det samlede fakturabeløb udgør 127.600 £. Det er Skattestyrelsen vurdering, at der ikke er fradrag for et køb på i alt 114.200 £, der på fakturaen er henført til project feather (køb af [virksomhed9]). Øvrige ydelser er særskilt faktureret og værdisat. Skattestyrelsen godkender fradrag for dele af faktureringen.
Ud fra fakturatekst på fakturaerne, skal Skattestyrelsen fastholde, at ydelserne vedrørende [virksomhed9] ikke kan anses at være forhandlinger vedrørende værdipapirer og omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Da der ikke er forelagt andet i sagen, er det er vurderingen, at købene alene relaterer sig til køb af [virksomhed9], hvorfor der ikke er momsfradrag herfor.
Skattestyrelsens ændringer er i overensstemmelse med forslag til afgørelse.
Bilag 329, [virksomhed25]
Der er indgået en aftale mellem [virksomhed2] og [virksomhed25] (af 1. december 2016). Det fremgår, at ydelserne vedrører [projekt1], herunder juridiske ydelser, juridisk rådgivning samt due diligence. Når der henses til såvel aftale som fakturatekst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om levering af momspligtige ydelser, og ikke en hovedydelse vedrørende formidling (forhandling) i forbindelse med værdipapirer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.
En forudsætning for, at fællesregistreringen har delvis fradragsret af de omhandlede køb er, at ydelserne har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner, jf. EU dom, C-4/94 BLP Group plc, præmis 19. Obligationsudstedelsen i [virksomhed2] havde til formål at finansiere opkøbet af [virksomhed9] koncernen. Det forhold, at finansieringen heraf tillige har medført en refinansiering af [virksomhed2]´s samlede gæld, giver ikke en sådan tilknytning til de momspligtige indtægter i fællesregistreringen, at der er fradrag for de leverede ydelser. For ovennævnte bilag, er det sammenfattende Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er delvis fradrag herfor efter momslovens § 38, stk. 2.
Skattestyrelsens bemærkninger til underleverandørydelser i forbindelse med køb af værdipapirer:
(Vedrørende leverancer fra [virksomhed22], [virksomhed24] AB, [virksomhed23], [virksomhed25])
Skattestyrelsen er enig i, at det er indholdet af ydelserne (transaktionen) der er afgørende for den momsmæssige kvalifikation.
[virksomhed1] koncernen har ikke fremlagt nye oplysninger i sagen.
I forbindelse med erhvervelsen af selskabsandelene i [virksomhed9] koncernen, har der været en række parallelle leverandører af ydelser. Den enkelte leverandørs ydelser skal i sig selv opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Da den enkelte leverandør ikke har kunnet fastlægge aftalevilkår eller har haft fuldmagt til at indgå aftale om købet af [virksomhed9] koncernen, er betingelsen for momsfritagelse ikke opfyldt.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ved bedømmelse af sagen har betydning, at der ved faktureringen er foretaget en vurdering i to led, 1) ved fakturaudsteders anførsel af ”reverse charge” og indberetning til VIES og 2) købers kontering og beregning af EU-moms. Det må være udgangspunktet, at sælger har udfærdiget faktura i overensstemmelse med reglerne om indholdet af fakturaen, jf. Momssystemdirektivets artikel 226, nr. 11. Der er i sagen ikke fremkommet nye oplysninger om sælgers vurdering af de solgte ydelser.
Sammenfattende bemærkninger:
Skattestyrelsen skal fastholde, at fællesregistreringen ikke har fradrag for købsmoms, der vedrører ikke økonomisk virksomhed, jf. sagsfremstillingens punkt 1.4.2.1. Skattestyrelsen mener endvidere, at ingen af de omhandlede køb er momsfritagne forhandlinger i forbindelse med værdipapirer, hvorfor fællesregistreringen skal afregne EU-moms af udenlandsk ydelseskøb efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Det er endeligt opfattelsen, at ingen af de køb, som er anført af repræsentanten, har en direkte tilknytning refinansiering af gæld i [virksomhed2] og den momspligtige omsætning i fællesregistreringen.
Der er derfor ikke fradrag for moms af købene, hverken efter momslovens § 37, eller momslovens § 38, stk. 2, hvorfor fællesregistreringens indgående afgift nedsættes med 11.885.186 kr. for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017.
...”
Skattestyrelsen har den 17. januar 2020 afgivet følgende bemærkninger til klagen af 17. december 2019:
”...
Vedr. praksis i 2017
(...)
Efter [virksomhed26]s opfattelse, kan Skattestyrelsens henvisning til SKM2018.521.SKTST ikke tillægges betydning i nærværende sag, da der ikke er tale om gældende praksis i 2017 da købene blev foretaget.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at SKM2018.521.SKTST er en ændring af SKM2015.711.SKAT, med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-320/17, Marle Partipations Sarl.
Som det direkte fremgår af styresignalet, består praksisændringen i, at den iværksættelse af transaktioner, som ifølge EU-domstolens praksis er en betingelse for, at besiddelsen af kapitalandelene er økonomisk virksomhed, ikke kan begrænses efter deres art som det var anført i SKM2015.711.SKAT.
Endvidere præciserer styresignalet betingelserne for, hvornår et selskab kan anses at foretage indgriben i et andet selskab, hvori det ejer kapitalandele.
Nærværende sag vedrører ikke arten af de transaktioner, der er foretaget over for datterselskaber. Det er således praksis fra 2015 der er gældende i 2017 for så vidt angår vurdering af økonomisk virksomhed ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele og som fremgår af styresignal SKM2015.711.SKAT.
Hvornår erhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele kan anses at være økonomisk virksomhed fremgår af Den juridiske vejledning (2017-1), afsnit D.A.11.1.3.2.3, Selskabsandele, herunder en fællesregistrerings betydning for momsfradragsretten. Skattestyrelsens henvisning til praksis i afgørelsen af 23. september 2019 er derfor i overensstemmelse med gældende praksis for 2017.
Den af [virksomhed26] vedlagte ”Tidslinje [virksomhed2]” er ny, men ændrer ikke ved Skattestyrelsen opfattelse, jf. ovenstående.
Skattestyrelsen skal derfor fastholde ændringen i afgørelse af 23. september 2019.
Vedr..[virksomhed26]s bemærkninger om bortfald af krav – ML § 37
Det anføres at fællesregistreringen har adgang til fuld fradragsret, jf. ML § 37, for momsen vedrørende indkøbet af [virksomhed9]-koncernen, hvorfor kravet på 11.885.186 kr. skal bortfalde i sin helhed.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at beløbet på 11.885.186 kr. udgør 99 % af købsmomsen, lig den moms fællesregistreringen har fratrukket, jf. momslovens § 38, stk. 2. Skattestyrelsen har ikke anset [virksomhed26]s bemærkninger i sagen som en genoptagelsesanmodning (af yderligere 1 % af momsen).
Vedr. [virksomhed26]s subsidiære påstand – ML § 38, stk. 2
I klagen redegør [virksomhed26] ikke for opgørelsen af momsfradraget efter momslovens § 38, stk. 2.
Skulle Skatteankestyrelsen være enig med klager i den subsidiære påstand om opgørelse af fradragsretten efter ML § 38, stk. 2, skal Skattestyrelsen anmode om at sagen henvises til fornyet talmæssig opgørelse hos Skattestyrelsen, da Skattestyrelsen ikke er enig i en fradragsprocent på 99 %.
...”
Fællesregistreringens opfattelse
Repræsentanten har fremsat principal påstand om, at erhvervelsen af [virksomhed9]-koncernen er udtryk for økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og at der således er ret til fuldt fradrag for købsmoms for omkostninger afholdt af fællesregistreringen i forbindelse hermed, jf. momslovens § 37, stk. 1. Subsidiært at fællesregistreringen skal indrømmes et delvist fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 38, stk. 2. Mere subsidiært at forhøjelsen af momstilsvaret hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse, idet visse af de indkøbte ydelser skal omkvalificeres, således at de er momsfrie som forhandling i forbindelse med køb af værdipapirer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
”...
VORES PÅSTANDE OG BEGRUNDELSER HERFOR
Der nedlægges principalt påstand om følgende:
1. Fællesregistreringen for [virksomhed2] koncernen har adgang til fuld fradragsret, jf. ML § 37, for momsen vedrørende indkøbet af [virksomhed9]-koncernen.
Det betyder, at kravet på kr. 11.885.186 skal bortfalde i sin helhed.
Såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan give Klager medhold i den principale påstand, nedlægges subsidiært påstand om, at
1. Fællesregistreringen for [virksomhed2] koncernen har adgang til delvis fradragsret, jf. ML § 38, stk. 2, for momsen vedrørende indkøbet af [virksomhed9]-koncernen.
Det betyder, at kravet på kr. 11.885.186 skal bortfalde i sin helhed.
Såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan give Klager medhold i den subsidiære påstand, nedlægges mere subsidiært påstand om, at
- Visse af omkostningerne vedr. [projekt1] (købet af [virksomhed9]) er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, idet flere af ydelserne vedrører indkøb af forhandlings- og rådgivningsydelser. Da disse ydelser ikke er omfattet af momspligten i ML § 4, skal der ske berigtigelse af i forbindelse med aktiekøbet [virksomhed9].
Efteropkrævningen af kr. 11.885.186 skal derfor hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse hos Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen har ved afgørelsen af sagen henvist til afsnit af den juridiske vejledning samt andre dokumenter fra Skattestyrelsen, som er dateret senere end de afholdte omkostninger. Det er vores opfattelse, at disse ikke kan lægges til grund for bedømmelsen af sagen, idet det må være indholdet af lovgivningen og den offentliggjorte praksis på tidspunktet for omkostningernes afholdelse, der er afgørende for bedømmelsen af sagen. Her vil det sige lovgivning og praksis som den var beskrevet i 2017.
Vi må derfor nedlægge protest mod dele af Skattestyrelsens argumentation i sagen, da der er henvist til dele af juridisk vejledning, der er ændret siden 2017, ligesom der er henvist til praksis som er offentliggjort sidenhen.
Argumentationen kan således ikke lægges til grund for klagesagens behandling.
Se venligst vores tidslinje som viser, hvornår de enkelte dele om praksis er offentliggjort
DEN PRINCIPALE PÅSTAND
Det er en betingelse for fradragsret, at indkøbet anvendes til momspligtige aktiviteter, jf. ML § 37.
De af sagen omhandlede omkostninger er afholdt i perioden 1. april 2017 til 31. december 2017.
Retten til momsfradrag bestemmes af hensigten på retserhvervelsestidspunktet. Retserhvervelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor den afgiftspligtige køber skal vurdere, om der er fradragsret for momsen af en given erhvervelse med moms. Retserhvervelsestidspunktet vil som udgangspunkt være sammenfaldene med leveringstidspunktet, som defineret i ML § 23.
Det vil derfor være lovgivningen og praksis på retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af retten til momsfradrag af de afholdte omkostninger. Dette betyder igen, at det er gældende lovgivning og praksis i perioden 1. april 2017 til 31. december 2017, der er afgørende ved vurderingen af denne sag.
Erhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed, men kan i visse tilfælde anses for økonomisk virksomhed, nemlig det tilfælde, hvor et holdingselskabs griber ind i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, hvis denne indgriben indebærer momspligtig levering af varer eller ydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne, jf. den juridiske vejledning 2017, afsnit D.A.11.1.3.2.3.
Det fremgår videre af den juridiske vejledning, at et holdingselskab således har fradragsret efter momslovens almindelige regler for købsmomsen på udgifter i forbindelse med erhvervelse af selskabsandele i et datterselskab, hvis erhvervelsen udgør økonomisk virksomhed. Det er en betingelse for fradrag, at hensigten om at foretage indgriben i administrationen af datterselskabet er til stede på dét tidspunkt, hvor udgifterne afholdes.
Det er ubestridt i sagen, at hensigten hele tiden har været, at der skulle leveres administrationsydelser til [virksomhed9]-koncernen efter opkøbet var gennemført. Det er således vores klare opfattelse, at der ikke er strid om, at hensigten om at foretage indgriben i administrationen af datterselskabet er til stede på dét tidspunkt, hvor udgifterne blev afholdt.
Skattestyrelsen anfægter i sin afgørelse, at betingelsen om, at der er grebet ind i datterselskabet, er til stede. Skattestyrelsen begrunder dette med to forhold:
- Det er ikke samme selskab, som ejer [virksomhed9] koncernen, som leverer managementydelserne
- Managementydelserne leveres ikke til holdingselskabet i [virksomhed9]-koncernen, men alene til en række datterselskaber.
Ad. 1
Det fremgår af den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.3.3.1 Fællesregistrering, at hvis flere personer bliver registreret under ét, dvs. fællesregistreres, bliver de betragtet som én afgiftspligtig person.
Det er derfor vores opfattelse, at det alene er afgørende for vurderingen af, hvorvidt erhvervelsen af kapitalinteresserne i [virksomhed9]-koncernen kan anses for økonomisk virksomhed i momslovens forstand og dermed om erhvervelsen foretages med henblik på at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de selskaber, hvori der besiddes en kapitalinteresse, om fællesregistreringen foretager denne direkte eller indirekte indgriben i [virksomhed9].
Idet fællesregistreringen momsretligt anses som én afgiftspligtig person, er det efter vores opfattelse ikke afgørende om det konkret er [virksomhed4] ApS eller [virksomhed2], der foretager leverancen af managementydelserne til [virksomhed9]-koncernen, som ligger udenfor fællesregistreringen, idet selskaberne momsmæssigt udgør en og samme afgiftspligtige person.
Endvidere har [virksomhed4] ApS og [virksomhed2] A/S i 2015 indgået en aftale levering af managementydelser i koncernen, se First Amendment and Assignment Agreement. Aftalen betyder, at [virksomhed2] leverer managementydelserne på vegne af [virksomhed4] ApS til hele [virksomhed2] koncernen. Denne aftale afløses i 2017 af Second Amendment and Restatement of the Group Management Services Agreement, hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] fremadover er den virksomhed, der leverer management ydelserne til koncernens selskaber.
I forbindelse med købet af [virksomhed9]-koncernen aftales det, at [virksomhed2] også skal levere management ydelser til denne på vegne af [virksomhed4] ApS. Denne aftale formaliseres aldrig, således, at den fremstår på skrift, idet Klager som ovenfor anført anser dette for unødigt som følge af fællesregistreringen for moms, som betyder, at de fællesregistrerede virksomheder skal anses som én afgiftspligtig person i momsmæssig henseende.
[virksomhed2] har efter købet af [virksomhed9] leveret momspligtige ydelser til [virksomhed9] i form af IT-ydelser og management fee (for 5.438.031 kr. i 2017 og 18.723.072 kr. i 2018)
Det er vores opfattelse, at aktiviteterne i fællesregisteringen i nærværende sag skal ses under ét og at det ikke er afgørende, hvilket selskab, der eventuelt leverer momspligtige leverancer til [virksomhed9].
Det er efter vores opfattelse derimod afgørende, at fællesregistreringen som helhed kan anses for at have erhvervet kapitalandelene med henblik på at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i [virksomhed9], hvilket er tilfældet her.
Ad. 2
Der er blevet leveret managementydelser til samtlige selskaber i [virksomhed9]-koncernen, hvori der var aktivitet. Dette medfører, som Skattestyrelsen også angiver i sin afgørelse, at der ikke er leveret managementydelser til holdingselskabet [virksomhed9], hvis eneste aktivitet er ejerskab af aktier i koncernen, men alene til de datter-datterselskaber, hvori der er aktivitet.
Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til en praksisændring, der er offentliggjort i SKM2018.521.SKTST. Praksisændringen er offentliggjort 16. oktober 2018 altså året efter, at omkostningerne er afholdt af [virksomhed2] koncernen. Det er derfor vores klare opfattelse, at en afgørelse med en begrundelse, der henviser til en praksisændring, der finder sted efter afholdelse af omkostningerne, ikke kan være retskraftig. Henset til at det er gældende lovgivning og praksis på retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af retten til momsfradrag af de afholdte omkostninger, er det vores opfattelse, at der helt skal ses bort fra indholdet af SKM2018.521.SKTST, idet Skattestyrelsen selv angiver, at der er tale om en praksisændring, som i sagens natur, såfremt den er til ugunst for en virksomhed, har retsvirkning med fremadrettet virkning. Dette fremgår da også af praksisændringen, idet det fremgår af afsnit 6. Genoptagelse, at en virksomhed kan anmode om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Omvendt betyder dette, at såfremt praksis har været til gunst for virksomheden, så har praksisændringen kun virkning fremadrettet.
Det er derfor videre vores opfattelse, at det ikke fremgik af gældende dansk praksis på tidspunktet for afholdelse af omkostningerne (i 2017), at betingelsen (om indgriben) ikke opfyldes i det tilfælde, hvor de pågældende transaktioner foretages til et datterselskab af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes.
Det er vores opfattelse, at Klager igennem sit 100 % ejerskab af [virksomhed9] også ejer samtlige datterselskaber i koncernen. Det er derfor videre vores opfattelse, at leveringen af management-ydelser til samtlige datterselskaber i koncernen, hvori der er aktivitet, opfylder betingelserne for at Klager kan anses for at gribe ind i administrationen, idet der er indgrebet i administrationen i alle de selskaber, hvori der rent faktisk er en administration at gribe ind i.
Sammenfatning
På baggrund af ovenstående, er det vores opfattelse, at indkøbet af kapitalandelene i [virksomhed9] har en så nær tilknytning til en momspligtig aktivitet leveret af fællesregistreringen, at der er adgang til momsfradrag for omkostningerne til erhvervelsen af kapitalandelene.
Det betyder efter vores opfattelse, at omkostningerne i forbindelse med købet af kapitalandelene skal anses for omkostninger i forbindelse med momspligtig aktivitet, hvorfor der er adgang til fuldt momsfradrag for omkostningerne, jf. ML § 37.
Dette understøttes også af bemærkningerne i Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.11.1.3.2.3 Selskabsandele. Heraf fremgår, at omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som deltager i administrationen af datterselskaberne, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, skal antages at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og merværdiafgiften er erlagt i forbindelse med disse omkostninger skal i princippet fradrages fuldt ud.
Videre fremgår det, at der vil være adgang til fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, når holdingselskabet udelukkende vil levere momspligtige ydelser til de datterselskaber, som omkostningen vedrører.
Som nævnt ovenfor er det vores klare opfattelse, at Klager igennem sit 100 % ejerskab af [virksomhed9] også ejer samtlige datterselskaber i koncernen. Det er derfor videre vores opfattelse, at leveringen af managementydelser til samtlige datterselskaber i koncernen, hvori der er aktivitet, opfylder betingelserne for, at Klager kan anses for at gribe ind i administrationen, idet der er grebet ind i administrationen i alle de selskaber, hvori der rent faktisk er en administration at gribe ind i. Dette medfører efter vores opfattelse, at betingelsen for at have adgang til fuldt fradrag for momsen, jf. ML § 37, er opfyldt.
DEN SUBSIDIÆRE PÅSTAND
Skulle Skatteankestyrelsen ikke være enig i vores principale påstand, er det subsidiært vores påstand, at Klager har adgang til delvis fradragsret, jf. ML § 38, stk. 2, for momsen vedrørende indkøbet af [virksomhed9]-koncernen.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse på side 19 nederst og side 20 øverst, at:
”Som det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.7, indebærer en fællesregistrering, at der ikke skal betales moms af intern omsætning mellem de fællesregistrerede virksomheder. Intern omsætning skal heller ikke indgå i beregningen af hel eller delvis fradragsret.
Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at for varer og ydelser, som en registreret virksomhed benytter både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den omstændighed, at holdingselskabet er fællesregistreret med datterselskaberne, ikke medfører nogen ændring i holdingselskabets - og dermed fællesregistreringens aktivitet med "virksomheden uvedkommende formål". Aktiviteten med "virksomheden uvedkommende formål" er således uafhængig af fællesregistreringen, og fællesregistreringen har ikke betydning for størrelsen af momsfradraget”.
Skattestyrelsen opsummerer ovenstående sådan her:
”Det betyder således, at når omkostningerne både vedrører datterselskaber som holdingselskabet leverer ydelser til, som objektivt set er momspligtige, og datterselskaber, som holdingselskabet ikke leverer ydelser til, som objektivt set er momspligtige, har fællesregistreringen delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 2.”
Denne del er vi helt enige i og dette udsagn understøttes da også af Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.11.1.3.2.3 Selskabsandele, hvoraf fremgår, at holdingselskaber har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 2, for moms af omkostninger forbundet med erhvervelse af selskabsandele i datterselskaber, når omkostningen både vedrører datterselskaber, som holdingselskabet vil levere momspligtige ydelser til, og datterselskaber, som holdingselskabet ikke vil levere momspligtige ydelser til.
Idet vi henviser til vores argumentation ovenfor under Ad 1. så er det fortsat vores opfattelse, at fællesregistreringen som helhed kan anses for at have erhvervet kapitalandelene med henblik på at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i [virksomhed9]-koncernen.
Som nævnt ovenfor er det vores klare opfattelse, at Klager igennem sit 100 % ejerskab af [virksomhed9] også ejer samtlige datterselskaber i koncernen. Det er derfor videre vores opfattelse, at leveringen af managementydelser til samtlige datterselskaber i koncernen, hvori der er aktivitet, opfylder betingelserne for at Klager kan anses for at gribe ind i administrationen, idet der er indgrebet i administrationen i alle de selskaber, hvori der rent faktisk er en administration at gribe ind i.
Skulle Skatteankestyrelsen ikke være enig i, at det er tilstrækkeligt til at være omfattet af ML § 37, at der leveres managementydelser til samtlige datterselskaber i koncernen, hvori der er aktivitet, er det subsidiært vores opfattelse, at betingelserne for momsfradrag efter ML § 38, stk. 2 er til stede, idet der leveres administrationsydelser til visse af datterselskaberne i [virksomhed9]-koncernen.
Omkostningerne vedrørende købet af [virksomhed9]-koncernen vedrører således både datterselskaber som holdingselskabet leverer ydelser til, som objektivt set er momspligtige, og datterselskaber, som holdingselskabet ikke leverer ydelser til, som objektivt set er momspligtige, og dermed har fællesregistreringen ret til delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 2.
DEN MERE SUBSIDIÆRE PÅSTAND
Underleverandørydelser i forbindelse med køb af værdipapirer
På side 25 i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende punktet om CF-ydelser, fremgår det, at Skattestyrelsen lægger afgørende vægt på, at sælgervirksomhederne har anført reverse charge på fakturaerne og indberettet salget til VIES. De pågældende virksomheder har alle efter Skattestyrelsens opfattelse - taget stilling til den momsmæssige kvalifikation af leverancerne. Derudover tillægges det afgørende betydning, at fællesregistreringen på tidspunktet for bogføring og kontering af de pågældende fakturaer har beregnet moms af udenlandsk ydelseskøb.
Det er fortsat vores opfattelse, at den faktiske behandling af disse indkøb hos [virksomhed1] A/S ikke på nogen måde kan tillægges afgørende betydning ved den momsmæssige kvalifikation af ydelserne.
Hertil kommer, at såfremt den faktiske momsmæssige behandling i en given virksomhed skal tillægges afgørende betydning for den momsmæssige klassifikation af en given leverance eller et givent indkøb, så vil det give virksomhederne frie tøjler til selv at fastlægge den faktiske momsmæssige virkelighed uden skelen til det reelle indhold af den pågældende leverance eller indkøb.
Vi antager, at både Skattestyrelsen og Landsskatteretten er enige i, at vi her i Danmark lægger afgørende vægt på indholdet fremfor virksomhedens eller teksten på fakturaen.
Som eksempel kan nævnes indenfor sundhedssektoren, hvor det ikke er afgørende for den momsmæssige klassifikation af en behandling, om den pågældende behandler har opkrævet moms på fakturaen eller ej. Det afgørende her er, om den pågældende behandler opfylder betingelserne for momsfritagelse eller ej.
Hertil kommer at mange virksomheder herunder også både danske og udenlandske advokatvirksomheder ikke er opmærksomme på, at levering af visse ydelser er omfattet af momsfritagelsen i § 13 og derved fejlagtigt fakturerer med moms.
Det er derfor vores påstand uafhængigt af den faktiske håndtering af bilagene og uafhængigt af teksten på fakturaerne at det afgørende for vurderingen af, om der er tale om ydelser omfattet af ML § 13, stk.1, nr. 11, litra e, alene er indholdet af ydelserne.
(...)
Det er fortsat vores vurdering, at de angivne indkøb fra følgende selskaber er omfattet af momsfritagelsen:
| • | [virksomhed22] |
| • | [virksomhed24] AB |
| • | [virksomhed23] |
| • | [virksomhed25] |
Da Klager
| • | har indgået aftaler med ovenstående parter. |
| • | Parterne har været tilknyttet Klager som forhandlere og rådgivere i forbindelse med aktiekøbet. |
| • | Parterne har virket som forhandlere overfor sælger på Klagers vegne. |
| • | Parterne gennem hele processen har haft en stor del af kontakten til, og ført forhandlingerne med sælger og dennes rådgivere. |
Så er det vores opfattelse, at de nævnte virksomheder har repræsenteret Klager i forhandlingerne og rådgivet Klager i forbindelse med købet.
De nævnte virksomheder har indenfor de rammer, der er aftalt mellem dem og Klager, haft bemyndigelse til at indgå aftaler i forbindelse med købsaftalen.
Det er ikke en betingelse for at en ydelse kan anses som momsfri efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, som en forhandlingsydelse vedr. værdipapirer, at opdragsgiveren efterfølgende skal godkende forhandlingsresultatet, før kontrakten kan anses for indgået. Dette betyder omvendt efter vores opfattelse også, at det ikke er en betingelse, at den pågældende rådgiver er bemyndiget til selvstændigt at kunne indgå aftale på vegne af opdraggiver, eller helt eller delvis at fastlægge aftalevilkår for købet.
Dette synspunkt fremgår også af en række ikke-offentliggjorte bindende svar fra Skattestyrelsen omkring rækkevidden af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.
Det er derfor vores opfattelse, at de indgåede aftaler opfylder betingelserne for momsfrihed i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, idet der er tale om forhandlingsydelser vedr. værdipapirer.
...”
Repræsentanten er den 16. marts 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 17. januar 2020:
”...
Henvisning og anvendelse af nyere praksis
Idet Skattestyrelsen vedrørende henvisningen til SKM2018.521.SKTST oplyser, at det er praksis fra 2015, der er gældende i 2017, for så vidt angår vurdering af økonomisk virksomhed ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele, og at denne praksis fremgår af styresignal SKM2015.711.SKAT, kan det undre, at Skattestyrelsen på trods heraf har henvist til SKM2018.521.SKTST, som tidsmæssigt ligger efter den af afgørelsen omfattede periode.
Vi skal henvise til sætningen i afgørelsens side 24, 2. afsnit øverst:
”Betingelsen opfyldes derfor ikke i tilfælde, hvor de pågældende transaktioner alene foretages til et datterselskab af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes, jf. SKM2018.521.SKTST”. Dette kan således efter vores opfattelse ikke henføres til praksis efter SKM2015.711.SKAT, idet det først var ved SKM2018.521.SKTST på baggrund af sagen C-320/17, Marle Participations SARL, at selvsamme Skattestyrelse jo fastslog, at ”betingelsen (om indgriben) opfyldes derfor ikke i det tilfælde, hvor de pågældende transaktioner alene foretages til et datterselskab af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes”.
Den citerede passus fremgår således også først af den juridiske vejledning 2019-1, afsnit
D.A.11.1.3.2.3.
Det er derfor fortsat vores klare opfattelse, at det ikke fremgik af gældende dansk praksis på tidspunktet for afholdelse af omkostningerne (i 2017), at betingelsen (om indgriben) ikke opfyldes i det tilfælde, hvor de pågældende transaktioner foretages til et datterselskab af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes.
Tidslinje
Klager ønsker ikke med tidslinjen at ændre på nogle forhold. Klager har blot ønsket at synliggøre på en let overskuelig vis, hvorledes den tidsmæssige sammenhæng er mellem den konkrete sag og den af Skattestyrelsen anvendte praksis.
Vi ser dog heller ikke, at Skattestyrelsen anfægter det faktiske tidsforløb, hvorfor vi lægger til grund, at Skattestyrelsen er enige i den skematiske fremstilling.
Vedr. [virksomhed26]s bemærkninger om bortfald af krav ML § 37
Klagers primære påstand om at der er ret til fuld fradragsret efter ML § 37, skal ses i lyset af, at der ved indkøb til fuldt momspligtigt formål, vil være adgang til fuld fradragsret.
Idet det er Klagers opfattelse, som også ovenfor anført, at købet af aktierne i [virksomhed9]-koncernen, og den deraf følgende levering af managementydelser til samtlige datterselskaber i koncernen, hvori der er aktivitet, opfylder betingelserne for at Klager kan anses for at gribe ind i administrationen, må den naturlige teoretiske følge være, at Klager har adgang til fuld fradragsret, jf. ML § 37, for indkøbet af aktierne, idet indkøbet anvendes fuldt ud til momspligtige formål (leveringer til datterselskaberne i koncernen).
Vedr. [virksomhed26]s subsidiære påstand ML § 38, stk. 2
Det er korrekt, at Klager ikke redegør for opgørelsen af momsfradraget efter ML § 38, stk. 2.
Momsfradraget efter § 38, stk. 2 skal opgøres efter et skøn. Idet der i fællesregisteringen er opgjort og fra Skattestyrelsens side accepteret, jf. afgørelsen et skøn på 99 %, er det vores opfattelse, at det skønsmæssige fradrag naturligvis skal følge den allerede accepterede fradragsret fra Skattestyrelsens side.
Vi er derfor helt uenige i, at sagen i tilfælde af, at Skatteankestyrelsen er enig med Klager i den subsidiære påstand om opgørelse af fradragsretten efter ML § 38, stk. 2, skal hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse.
...”
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 21. maj 2024 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens udtalelse og ikke har nogen bemærkninger til indstillingen.
Fællesregistreringens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Selskabets repræsentant er den 26. juni 2024 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:
”...
Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse.
Ad 1. Økonomisk virksomhed
Vedrørende vurderingen af, om erhvervelsen af [virksomhed9]-koncernen udgør økonomisk virksomhed henviser vi i det hele til vores tidligere indlæg og klage, idet det fortsat er vores klare opfattelse, at betingelserne for at anse erhvervelsen som økonomisk virksomhed er opfyldt.
Ad 2. Indkøb af rådgivningsydelser
Vi fastholder, at den faktiske momsmæssige behandling på sælgers side ikke på nogen måde kan tillægges betydning ved den momsmæssige kvalifikation af ydelserne hos køber (Fællesregistreringen).
Skatteankestyrelsen lægger i sin indstilling afgørende vægt på, hvorledes de selskaber, der har faktureret ydelserne, har behandlet ydelserne uden at gå nærmere ind i en materiel kvalifikation af de pågældende ydelser.
I udgangspunktet er rådgivningsydelser omfattet af momspligten i ML § 4, men visse rådgivningsydelser kan være omfattet af momsfritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Vurderingen af, hvornår ydelserne er omfattet af litra e er særdeles vanskelige, hvilket erfaringsmæssigt betyder, at der består en risiko for fejl i bedømmelsen af, om ydelserne kan være omfattet af momsfritagelsen.
Det er derfor efter vores opfattelse ikke i sig selv afgørende, hvorledes de danske selskaber, der har leveret rådgivningsydelser konkret har faktureret ydelsen. Der skal stadig foretages en konkret materiel vurdering af, om betingelserne for momspligten er korrekt behandlet og vurderet.
Vi finder fortsat, at betingelserne for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e er opfyldt for så vidt, angår fakturaerne fra [virksomhed23].
Når der sker fakturering mellem virksomheder i forskellige EU-lande, har reglerne om fastlæggelse af leveringssted afgørende betydning for den momsmæssige behandling.
Således fremgår det af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit D.A.6.2.1.1:
”Ad b) Leveringsstedet skal fastlægges først
Hvis det momsmæssige leveringssted ifølge leveringsstedsreglerne ikke er Danmark, gælder den danske momslovs regler om afgiftspligt ikke for den pågældende leverance.
Det er derfor vigtigt at fastlægge leveringsstedet for en leverance, før der foretages en vurdering af, om leverancen er omfattet af en momsfritagelse i ML § 13 eller §§ 34-36.”
Heraf kan udledes, at såfremt en ydelse ikke har leveringssted i det pågældende land, så bliver det ikke dette lands regler for momsfritagelse, der er afgørende for den momsmæssige behandling, med derimod det land, som har beskatningsretten.
Sælger, som er etableret i det land, hvor der ikke er leveringssted skal derfor forholde sig som ved alle EU-salg af hovedregelsydelser, dvs. de skal fakturere med henvisning til reglerne om omvendt betalingspligt, ligesom salget skal indberettes svarende til rubrik B på momsangivelsen og til EU-salgslisten.
Her er der tale om fakturaer fra andre EU-lande. Ydelserne har leveringssted i Danmark, hvorfor det er de danske regler, der er gældende for den momsmæssige behandling. Henvisningen til reverse charge er således alene et signal til den danske køber – her fællesregistreringen [virksomhed1] – om at de skal forholde sig til, om købet efter de danske regler er omfattet af momspligt eller en momsfritagelse. Angivelsen af ”reverse charge” er således ikke et signal om, at der med sikkerhed skal beregnes moms efter ML § 4.
Det er derfor vores opfattelse, at det er helt forfejlet og i strid med Skattestyrelsens egen opfattelse, når både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen som argument for, at det med sikkerhed er korrekt, at der er betalt dansk moms af ydelseskøbene, henviser til, at der er angivet ”reverse charge” på fakturaerne. Vi er faktisk af den opfattelse, at Skattestyrelsen selv må kunne indse, at det ikke er korrekt.
Klager har ligeledes været i en misforståelse omkring den på fakturaerne angivne passus, og har derfor blot rutinemæssigt beregnet og betalt moms uden at forholde sig nærmere til, om ydelserne evt. kunne være omfattet af en momsfritagelse.
Vi fastholder derfor, at der skal foretages en materiel vurdering af indholdet af de af klagens mere subsidiære påstand omfattede ydelser, ligesom det fortsat er vores opfattelse, at de angivne indkøb fra følgende selskaber er omfattet af momsfritagelsen:
• [virksomhed22]
• [virksomhed24] AB
• [virksomhed23]
• [virksomhed25]
...”
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten gjorde gældende, at det ikke er afgørende, hvorvidt selskabet selv eller andre selskaber leverer ydelser på vegne af selskabet, og at Skattestyrelsen henviser til en praksis, der ikke var gældende i klageperioden, hvorfor fællesregistreringen har ret til fuldt fradrag.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at fællesregistreringen har haft mulighed for at fremlægge dokumentation for, at ydelserne er momsfritaget, men at de ikke har modtaget dokumentation herfor.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om erhvervelsen af moderselskabet i en tysk koncern er udtryk for økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og i så fald om fællesregistreringen har adgang til fradrag for købsmoms på i alt 11.885.186 kr. af indkøbte rådgivningsydelser m.v. I modsat fald skal Landsskatteretten tage stilling til, om en del af de omhandlede ydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.
Retsgrundlaget
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Momslovens § 3 implementerer momssystemdirektivets artikel 9, hvoraf fremgår (uddrag):
”Artikel 9
Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår:
"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, fremgår:
"§ 13.Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
11) Følgende finansielle aktiviteter:
(...)
e) Transaktioner, herunder forhandlinger med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer (...)"
Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1:
”§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
(...)”
Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 2:
Ӥ 38. (...)
Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.”
Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 168, hvoraf fremgår (uddrag):
”Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager
transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
| a) | den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.” |
Følgende fremgår af § 97, stk. 1, nr. 2, i dagældende momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015:
”§ 97. Virksomheder, der leverer varer eller ydelser til registrerede købere i andre EU-lande, skal for hver måned angive leverancer af
| 1) | (...) |
| 2) | ydelser uden afgift, når køberen er betalingspligtig for afgiften af ydelserne, idet leveringsstedet for ydelserne er bestemt efter momslovens § 16, stk. 1, dog at leverancer af ydelser ikke skal angives, hvis ydelsen er fritaget for afgift i et andet EU-land, hvor ydelsen har leveringssted. |
EF-Domstolen har bl.a. i sag C-268/83 (Rompelman) udtalt, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig, jf. præmis 24.
Følgende fremgår af EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-108/14 (Larentia + Minerva)og C-109/15 (Marenave):
”19 Den blotte erhvervelse eller indehavelse af selskabsandele skal ikke anses for økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, som indebærer, at den, der udøver virksomheden, bliver afgiftspligtig. Det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet [...].
20 Dette gælder ikke, når selskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager [...].
21 Et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, for så vidt som denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, såsom holdingselskabets levering af administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser til dets datterselskaber [...].”
Følgende fremgår af SKATs styresignal SKM2015.711.SKAT, offentliggjort den 16. november 2015:
”Praksisændringen medfører, at fradragsretten for moms af de pågældende omkostninger til erhvervelse af selskabsandele skal opgøres på følgende måde:
| • | Fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1, når holdingselskabet udelukkende vil levere momspligtige ydelser til de datterselskaber, som omkostningen vedrører. [...] |
Aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål" bortfalder helt i de tilfælde, hvor holdingselskabet kun ejer selskabsandele i de datterselskaber, som holdingselskabet griber ind i administrationen af.”
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten skal indledningsvis tage stilling til, om fællesregistreringen har adgang til fradrag for købsmoms af indkøbte rådgivningsydelser m.v., som kan henføres til [virksomhed4]’s erhvervelse af [virksomhed9]. Afgørende herfor er, om erhvervelsen udgør økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.
Det følger af praksis fra EU-Domstolen, at besiddelse af kapitalandele i andre virksomheder ikke i sig selv er udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, jf. præmis 19 i de forenede sager C-108/14 (Larentia + Minerva)og C-109/15 (Marenave).
I de tilfælde hvor et holdingselskab foretager indgriben i administrationen af de selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, udgør dette økonomisk virksomhed, for så vidt som denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms, jf. præmis 21 i de forenede sager C-108/14 (Larentia + Minerva) og C-109/14 (Marenave).
Der er således to betingelser, der skal være opfyldt, for at anse erhvervelse og besiddelse af kapitalandele for økonomisk virksomhed. For det første skal der foreligge indgriben i administrationen, og for det andet skal der i forlængelse af denne indgriben ske iværksættelse af momspligtige transaktioner.
[virksomhed4] har ikke iværksat momspligtige transaktioner over for [virksomhed9].
Landsskatteretten finder derfor, at [virksomhed4]’s erhvervelse af kapitalandele i [virksomhed9] ikke udgør økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.
Det forhold at [virksomhed2] på vegne af [virksomhed4] har foretaget momspligtige leverancer til øvrige selskaber i [virksomhed9]-koncernen, kan ikke føre til et andet resultat.
Det er således med rette, at Skattestyrelsen ikke har indrømmet fællesregistreringen helt eller delvist fradrag for købsmoms af de indkøbte rådgivningsydelser.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om en del af de indkøbte rådgivningsydelser i forbindelse med erhvervelsen af [virksomhed9], er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.
Det følger af de fremlagte købsfakturaer, at samtlige tjenesteydere har behandlet de leverede ydelser som momspligtige, idet der på fakturaerne er anført ”reverse charge” eller opkrævet moms.
Hertil kommer, at samtlige udenlandske tjenesteydere har foretaget indberetning til VIES, og at fællesregistreringen har afregnet moms af de udenlandske ydelseskøb.
Fællesregistreringen har ikke fremlagt nye oplysninger fra tjenesteyderne, ligesom der ikke er fremlagt korrigerede fakturaer i henhold til de enkelte leverancer.
Henset til disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at det ikke er godtgjort, at de omhandlede ydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.
De fremlagte samarbejdsaftaler kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.