Kendelse af 07-03-2024 - indlagt i TaxCons database den 10-04-2024

Journalnr. 20-0011653

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
1. – 4. kvartal 2015 Forhøjelse af momstilsvar	126.490 kr.	Nedsættelse	126.490 kr.
1. – 4. kvartal 2016 Forhøjelse af momstilsvar	76.106 kr.	Nedsættelse	106.031 kr.
1. – 4. kvartal 2017 Forhøjelse af momstilsvar	151.652 kr.	Nedsættelse	151.652 kr.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsejeren (herefter benævnt indehaveren) har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], cvr-nr. [...1]. Indehaveren er registreret som fuldt ansvarlig deltager i virksomheden fra dens start den 1. marts 1991 til dens ophør den 1. december 2015. Virksomheden var ved dens ophør registreret under branchekoden 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Virksomheden var momsregistreret indtil den 2. december 2015.

Indehaveren er også registreret som stifter af og direktør i [virksomhed2] IVS, cvr-nr. [...2]. Selskabet blev etableret den 21. august 2017 og opløst efter konkurs den 12. juni 2020. Selskabet er registreret under branchekoden 439990 Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering.

Indehaveren har ikke selvangivet for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Indehaveren er i 2015 blevet takseret, herunder med et skønsmæssigt overskud af virksomhed på 350.000 kr. Virksomheden har ikke angivet salgs- eller købsmoms for angivelsesperioderne i 2015, 2016 og 2017. Indehaveren er for angivelsesperioderne i 2015 foreløbigt fastsat med en salgsmoms på 16.000 kr.

Skattestyrelsen var den 17. august 2017 på uanmeldt kontrolbesøg på en byggeplads på adressen [adresse1], [by1]. Indehaveren blev truffet på byggepladsen, og han oplyste til Skattestyrelsen, at han ikke arbejdede der, men havde lovet ejeren af [virksomhed3] ApS at holde opsyn med byggeriet den pågældende dag.

Skattestyrelsen har i brev af 23. august 2017 bedt indehaveren om at indsende regnskabsmateriale m.v. Skattestyrelsen modtog ikke materiale.

Skattestyrelsen var den 27. september 2017 igen på uanmeldt kontrolbesøg på byggepladsen på adressen [adresse1], [by1]. Indehaveren blev igen truffet på byggepladsen, og han oplyste til Skattestyrelsen, at han havde drevet virksomhed og skrevet fakturaer med moms, selvom han ikke var registreret med virksomhed. Indehaveren oplyste også, at han den 21. august 2017 havde stiftet [virksomhed2] IVS.

Skattestyrelsen har i brev af 2. oktober 2017 igen bedt indehaveren om at indsende regnskabsmateriale m.v. Skattestyrelsen modtog ikke materiale.

Skattestyrelsen har efterfølgende indhentet bankkontoudskrifter fra [finans1] og [finans2] samt samhandelsoplysninger fra [virksomhed4] A/S.

Skattestyrelsen udsendte den 18. februar 2019 forslag til sagens afgørelse vedrørende angivelsesperioderne i 2015, 2016 og 2017.

Indehaveren meddelte herefter Skattestyrelsen, at han nu ville få bistand fra en revisor. Indehaverens revisor har efterfølgende udarbejdet og fremsendt virksomhedens regnskaber vedrørende indkomstårene 2015, 2016 og 2017 samt fremsendt bilagsmateriale. Indehaverens revisor har samtidig fremsendt virksomhedens momsopgørelser og momsspecifikationer for angivelsesperioderne i 2015, 2016 og 2017.

Virksomhedens regnskaber viser følgende omsætning (alle tal ekskl. moms):

	2015	2016	2017
Omsætning	2.616.586,54 kr.	1.088.368,47 kr.	971.260,83 kr.

Skattestyrelsens forhøjelse af salgs- og købsmoms for 1. – 4. kvartal 2015 er sammensat således:

Salgsmoms:
Indsendte momsopgørelser den 6. maj 2019	654.145,00 kr.
I alt	654.145,00 kr.

Købsmoms:
Indsendte momsopgørelser den 6. maj 2019	539.815,00 kr.
Ændring til købsmoms, driftsudgifter	-19.932,01 kr.
Ændring til købsmoms, brændstof	-8.227,91 kr.
I alt	511.655,08 kr.

Skattestyrelsens forhøjelse af salgs- og købsmoms for 1. – 4. kvartal 2016 er sammensat således:

Salgsmoms:
Indsendte momsopgørelser den 6. maj 2019	272.090,00 kr.
Yderligere salgsmoms	+6.500,00 kr.
Fejlagtig modregnet kreditnota	+40.225,36 kr.
Omvendt betalingspligt	+13.062,50 kr.
I alt	331.877,86 kr.

Købsmoms:
Indsendte momsspecifikation den 13. august 2019	351.963,00 kr.
Ændring til købsmoms, driftsudgifter	-90.018,51 kr.
Ændring til købsmoms, reparation af biler	-6.173,63 kr.
I alt	255.770,86 kr.

Skattestyrelsens forhøjelse af salgs- og købsmoms for 1. – 4. kvartal 2017 er sammensat således:

Salgsmoms:
Indsendte momsopgørelser den 6. maj 2019	242.814,00 kr.
Yderligere salgsmoms	+3.000,00 kr.
Omvendt betalingspligt	+5.000,00 kr.
I alt	250.814,00 kr.

Købsmoms:
Indsendte momsopgørelser den 6. maj 2019	117.868,00 kr.
Ændring til købsmoms, driftsudgifter	+1.291,23 kr.
Ændring til købsmoms, brændstof	-15.440,57 kr.
Ændring til købsmoms, reparation af biler	-4.557,01 kr.
I alt	99.161,65 kr.

Skattestyrelsens sagsnotat samt afgørelse indeholder bl.a. følgende oplysninger:

•	11. december 2017: Skattestyrelsen modtog materiale fra [finans1].
•	31. juli 2018: Skattestyrelsen modtog materiale fra [finans2].
•	26. oktober 2018: Skattestyrelsen modtog materiale fra [virksomhed4] A/S.
•	18. februar 2019: Skattestyrelsen udsendte forslag til sagens afgørelse vedrørende angivelsesperioderne i 2015, 2016 og 2017.
•	Medio marts – medio august 2019: Indehaverens revisor og Skattestyrelsen havde en løbende kommunikation om materiale til sagen. Revisoren udarbejdede og fremsendte regnskaber samt bilagsmateriale.Revisoren afleverede virksomhedens momsopgørelser for angivelsesperioderne i 2015, 2016 og 2017 den 6. maj 2019. Virksomhedens momsspecifikationer blev afleveret den 13. august 2019.
•	17. september 2019: Skattestyrelsen udsendte nyt forslag til sagens afgørelse vedrørende angivelsesperioderne i 2015, 2016 og 2017.
•	29. oktober 2019: Indehaveren og dennes revisor havde møde med Skattestyrelsen. Efter mødet var der yderligere kommunikation mellem indehaverens revisor og Skattestyrelsen.
•	15. november 2019: Skattestyrelsen udsendte afgørelse vedrørende angivelsesperioderne i 2015, 2016 og 2017.

Skatteankestyrelsen har den 30. august 2021 skriftligt givet virksomhedens repræsentant frist til at fremsende dokumentation for yderligere fradragsberettigede udgifter, jf. det anførte i klagen. Repræsentanten har ikke efterfølgende fremsendt sådant materiale.

Repræsentanten har forud for retsmødet fremsendt følgende materiale:

•	Mailkorrespondance af 31. juni 2023 mellem repræsentanten og advokat [person1], [virksomhed5] vedrørende dividende til simple kreditorer fra konkursboet [virksomhed4] A/S. [person1] oplyser, at der ikke var dividende til simple kreditorer.
•	Udskrift af 1. august 2023 fra Det Centrale Virksomhedsregister vedrørende [virksomhed4] A/S, hvoraf det fremgår, at selskabet er opløst efter konkurs pr. 23. maj 2023.

Skattestyrelsen fremlagde på retsmødet den 7. december 2023 et dokument vedrørende en række ændringer til deres indstilling i sagen på baggrund Landsskatterettens praksis på området for A-skat og AM-bidrag. I henhold til denne indstilling skal lønnen fastsættes til fakturabeløbet inkl. moms. Dokumentet indeholder bl.a. følgende opgørelser:

Påklaget afgørelse, hvor indeholdelsespligtigt beløb er fastsat på baggrund af fakturabeløbet ekskl. moms:

	2015	2016	2017
Forhøjelse af overskud	205.222 kr.	262.319 kr.	571.914 kr.
Forhøjelse af momstilsvar	126.490 kr.	76.106 kr.	151.652 kr.
Indeholdelse for A-skat		68.285 kr.	10.120 kr.
Indeholdelse for AM-bidrag		13.756 kr.	1.600 kr.

Indstilling, hvor indeholdelsespligtigt beløb er fastsat på baggrund af fakturabeløbet inkl. moms:

	2015	2016	2017
Forhøjelse af overskud	205.222 kr.	219.332 kr.	566.914 kr.
Forhøjelse af momstilsvar	126.490 kr.	119.094 kr.	156.652 kr.
Indeholdelse for A-skat		85.356 kr.	12.650 kr.
Indeholdelse for AM-bidrag		17.195 kr.	2.000 kr.

Dokumentet indeholder desuden følgende oplysninger om opgørelsen af momstilsvaret for 2016 og 2017, når momsbeløbet på fakturaerne anses for løn:

	Påklaget afgørelse	Momsbeløb anset for løn	Indstilling
Forhøjelse af momstilsvar 2016	76.106 kr.	42.988 kr.	119.094 kr.
Forhøjelse af momstilsvar 2017	151.652 kr.	5.000 kr.	156.652 kr.

Efter retsmødet har repræsentanten modtaget Skattestyrelsens dokument med talmæssig opstilling samt Skattestyrelsens talepapir til retsmødet. Skatteankestyrelsen har i den forbindelse givet repræsentanten en frist til at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens materiale. Repræsentanten har ikke efterfølgende fremsendt bemærkninger.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar for 1. – 4. kvartal 2015 med i alt 126.490 kr., for 1. – 4. kvartal 2016 med i alt 76.106 kr. og for 1. – 4. kvartal 2017 med i alt 151.652 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

Din virksomhed ”[virksomhed1]” CVR-nr. [...1], var momsregistreret indtil 2. december 2015, hvor du blev tvangsafmeldt.

Som det fremgår af ovenstående har du indsendt regnskab, bilag samt momsopgørelser den 6. maj 2019.

Du har udstedt fakturaer med moms og din virksomhed er benævnt [virksomhed2] v/[person2]. Du har anvendt CVR-nr. [...1] som tilhørte din virksomhed ”[virksomhed1]” som blev afmeldt d. 02.12.15.

Skattestyrelsen anser dig derfor for at være en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1.

I henhold til momslovens § 47, stk. 1 og stk. 5 burde du have anmeldt din virksomhed til registrering hos Skattestyrelsen senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed, når du driver virksomhed med levering af varer og ydelser og din omsætning overstiger 50.000 kr. årligt jf. momslovens § 48, stk. 1 modsætningsvist.

Du har tidligere drevet momspligtig virksomhed som enkeltmandsfirma og driver fortsat virksomhed.

Du burde derfor være bekendt med reglerne omkring momsregistrering af virksomhed, afregning og angivelse af moms.

Du anses derfor for at drive uregistreret virksomhed.

Skattestyrelsen har lov til at efterse dit regnskabsmateriale, og du har pligt til at indsende det til os efter anmodning jf. momslovens § 74, stk. 1 og stk. 4.

Skattestyrelsen kan ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt såfremt det ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Du har ikke en løbende bogføring og du har først indsendt materiale til Skattestyrelsen den 6. maj 2019. Vi kan derfor fastsætte din moms efter et skøn. Reglerne står i opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Der skal betales moms af varer og ydelser der leveres mod vederlag i Danmark jf. momslovens § 4, stk. 1. Betaling af momsen påhviler den momspligtige person, der leverer varer og ydelser her i landet jf. momslovens § 46, stk. 1. Momspligten indtræder på det tidspunkt, hvor varen er leveret, hvis der udstedes en faktura er det fakturadatoen, der er leveringstidspunktet jf. momslovens § 23, stk. 1 og stk. 2.

Du har ikke indsendt tilstrækkelig bogføringsmateriale. Vi antager derfor leveringstidspunktet og dermed momspligten indtræden for at være betalingsdatoen i 2016 og 2017. ifølge bankkontoudtogene jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 23, stk. 1. og stk. 2.

Momslovens § 55 siger, at dem, der er registreringspligtige efter § 47, skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse af momstilsvaret for hver momsperiode og for kontrollen af om momstilsvaret er korrekt.

Momslovens § 56 stk. 1 siger, at virksomheder for hver afgiftsperiode skal opgøre salgs- og købsmomsen.

I henhold til momslovens § 56, stk. 2 er salgsmomsen i en afgiftsperiode, momsen af virksomhedens leverancer, hvor momspligten er indtrådt for perioden. Salgsmomsen skal angives til Skattestyrelsen efter udløbet af afgiftsperioden jf. momslovens 57, stk. 1.

Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de indsendte momsoplysninger. Der er indgået beløb i banken, som ikke er medregnet i de indsendte momsspecifikationer. Der henvises til pkt. 1 i sagsfremstillingen.

Vedrørende disse indsætninger antager vi, betalingsdatoen på bankkontoudtogene for 2016 og 2017 for at være tidspunktet for momspligtens indtræden og har derfor opgjort din salgsmoms pr. kvartal jf. momslovens § 56, stk. 2 og § 57, stk. 1.

Grundlaget for beregning af moms er vederlaget jf. momslovens § 27, stk. 1 og momssatsen udgør 25 % af grundlaget jf. momslovens § 33. Det vil sige, at momsen udgør 20 % af de beløb, der er indsat på dine bankkonti.

Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af momsen fradrage købsmoms af virksomhedens udgifter til indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes i virksomheden. Det står i momslovens § 37, stk. 1. Momsen der kan fradrages, er moms af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden jf. momsloven § 37, stk. 2.

Efter momsbekendtgørelsens § 82 skal du dokumentere din fradragsberettigede købsmoms ved fremlæggelse af købsfakturaen.

Du har ikke rettidigt sendt os et momsregnskab eller anden dokumentation for virksomhedens købsmoms for perioden. Vi kan derfor fastsætte virksomhedens moms ud fra et skøn jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

For at få fradrag er det en betingelse, at der foreligger dokumentation for køb af varer og ydelser jf. momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 82.

[person3].

Du har modtaget følgende fakturaer fra [person3] (vedlagt som bilag 16):

Dato Bilag Beløb ex moms moms

27.05.16 121 12.000,00 kr. 3.000,00 kr.

21.08.16 165 14.950,00 kr. 3.737,50 kr.

02.09.16 171 11.270,00 kr. 2.817,50 kr.

23.10.16 109 14.030,00 kr. 3.507,50 kr.

I alt 2016 52.250,00 kr. 13.062,50 kr.

05.04.17 6 20.000,00 kr. 5.000,00 kr.

I alt 2017 20.000,00 kr. 5.000,00 kr.

[person3] er ikke registreret med en dansk virksomhed. Han har sendt fakturaer fra sit firma i Letland og beregnet moms med 25 %.

Da der er tale om en udenlandsk virksomhed, har han pligt til at anvende reglerne om omvendt betalingspligt jf. momslovens § 46 a.

Det betyder, at det ikke er den udenlandske virksomhed, som skal opkræve salgsmomsen, men i stedet den danske virksomhed (køber), som skal afregne momsen, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Den danske virksomhed har samtidig fradrag for købsmomsen jf. momslovens § 37.

Du skal dermed afregne salgsmomsen for den udenlandske virksomhed med følgende beløb:

2016 13.062,50 kr.

2017 5.000,00 kr.

I skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 fremgår det, at Skattestyrelsen ikke kan afsende et varsel om fastsættelse eller ændring af momstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, derfor er ændringer for 2015 som udgangspunkt forældede.

Forældelsesfristen i skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1 kan suspenderes efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, såfremt du forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at der ikke er blevet afregnet moms.

Du burde være bekendt med reglerne om momsregistrering og afregning af moms, da du tidligere har drevet momspligtig virksomhed både som personligejet og i selskabsform.

Du blev tvangsafmeldt den 2. december 2015, men har efterfølgende drevet uregistreret virksomhed.

Skattestyrelsen anser ud fra ovenstående, at du som minimum har handlet groft uagtsomt jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

En ændring af momstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 skal fremsættes senest 6 måneder efter, at det er kommet til Skattestyrelsens kundskab jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Skattestyrelsen modtog regnskab og bilag vedrørende 2015 den 6. maj 2019. Forslag skal derfor senest sendes den 6. november 2019. Dermed er 6 måneders fristen overholdt.

Forældelsesfristen er 10 år jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Skattestyrelsen har jf. bilag 17 opgjort dit momstilsvar.

Opgørelserne er med udgangspunkt i de indsendte momsopgørelser/specifikationer:

2015

Salgsmoms 654.145 kr.

Foreløbig fastsat 16.000 kr. 638.145 kr.

Købsmoms 511.655 kr.

Momstilsvar 126.490 kr.

2016

Salgsmoms 331.877 kr.

Købsmoms 255.771 kr.

Momstilsvar 76.106 kr.

2017

Salgsmoms 250.814 kr.

Købsmoms 99.162 kr.

Momstilsvar 151.652 kr.

I bilag 17 er momstilsvaret fordelt pr. kvartal.

Vi ændrer din købsmoms til 511.655 kr. for 2015, 255.771 kr. for 2016 og 99.162 kr. for 2017 jf. momslovens § 37, stk. 1 og momsbekendtgørelsens § 82.

Vi ændrer din salgsmoms med 638.145 kr. for 2015, 331.877 kr. for 2016 og 250.814 kr. for 2017 jf. momslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen forhøjer dit samlede tilsvar for 2015 med 126.490, for 2016 med 76.106 kr. og for 2017 med 151.652 kr.

Opkrævningen af ovenstående foretages jf. opkrævningslovens § 5 stk. 2.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen traf [person2] på uanmeldt kontrolbesøg i august 2017.

Han har ikke selvangivet resultat af virksomhed for 2015, 2016 og 2017.

I 2015 er han takseret, og overskud af virksomhed er skønsmæssig ansat til 350.000 kr.

Han blev tvangsafmeldt for moms den 2. december 2015, men har efterfølgende drevet uregistreret virksomhed.

Skattestyrelsen indkaldte materiale, men modtog ikke noget, og tog derfor kontakt til banken samt samhandelspartnere.

Skattestyrelsen foretog en ansættelse ud fra det foreliggende materiale den 18. februar 2019.

Revisor har herefter udarbejdet regnskab og indsendt regnskabsmateriale for 2015, 2016 og 2017.

Den 17. september 2019 blev der udsendt nyt forslag til afgørelse, og den 15. november 2019 blev der sendt afgørelse.

Ansættelserne er med baggrund i de indsendte regnskaber.

...

I klagen gøres opmærksom på, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelser samt momsmæssige ansættelser er udøvet på et klart forkert grundlag, og det er klageres opfattelse, at der har været afholdt udgifter, som ikke er indrømmet fradrag for i omsætningen. Dokumentationen for disse fradragsberettigede udgifter vil blive forsøgt fremskaffet.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at der er i ansættelsen er taget udgangspunkt i de af revisor indsendte regnskaber samt fremlagte bilag.

Der er foretaget korrektioner ud fra konkrete bilag. Mange af udgiftsbilagene er fratrukket dobbelt (dvs. der er 2 identiske bilag med forskellige bilagsnr.). En samlet opgørelse over ændring af

fradrag ses af bilag 5, der er vedlagt sagsfremstillingen.

Endvidere er der diverse ændringer i forbindelse med varekøb m.v. Der fratrækkes eksempelvis udgifter, efter at virksomheden er ophørt.

...”

Skattestyrelsen er den 26. maj 2023 kommet med følgende udtalelse forud for retsmøde:

”...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse som stadfæster Skattestyrelsens tre afgørelser alle af 15. november 2019, for hver af årene 2015, 2016 og 2017.

Det er ubestridt at klager i perioden har drevet uregistreret virksomhed inden for håndværkerbranchen uden at være momsregistreret. Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at opgøre klagers momstilsvar skønsmæssigt efter opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Skattestyrelsen har i samarbejdet med klager og på baggrund af klagers egne oplysninger opgjort klagers momstilsvar, herunder købsmoms i det omfang klager har fremlagt fakturaer eller lignede herfor, der overholder momslovens bestemmelser.

Det påhviler således den momspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der er fastsat for at opnå dette, jf. momslovens § 37.

Den momspligtige person er således forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf. Dette skal ske ved fremlæggelse af forskriftsmæssige fakturaer eller dokumenter, som indeholder samme oplysninger som en faktura.

Skattestyrelsen finder derfor, jf. retspraksis, at klager ikke har ret til yderligere momsfradrag efter § 37, jf. momsbekendtgørelsen § 82 end allerede opgjort i afgørelserne. Skattestyrelsen henviser bl.a. til SKM2021.456.LSR.

Skattestyrelsen bemærker afslutningsvist, at betingelserne og fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 henholdsvis § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2 må anses for overholdt. Klager ses ikke at bestride at Skattestyrelsen har været berettiget til at opgøre momstilsvaret ud over de ordinær frister i Skatteforvaltningsloven.

...”

Skattestyrelsen er den 9. august 2023 kommet med følgende supplerende udtalelse til repræsentantens bemærkninger af 1. august 2023:

”...

Tab på debitorer

Det er klagers påstand, Skattestyrelsens opgørelse af momstilsvaret skal nedsættes vedrørende fakturaer udstedt til [virksomhed4] A/S med i alt 347.093 kr. da klager aldrig har modtaget betaling for arbejdet, og da konkursboet blev afsluttet uden dividende til simple kreditorer. Det er dog uoplyst hvilken momsperiode det drejer sig om.

Skattestyrelsen finder ikke at klager har ret til at få reguleret salgsmomsen med tab på debitorer efter momslovens § 27, stk. 6.

Efter § 27, stk. 6 kan der i momsgrundlaget fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres.

Indledningsvis bemærkes det at det er uoplyst hvordan fordringen er opstået, for hvilke perioder, hvilke leveringer det drejer sig om, og hvilke af klagers fakturer kravet på 347.093 kr. knytter sig til. Videre er det ikke oplyst hvorvidt klager har rykket for kravet eller om kravet er anmeldt i konkursboet. Skattestyrelsen henviser til EU-domstolens afgørelse C-146/19, SCT.

Da klager har drevet uregistreret virksomhed og aldrig angivet og indbetalt den fakturerede salgsmoms, har klager allerede af den grund ikke ret til fradrag for tab i opgørelse for 2015-2017, jf. SKM2010.246.BR. Retten fastslog, at det var betingelse for at anvende momslovens § 27, stk. 6, at den fradragssøgende har afregnet den salgsmoms, som blev udløst ved den leverance momsfradraget vedrører. Se også SKM2012.380.LSR.

Videre kan tabet først fratrækkes i den momsperiode hvor tabet er konstateret, hvilket tidligt kan anses for at være i løbet af 2019, hvor kurator meddeler at der ikke forventes at være midler til kreditorerne som følge af mangelindsigelser fra boets debitorer. Efter Skattestyrelsens opfattelse er tabet dog evt. først konstateret ved boets afslutning i maj 2023.

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til tab på debitorer i perioden 2015-2017.

Kundskabstidspunktet

Det er klagers påstand, kundskabstidspunktet efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. stk. 1 nr. 3 løber tidligere end den 6. maj 2019, som anført både af Skattestyrelsen og af Skatteankestyrelsen i indstillingen.

Skattestyrelsen fastholder, at betingelserne og fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 henholdsvis § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2 må anses for overholdt.

Det er ubestridt at klager i perioden har drevet uregistreret virksomhed uden at være momsregistreret. Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at opgøre klagers momstilsvar skønsmæssigt, og at anse klager for mindst groft uagtsom, at have bevirket at momstilsvaret har været fastsat på et urigtig grundlag.

Skattestyrelsen modtog regnskaber, bilagsmateriale og momsopgørelser fra klagers revisor den 6. maj 2019 for 2015-2016 efter at have udsendt et forslag til afgørelse alene baseret på 3. mandsoplysninger. Skattestyrelsen opgjorte derefter et momstilsvar i samarbejdet med klager og på baggrund af klagers egne oplysninger.

Skattestyrelsens 2. forslag erstatter derfor det første varsel, hvilket også fremgår af det 2. varsel. Allerede derfor skal kundskabstidspunktet vurderes i forhold til det 2. varsel, og ikke det første, som anført af klager.

Fristen i § 32, stk. 2, 2. pkt. (3 måneders fristen) er dermed overholdt, når afgørelsen er sendt den 15. november 2019.

Efter § 32, stk. 2, kan en ekstraordinær ansættelse efter § 32, stk. 1, nr. 3 kun foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Det er ved Højesterets dom, jf. SKM2018.481.HR, fastslået, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, der svarer til § 32, stk. 1 nr. 3. Dette er først ved klagers indsendelse af regnskabet, hvor klager således anerkender at have drevet virksomhed uden tidligere at have været momsregistreret, have udarbejdet et regnskab og selvangivet et momstilsvar.

At myndighederne har kendskab til at klager – 1) har haft indsætninger på konto og tilsyneladende udstedt fakturer, kan ikke i sig selv medføre viden om, at klager – 2) ikke har selvangivet korrekt eller at klager – 3) evt. groft uagtsomt har angivet urigtigt og i strid med gældende regler.

Skattestyrelsen henviser til de manglende tilbagemeldinger fra klager på styrelsens henvendelser, samt at klager har været tilknyttet et IVS.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at betingelserne § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2 er overholdt.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at betingelserne i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2, for genoptagelse og ansættelse ikke er overholdt.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at forhøjelserne af virksomhedens momstilsvar for 1. – 4. kvartal 2015 med i alt 126.490 kr., for 1. – 4. kvartal 2016 med i alt 76.106 kr. og for 1. – 4. kvartal 2017 med i alt 151.652 kr. skal nedsættes.

Klagerens repræsentant har i klagen som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

Det gøres for det første overordnet gældende, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelser er udøvet på et klart forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat for indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

[person2] har ikke selvangivet for indkomstårene 2015, 2016 og 2017, hvorfor

Skattestyrelsen har fastsat omsætningen for indkomstårene skønsmæssigt.

Der er efterfølgende blevet indsendt skatteregnskab, bogføring og bilag for årene.

På baggrund af en række indbetalinger og indsættelser på [person2]s bankkonto nr. [...70] i [finans2] samt indsendte fakturaer har Skattestyrelsen opgjort omsætningen for de pågældende indkomstår. Ligesom Skattestyrelsen i en vis udstrækning har godkendt fradrag for en række afholdte udgifter.

Det er vores opfattelse, at [person2] har afholdt yderligere udgifter, som ikke er indrømmet fradrag for i omsætningen. Dokumentation for disse fradragsberettigede udgifter vil blive forsøgt fremskaffet.

...

Det gøres for det andet overordnet gældende, at de skønsmæssige fastsatte forhøjelser af momsen for årene 2015, 2016 og 2017 skal nedsættes. De momsmæssige forhøjelser er knyttet til de skattemæssige forhøjelser, hvorfor der i det hele henvises til det allerede anførte ovenfor.

...”

Repræsentanten er den 1. august 2023 kommet med følgende bemærkninger forud for retsmødet:

”...

1. Ad materielle bemærkninger

Klager har tidligere redegjort for, at de fremsendte fakturaer på samlet kr. 347.093 ikke blev betalt idet, [virksomhed4] A/S blev taget under konkursbehandling.

Alligevel er den på fakturaerne opkrævede moms medtaget i opgørelsen klagers momsregnskab.

Klager har imidlertid aldrig modtaget betaling i henhold til fakturaerne, og konkursboet blev afsluttet i maj 2023 uden dividende til simple kreditorer,

Som bilag Afremlægges kopi af e-mail fra kurator [person1] af 31. juli 2023, hvorved kurator bekræfter, at der ikke var dividende til simple kreditorer.

Der vedlægges som bilag Budskrift af erhvervsstyrelsens register vedrørende [virksomhed4] A/S, hvoraf fremgår, at konkursboet er afsluttet.

Momsbeløbene vedrørende de indleverede fakturaer skal således fragå i momsregnskabet for klager.

2. Ad formelle bemærkninger

Skattestyrelsen fremsendte sit første forslag til afgørelse vedrørende klagers indkomst og moms den 18. februar 2019. Skattestyrelsen havde allerede ved første afgørelse opgjort et betydeligt krav mod klager på baggrund af en række indhentet materiale.

Skattestyrelsen fremsendte sit andet forslag til afgørelse den 17. september 2019.

Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen den 15. november 2019.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. [...]”

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 fremgår følgende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. [...].”

Skatteankestyrelsen har gjort gældende, at varslingen af ændringen skete i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Herom fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at (min fremhævning):

”En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. [...].”

Følgende fremgår af Skatteforvaltningsloven 2. udgave med kommentarer af Hans Henrik Bonde Eriksen, Pouls Bostrup og Susanne Dahl, s. 693 (min fremhævning):

”Adgangen til ekstraordinær genoptagelse gælder ikke ubegrænset. Både SKAT og borgeren har en frist på seks måneder, fra de er kommet til kundskab om forholdet, til afgørelsen skal være varslet (varslingsfristen), og derefter skal selve afgørelsen træffes indenfor en måned (kendelsesfrist).”

Det er klagers opfattelse, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 ikke er overholdt. Skattestyrelsen foretog kontrolbesøg i august 2017 og i september 2017, hvorved Skattestyrelsen blev bekendt med, at klager havde drevet uregistreret virksomhed.

Dette er således forholdeti henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, der begrunder ændringen i skatteansættelsen.

Herefter indhentede Skattestyrelsen selv en lang række oplysninger – herunder blandt andet kontoudtog.

Dette understøttes også af, at Skattestyrelsen sendte første forslag til afgørelse den 18. februar 2019.

Skattestyrelsen har således været bekendt med og i stand til at opgøre en betydelig ændring af klagers moms lang tid forud for varslingen.

Skattestyrelsen traf imidlertid først afgørelse den 15. november 2019.

Det er derfor klagers opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har overholdt skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, 1. pkt.

Såfremt Landsskatteretten finder, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. er overholdt, er det derudover klagers opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har overholdt skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., idet afgørelsen af 15. november 2019 først blev truffet 9 måneder efter, at forslaget af 18. februar 2019 blev fremsendt.

Det bemærkes i den forbindelse, at fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., under alle omstændigheder ikke kan være overholdt for det krav svarende Skattestyrelsen varslede i første forslag til afgørelse af 18. februar 2019.

Såfremt Skattestyrelsen ønskede at medtage de nye oplysninger af 6. maj 2019, da burde Skattestyrelsen have anmodet om en fristforlængelse for at varetage sine interesser, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt.

Med henvisning til ovenstående og tidligere fremsatte anbringender, er det klagers opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reglerne i skatteforvaltningslovens § 32.

...”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt på retsmødet de nedlagte påstande og anbringender. Der blev særligt henvist til, at der var blevet fremlagt dokumentation i form af fakturaer og oplysninger vedrørende konkursboet for [virksomhed4] A/S for, at klageren havde lidt et endeligt tab vedrørende en række fordringer mod [virksomhed4] A/S.

Skattestyrelsen fremlagde et dokument vedrørende en række ændringer til deres indstilling i sagen på baggrund Landsskatterettens praksis på området for A-skat og AM-bidrag. Dokumentet blev først fremlagt på retsmødet, hvorfor klager og repræsentant ikke havde haft lejlighed til at se det.

Landsskatterettens afgørelse

Materielt

Juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, er afgiftspligtige. Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1.

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af momslovens § 4.

Ifølge momslovens § 23, stk. 1 og 2, indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Ifølge momslovens § 27, stk. 6, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 % af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres.

I medfør af momslovens § 37, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret få fuld fradragsret for indgående moms, i det omfang indkøbet relaterer sig til virksomhedens momsbelagte aktiviteter.

Ifølge momslovens § 47, stk. 1, 1. pkt., skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen.

Ifølge § 47, stk. 5, 1. pkt. skal anmeldelse til registrering ske senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed.

Det fremgår af momslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at afgiftspligtige personer etableret her i landet, uanset § 47, stk. 1, ikke skal registreres og betale afgift, når de samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr. årligt.

Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55, stk. 1, føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret for hver afgiftsperiode og kontrollen af merværdiafgiftens berigtigelse.

Momsregistrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode, til skatteforvaltningen, angive størrelsen af virksomhedens indgående og udgående merværdiafgift i perioden. Forskellen mellem den indgående og udgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Det fremgår af momslovens §§ 56, stk. 1 og 57, stk. 1.

De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven og årsregnskabsloven. Det fremgår bl.a. heraf, at regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, jf. bogføringsloven.

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Det fremgår af bogføringslovens § 9, stk. 1. Den bogføringspligtige skal opbevare regnskabsmaterialet på betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, materialet vedrører. Det fremgår af bogføringslovens § 10, stk. 1

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene eller hvis der ikke har været indsendt regnskab, været bogført, registreret eller angivet moms af virksomhedens omsætning og omkostninger for perioden, kan skatteforvaltningen fastsætte virksomhedens afgiftstilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Retten har i afgørelsen vedrørende sagsnr. [sag1] fundet at Skattestyrelsen har været berettiget til at fastsætte indehaverens indkomst fra uregistreret virksomhed for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 skønsmæssigt.

Ved klagens indgivelse har repræsentanten anført, at virksomheden har afholdt driftsomkostninger, som ikke er indgået i Skattestyrelsens opgørelse.

Retten konstaterer, at der under klagesagen ikke er fremlagt dokumentation for sådanne yderligere driftsomkostninger. Retten henviser desuden til, at driftsomkostninger skal dokumenteres med bilag, jf. bogføringslovens § 9, stk. 1

Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 ikke godkendt et tab på debitor vedrørende [virksomhed4] A/S på 347.093 kr. Repræsentanten har under klagesagen fremlagt oplysninger om afslutningen af konkursboet [virksomhed4] A/S i maj 2023, herunder at konkursboet blev afsluttet uden dividende til simple kreditorer. Repræsentanten har gjort gældende, at momsbeløbet vedrørende tab på debitor nu skal fragå i virksomhedens momstilsvar.

Retten finder, at der ikke kan foretages fradrag i virksomhedens momsgrundlag for perioden 1. – 4. kvartal 2017 vedrørende den pågældende fordring, allerede fordi, at virksomhedens tab ikke var endeligt konstateret i perioden 1. – 4. kvartal 2017. Retten henviser til, at et fradrag kan foretages, når tabet konstateres, jf. momslovens § 27, stk. 6, og dette var endnu ikke sket ved udgangen af 2017.

Retten har i den sammenholdte indeholdelses- og hæftelsessag med sagsnr. 21-0077030 korrigeret Skattestyrelsens beregningsgrundlag, idet grundlaget for det indeholdelsespligtige beløb burde være fakturaernes bruttobeløb, som er det faktisk betalte beløb. Det er den samlede udgift, som anses for anvendt til lønudbetaling. Fakturaernes momsbeløb burde således også have været anset for løn. Virksomheden burde som følge heraf ikke have haft fradrag for købsmomsen i henhold til fakturaerne.

I relation til fakturaerne fra [person3] har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at virksomheden dels har fradrag for købsmomsen, jf. momslovens § 37 og dels at virksomheden skal afregne salgsmomsen, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Som følge af, at fakturaernes momsbeløb burde have været anset for løn, bortfalder grundlaget for afregningen af den nævnte salgsmoms.

Retten finder derfor, at momstilsvaret for 2016 og 2017 kan opgøres således:

	2016	2017
Påklaget afgørelse	76.106 kr.	151.652 kr.
Momsbeløb anset for løn, jf. Skattestyrelsens opgørelse fra retsmøde	+ 42.988 kr.	+ 5.000 kr.
Bortfald af afregning af salgsmoms vedr. [person3]	- 13.063 kr.	- 5.000 kr.
I alt	106.031 kr.	151.652 kr.

Formalitet vedrørende 1. – 4. kvartal 2015 samt 1. – 2. kvartal 2016

Skattestyrelsen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. En fastsættelse af afgiftstilsvar skal foretages senest 3 måneder efter udløber af fristen for at afsende varsel. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Skattestyrelsen har opgjort virksomhedens momstilsvar kvartalsvis. Det følger af momslovens § 57, stk. 3, at angivelsesfristen for 2. kvartal 2016 var den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb – dvs. den 1. september 2016.

Skattestyrelsens 2. forslag vedrørende forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for 1. – 4. kvartal 2015 samt 1. – 2. kvartal 2016 blev sendt den 17. september 2019 og ligger derfor udenfor den ordinære frist for varsel i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter Skattestyrelsens bestemmelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 er opfyldt. En ansættelse kan således fortages eller ændres, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Retten finder, at virksomhedens manglende momsangivelse må anses for i hvert fald groft uagtsomt. Det tiltrædes derfor, at Skattestyrelsen havde adgang til at foretage ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Retten har henset til, at der er drevet uregistreret virksomhed samt omfanget af den udeladte angivelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., at en ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. I relation til kundskabstidspunktets indtræden, henviser retten til Højesterets domme offentliggjort som SKM2018.481.HR og SKM2018.520.HR.

Skattestyrelsen modtog regnskaber, bilagsmateriale og momsopgørelser fra virksomhedens revisor den 6. maj 2019. Retten finder derfor, at fristen for at varsle en ekstraordinær forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for 1. – 4. kvartal 2015 samt 1. – 2. kvartal 2016 var overholdt, da Skattestyrelsen udsendte forslaget til sagens afgørelse den 17. september 2019, idet 6-månedersfristen må regnes fra den 6. maj 2019.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., hvorefter ændringen skal være foretaget senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, ses ligeledes at være overholdt, idet Skattestyrelsens afgørelse er sendt den 15. november 2019.

Retten anser således Skattestyrelsens forhøjelser for 1. – 4. kvartal 2015 samt 1. – 2. kvartal 2016 for at være rettidigt foretaget.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for 1. – 4. kvartal 2015 med i alt 126.490 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at virksomhedens momstilsvar for 1. – 4. kvartal 2016 ansættes til 106.031 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende opgørelsen af virksomhedens momstilsvar for 1. – 4. kvartal 2017. Momstilsvaret for perioden ansættes til 151.652 kr.