Kendelse af 29-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 27-02-2024

Journalnr. 20-0015360

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 med henblik på tilbagebetaling af i alt 881.051 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 1. april 1999 af [virksomhed2] ApS. Ifølge oplysninger fra Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) er selskabet registreret under branchekode 702200 ”Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse” og har til formål at udføre ledelsesopgaver for og føre tilsyn med andre selskaber uanset disses erklærede formål, at forvalte og/eller administrere aktiver af enhver art, at virke som agent, fuldmægtig eller tilsvarende, at repræsentere og forvalte tredjemands interesser og enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.

Selskabet har i den periode, som anmodningen om genoptagelse vedrører, været kvartalsafregnende for moms.

Selskabet har den 8. juni 2015 erhvervet samtlige kapitalandele i [virksomhed3] A/S (herefter benævnt [virksomhed3]). På dagen for opkøbet blev [virksomhed3]’s direktør afskediget, hvorefter selskabet påbegyndte levering af direktørydelser, IT-ydelser og managementydelser til [virksomhed3].

Selskabets repræsentant har oplyst vedrørende IT-ydelserne og managementydelserne, at disse er beskrevet i en rapport udarbejdet i 2014. Vedrørende IT-ydelserne er det oplyst, at IT-drift, udvikling m.v. blev leveret fra det hollandske moderselskab til selskabet, som herefter foretog opkrævning hos [virksomhed3] for deres andel af de fælles omkostninger.

Selskabet har i forbindelse med erhvervelsen af kapitalandelene i [virksomhed3] afholdt rådgivningsomkostninger for i alt 3.524.204,47 kr. ekskl. moms. Selskabet har i relation hertil fremlagt tre fakturaer, som er udstedt den 4. juni 2015, den 8. juni 2015 og den 7. juli 2015. Selskabet har afregnet moms af de tre fakturaer efter reglerne om omvendt betalingspligt.

Selskabet har bogført udgifterne den 1. november 2015, og der blev ifølge selskabets repræsentant, i overensstemmelse med praksis på dette tidspunkt, ikke taget momsfradrag.

SKAT (nu Skattestyrelsen) udsendte den 16. november 2015 styresignalet SKM2015.711.SKAT om fradragsret for rådgiveromkostninger ved køb af selskaber. Selskabet har ikke anmodet om det ønskede momsfradrag efter retningslinjerne i styresignalet.

Selskabet har den 15. januar 2019 anmodet om ekstraordinær genoptagelse med henvisning til et efterfølgende styresignal SKM2018.521.SKTST om økonomisk virksomhed ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele offentliggjort den 16. oktober 2018.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 med henblik på tilbagebetaling af købsmoms på i alt 881.051 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt., og § 32, stk. 1, nr. 1 og 4.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”...

Vores begrundelse for ikke at ændre momsen

Det antages, at faktureringen af rådgivningsomkostningerne er sket inden eller snarest efter leverancens afslutning, hvorfor faktureringstidspunktet må anses for leveringstidspunktet jf. momslovens § 23, stk. 2.

Da det fremgår af fakturaerne for rådgivningsomkostningerne, at disse er udstedt af sælger den 4. juni 2015, den 8. juni 2015 og den 7. juli 2015, indtræder afgiftspligten på disse pågældende datoer jf. momslovens § 23, stk. 2, ligesom fradragsretten tilsvarende indtræder på samme tidspunkt jf. momslovens § 56, stk. 3 samt momssystemdirektivets artikel 167.

Det forhold, at I har bogført udgifterne den 1. november 2015 ændrer ikke på, at tidspunktet for afgiftspligten samt fradragsrettens indtræden er i den periode hvor fakturaen for den pågældende udgift er udstedt.

Momsudgiften for fakturaerne fra den 4. og 8. juni 2015 henføres derfor til 2. kvartal 2015 og momsudgiften for fakturaen fra den 7. juli 2015 henføres til 3. kvartal 2015.

Da I har oplyst, at jeres leveringer til det opkøbte datterselskab har bestået af direktør-ydelser, IT-ydelser samt management ydelser generelt, er I ikke omfattet af praksisændringen i SKM2018.521.SKTST, da ingen af disse ydelser var omfattet af begrænsningen i SKM2015.711.SKAT.Dette giver derfor ikke adgang til ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Vi kan på baggrund heraf ikke ændre momsen, fordi I har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor I skulle angive den, og fordi I ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der opfylder kravene for, at vi alligevel ændrer den jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4

Skattestyrelsen har den 22. november 2019 fremsendt et forslag til afgørelse. I er den 20. december 2019 kommet med bemærkninger hertil. Jeres bemærkninger ændrer ikke på ovenstående vurdering. Se nedenfor under skattestyrelsens bemærkninger til jeres brev af 20. december 2019.

Det bemærkes, at vi ikke har taget stilling til hvorvidt betingelserne for fradrag jf. SKM2015.711.SKAT og SKM2018.521.SKTST i øvrigt måtte være opfyldt, såfremt der havde været adgang til ekstraordinær genoptagelse for perioden.

Skattestyrelsens bemærkninger til jeres brev af 20. december 2019.

Praksisændringen i SKM2018.521.SKTST består i, at den iværksættelse af transaktioner, som ifølge EU-domstolens praksis er en betingelse for, at besiddelsen af kapitalandele er økonomisk virksomhed, ikke kan begrænses efter deres art som det var anført i SKM2015.711.SKAT.

Derudover præciserer SKM2018.521.SKTST betingelserne for, hvornår et selskab kan anses for at foretage indgriben i et andet selskab, hvori det ejer kapitalandele.

For at være omfattet af adgangen til ekstraordinær genoptagelse jf. SKM2018.521.SKTST kræver det, at selskabet er omfattet af praksisændringen heri. Det vil sige, at den momspligtige leverance der skal være foretaget som følge af den indgriben selskabet har i sit datterselskab, skal have være omfattet af begrænsningen i SKM2015.711.SKAT.

Begrænsningen i SKM2015.711.SKAT bestod i, at f.eks. udlejning af maskiner og fast ejendom eller levering af rengøringsydelser, ikke kunne anses for indgriben i administrationen.

For at et holdingselskab kan få fradrag for momsen af sine generalomkostninger kræver det bl.a., at selskabet skal have haft indgriben i sit/sine datterselskab/er og som følge heraf have leveret og faktureret momspligtige leverancer til datterselskabet/erne. Dette er ikke en del af praksisændringen, da det ligeledes var et krav, at selskabet skulle have indgriben samt levere og fakturere en momspligtig leverance til datterselskabet/erne jf. SKM2015.711.SKAT. Dette præciseres blot i SKM2018.521.SKTST men er altså ikke en del af praksisændringen. Praksisændringen består, som ovenfor nævnt, i at den momspligtige leverance som skal leveres og faktureres som følge af den indgriben der måtte være i det/de pågældende datterselskab/er, ikke kan begrænses efter dennes art.

For så vidt angår IT ydelser, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de IT ydelser som leveres ikke var omfattet af begrænsningen i SKM2015.711.SKAT, hvorfor levering af denne type ydelse ikke er en del af praksisændringen i SKM2018.521.SKTST og derfor ikke kan begrunde ekstraordinær genoptagelse herefter.

Det faktum, at [virksomhed1] A/S udelukkende viderefakturerer IT ydelserne som leveres af moderselskabet i Holland - som står for al IT-drift, udvikling m.v. - gør efter vores opfattelse ikke, at der er tale om, at [virksomhed1] A/S leverer og fakturerer en ydelse der kan sidestilles med udlejning af maskiner eller fast ejendom.

...”

Skattestyrelsen er i høringssvar af 25. september 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller at det var med rette, at klagers anmodning om genoptagelse ikke blev imødekommet.

Som redegjort for i den påklagede afgørelse skulle klagers anmodning om genoptagelse behandles efter fristreglerne i Skatteforvaltningslovens § 32.

Det fastholdes, at klagers leverancer til opkøbt selskab i form af direktør-ydelser, IT-ydelser samt management ydelser generelt, ikke er omfattet af praksisændringen i SKM2018.521.SKTST, da ingen af disse ydelser var omfattet af artsbegrænsningen i SKM2015.711.SKAT.

SKM2008.521.SKTST giver derfor ikke klager adgang til ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Der ses endvidere ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer, at der foreligger særlige omstændigheder, der skulle give adgang til ekstraordinær genoptagelse efterskatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 skal imødekommes, hvorefter der skal ske tilbagebetaling af 881.051 kr.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført følgende:

”...

Vores opfattelse

Når det skal vurderes, om [virksomhed1] A/S er berettiget til at få tilbagebetalt moms vedrørende rådgiveromkostninger, som er afholdt i 2015, må det først vurderes, om SKM2015.711.SKAT afskærer en tilbagesøgning af moms i overensstemmelse med de retningslinjer, som følger af SKM2018.521.SKTST for så vidt angår udøvelse af ledelse og andre managementydelser.

Herefter er det relevant at foretage en vurdering af, om [virksomhed1] A/S har leveret ydelser til [virksomhed3] A/S, som var begrænset efter styresignalet i 2015, men som gav adgang til ekstraordinær genoptagelse efter styresignalet fra 2018.

Styresignalet fra 2018 (SKM2018.521.SKTST) udsendes i forlængelse af EU-domstolens dorn i sag C-320/17 (Marie Part.). Styresignalet ændrer praksis i den forstand, at man ikke kan opretholde kravet om, at iværksættelse af transaktioner fra moderselskab til datterselskab kan begrænses efter deres art. Dermed anerkendes det, at eksempelvis udlejning af maskiner eller fast ejendom eller levering af rengøringsydelser kan give anledning til momsfradrag.

Men herudover slår styresignalet fast, at denne ændring alene vedrører kravet om at der skal iværksættes transaktioner, der er undergivet moms. Der gælder imidlertid også et krav om, at der skal foretages indgriben i datterselskabet. Denne betingelse genfindes nok i styresignalet fra 2015, men er ikke uddybet, hvilket først sker med udsendelse af styresignalet i 2018, hvor det blandt andet fremgår:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om indgriben opfyldes, når ejeren i kraft af besiddelsen af kapitalandelene opnår bestemmende indflydelse i datterselskabet, og ejeren gør denne bestemmende indflydelse gældende ved direkte eller indirekte at påvirke beslutninger i relation til administrationen af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at betingelsen om bestemmende indflydelse i relation til vurderingen af økonomisk virksomhed i momslovens forstand i hvert fald er opfyldt, når der med baggrund i besiddelsen af kapitalandelene opnås bestemmende indflydelse efter selskabsskattelovens § 31 c, stk. 2-6.

Indgriben kan eksempelvis foreligge i følgende tilfælde:

Derved, at ejeren direkte gennem sit ejerskab bliver i stand til at udpege flertallet af bestyrelsesmedlemmer i selskabet, hvorefter bestyrelsen udpeger en direktør, som træffer de overordnede administrationsmæssige beslutninger i overensstemmelse med ejerens ønsker.

Påvirkningen af beslutningerne i selskaber, hvori der besiddes kapitalandele, kan som anført af EU-domstolen tillige ske indirekte, hvilket eksempelvis kan ske i følgende tilfælde:

Derved, at ejeren agter at gøre brug af sine beføjelser til at foretage udskiftningerne i bestyrelsen eller direktionen af selskabet, medmindre administrationsmæssige beslutninger tages i overensstemmelse med ejerens ønsker.

Derved, at ejeren af kapitalandelene gør sin indflydelse gældende gennem sit ejerskab af yderligere kapitalandele i selskabet via andre datterselskaber, eller såfremt ejeren indgår eksempelvis en aktionæraftale med andre aktionærer om gennemføre/se af administrationsmæssige beslutninger.

Det er i denne forbindelse ikke afgørende, hvor stor en del af kapitalen holdingselskabet ejer i selskabet, men det afgørende er, at den pågældende kapitalandel i praksis sætter holdingselskabet i stand til at udøve indgriben i selskabet.

Under hensyn til, at det er tilstrækkeligt, at indgriben kan ske indirekte, kan der i praksis ikke opstilles egentlige nærmere dokumentationskrav for gennemførelsen af denne indgriben i administrationen, men det skal kunne godtgøres, at ejeren af kapitalandelene har en reel mulighed for at påvirke de administrationsmæssige beslutninger i selskabet, jf. eksempelvis principperne i se/skabsskattelovens § 31 c, stk. 2-6."

Der er tale om en ændring, som ikke blot har karakter af en præcisering af gældende praksis. I stedet vælger man at adskille indgriben i et datterselskab og iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms, så det fremstår som to i princippet uafhængige betingelser, som begge skal være opfyldt.

[virksomhed1] A/S opfylder begge betingelser:

•	[virksomhed1] A/S valgte at afskedige direktøren i [virksomhed3] A/S for i stedte selv at varetage ledelsen. Dermed foretog [virksomhed1] A/S indgriben i datterselskabet efter retningslinjerne i styresignalet fra 2018.
•	[virksomhed1] A/S leverede ydelser, som var undergivet moms til [virksomhed3] A/S, dels i form af managementydelser, dels i form af IT-ydelser.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S opfylder betingelser for at søge moms tilbagebetalt i overensstemmelse med styresignalet fra 2018. Dette styresignal indeholder en så detaljeret beskrivelse af kravet om indgriben, at [virksomhed1] A/S kunne foretage en eksakt vurdering af omfanget af momsfradrag.

At selskabet eventuelt kunne have fået momsen tilbagebetalt efter styresignalet fra 2015 må i den sammenhæng anses for irrelevant. Dette styresignal indeholdt ikke en korrekt beskrivelse af praksis, idet der slet ikke blev sondret mellem indgriben og iværksættelse af transaktioner undergivet moms.

Hvis retten vurderer, at Skattestyrelsen korrekt har anset styresignalet fra 2018 for alene at vedrører en udvidelse af de omkostningerarter, som kan begrunde momsfradrag, til også at omfatte omkostninger mere teknisk karakter i form af udlejning af maskiner m.v., må det herefter vurderes, om [virksomhed1] A/S har leveret sådanne ydelser til [virksomhed3] A/S. Disse ydelser ville i givet fald være begrænset efter styresignalet fra 2015, hvorefter ekstraordinær genoptagelse efter styresignalet fra 2018 må anerkendes.

Af styresignalet fra 2015 fremgik:

Efter SKATs opfattelse kan f.eks. udlejning af maskiner og fast ejendom eller levering af rengøringsyde/ser, ikke anses for indgriben i administrationen af selskaberne.

Styresignalet indeholdt ikke en egentlig definition på de ydelser, som var begrænset efter deres art, men opremser alene de nævnte eksempler.

Af EU-domstolens dom i sag C-320/17 (Marie Part.), præmisserne 30 - 32 fremgår imidlertid domstolens overvejelser herom:

Præmis 30

Det fremgår af Domstolens faste praksis, at et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, for så vidt som denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, såsom holdingselskabets levering af administrative, finansielle, regnskabsmæssige, kommercielle, IT-mæssige og tekniske tjenesteydelser til dets datterselskab (jf. bl.a. dom af 14.11.2000, Floridienne og [virksomhed4], C-142/99, EU:C:2000:623, præmis 19, af 27.9.2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, præmis 22, og af 6.9.2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, præmis 34).

Præmis 31

I denne forbindelse skal det fremhæves, at de eksempler på virksomhed, der kan anses for at udgøre et holdingselskabs indgriben i administrationen af sine datterselskaber, som findes i Domstolens praksis, ikke udgør en udtømmende liste.

Præmis 32

Begrebet ”et holdingselskabs indgriben i administrationen af sine datterselskaber” skal derfor fortolkes således, at det omfatter alle transaktioner, som udgør økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivet, som holdingselskabet gennemfører til fordel for datterselskabet.

Efter købet af [virksomhed3] NS blev der foretages en omstrukturering i [virksomhed1] gruppen, hvorved IT-platformen blev overført til [virksomhed1] i Holland, hvorfra al IT-drift, -support m.v. blev varetages.

Ydelserne blev leveret til og faktureret til [virksomhed1] A/S, som foretog opkrævning hos [virksomhed3] A/Sfor deres andel af de fælles omkostninger.

Det er vores opfattelse, at et videresalg af IT-drift, -support m.v. ikke udgjorde en indgriben, således om dette begreb blev tolket i styresignalet fra 2015, når [virksomhed1] A/S ikke var aktivt involveret i denne drift, men blot viderefakturerede en andel.

Dermed må en sådan gennemfakturering af IT-ydelser bedst kunne sidestilles med udlejning af maskiner og fast ejendom, og dermed omfattet af artsbegrænsningen.

På den baggrund er det vores vurdering, at [virksomhed1] A/S under alle omstændigheder er berettiget til at støtte ret på genoptagelsesbestemmelserne i styresignalet fra 2018, hvor artsbegrænsningen ophæves.

...”

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant i overensstemmelse med tidligere indlæg gjort gældende, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Repræsentanten lagde vægt på, at de ydelser, som selskabet har leveret til [virksomhed3], er af en sådan karakter, at de var omfattet af artsbegrænsningen i SKATs styresignal SKM2015.711.SKAT, hvorefter selskabet først kunne opnå det ønskede momsfradrag ved ophævelsen af artsbegrænsningen i styresignalet SKM2018.521.SKTST.

Repræsentanten er den 1. oktober 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen:

”...

Skatteankestyrelsen foreslår at Skattestyrelsen afgørelse stadfæstes. Dette sker med den begrundelse, at den tidligere praksis, som blev meldt ud ved udsendelse af styresignal SKM2015.711.SKAT, ikke har været til ugunst for selskabet, fordi de momspligtige ydelser, som selskabet efter opkøbet af [virksomhed3] A/S ikke var omfattet af den artsbegrænsning, som efterfølgende blev ophævet.

Vi er principielt enige i udgangspunktet for denne vurdering hvad angår de ydelser, som blev leveret fra [virksomhed1] A/S til det nyerhvervede datterselskab.

Men ikke desto mindre fastholdes det, at [virksomhed1] A/S er berettiget til at få tilbagebetalt den fulde moms vedrørende de omkostninger, som blev afholdt i forbindelse med overtagelsen af [virksomhed3] A/S. Dette skal ses i sammenhæng med, at det senere styresignal – SKM2018.521.SKAT – ikke kun ændrer praksis vedrørende den hidtidige begrænsning vedrørende karakteren af leverede ydelser, men samtidig ændrer praksis vedrørende tolkningen af begrebet ”indgriben i administrationen”.

Styresignalet opstiller to betingelser, som begge skal være opfyldt, hvis besiddelse af kapitalandele skal anses for at udgøre økonomisk virksomhed:

- Der skal foreligge en indgriben i administrationen

- Der skal iværksættes transaktioner, der er undergivet moms.

Særligt vedrørende det første punkt opstiller styresignalet den betingelse, at ejeren (selskabet) i kraft af besiddelsen af kapitalandelene opnår bestemmende indflydelse i datterselskabet, og ejeren gør den bestemmende indflydelse gældende ved direkte eller indirekte at påvirke beslutninger i relation til administrationen af det selskab, hvori kapitalandelen besiddes.

Videre følger det, at ved vurderingen af, om der foreligger bestemmende indflydelse, vil selskabsskattelovens § 31c, stk. 2-6 blive lagt til grund.

Af det tidligere styresignal fremgik denne betingelse ikke. Her var der opstillet den betingelse, at ejeren skulle leveres momspligtige ydelser, som kunne karakterises som ydelser, der indebar en indgriben i administrationen af det eller de datterselskaber, som aftog den pågældende ydelse.

Det er ikke usandsynligt, at [virksomhed1] A/S ville være berettiget til hel eller delvis tilbagebetaling af moms efter principperne i styresignalet fra 2015. Men en egentlig vurdering af, om deres ydelser havde en karakter, hvor de betød en indgriben i administrationen og om denne indgriben havde et tilstrækkeligt omfang er ikke foretaget.

Med styresignalet fra 2018 er det imidlertid mere åbenlyst, at der var grundlag for en tilbagebetaling af moms. Dette følger af, at [virksomhed1] A/S opfylder begge de betingelser, som er opstillet:

- [virksomhed1] A/S overtog det fulde ejerskab til [virksomhed3] A/S, og har dermed direkte bestemmende indflydelse på dette selskab

- [virksomhed1] A/S iværksatte transaktioner, der var undergivet moms.

Det er på denne baggrund, at [virksomhed1] A/S efter vores klare opfattelse kan anmode om tilbagebetaling af moms vedrørende afholdte transaktionsomkostninger i overensstemmelse med de principper, som følger af SKM2018.521.SKTST.

...”

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 med henblik på tilbagebetaling af 811.054 kr. med henvisning til Skattestyrelsens styresignal af 16. oktober 2018, offentliggjort som SKM2018.521.SKTST, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

I modsat fald skal Landsskatteretten tage stilling til, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015 med henblik på tilbagebetaling af 811.054 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og § 32, stk. 1, nr. 1 og 4, fremgår følgende:

Ӥ 31. (...)

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. [...]
(...)
4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Følgende fremgår af SKM2015.711.SKAT (Moms – fradragsret for rådgiveromkostninger ved køb af selskaber – genoptagelse – Styresignal) offentliggjort den 16. november 2015:

”Det er SKATs opfattelse, at EU-Domstolens dom i de forenede sager C-108/14 og C-109/14 ændrer dansk praksis om at holdingselskaber kun har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 2, for moms af omkostninger forbundet med erhvervelse af selskabsandele i datterselskaber, hvor det er hensigten at foretage indgriben i administrationen af datterselskabet.

Som det følger af dommen, skal denne indgriben i administrationen af selskaberne ligge ud over, hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager.

Efter SKATs opfattelse kan f.eks. udlejning af maskiner og fast ejendom eller levering af rengøringsydelser, ikke anses for indgriben i administrationen af selskaberne.”

Følgende fremgår af SKM2018.521.SKTST (Økonomisk virksomhed ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele – indgriben – Praksisændring – Genoptagelse – styresignal) offentliggjort den 16. oktober 2018:

”Praksisændringen består i, at den iværksættelse af transaktioner, som ifølge EU-domstolens praksis er en betingelse for, at besiddelsen af kapitalandelene er økonomisk virksomhed, ikke kan begrænses efter deres art som det var anført i det nu ophævede SKM2015.711.SKAT.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har i den omhandlede periode været kvartalsafregnende for moms, og angivelsesfristerne for 2. og 3. kvartal 2015 var derfor den 1. september 2015 og den 1. december 2015, jf. momslovens § 57, stk. 3. Den ordinære genoptagelsesfrist for 2. og 3. kvartal 2015 udløb dermed den 1. september 2018 og den 1. december 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Anmodningen af 15. januar 2019 er dermed fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og 4.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke opfylder betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter det objektive kriterium i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at praksis efter SKM2015.711.SKAT ikke har været til ugunst for selskabet, henset til at de momspligtige ydelser, som selskabet efter opkøbet af [virksomhed3] har leveret til denne, ikke er af en sådan karakter, at de var omfattet af den i styresignalet opstillede artsbegrænsning, idet de leverede direktør-, management- og IT-ydelser ikke kan sidestilles med udlejning af maskiner, fast ejendom eller levering af rengøringsydelser.

At der i relation til de leverede IT-ydelser er tale om viderefakturering til [virksomhed3], kan ikke føre til et andet resultat.

Der skete således ikke med ophævelsen af artsbegrænsningen i SKM2018.521.SKTST en underkendelse af en praksis, som var til ugunst for selskabet, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, svarer til bestemmelsen i lovens § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser som følge af særlige omstændigheder, og bestemmelserne er i det væsentlige udtryk for videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, og § 35 C, stk. 1, nr. 4. I forarbejderne til disse bestemmelser hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3, at en ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Derimod giver bestemmelsen ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige eksempelvis har glemt et fradrag.

Landsskatteretten finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, ikke er opfyldt.

Der er herved henset til, at det skyldes selskabets egne forhold, at der ikke er taget momsfradrag ved praksisændringen som følge af udsendelsen af styresignalet SKM2015.711.SKAT. Der er derfor tale om et glemt fradrag, hvilket ikke udgør særlige omstændigheder i bestemmelsens forstand.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2015.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.