Kendelse af 26-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 14-01-2025

Journalnr. 20-0016386

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med ikke godkendt fradrag for tab på løbende ydelse (earn out), jf. ligningslovens § 12 B, stk. 1 og 4	1.674.800 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Skattemyndighed har ændret hævet opsparet overskud i virksomhedsordningen til	0 kr.	1.540.700 kr.	Stadfæstelse
Skattemyndigheden har ansat indkomst til virksomhedsbeskatning til	239.987 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren solgte i 2014 sin minkvirksomhed. Det fremgår af overdragelsesaftalen af 1. november 2014, at købesummen blev aftalt til 17.575.000 kr. Købesummen blev berigtiget således:

”Kontantprisen er aftalt til kr. 17.575.000,00.

Skriver kroner sytten millioner fem hundrede syvtifem tusinde 00/100. Handlen er baseret på kontant handel.

A.Kontant udbetaling erlægges således:

Kontant senest den 1. marts 2014. kr. kr. 6.730.000

Beløbet forrentes med 5 % p.a. fra overtagelsesdagen til betalingsdagen.

B. Sælger yder køber en gave på kr. 6.245.000

heraf berigtiges kr. 6.240.000 ved overtagelse af passivpost.

Værdierne er fastsat foreløbig ud fra de ved underskriften kendte oplysninger. Det forbeholdes at ændre på passivpostens størrelse og dermed også de kontante beløb, når sælgers regnskab for 2013 kendes, idet handlens samlede kontantværdi fastholdes og således at evt. difference reguleres over earn out.

C. Køber udsteder gældsbrev til sælger eller ordre på nærmere aftalte vilkår. kr. 1.100.000

D. Restkøbesummen kr. 3.500.000

berigtiges via Earn Out model på følgende vilkår:

Earn Out modellen er en metode til at dele risikoen mellem køber og sælger for fremtidige skindpriser. Ved gode priser får sælger del af den ønskede salgspris udloddet over en årrække og ved dårlige skindpriser får sælger ikke den sidste del af ønsket salgspris.

Der er aftalt en 4 årig aftale hvor sælger får 50 % af den skindpris, der ligger over købers nulpunkt (referencepris). Det er aftalt en referencepris på 320 kr/skind og grundlaget er aftalt til 34.000 skind, uanset aktuelle produktion.

Farmens solgte skind på årets 5 auktioner (dec - september) er grundlag for årets gennemsnitspris. Beløbet forfalder til betaling i en rate pr. 31/10, første gang 31/10- 2015.

Hvis prisen som gennemsnit de 4 år ligger på 372 kr., vil sælger have fået afregnet de 3,5 mio.kr. Hvis. gns. pris kun er 350 kr., får sælger kun 2,04 mio.kr. af den oprindelige saldo på 3,5 mio.kr. udbetalt. Resten er tabt for sælger. Hvis gns. pris ligger over 372 kr. vil provenu tilfalde køber.

Afdrag på earn out lån svarer til afdrag på andet lån, dvs. det er beskattede midler, der afleveres til sælger. Købers andel af earn out (50 %) skal reserveres skattebetaling.

Eksempel sæson 2014/ 201 5.:

Gns. pris: 420 kr.

Earn out til sælger:

(34.000 * (420-320)) * 50 % = 1.700.000 kr.

Der tinglyses ejerpantebrev stort kr. 3.500.000 til sikkerhed for sælgers provenu ved ovenstående earn out model.”

Købesummen på 17.575.000 kr. blev ifølge aftalen fordelt således, jf. overdragelsesaftalens punkt 22:

”22 Fordeling af købesummen

Fast ejendom

Stuehus inkl. Grundværdi	kr.	1.750.000
Driftsbygningernes værdi inkl. Minkhaller og gylletanke	kr.	4.800.000
Jordværdi (minkfarm)	kr.	300.000
Jordværdi (dyrkbart areal)	kr.	270.000
Fast ejendom i alt	kr.	7.120.000

Løsøre

Besætning
5.450	tæver	á kr.	800	kr.	4.355.000
1.100	hanner	á kr.	1000	kr.	1.100.000	kr.	5.455.000
Besætning i alt							kr.	5.455.000

Bure, redekasser og diverse maskiner til mink i alt

kr.

5.000.000

Maskiner og inventar der medfølger:

18.350 minkbure med gylleanlæg, traktor Fendt 307, vaskevogn, Tipvogn, 2 minilæssere, 2 fodervogne, strømaskine, 2 fodersiloer, aflivningsvogn, aftrækker, tromler, 2 havetraktorer (Ferris og Craftmann) med tilbehør samt diverse udstyr til minkfarmen, herunder diverse håndværktøj

Køber sørger selv for omregistrering af evt. køretøj og betaler de dermed forbundne omkostninger til klargøring og syn.

Løsøre sælges I brugbarstand p overtagelsesdagen.

Køber opfordres til at undersøge det overtagne løsøre nærmere.

Løsøre i alt	kr.	10.455.000


Købesum i alt	kr.	17.575.000

Den anførte fordeling er en fordeling af den kontante pris, og parterne er enige om, at omregning til nominel foretages forholdsmæssigt efter de skattemæssige regler.

Parterne i denne handel har, jf. ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, fordelt købesummen som ovenfor angivet. Såfremt den skatteansættende myndighed/klageinstans i forbindelse med eller efter at denne handel er indgået, ændrer den aftalte fordeling, kan ingen af parterne gøre krav mod hinanden eller mod de medvirken de ejendomsmæglere, advokater eller andre rådgivere. Parterne forpligter sig til ikke selv at kræve fordelingen ændret til egen skattemæssig fordel.

Sælger oplyser, at der er foretaget beregning af evt. skatter, og sælger er bekendt med disse.

Succession

Køber indtræder i sælgers skattemæssige stilling (succederer) for s vidt angår fortjeneste p maskiner og inventar, besætning, beholdninger, genvundne afskrivninger på driftsbygninger, ejendomsavance og virksomhedsordningen.

Køber er bekendt med de skattemæssige konsekvenser af successionen. På de aktiver, hvor der er aftalt succession, udleverer sælger de skattemæssige oplysninger vedrørende afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivning m.m. samt basisoplysningerne i relation til opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum efter reglerne om ejendomsavanceopgørelse.”

Ifølge bilag fremsendt til Skattestyrelsen i forbindelse med salget i 2014 er der succederet i ejendomsavance, genvundne bygningsafskrivninger, avance på bure, redekasser, tråd, maskiner til mink, besætning m.v. og opsparet overskud i virksomhedsordningen. Af bilaget fremgår blandt andet følgende:

”[person1]’s overtagelse af latent skat:

[person1] kan overtage opsparing i alt			18.056.276
Mulig skat heraf 56,3 %					10.165.683
Overtaget skat af opsparing med 32 % i skat	33.246				-10.639
Overtaget skat af opsparing med 30 % i skat	931.197				-279.359
Overtaget skat af opsparing med 28 % i skat	2.121.860				-594.121
Overtaget skat af opsparing med 25 % i skat	9.614.269				-2.403.567
Overdraget skat af opsparing med 25 % i skat – 2013	5.355.704				-1.338.926
Kompensation i form af passivpost				-3.301.145
Netto mulig merskat for [person1] på virksomhedsopsparing, som [person2] slipper for					2.237.927
Netto mulig skat ejendomsavance, maskiner m.v. for [person1], som [person2] slipper for
Udgør maksimalt 56,3 % af avancerne på 10.735.197 kr.	6.045.000
		-3.225.000			2.820.000

Samlet mulig merskat for [person1], som [person2] slipper for					5.057.927

Kan specificeres således:
Samlet overtaget skat					16.210.683
Kompensation i form af passivposter m.v.					-3.225.000
Kompensation overtaget virksomhedsopsparing ”passivpost”					-3.301.145
Kompensation overtaget virksomhedsopsparing godskrivning af skat					-4.626.612
Netto					5.057.927

”

I klagerens selvangivelse for 2018 fratrak klageren et tab på ikke betalt earn out (den positive saldo) ifølge overdragelsesaftalens punkt 20 på 1.674.800 kr. Beløbet er specificeret således:

”

Earn Out	3.500.000
Regulering i 2014	-285.000
Afdrag i 2015	-1.540.200
Rest til fradrag i 2018	1.674.800

”

Der er enighed om, at earn out i henhold til overdragelsesaftalen af sælger og køber er behandlet som en løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med ikke godkendt fradrag for tab på 1.674.800 kr. Skattestyrelsen har ændret hævet opsparet overskud i virksomhedsordningen fra 1.540.700 kr. til 0 kr. Skattestyrelsen har desuden ændret indkomst til beskatning i virksomhedsordningen fra 0 kr. til 239.987 kr. Ændringerne er specificeret således:

”Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2018 sådan:

Anden kapitalindkomst i virksomhed

Fradrag for tab ved udløb af Earn Out lån [person1] kan ikke

godkendes 1.674.800 kr.

Reglerne står i Ligningslovens § 12 B stk. 1 og stk. 4

Overført fra konto for opsparet overskud tillagt

virksomhedsskat

Hævet opsparet overskud ændres til 0 kr., jævnfør

nedenstående 0 kr.

Tidligere oplyst 1.540.700 kr. -1.540.700 kr.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3

Indkomst til virksomhedsbeskatning

Årets opsparet overskud ændres til 239.987 kr., jævnfør

Nedenstående -239.987 kr.

Tidligere oplyst 0 kr. -239.987 kr.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2

Vi har ikke med dette brev taget stilling til selvangivelsens indhold i øvrigt. Derfor kan der senere ske ændring af skatteansættelsen.”

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”Tab ved udløb af Earn Out Lån

Ligningslovens § 12 B kan anvendes når der i forbindelse med en overdragelse af et eller flere aktiver

herunder virksomhedsoverdragelse indgås en gensidigt bebyrdende aftale om at en del af købesummen skal betales som en løbende ydelse.

Ifølge her foreliggende oplysninger har du i 2014 solgt [adresse1], [by1] til [person1].

Restkøbesummen på 3.500.000 kr. er berigtiges via Earn Out lån. Din revisor har oplyst at saldoen

ved ophør af aftalen udgør 1.674.800 kr. som kan fratrækkes efter ligningslovens § 12 B, stk. 4.

Ligningslovens § 12 B stk. 4:

Stk. 4. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. I efterfølgende indkomst år medregnes de i det pågældende indkomst betalte ydelser til den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Der kan dog ikke foretages fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved den efter stk. 1, foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, eller til et beløb, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7

I bemærkninger til lovforslaget L34 fremsat den 4. oktober 2000 (justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser) fremgår følgende af de almindelige bemærkningerne til lovforslaget:

For at forhindre en urimelig skattemæssig behandling af de involverede parter foreslås der derfor gennemført en justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser, således at det fremgår af bestemmelserne, at sælgeren ikke kan foretage fradrag, og køberen ikke skal beskattes i ophørssituationen, når overdragelsen er sket med skattemæssig succession.

Til lovforslagets § 4, nr. 1 og 2 er anført følgende:

I forhold til bestemmelsen i § 12 B, stk. 4, om beskatning af modtageren af ydelserne, er der lagt til grund, al modtageren ikke har fradrag for en eventuel restsaldo, når beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig

Ligningslovens § 12 B, stk. 4, fastslår at der ikke kan foretages fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig. Der kan derfor ikke foretages fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor overdragelsen er sket med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig.

Virksomhedsordningen

Skattestyrelsen har foretaget ændring af virksomhedens overskud, anden kapital indkomst er ændret. Som følge heraf foreslår vi en ændring af overskudsdisponeringen, således at hævet opsparet overskud tidligere år ansættes til 0 kr. samt årets opsparet overskud ansættes til 239.987 kr., jævnfør

Virksomhedsskattelovens § 10.

Overførslerne forud for hæve rækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5 er beregnet på grundlag af de selvangivne oplysninger som fremgår af årsopgørelsen nr. 1. Overskudsdisponeringen opgøres herefter således:

Overskud efter ændring udgør 346.461 kr.

Overførsler ifølge årsopgørelsen 421.191 kr.

Overførsler forud for hæve rækkefølgen -261.920 kr. 159.271 kr.

Årets tilgang til konto for opsparet overskud 187.190 kr.

Årets virksomhedsskat 22 % 52.797 kr.

Indkomst til virksomhedsbeskatning 239.987 kr.

Såfremt du ønsker anden overskudsdisponering efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt., skal du indsende specifikationer til virksomhedsordningen i form af opgørelse af indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, hæverækkefølgen herunder hævekontoen samt konto for opsparet overskud.

Din revisors bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 11. oktober 2019

Din revisor har i mail modtaget den 28. oktober 2019 gjort indsigelse over det forslag som Skattestyrelsen har sendt den 11. oktober 2019.

Revisor er ikke enig i Skattestyrelsens gengivelse af L34 og konklusion.

Revisor begrunder dette med følgende:

•	Følgende fremgår blandt andet af bemærkningerne:

Overdrages et aktiv med succession efter kildeskattelovens regler, beskattes overdrageren ikke af eventuel fortjeneste, herunder genvundne afskrivninger. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, dvs. erhververen overtager overdragerens anskaffelsessumog afskrivningsgrundlag. Der er ikke i § 12 B angivet, hvad der gælder, når aktiveter overdraget med skattemæssig succession.

I forhold til bestemmelsen i § 12 B, stk. 4, om beskatning af modtageren af ydelserne, er detlagt til grund, at modtageren ikke har fradrag for en eventuel restsaldo, når beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig. Det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende skattemæssige behandling- der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse. For at tydeliggøre, at der skal ses på den skattemæssige behandling af avancen ved den foretagne overdragelse mellemparterne, herunder om den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C, foreslås en mindre omformulering af bestemmelsen.

Fremhævning med fed skrift og understegning har revisor lavet.

•	Der er ikke i 2000 lavet ændring af formuleringen i stk. 4 men kun stk. 5.

Godt nok er det anført i bemærkningerne jf. ovenfor: Er lagt til grund - MEN tilbage står, at vi skal tilbage til 1999 for at tolke på reglerne.

•	Der henvises til cirkulære 2000-03-21 nr. 39 om lov nr. 386 af 2. juni 1999.

Punkt 4.4: ... Modtageren får dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, jf. § 12 B, stk. 4, 5 pkt.

Med formuleringen "et sådant aktiv" tilkendegives det, at det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende beskatning/skattefrihed - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse, og ikke det forhold, at der i den konkrete situation ikke kommer et beløb til beskatning som følge af eksempelvis anskaffelsessummens størrelse.

•	Earn-Out beløbet på 3.500.000 kr. har jo indgået i beregningen af ejendomsavance, genvundne afskrivninger bygninger m.v. og avlsdyr mink for [person2] som sælger.

Ved salget til nær medarbejder er der så beregnet passivpost på 30 % af de samlede avancer og køber har fået nedslag i finansieringen for dette beløb.

Derved har beløbet jo være skattepligtig og der er givet kompensation til køber for det skattepligtige beløb

Det er derfor vores opfattelse, at der er tale om en overfortolkning når det i 2000 antages, at succession skal sidestilles med at beløbet ikke er skattepligtig.

Denne overfortolkning har ikke støtte i lovens formulering og kan derfor ikke bringes i anvendelse

•	Til sammenligning vil vi bemærke, at fradrag for restsaldoen bevirker samme beskatning ved salget og senere tab, som hvis der var lavet almindelig gældsbrev uden løbende yderlse.

Hvis salg til nær medarbejder med fuld succession og gældsbrev på 3.500.000 kr.: Her kan sælger få fradrag for restbeløbet når beløbet er tabt, og køber skal ikke beskattes.

Hvis brugen af løbende ydelse for goodwill, eran-out m.v. skulle bevirke en anden (dårligere) mulighed for fradrag for tab for sælger end almindelige gældsbreve, ville dette betyder, at brugen af løbende ydelse ikke ville ske.

Afgørelsen

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er lovhjemmel til fradrag for en evt. restsaldo, når overdragelsen af virksomheden er sket med succession

Det fremgår af ligningslovens § 12 B, stk. 4 at der ikke kan foretages fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig. Der kan derfor ikke foretages fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor overdragelsen er sket med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig.

Dette fremgår da også klart af bemærkningerne til L34 fremsat den 4. oktober 2000, hvor der blandt andet er anført følgende:

Dette er yderligere uddybet i bemærkninger til lovforslagets § 4, nr. 1 og 2:

I forhold til bestemmelsen i § 12 B, stk. 4, om beskatning af modtageren af ydelserne, er lagt til grund, at modtageren ikke har fradrag for en eventuel restsaldo, når beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i den revisors bemærkninger om, at der ikke er lovhjemmel til at nægte fradrag for restsaldoen på 1.674.800 kr. Det er derimod vores opfattelse, at et af formålene med L34 tværtimod var at præcisere, at der ikke kunne foretages fradrag for en restsaldo, når overdragelsen var sket ved succession.

Skattestyrelsen fastholder på denne baggrund den foreslåede ændring af din skatteansættelse.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”Vi har følgende kommentarer til klagen:

Det er klagers repræsentant, [virksomhed1] advokatfirmas opfattelse, at der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet i ligningslovens § 12 B, stk. 4 om fradrag for restbeløbet på 1.674.800 kr., uanset overdragelsen er sket med skattemæssig succession.

Advokatfirmaet gør gældende, at overdragelsen af virksomheden har været skattepligtig, da beregningen af passivposten på 30 % er sket på grundlag af de skattemæssige avancer, dvs. ejendomsavance, genvundne afskriver m.v.

Endvidere henvises der til, at formålet med indførelsen af ligningslovens § 12 B var at undgå dobbeltbeskatning af de løbende ydelser.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der med vedtagelsen af lovforslag L 34 af 4. oktober 2000 blev gennemført ændringer af ligningslovens § 12 b, stk. 4, hvorefter der ikke kan opnås fradrag for en positiv saldo ved ophøret af den løbende ydelse, når overdragelsen af en virksomhed eller erhvervsmæssige aktiver er sket med succession.

Ved lovændringen blev der foretaget følgende ændringer i ligningslovens § 12 b, stk. 4, 5. punktum:

”afståelsen” ændres til ”den efter stk. 1 foretagne overdragelse”.

Siden har ligningslovens § 12 B, stk. 4, 5. punktum haft følgende ordlyd:

”Der kan dog ikke foretages fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved den efter stk. 1 foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, eller til et beløb, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7”.

Af ligningslovens § 12 B, stk. 1, 3. punktum fremgår det, at ”Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse”.

Den skattemæssige behandling ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed eller erhvervsmæssige aktiver fremgår af kildeskattelovens § 33 C, når overdragelsen sker med succession. Det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, at ”Fortjenesten ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren.”

Overdragelser med succession udløser således ingen beskatning af avancer hos sælgeren. Der er derfor heller ikke grundlag for at foretage fradrag for en positiv saldo ved ophøret af den løbende ydelse.

Dette fremgår da også klart af forarbejderne til L 34, hvor der blandt andet fremgår følgende af de almindelige bemærkninger ( Skattestyrelsens understregning):

De regler, der i 1999 blev gennemført for beskatning af løbende ydelser, indeholder en bestemmelse om, at den sælger, der efter modtagelsen af alle de aftalte ydelser ikke har modtaget et beløb, der svarer til det, som er lagt til grund som afståelsessum ved skatteopgørelsen, kan fradrage forskelsbeløbet. Køber skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Begrundelsen for denne regulering er, at betalingen for det overdragne aktiv reelt har været lavere end forudsat. Sælger skulle derfor ikke i forbindelse med afståelsen af aktivet have været beskattet af så høj en afståelsessum som sket. Modsat har køberen haft en for højt anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag.

Denne regulering passer ikke på en situation, hvor køber har overtaget aktivet med succession. Overdrages et aktiv med succession, beskattes sælgeren ikke af en eventuel fortjeneste, og køberen indtræder i sælgerens skattemæssige stilling, dvs. køberen overtager sælgerens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag. For at forhindre en urimelig skattemæssig behandling af de involverede parter foreslås der derfor gennemført en justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser, således at det fremgår af bestemmelserne, at sælgeren ikke kan foretage fradrag, og køberen ikke skal beskattes i ophørssituationen, når overdragelsen er sket med skattemæssig succession.

Følgende fremgår endvidere af de særlige bemærkningerne til lovforslagets § 4 ( Skattestyrelsens understregning):

Overdrages et aktiv med succession efter kildeskattelovens regler, beskattes overdrageren ikke af en eventuel fortjeneste, herunder genvundne afskrivninger. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, dvs. erhververen overtager overdragerens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag. Der er ikke i § 12 B angivet, hvad der gælder, når aktivet er overdraget med skattemæssig succession.

I forhold til bestemmelsen i § 12 B, stk. 4, om beskatning af modtageren af ydelserne, er det lagt til grund, at modtageren ikke har fradrag for en eventuel restsaldo, når beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig. Det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende skattemæssige behandling - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse. For at tydeliggøre, at der skal ses på den skattemæssige behandling af avancen ved den foretagne overdragelse mellem parterne, herunder om den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C, foreslås en mindre omformulering af bestemmelsen.

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.8.3 om beskatningen af løbende ydelser, at ”Modtageren får efter LL § 12 B, stk. 4, dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved den foretagne overdragelse af aktivet ikke var skattepligtig (skatterelevant)”

På baggrund af foranstående er det forsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er hjemmel til at fratrække en positiv saldo ved ophøret af den løbende ydelse, når overdragelsen af virksomheden er sket med succession efter kildeskattelovens § 33 C. Dette skyldes, at overdragelse af virksomheden ikke var skattepligtig (skatterelevant), jf. ligningslovens § 12 B, stk. 4, 5. punktum.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren i indkomståret 2018 skal indrømmes fradrag for tab på 1.674.800 kr. svarende til saldoen ved ophør af earn out, og der ikke skal foretages ændringer i overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført:

” ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person2] skal indrømmes fradrag for tab på 1.674.800 kr. ved udløb af Earn Out lånet i 2018.

Lovgrundlaget

Ifølge ligningslovens § 12 B, som blev indsat ved lov nr. 386 af 2. juni 1999, er der tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret.

Ifølge de almindelige bemærkninger (L 212 fremsat den 25/3 1999) var formålet med lovforslaget at sikre en generel lettelse af erhvervslivets generationsskifter ved at afskaffe den dobbeltbeskatning, der var en følge af dagældende regler.

Ifølge bemærkningerne forekom der en dobbeltbeskatning af sælger i form af en beskatning på grundlag af den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet og efterfølgende en beskatning ved modtagelsen af de løbende ydelser, som allerede var indeholdt i salgssummen og beskattet på aftaletidspunktet. Modsvarende fik køber eventuelt et dobbeltfradrag.

Endvidere anføres det i de almindelige bemærkninger, at der i dag (dvs. efter dagældende regler) skattemæssigt opgøres en kapitaliseret værdi af de forventede (men usikre) fremtidige løbende ydelser på det tidspunkt, hvor forpligtelsen påtages.

Den skattemæssige behandling af modtageren af den løbende ydelse er behandlet i ligningslovens §12 B, stk. 4, mens den skattemæssige behandling af yderen er nærmere reguleret i ligningslovens § 12 B, stk. 5.

I nærværende sag er det således bestemmelsen i ligningslovens§ 12 B, stk. 4, der er relevant, idet [person2] er modtager af den løbende ydelse. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregnes de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Der kan dog ikke foretages fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved den efter stk. 1, foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, eller til et beløb, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7."

I bemærkninger til de enkelte bestemmelser i lovforslag nr. L 212 af 1998-1999 (lempelse af beskatningen af løbende ydelser og goodwill m.v.) anføres bl.a. følgende under gennemgangen af ligningslovens § 12 b, stk. 3-5:

"Såfremt den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i det indkomstår, hvor ydelsen anses for ophørt, ved at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet, mens yder skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke, hvis det overdragne aktiv efter sin art ikke var skattepligtig på tidspunktet for aftalens indgåelse eller på dette tidspunkt ikke kunne danne grundlag for afskrivninger. Det vil sige, at det er indkomstens art og ikke det tilfælde, at skattepligten ved aftalens indgåelse blev udlignet, der er afgørende for, om der kan ske korrektion ved saldoens ophør. Modtageren af en løbende ydelse kan således ikke foretage fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelsen af et sådant aktiv ikke er skattepligtigt. Af samme grund skal yderen ikke beskattes af den del af sin saldo, som svarer til et beløb, der erfastsat som vederlag for et aktiv, hvor der ikke har kunnet foretages skattemæssige afskrivninger eller fradrag for udgiften til anskaffelsen af aktivet. Er der overdraget såvel skattepligtige/ afskrivningsberettigede som ikke skattepligtige/ikke- afskrivningsberettigede aktiver, foretages der på ophørstidspunktet en forholdsmæssig fordeling af den resterende positive saldo på de overdragne aktiver med henblik på modtagerens fradrag eller yderens beskatning."

I cirkulære nr. 39 af 21. marts 2000 er der foretaget en nærmere gennemgang af de ændringer, der blev gennemført ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 om ændring af ligningsloven, afskrivningsloven, personskatteloven og boafgiftsloven (Lempelse af beskatningen af løbende ydelser og goodwill m.v.). I afsnit 4.4 med overskriften "Den løbende ydelses ophør, § 12 B, stk. 4 og 5" anføres bl.a. følgende i cirkulæret:

"Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i ophørsåret ved, at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet, jf. § 12 B, stk. 4, 4. pkt., mens yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen, jf. § 12 B, stk. 5, 4. pkt.

Modtageren får dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, jf. § 12B, stk. 4, 5. pkt. Med formuleringen ”et sådant aktiv” tilkendegives det, at det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende beskatning/skattefrihed - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse, og ikke det forhold, at der i den konkrete situation ikke kommer et beløb til beskatning som følge af eksempelvis anskaffelsessummens størrelse."

Ved lov nr. 1283 af 20. december 2000 (L 34 2000/2001-Succession i konto for opsparet overskud og justering af reglerne om beskatning af løbende ydelser) blev der foretaget en række ændringer i ligningslovens § 12 B.

I § 12 B, stk. 4, 5. pkt. blev "afståelsen" ændret til "den efter stk. 1 foretagne overdragelse".

I § 12 B, stk. 5, 5. pkt. blev der efter "aktivet" indsat "eller til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C"

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser anføres bl.a. følgende i relation til ændringen af ordlyden af ligningslovens§ 12 B, stk. 4 og 5:

"Der foreslås indsat regler i ligningslovens § 12 B, der regulerer den situation, hvor parterne ved overdrage/sen af et aktiv mod en løbende ydelse har valgt at anvende reglerne i kildeskattelovens § 33 C og § 33 D eller aktieavancebeskatningslovens § 11 om skattemæssig succession.

I de gældende regler i ligningslovens § 12 B er der fastsat regler for den skattemæssige behandling af løbende ydelser. Ifølge bestemmelsen skal den løbende ydelse kapitaliseres, og parterne skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret anvendes som indgangsværdi. Efterhånden som ydelserne betales, nedskrives saldoen.

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i ophørsåret ved, at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet. (vores understregning) Yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Begrundelsen for denne regulering er, at betalingen for det overdragne aktiv reelt har været lavere end forudsat ved kapitaliseringen. Modtageren af den løbende ydelse skulle derfor ikke i forbindelse med afståelsen af aktivet have været beskattet af så høj en afståelsessum som sket. Modsat har yderen haft en for højt anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag.

Dette gælder ikke, hvis der er tale om vederlag for ikke skatterelevante aktiver. Det er derfor i bestemmelsen fastsat, at der ikke kan foretages fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig. Ligesom yderen ikke skal medregne beløbet i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig

avance ved en afståelse af aktivet. Beløbet skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, blot et af de nævnte forhold gør sig gældende.

Overdrages et aktiv med succession efter kildeskattelovens regler, beskattes overdrageren ikke af en eventuel fortjeneste, herunder genvundne afskrivninger. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, dvs. erhververen overtager overdragerens anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag. Der er ikke i § 12 B angivet. hvad der gælder, når aktivet er overdraget med skattemæssig succession . (vores understregning)

I forhold til bestemmelsen i § 12 B, stk. 4, om beskatning af modtageren af ydelserne, er det lagt til grund, at modtageren ikke har fradrag for en eventuel restsaldo, når beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig. Det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende skattemæssige behandling - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse. For at tydeliggøre, at der skal ses på den skattemæssige behandling af avancen ved den foretagne overdragelse mellem parterne, herunder om den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C, foreslås en mindre omformulering af bestemmelsen.

Afgørende for, om yderen skal medregne restsaldoen til sin skattepligtige indkomst, er, om den svarer til et beløb, der er fastsat som ”vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller Jade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet”. Ved vurderingen af, om restsaldoen skal indtægtsføres, er det således den skattemæssige behandling af avancen ved yderens senere afståelse af aktivet, der er afgørende.

Ved overdragelse med succession indtræder yderen i modtagerens anskaffelsessum, afskrivningsgrundlag m.v. Er aktivet ikke fuldt nedskrevet, kan yderen således fortsætte afskrivningsforløbet, og ved en efterfølgende afståelse af aktivet vil modtagerens oprindelige anskaffelsessum blive lagt til grund ved avanceopgørelsen.

I en række situationer vil der på den måde også i successionstilfældene være en anskaffelsessum, som vil være omfattet af bestemmelsens ordlyd, uanset at den hidrører fra en tidligere overdragelse. Da der er tale om en anden anskaffelsessum end den, der er tænkt på i lovteksten, vil der ikke være sammenhæng mellem størrelsen af denne og størrelsen af det beløb (restsaldoen), der skal indtægtsføres; hvilket kan medføre en urimelig skattemæssig behandling af yderen.

Bestemmelsen i § 12 B, stk. 5, foreslås derfor udvidet med en bestemmelse om, at restsaldoen ikke skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, hvis den svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C."

I Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.C.6.8.1 er løbende ydelser omfattet af ligningslovens§ 12 B nærmere behandlet. I det nævnte afsnit anføres det bl.a., at:

"Efter LL § 12 B vil kun den del af de betalte løbende ydelser, der overstiger den beskattede kapitaliserede værdi, blive beskattet. Tilsvarende vil der være fradrag i de tilfælde, hvor de betalte løbende ydelser ikke når at dække den beskattede kapitaliserede værdi."

Videre anføres det i underafsnittet med overskriften "Den løbende ydelses ophør", at:

"Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen går i nul eller bliver negativ, reguleres dette for modtageren efter LL § 12 B, stk. 4, i ophørsåret ved, at modtager får fradrag i indkomstopgørelsen for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet. (...)

Modtageren får efter LL § 12 B, stk. 4, dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved den foretagne overdragelse af aktivet ikke var skattepligtig (skatte-relevant)."

Den konkrete sag

Til støtte for, at [person2] skal indrømmes fradrag for restbeløbet på 1.674.800 kr. ved udløbet af Earn Out lånet i 2018 skal der henvises til følgende:

For det første skal der henvises til ordlyden af ligningslovens § 12 B, stk. 4, der fastslår, at udgangspunktet er, at ved endeligt ophør af den løbende ydelse, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt.

Spørgsmålet er, om der i nærværende sag er grundlag for at fravige dette udgangspunkt alene under henvisning til, at overdragelsen af virksomheden er sket med skattemæssig succession til [person1], jf. Skattestyrelsens begrundelse for at nægte fradragsret.

Det er vores opfattelse, at der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet om fradrag, selvom overdragelsen af virksomheden er sket med skattemæssig succession til en nær medarbejder. Til støtte herfor skal der henvises til, at Earn Out beløbet på 3,5 mio. kr. indgik i beregningen af ejendomsavance, genvundne afskrivninger på bygninger m.v. for [person2] som sælger. I forlængelse heraf er der beregnet passivpost på 30 % af de samlede avancer, og [person1] har som køber fået nedslag i finansieringen for dette beløb. Som bilag 5 fremlægges de i 2014 gennemførte beregninger, der bl.a. viser kompensation i form af passivposter m.v. til [person1].

Det gøres gældende, at det omhandlede Earn Out beløb på 3,5 mio. kr. dermed har været skattepligtigt, hvorfor der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet om fradrag for modtager i ligningslovens § 12 B, stk. 4.

I den forbindelse skal der også henvises til formålet med indførelsen af ligningslovens § 12 B, der som angivet i Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.6.8 var at " ... undgå dobbeltbeskatning af de løbende ydelser."

Afslutningsvis bemærkes videre, at såfremt man ved salget af minkvirksomheden havde valgt at lave et almindeligt gældsbrev på 3,5 mio. kr. uden løbende ydelse, da ville sælger få fradrag for restbeløbet, når beløbet var tabt, og køber ville på den anden side ikke skulle beskattes. Brugen af løbende ydelse for goodwill, earn out m.v., bør ikke bevirke, at sælger stilles dårligere i forhold til muligheden for fradrag for tab. Dette har på ingen måde været meningen med ligningslovens § 12 B, der tværtimod blev indført for at sikre en generel lettelse af erhvervslivets generationsskifter.”

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 19. januar 2024 har klagerens repræsentant anført:

”Det er fortsat vores opfattelse, at [person2] skal indrømmes fradrag for restbeløbet på 1.674.800 kr. ved udløbet af Earn Out-lånet i 2018.

Som anført af Skatteankestyrelsen skete overdragelsen af virksomheden med skattemæssig succession i alle skatterelevante aktiver såsom ejendomsavance, genvundne afskrivninger m.v. Det er imidlertid vores opfattelse, at denne skattemæssige succession ikke medfører, at udgangspunktet om fradrag skal fraviges.

Som tidligere anført indgik Earn Out-beløbet på 3,5 mio. kr. i beregningen af ejendomsavance, genvundne afskrivninger på bygninger m.v. for [person2] som sælger. I forlængelse heraf er der beregnet passivpost på 30 % af de samlede avancer, og [person1] har som køber fået nedslag i finansieringen for dette beløb, jf. bilag 5.

Det fastholdes, at det omhandlede Earn Out-beløb på 3,5 mio. kr. dermed har været skattepligtigt, hvorfor der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet om fradrag for modtager i ligningslovens § 12 B, stk. 4. Som anført i Den juridiske vejledning var formålet med indførelsen af ligningslovens § 12 B, at ”... undgå dobbeltbeskatning af de løbende ydelser.””

Retsmøde

Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens indstilling af 14. februar 2024 udtalt:

”Skattestyrelsen fastholder, der ikke er den fornødne lovhjemmel til at fratrække tabet i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen er sket ved skattemæssig succession jf. kildeskattelovens § 33 C, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse fastholdes.

Det er ubestridt, at Earn Out lånet er omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 1, henset til der er tale om en gensidig bebyrdende aftale mellem parterne om, at en del af købesummen betales som en løbende ydelse jf. pkt. 20 og 22 i købsaftalen.

[...]

Fradrag for beløbet for klageren, som modtager af den løbende ydelse, er betinget af at være omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 4, som har følgende ordlyd:

”Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregnes de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Der kan dog ikke foretages fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved den efter stk. 1, foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, eller til et beløb, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7.”

Det fremgår klart af bestemmelsens ordlyd, herunder det eget fremhævede, at klageren ikke kan fradrage beløbet på 1.674.800 kr., som klageren ikke modtog ifm. udløbet af Earn Out lånet. Dette grundet manglende beskatning for klageren ved overdragelse af minkvirksomhed.

Ovenstående skal ses i sammenhæng med formålet med tilblivelsen af ligningslovens § 12 B om at undgå en dobbeltbeskatning af de løbende ydelser, hvor der henvises til den juridisk vejledning, afsnit C.C.6.8.1:

”Forud for LL § 12 B blev alle løbende ydelser til sælger beskattet i medfør af SL § 4, uanset at der allerede i afståelsesåret var sket beskatning af den kapitaliserede værdi. Altså dobbeltbeskatning. Efter LL § 12 B vil kun den del af de betalte løbende ydelser, der overstiger den beskattede kapitaliserede værdi, blive beskattet. Tilsvarende vil der være fradrag i de tilfælde, hvor de betalte løbende ydelser ikke når at dække den beskattede kapitaliserede værdi."

I nærværende klagesag har overdragelsen ikke udløst beskatning af avancer for klageren, som overdrager, hvori erhververen af minkvirksomheden indtræder i klagerens skattemæssige stilling og overtager klagerens påhvilende skattebyrde for disse avancer. Formålet med anvendelsen af reglerne om skattemæssig succession jf. kildeskattelovens § 33 C er netop at frigøre overdragen for beskatning af disse avancer, hvoraf overdrageren drager en fordel.

Ligeledes fremgår det af forarbejderne til lovforslag nr. 34, fremsat 4. oktober 2000:

”...Det er derfor i bestemmelsen fastsat, at der ikke kan foretages fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig...

...For at tydeliggøre, at der skal ses på den skattemæssige behandling af avancen ved den foretagne overdragelse mellem parterne, herunder om den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C, foreslås en mindre omformulering af bestemmelsen.”

Skattestyrelsen finder herefter ikke, der hersker nogen tvivl om, at der ikke kan indrømmes fradrag for restsaldoen. En anerkendelse af fradraget strider dels mod formålet med ligningslovens § 12 B og dels mod formålet og ordlyden af ligningslovens § 12, stk. 4.

Skattestyrelsen fastholder nægtelse af fradrag jf. LL § 12 B, stk. 4 og de konsekvensændringer ifm. virksomhedsordningen, der følger af Skattestyrelsens afgørelse.”

Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Indlæg på retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren skal indrømmes fradrag for tab på 1.674.800 kr., og procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen og de skriftlige indlæg samt det på retsmødet udleverede materiale.

Klageren forklarede om baggrunden for og forløbet i forbindelse med salget af virksomheden, herunder at klageren af sin revisor havde fået at vide, at hvis ikke det fulde beløb på den løbende ydelse blev betalt til klageren, så ville restsaldoen være fradragsberettiget som tab, og derfor blev denne model valgt.

Repræsentanten fremhævede med henvisning til lovbemærkningerne, at der er fradrag for den resterende saldo efter ligningslovens § 12 B, stk. 4, og hvis der i stedet havde været oprettet et almindeligt gældsbrev, så ville tabet herpå have været fradragsberettiget efter kursgevinstloven, og det kan ikke være hensigten, at klageren skal stilles ringere, fordi der er valgt en løsning med en løbende ydelse i stedet for.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Styrelsen bemærkede, at repræsentantens henvisning til lovbemærkningerne angår beskrivelsen af gældende ret inden indførelsen af den relevante bestemmelse i ligningslovens § 12 B, stk. 4, og bestemmelsen i ligningslovens § 12 B, stk. 4, direkte angiver, at der ikke er adgang til fradrag for restsaldo.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren har fradrag for tab på en løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B.

Retsgrundlaget

Af ligningslovens § 12 B, stk. 4, fremgår:

”Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregnes de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Der kan dog ikke foretages fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved den efter stk. 1, foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, eller til et beløb, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7.”

Sidste punktum blev indsat ved § 4, nr. 2, i lov nr. 1283 af 20. december 2000. Bestemmelsen har virkning for løbende ydelser, som er omfattet af ligningslovens § 12 B, og som ophører eller overdrages den 1. januar 2001 eller senere. Det fremgår af ændringslovens § 7, stk. 4.

Af lovbemærkningerne til § 4, nr. 1 og 2, i ændringsloven (lovforslag nr. 34, fremsat den 4. oktober 2000) fremgår:

”Der foreslås indsat regler i ligningslovens § 12 B, der regulerer den situation, hvor parterne ved overdragelsen af et aktiv mod en løbende ydelse har valgt at anvende reglerne i kildeskattelovens § 33 C og § 33 D eller aktieavancebeskatningslovens § 11 om skattemæssig succession.

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i ophørsåret ved, at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet. Yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Begrundelsen for denne regulering er, at betalingen for det overdragne aktiv reelt har været lavere end forudsat ved kapitaliseringen. Modtageren af den løbende ydelse skulle derfor ikke i forbindelse med afståelsen af aktivet have været beskattet af så høj en afståelsessum som sket. Modsat har yderen haft en for højt anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag.

I forhold til bestemmelsen i § 12 B, stk. 4, om beskatning af modtageren af ydelserne, er det lagt til grund, at modtageren ikke har fradrag for en eventuel restsaldo, når beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession, da successionen indebærer, at avancen ikke er skattepligtig. Det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende skattemæssige behandling - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse. For at tydeliggøre, at der skal ses på den skattemæssige behandling af avancen ved den foretagne overdragelse mellem parterne, herunder om den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C, foreslås en mindre omformulering af bestemmelsen.

Afgørende for, om yderen skal medregne restsaldoen til sin skattepligtige indkomst, er, om den svarer til et beløb, der er fastsat som ”vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet”. Ved vurderingen af, om restsaldoen skal indtægtsføres, er det således den skattemæssige behandling af avancen ved yderens senere afståelse af aktivet, der er afgørende.

I en række situationer vil der på den måde også i successionstilfældene være en anskaffelsessum, som vil være omfattet af bestemmelsens ordlyd, uanset at den hidrører fra en tidligere overdragelse. Da der er tale om en anden anskaffelsessum end den, der er tænkt på i lovteksten, vil der ikke være sammenhæng mellem størrelsen af denne og størrelsen af det beløb (restsaldoen), der skal indtægtsføres, hvilket kan medføre en urimelig skattemæssig behandling af yderen.

Bestemmelsen i § 12 B, stk. 5, foreslås derfor udvidet med en bestemmelse om, at restsaldoen ikke skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, hvis den svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11 eller kildeskattelovens § 33 C.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Der er enighed om, og Landsskatteretten lægger efter det oplyste til grund, at en del af købesummen for klagerens virksomhed blev berigtiget ved en løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B, der ophørte med en positiv restsaldo på 1.674.800 kr., og overdragelsen af virksomheden skete med skattemæssig succession for alle skatterelevante aktiver som f.eks. ejendomme, driftsmidler m.v. efter kildeskattelovens § 33. Det er i overensstemmelse med indholdet af overdragelsesaftalen og det i øvrigt oplyste.

Klageren blev således ikke beskattet i forbindelse med afståelsen af virksomheden, idet køberen indtrådte i klagerens skattemæssige stilling i forhold til de overdragne aktiver.

På baggrund af overdragelsesaftalen med bilag finder Landsskatteretten, at restsaldoen på 1.674.800 kr. svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for aktiver, der er overdraget efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C. Retten finder herefter, at der ikke er fradrag for restsaldoen på 1.674.800 kr., jf. ligningslovens § 16 B, stk. 4, sidste punktum.

Ordlyden af ligningslovens § 12 B, stk. 4, sidste punktum, angiver således direkte, at der i en situation som den her foreliggende, hvor der er sket overdragelse af aktiverne med skattemæssig succession, og avancen ved overdragelsen af aktiverne derfor ikke var skattepligtig for klageren, ikke er fradrag for den del af restsaldoen, der udgør vederlag for disse aktiver. Det understøttes også af lovbemærkningerne til bestemmelsen i ligningslovens § 12 B, stk. 4, hvoraf det tilsvarende fremgår, at der ikke i denne situation med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 er fradrag for en sådan restsaldo.

Restkøbesummen for klagerens virksomhed på 3.500.000 kr. blev ikke berigtiget ved et gældsbrev, men ved en løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B, jf. ovenfor. Det af repræsentanten anførte om, at et tab på et sådant gældsbrev ville have været fradragsberettiget efter kursgevinstloven, kan derfor heller ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.