Kendelse af 11-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 13-12-2024

Journalnr. 20-0022017

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens salgsmoms med i alt 393.832 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til den 30. juni 2019, idet Skattestyrelsen har anset virksomhedens omsætning vedrørende udlejning af sæsonpladser til campister for momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. momslovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter benævnt virksomheden) blev ifølge CVR opstartet den 1. januar 2018 af indehaver [person1] (herefter benævnt indehaveren). Virksomheden var registreret under branchekoden 553000 Campingpladser. Virksomheden ophørte den 31. oktober 2019 i forbindelse med virksomhedsomdannelse til et anpartsselskab. Aktiviteten med drift af campingplads er blevet videreført i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], hvor indehaveren har en ejerandel på 50 % og er selskabets direktør.

Virksomheden har været registreret for moms fra opstarten den 1. januar 2018, og har angivet moms kvartalsvist indtil virksomhedens sidste angivelse for anden kvartal 2019.

Virksomheden har for perioden fra den 1. januar 2018 til den 30. juni 2019 angivet salgsmoms med i alt 524.392 kr.

I perioden har virksomheden blandt andet haft aktivitet med udlejning af ca. 140 pladser til gæster med telt, camplet eller campingvogn. Pladserne har været udlejet til både campister, som har lejet en plads i kort tid, og til campister som har lejet en plads for en hel sæson (herefter benævnt fastliggere).

Skattestyrelsen har konstateret, at virksomheden ved udlejning til fastliggere ikke har opkrævet og afregnet moms af lejen, og Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens salgsmoms vedrører alene moms af denne del af virksomhedens aktiviteter.

Skattestyrelsen har lagt det fremlagte regnskabsmateriale til grund for forhøjelsen.

Af saldobalancen for 2018 fremgår det, at omsætningen på konto 1014 ”Sommerpladser – fastligger” udgør 814.822 kr. og omsætningen på konto 1020 ”Vinterplads 1-10 – 31-3 – fastligger” udgør 244.200 kr., i alt 1.059.022 kr. Af saldobalancen for første halvår 2019 fremgår det, at omsætningen på konto 1010 ”Fastligger pladser u moms” udgør i alt 910.142 kr.

Skattestyrelsen har beregnet momsen som 20 % af den af virksomheden oplyste omsætning (25 % af afgiftsgrundlaget), hvorefter salgsmomsen udgør 211.804 kr. for regnskabsåret 2018 og 182.028 kr. for første og andet kvartal 2019, i alt 393.832 kr.

De talmæssige opgørelser er i sagen ubestridte.

Repræsentanten har til sagen fremlagt tre fotos af pladser, hvorpå der er en campingvogn med fortelt og et ”Fastligger reglement”. Dokumenterne er ikke daterede, men fastliggerreglementet er oplyst til at stamme fra 2020. Af reglementet fremgår blandt andet:

”(...)

Campingreglementet samt lejrchefens anvisninger skal overholdes.

•	Lejemålet gælder kun for de på kontrakten, hjemmeboende børn under 18 år samt hund.
•	Beboelse af permanent karakter er ikke tilladt. Pladsen må bebos i weekender, enkelte hverdage, små ferier samt i hovedferien.
•	Alle personer skal navngives, stedfortræder kan ikke benyttes, heller ikke ved salg af vogn.
•	Fremleje eller videresalg af pladsen er ikke tilladt.
•	Hunde skal holdes i kort snor, alle efterladenskaber fjernes, de må ikke være til gene for andre og må ikke komme toiletbygninger, køkken eller receptionen.
•	Du kan opstille én campingvogn, ét fortelt og ét redskabstelt (1,5 x 2 m) pr. plads.
•	Fra vogn og fortelt, skal der skal være minimum 1,5 meter til alle skel.
•	På pladsen må der ikke lægges fliser, plantes planter, graves i jorden, opstilles terrasser eller læhegn af permanent karakter. Skure og lignende faste installationer må ikke opføres.
•	På pladsen må der maks. være tre krukker, et have og et cafébord med tilhørende stole, ingen pavilloner.
•	Pladsen skal være pænt ryddet op hver gang den forlades.
•	Hundehegn skal fjernes og læhegn rulles op når pladsen forlades.
•	Efter 1/10 må et evt. fortelt kun være af typen "vinterfortelt", der kan klare snetryk, vind og vejr.
•	Alle løse dele skal fjernes, havemøbler mm. skal samles et sted på pladsen og tildækkes med evt. en presenning, hvis ikke man har et opbevaringstelt.

Campingpladsens rådighed over pladserne.

•	Ved træfældning, forbedring af pladsen, nyetablering eller andet har campingpladsen ret til at lave om på den enkeltes plads, dog rettes altid henvendelse først, så man har mulighed for evt. at finde en anden plads.

Strøm

•	El aflæses 1. april og 1. oktober, og regning sendes ud snarest efter.
•	Vi anbefaler, at strømkablet frakobles, hver gang man forlader pladsen i mere end et døgn, af hensyn til brandfare, og/eller kortslutning.

Parkering

•	Der må kun køre én bil ind og holde parkeret pr. plads
•	Bilen skal holdes indenfor campingenheden.
•	Har man ikke plads på enheden må man parkere på de fælles parkeringsområder.
•	Gæster parkerer på gæste parkeringspladsen.
•	Om vinteren og i meget vådt vejr, må der ikke køres på pladsen og man henvises til at parkere på gæste parkeringspladsen.
•	Det er ikke tilladt, at oplade El-biler på pladsen.
•	Trailere på pladsen er kun tilladt i forbindelse med af- og pålæsning.

Både

•	Både/bådtrailere skal være mærket, så der ikke er i tvivl om, hvem den tilhører.
•	Har man ikke lavet en aftale med os, fjerner vi både/trailere og andet.
•	Kørsel med biler på vand siden af diget, er kun tilladt efter forudgående aftale med lejrchefen.

Affald

•	Husholdningsaffald skal i containeren på pladsen.
•	Flasker skal i flaskecontaineren ved siden af affaldscontaineren.

(...)”

Virksomheden har endvidere fremlagt en lejekontrakt, dateret og underskrevet af indehaveren den 30. april 2020, samt en ”[...] Booking” vedrørende plads 043 i perioden fra den 1. april 2021 til den 31. marts 2022.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens salgsmoms med 393.832 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til den 30. juni 2019, da Skattestyrelsen ikke har anset virksomhedens udlejning af sæsonpladser til fastliggere for at være omfattet fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse blandt andet anført følgende:

”...

Sagsfremstilling og begrundelse

1.Moms for perioden 1. januar – 31. december 2018 og 1. januar – 30. juni 2019.

...

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Der er til det modtagne materiale alene bemærkninger til den andel af virksomhedens omsætning, der betegnes ’fastliggere’.

Det er ved gennemgang af regnskabsmaterialet konstateret, at der ikke er sket angivelse af moms vedrørende campingpladsens gæster der betegnes ’fastliggere’. Dette er ikke sket for nogen perioder.

Der er udbedt nærmere redegørelse ved din revisor, hvorfor der ikke er afregnet moms specifikt for denne gruppe.

Redegørelse herfor er, som anført modtaget den 13. oktober 2019, hvori fremføres at det er opfattelsen, at der ikke skal afregnes moms af denne indtægt idet denne gruppe af ’fastliggere’ hvortil udlejning sker, er at betragte som udlejning af fast ejendom over en længere periode og ikke udlejning af en campingplads midlertidigt.

Af din revisors redegørelse fremføres og lægges vægt på følgende:

’Ved tilblivelsen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, har man forsøgt at skelne mellem udlejning af fast ejendom, og midlertidig tilrådighedsstillelse af fast ejendom. De som typisk gæster en campingplads, eller benytter en parkeringsplads, gør som udgangspunkt kun dette midlertidig, og opnår således ikke nogen eksklusiv brugsret over et klart og afgrænset areal. Dette er i modsætning til, hvordan fastliggere benytter deres eneret på et aftalt og afgrænset areal på campingpladsen. Deres anvendelse er således omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I SKM2009.517 meddeler SKAT, at overlades brugsretten til fast ejendom til en lejer i en længere periode, kan dette betragtes som udlejning af fast ejendom. Det fremgår af styresignalet ...”Det er SKATs opfattelse, at lejekontrakten som udgangspunkt skal omfatte mindst en måneds uafbrudt leje, førend aftalen kan få karakter af udlejning frem for ydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed”.

I praksis er midlertidig udlejning af boldbaner, haller, herunder baner i haller, depotrum, containere, garager osv. omfattet af momspligten. Overdrages den eksklusive brugsret fra ejer til en lejer, er transaktionen fritaget for momspligten.

Når en ejer af en campingplads tildeler en fastligger en eksklusiv brugsret over et klart og afgrænset areal, vil der ikke være tale udlejning af en campingplads, men udlejning af fast ejendom. Fastliggeren opnår således eneretten til at benytte arealet og vedligeholde arealet. Ejeren af campingpladsen kan ikke benytte arealet eller dele af arealet, når lejeren har den eksklusive brugsret.’

Ud fra dette er det jeres opfattelse, at udlejning til fastliggere af et bestemt areal i en længere periode på [virksomhed1] skal betragtes som udlejning af fast ejendom over en længere periode, hvorved transaktionen anses for momsfri.

Skattestyrelsen skal hertil anføre, at der ikke ses at være grundlag for at kunne differentiere en campingplads lejere, ud fra hvordan og hvor længe der sker udlejning.

Af noter til momslovens § 13 fremgår, at fritagelsesbestemmelserne i almindelighed skal fortolkes indskrænkende.

Reglerne i momslovens § 13 stk.1 nr. 8 og undtagelser hertil er ligeledes omtalt i momssystemdirektivets (Rådets direktiv 2006/112) artikel 135 stk. 1 hvori er nævnt fritagelser og i stk. 2 er nævnt undtagelser til fritagelserne.

Ved Rådets direktiv 2006/112 Momssystemdirektivet fremgår under stk. 2, at fritagelsen ikke omfatter ’... udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser.’

I notat fra ’Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger af Lars Loftager Jørgensen og Lars Rasmussen’, fremgår af noterne til momslovens § 13 stk.1 nr.8, at:

Udlejning af campingplads er momspligtig uanset lejeperiodens varighed. Dette gælder også udlejning af stationære telte, campinghytter og lign. samt telte, barakker m.v., der for eksempel bruges ved fester.

Det er således vores opfattelse, at der i situationen her ikke kan ske en differentiering af aktiviteter, der kan pålægges henholdsvis fritages for momspligt inden for pågældende aktivitetsområde.

Udlejning af en campingplads og de tilknyttede udlejningsaktiviteter findes, at være omfattet af undtagelsen til den generelle undtagelse i momslovens § 13 stk.1 nr.8 uagtet udlejningsperioden og hvad/hvordan der bliver udlejet, hvorfor den specifikke aktivitet ’udlejning til fastliggere’ anses for omfattet af den almindelige momspligt jf. momslovens § 4.

Jævnfør momslovens § 27 stk. 1, vil reguleringen da udgøre 25 % af 80 % af de modtagne bruttobeløb, da de anses for inkl. moms. Ligeledes skal henvises til omtalen i Den Juridiske Vejledning 2019-2 afs. D.A.8.1.1.12.

Moms af den pågældende aktivitet skal således opgøres og afregnes efter momslovens §§ 56 og 57, med efterfølgende betaling af den opgjorte skyldige moms, jf. reglerne herom som fremgår af opkrævningsloven § 5.

Idet momspligten er registreret med kvartalsvis momsafregning vil reguleringer blive henført med kvartalsvis andel i det enkelte år. Der skal henvises til bilag 1.

Der vil tilsvarende ske nedsættelse af virksomhedens skattemæssige overskud for 2018 med samme beløb. Der skal henvises til nedenstående under pkt. 2.

2018 (1. januar 2018 – 31. december 2018):

Oplyst omsætning vedrørende fastliggere (sommerpladser) 814.822 kr.

Omsætning ekskl. moms (814.822 x 80 %) = 651.858 kr.

= regulering af salgsmoms fastliggere (sommerpladser) 162.964 kr.

Oplyst omsætning vedrørende fastliggere (vinterpladser) 244.200 kr.

Omsætning ekskl. moms (244.200 x 80 %) = 195.360 kr.

= regulering af salgsmoms fastliggere (vinterplader) 48.840 kr.

Regulering salgsmoms i alt 211.804 kr. (162.964 kr. + 48.840 kr.), vil således for 2018 blive reguleret i det enkelte kvartal med i alt 52.951 kr.

2019: (1. januar 2019 – 30. juni 2019):

Oplyst omsætning vedrørende fastliggere i alt (jævnfør saldobalance) 910.142 kr.

Omsætning ekskl. moms (910.142 x 80 %) = 728.114 kr.

= regulering af salgsmoms fastliggere 182.028 kr.

Regulering salgs moms i alt 182.028 kr. (1. januar 2019 – 30. juni 2019), vil således for 2019 blive reguleret i 1. og 2. kvartal 2019 med hver 91.014 kr.

...”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har i udtalelse af 11. marts 2020 fastholdt den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 22. marts 2024 anført (uddrag):

”Med henvisning til omtalte sag vedrørende nyt materiale, skal for god ordens skyld oplyses at der udover begrundelser som fremgår af afgørelse af 14. januar 2020, ikke er yderligere bemærkninger hertil.

Dog kan henvises til at, EF-Domstolen har ved dom af 1997-07-03, sag C-60/96, afgjort, at Frankrig har overtrådt momssystemdirektivet, idet momsfritagelsen efter 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, nu art. 135, stk. 1, litra l, i momssystemdirektivet, vedrørende udlejning af fast ejendom i Frankrig er udvidet til også at omfatte udlejning af løsøre som telte, campingvogne og mobile homes. EF-Domstolen fandt, at dette løsøre ikke kan sidestilles med fast ejendom, og udlejningen skal derfor momses.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens salgsmoms for perioden 1. januar 2018 til den 30. juni 2019 skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor blandt andet anført følgende:

”...

Vores påstand og begrundelse

Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 8, stk. 1, 1. pkt. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

Fritaget for moms er:

”Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse”

Der foreligger udlejning af fast ejendom, når ejeren af fast ejendom for en aftalt periode, og mod vederlag overlader brugsretten til sin ejendom eller del heraf til en lejer, hvorved denne får tildelt retten som om denne var ejer af det lejede, og dermed at kunne indbyde eller udelukke andre herfra.

Som det fremgår af 2. pkt., af bestemmelsen er der visse andre ydelser i forbindelse med fast ejendom som ikke er fritaget for moms – heriblandt udlejning af campingpladser.

Vi og vores klient er enige i, at almindelig udlejning af campingpladser til gæster som midlertidigt ønsker at campere med et telt, en camplet eller campingvogn, skal betale moms. Dette skyldes, at disse lejere alene opnår en ret til at benytte pladsens faciliteter herunder en midlertidig plads på området. Pladsen som campisterne får tildelt, er ikke afgrænset med hegn, hæk eller andet – men blot et græsareal.

Fastlæggere erhverver sig retten til et bestemt og afgrænset areal hvorved de får tildelt retten til som om de var ejer af de lejede, og skal ikke betale moms. Denne udlejning er omfattet af 1. pkt. i § 13, stk. 1, nr. 8. Faslæggere har retten til deres plads hele året rundt.

Som oplyst af vores klient overfor Skattestyrelsen, dækker vederlaget retten til at råde og et bestemt areal (kaldet det eksklusive areal). Dette areal er afgrænset medhegn/hæk. Fastlæggeren har selv forpligtigelsen til at renholde og vedligeholde arealet.

Ønsker fastlæggere at benytte campingpladsen øvrige faciliteter, så skal de betale særskilt herfor. Denne betaling er momspligtig.

I modsætning til Skattestyrelsen mener vi, at man kan differentiere aktiviteterne på en campingplads ved at se på ydelsens karakter og karakteristika. SKAT har således i et styresignal fra 2009 (SKM2009.517) redegjort for at aktiviteterne i sportshaller og anlæg, kan differentieres. Dette er tillige tilfældet i en afgørelse fra Skatterådet offentliggjort i SKM2013.711.

Vi vil snarest fremsende kopi af aftaler indgået med fastlæggere, billeder af arealet m.v. Tillige vil vi fremkomme med en uddybende forklaring og argumentation

(...)”

Der har været afholdt møde mellem virksomhedens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. I den forbindelse redegjorde repræsentanten for sagen i overensstemmelse med klagen. I forbindelse hermed anførte repræsentanten, at en uddybning af de faktiske omstændigheder og begrundelsen for påstanden om momsfritagelse af udlejning af sæsonpladser til fastliggere ville blive fremsendt efter mødet.

Repræsentanten har i supplerende indlæg af 4. marts 2024 anført følgende (uddrag):

”Kommentarer, begrundelse og faktiske omstændigheder

Når vi og vores klient læser bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og ser på baggrunden for bestemmelsens udformning og indhold, mener vi at kunne konkludere, at salg af adgang til at campere er momspligtigt, ligesom salg af adgang til at overnatte på hoteller og lign. er momspligtigt. Dvs. man har søgt at beskrive at salg af ydelser af midlertidig karakter vedrørende fast ejendom skal være momspligtigt, mens ydelser i form af at tildele lejer en eksklusiv brugsret over fast ejendom, ikke er omfattet af momspligten.

Ordlyden i direktivteksten ”udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder (egen understregning) udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser” viser med tydelighed, at det som er momspligtigt, er udlejning på campingpladser og ferielejre hvor målet er midlertidig overnatning.

Direktivtesten signaler tydeligt overnatningsformålet i tilknytning til campingpladsen, hvor den danske bestemmelse blot gør udlejning af campingpladser momspligtig som en selvstændig transaktion.

Vores fortolkning stemmer således overens med det som EF-domstolen udtalte i sag C-173/88 (Morten Henriksen). Her meddelte EF-domstolen at selvom salg af parkeringspladser er momspligtigt, så kan ydelsen blive momsfritaget når ydelsen leveres i en anden sammenhæng end med det formål at parkere et køretøj.

EF-domstolens udtalelse om at parkeringspladser kan momsfritages når forbrugeren efterspørger ydelsen på en anden måde end det som er formålet bestemmelsens ordlyd, viser at man derfra skal se på ydelsens karakteristika.

Ved salg af adgang til at campere, er der tale om en gæst som betaler for en midlertidig benyttelse, og ved salg til en fastligger, er der tale om en lejer som betaler for at kunne råde fast over et afgrænset, og defineret område/areal.

[virksomhed1] opkræver og afregner moms ved salg af adgang til campere på pladsen.

Når der sker udlejning til fastliggere, er ydelsen en anden, og da en fastliggerplads er fast ejendom, hvor lejeren får tildelt en eksklusiv brugsret, og udlejningen sker for mere end 1 måned ad gangen, mener vi at ydelsen er momsfritaget efter 1. pkt. i bestemmelsen.

Udlejningen som sker hos [virksomhed1] benævnes som en fastliggerplads. Dvs. [virksomhed1] signalerer tydeligt, at der ikke er tale om midlertidig leje af en campingplads til overnatning, men leje af en bestemt, og defineret plads, hvor lejeren tildeles retten til at denne kan råde over pladsen.

Det skal endvidere bemærkes, at der ikke er tale udlejning til campingformål hele året rundt, eller hele lejeperioden. Som det fremgår af reglementet til lejeaftalen, kan fastliggerpladsen benyttes til beboelse i weekender, enkelte hverdage, små ferier og hovedferien. Pladsen må således ikke anvendes til camping hele året rundt.

Der stilles ej heller krav om at fastliggerpladsen skal anvendes som minimum i et antal dage. Tillige er det også muligt at leje en plads uden reelt at benytte denne til overnatningsformål. De lejere som ønsker en fastliggerplads hos [virksomhed1], og som indgår en lejeaftale gør dette med det primære formål at have en fast plads, som de kan råde over. Dvs. råde over den bestemte plads til brug for have deres vogn og vintertelt m.v. stående, samt at kunne benytte den til camping/overnatning i det omfang som er tilladt.

Fastliggere kan også tilgå deres plads/areal til andre formål end at campere. Fastliggere har også en direkte adgang til deres plads hvor almindelige campinggæster kun kan tilgå pladsen de dage hvor der betalt for overnatning.

Campinggæster hos [virksomhed1] har i modsætning til fastliggere det formål at gæste campingpladsen for at overnatte/campere midlertidig. Dvs. disse gæster efterspørger en helt anden ydelse end den ydelse som bliver leveret til en fastligger. En fastligger efterspørger selve pladsen, og ikke retten til den midlertidige overnatning.

Pladsen som bliver tildelt en fastligger er afgrænset, og defineret i modsætning til åbne pladser til camping med telt, eller campingvogn. Vi har vedlagt billeder som viser at der er tale om en plads som er afgrænset med ”sider” i form af levende hegn/træer/buske.

Fastliggere må gerne som det ses af kontrakt/reglement opsætte midlertidige hegn eller afskærmninger som gør det muligt at have hund, eller at småbørn kan færdes frit på den lejede plads.

Hvor campinggæster ikke har nogen forpligtigelse, er der derimod en klar aftale om, at det er fastliggeren der har pligten til at vedligeholde og renholde pladsen som der er indgået lejekontrakt på.

Vi mener at følgende forhold taler for at udlejningen er momsfritaget

MNA1986, 932

Her fandt momsnævnet at udlejning af en jagtret, der sker for perioder af under én måned, er altid momspligtig. Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

•	der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
•	udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
•	aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

TfS1997.671

Her udtalte Udlejning af staldplads er momsfri, selvom der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som f.eks. fodring og pasning af heste. Som det fremgår af afgørelsen, har det været praksis at selve udlejningen af en bestemt plads/hesteboks er fritaget for moms da der er tale om udlejning af et afgrænset og definerbart areal.

C-108/99, Cantor Fitzgerald International

Udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand består grundlæggende i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra.

C-275/01, Sinclair Collis Ltd

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag bliver tildelt retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

SKM2012.394

Her behandler Skatterådet om udlejning af plads til antennepositioner er udlejning af fast ejendom eller ej.

Følgende fremgår af afgørelsen:

”Udlejning og bortforpagtning er i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fritaget for moms. Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, som momsfritager "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom".

Dette udtryk er i EU-domstolens praksis defineret selvstændigt og ensartet i overensstemmelse med EU-retten, og begrebet går videre end det, der er fastsat i de forskellige nationale retssystemer, jf. sag C-326/99, Goed Wonen, præmis 49.

Den selvstændige EU-retlige definition har til formål at sikre en ensartet anvendelse af momsfritagelsen i hele EU, således at afgiftspligtige personer, som set ud fra en økonomisk synsvinkel udfører ensartede transaktioner, behandles ens.

Ifølge EU-domstolens faste praksis er "bortforpagtning og udlejning af fast ejendom" defineret som en ordning, hvorved ejeren af en fast ejendom for en aftalt periode og mod vederlag overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra, jf. herved f.eks. sag C-326/99, Goed Wonen, præmis 55, sag C-428/02, Marselisborg Lystbådehavn, præmis 30, sag C-284/03, Temco Europe, præmis 19 og sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis 17.

(...)

Skatteministeriet finder, at lejeren af en antenneposition ikke får nogen ret til at råde over et bestemt areal, som om den pågældende var ejer heraf, og til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Der er henset til, at kontrakten om leje af antenneposition således ikke giver lejer nogen generel råderet over strukturen eller antennepositionen, ligesom lejer som udgangspunkt ikke har nogen

adgang til strukturen, antennepositionen eller det tekniske udstyr, medmindre andet er skriftligt aftalt”

Sammenfatning og vores konklusion

Henset til de faktiske forhold hos [virksomhed1] hvor det er muligt at tilkøbe midlertidig adgang til at campere på et areal, dog uden råderet og eksklusivitet, og muligt at tegne en lejekontrakt hvor der gives eksklusivitet og dermed retten til at råde over et bestemt areal som om at lejer er ejer af det lejede, er det vores klare opfattelse, at disse transaktioner momsmæssig skal behandles forskelligt.

Vi skal fastholde, at når [virksomhed1] foretager udlejning til fastliggere, er der tale om en momsfritaget transaktion selvom momsloven foreskriver, at udlejning af campingpladser er momspligtige.

I vores og klientens optik er der væsentlig forskel på udlejning til fastliggere, og salg af adgang til at campere.

Vi er bekendt med at Skattestyrelsen tildeler ejere af parkeringspladser/parkeringsarealer en frivillig momsregistrering når disse udlejer hele eller dele af parkeringspladsen/arealet til en parkeringsoperatør. Såfremt udlejning af parkeringspladser altid er momspligtige, kan der ikke ske tildeling af en frivillig momsregistrering, ligesom det ikke er muligt at udleje et parkeringsareal/parkeringshus momsfrit.

Ydelsen (campingplads) i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., må efter vores opfattelse dække over ydelsen få tildelt en midlertidig ret til overnatte i en campingvogn eller telt på en stykke græsareal uden at campinggæsten opnår nogen eksklusivitet.

Fastliggere opnår i modsætning til campinggæster en ret til en bestemt og afgrænset plads, og kan som konsekvens heraf udelukke eller indbyde.”

Retsmøde

Skattestyrelsen har den 4. juni 2024 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Virksomhedens repræsentant har ikke fremkommet med yderligere indlæg forud for retsmødet.

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant nedlagde påstand og fremsatte anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede, at fastliggere opnår en eksklusiv brugsret til et klart defineret område, og hvor udlejningen har samme karakteristika som f.eks. ved længere tids udlejning af tennisbaner og baner i sportshaller, og henviste til praksis herfor, bl.a. SKM2009.517.SKTST. Hertil fremhævede repræsentanten, at andre ydelser end selve udlejningen af arealet afregnes separat, herunder eksempelvis afregning af elforbrug og betaling for overnattende gæster.

Skattestyrelsen indstillede, at Landsskatteretten stadfæster afgørelsen i overensstemmelse med indstillingen og i overensstemmelse med Skattestyrelsens tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens salgsmoms med i alt 393.832 kr. for perioden fra den 1. januar 2018 til den 30. juni 2019, idet Skattestyrelsen har anset virksomhedens udlejning af sæsonpladser til fastliggere for ikke at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1 nr. 8, men derimod af hovedreglen om momspligt i momslovens § 4, stk. 1.

Retsgrundlaget

I følge momslovens § 4, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) og stk. 2, litra a) – d), (tidligere 6. momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1-4), heraf fremgår:

”Art. 135, stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

l)	bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Stk. 2. Den i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:

a)	udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser

b)	udlejning af pladser til parkering af transportmidler

c)	udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet

d)	udlejning af sikkerhedsbokse.

Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l), omhandlede anvendelsesområde.”

Efter EU-Domstolens faste praksis, skal undtagelserne i momssystemdirektivets artikel 135, fortolkes restriktivt, da de er undtagelser til det almindelige princip om momspligt, jf. blandt andet sag C-108/99, (Cantor Fritzgerald), præmis 25, og sag C-275/01, (Sinclair Collis), præmis 23.

I sag C-173/88, (Morten Henriksen) har EF-domstolen om fortolkningen af udtrykket ”pladser til parkering af transportmidler”, undtagelsen i artikel 135, stk. 2, litra b), udtalt, at udtrykket ikke må fortolkes så snævret som alene at omfatte parkeringsarealer i fri luft, men ikke lukkede garager, idet transaktioner vedrørende bestemmelsens undtagelser omfattes af hovedreglen om momspligt, og undtagelser hertil skal være udtrykkeligt fastsat i direktivet. Videre udtalte domstolen, at ingen medlemsstater må indsnævre denne fortolkning, der er fælles for alle medlemsstater, i egen lovgivning. I præmis 14 bemærker domstolen, at ud over udlejning af faste ejendomme, der er udlejningens hovedgenstand, omfatter udlejning af alle goder, der er accessorier hertil.

EF-domstolens har i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi) udtalt, at artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, i 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), skal fortolkes således, at udlejning af kort varighed til personer, der ikke er nærtstående, er afgiftspligtig som udlejning inden for sektorer med opgaver svarende til opgaverne i hotelsektoren. I præmis 19 – 21 udtaler domstolen, at medlemsstaterne råder over et skøn, for så vidt angår beboelsesrum, i grænsedragningen imellem momspligtige transaktioner ved udlejning indenfor hotelsektoren og sektorer med tilsvarende opgaver og de momsfritagne transaktioner ved udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

I tidlig dansk praksis, har der i Momsnævnet været rejst spørgsmål vedrørende momspligt af langtidsudlejning af campingpladser. Fritagelsen for udlejning m.v. af fast ejendom fremgik af dagældende momslovs § 2, stk. 3, punkt h:

§ 2, stk. 3. Følgende ydelser er undtaget for afgiftspligten:

a. (...)

h. Udlejning, bortforpagtning og administration af fast ejendom. Afgiftspligtig er dog udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, moteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, samt udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads.

(...)”

I Mn. 671/80 betalte medlemmerne af en naturistforenings campingplads både et årligt kontingent og et årligt beløb for henstilling af campingvogne m.v. på pladsen. Hvert medlem havde ret til en plads mod at betale de udgifter, der var forbundet hermed. Momsnævnet fandt, at driften af den nævnte campingplads var afgiftspligtig efter dagældende momslovs § 2, stk. 3, punkt h, 2. pkt., og skulle henregnes til foreningens afgiftspligtige omsætning.

I Mn. 1016/87 blev der udstedt et antal andelsbeviser svarende til selskabets formue (herunder campingpladsen og dens faciliteter). Til hver andel var der knyttet en brugsret til en campingplads. Nævnet traf afgørelse om, at der ikke skulle betales moms af indskudskapitalen, derimod skulle daværende momslovs § 9, stk. 1, bringes i anvendelse, således der fastsættes en årlig momspligtig lejeværdi for campingpladserne som følge af det økonomiske interessefællesskab mellem leverandøren (selskabet) og modtageren (andelshaveren) af de momspligtige ydelser.

Af de specielle bemærkningerne til lovforslag nr. L 98 af 17. november 1977 om ændring merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EFs 6. momsdirektiv, indsat med L 204 af 1978 Merværdiafgiftsloven) fremgår følgende vedrørende bestemmelsens anvendelsesområde:

” Ifølge punkt h er udlejning, bortforpagtning og administration af fast ejendom undtaget fra afgiftspligten. Udlejning af værelser i hoteller m.v. er dog afgiftspligtig. Det samme gælder udlejning af værelser i andre virksomheder, der udlejer værelser for kortere tidsrum end 1 måned. Endelig er udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads foreslået omfattet af afgiftspligten.

I forhold til de gældende bestemmelser sker der her med hensyn til udlejning af værelser for hotellignende virksomheder en udvidelse af afgiftspligten, idet disse virksomheder hidtil kun har været afgiftspligtige, når de udlejer for kortere tidsrum end 6 nætter. Afgiftspligten indtræder efter forslaget, dersom der udlejes for kortere tidsrum end 1 måned. Det betyder, at feriepensionater m.v. bliver afgiftspligtige. Udlejning af sommerhuse vil som udlejning af fast ejendom til boligformål være undtaget fra afgiftspligten.

Udlejning af camping- og parkeringsplads er ikke afgiftspligtig efter de gældende bestemmelser.”

Landsskatterettens begrundelse og resultat

På baggrund af det fremlagte og oplyste lægger Landsskatteretten til grund, at virksomheden i den omhandlede periode har udlejet campingpladser til både campister, som har lejet en plads i kortere tid, og til campister, som har lejet en plads for en hel sæson – såkaldte fastliggere. Videre lægger retten til grund, herunder særligt på baggrund af det fremlagte reglement for fastliggere, at anvendelsen af en sæsonplads grundlæggende har samme formål som for andre campister blot for en længere periode. Det er ifølge reglementet tilladt en fastligger at opstille egen campingvogn m.v. på en afgrænset plads, samt at benytte de på campingpladsen værende fællesfaciliteter.

Ifølge momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2, litra a), råder medlemsstaterne over fastlæggelsen af begrebet ”udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver” i egen lovgivning. I lighed hermed ses EF-domstolens udtalelser i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi), præmis 19 – 21.

Det fremgår af ordlyden af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., at udlejning af campingpladser ikke er omfattet af momsfritagelsen efter bestemmelsens 1. pkt. Samtidig findes der ikke i forarbejderne til bestemmelsen holdepunkter for, at længere tids udlejning af campingpladser, som f.eks. en sæsonplads til fastliggere, ikke fortsat skulle anses for at være udlejning af campingpladser i bestemmelsens forstand. Bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2, litra a), er på dette punkt formuleret som omhandlende udlejning i områder indrettet til campingpladser, og ordlyden af bestemmelsen i direktivet indeholder ikke en tidsmæssig afgrænsning i forhold til udlejning i områder indrettet til campingpladser.

Landsskatteretten finder derfor, at der i relation til udlejning af campingpladser hverken i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, eller i den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2, litra a), foreligger holdepunkter for at indfortolke en tidsmæssig begrænsning i forhold til lejeperiode i undtagelsen til momsfritagelse vedrørende udlejning af campingpladser.

Henset til undtagelsesbestemmelsens ordlyd, dens historik og forarbejder finder Landsskatteretten derfor, at bestemmelsen i overensstemmelse med selve ordlyden må forstås sådan, at den del af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., om udlejning for et kortere tidsrum end 1 måned alene vedrører det i bestemmelsen forannævnte om udlejning af værelser i hoteller og lign. samt udlejning af værelser i virksomheder, men ikke det i bestemmelsen efterfølgende nævnte som bl.a. udlejning af campingpladser.

Undtagelsen for campingpladser er i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., nævnt på samme vis som bl.a. parkerings- og reklameplads, og hvor EF-domstolen i sag C-173/88, (Morten Henriksen) har taget stilling til rækkevidden af udtrykket ”pladser til parkering af køretøjer”, og hertil udtalt, at en undtagelsesbestemmelse til hovedreglen om momspligt, skal være udtrykkeligt nævnt i direktivet.

Retten finder herefter, at en fortolkning af campingpladser, som medfører, at udlejning af sæsonpladser til fastliggere fritages for moms, vil stride imod det fælles merværdiafgiftssystem, idet denne fortolkning ikke er udtrykkeligt fastsat i direktivet, ligesom det ikke vil være i overensstemmelse med EU-domstolens faste praksis om, at fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 135 skal fortolkes restriktivt, da de er undtagelser til det almindelige princip om momspligt, jf. bl.a. sag C-108/99, (Cantor Fritzgerald) og sag C-275/01, (Sinclair Collis).

Repræsentantens henvisning til EF-domstolens udtalelse i sag C-173/88, (Morten Henriksen) om, at udlejning af en parkeringsplads i nær tilknytning til en anden momsfri udlejning er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, ses i øvrigt ikke at have betydning i nærværende sag, hvor campingpladsens ydelser i øvrigt er momspligtige.

Hertil kommer, at Momsnævnet i Mn. 671/80 og Mn. 1016/87 har besvaret spørgsmål om momspligt af udlejning af campingpladser på årsbasis ud fra den dagældende momslovs bestemmelse, som havde en udformning af momsfritagelsen og undtagelserne hertil i lighed med den nuværende momslov. Hidtidig administrativ praksis støtter således heller ikke, at udlejning af sæsonplads til fastliggere skulle kunne anses som udlejning af fast ejendom og omfattet af momsfritagelsen herfor.

Det af repræsentanten anførte om, at lejen af en sæsonplads repræsenterer en eksklusiv brugsret til et klart defineret areal, og ydelsen derfor har de karakteristika, der er kendetegnede for leje af fast ejendom, hvorfor der er tale om en momsfritaget ydelse med udlejning af fast ejendom, kan ikke føre til et andet resultat. Som anført indledningsvis, indebærer også udlejning af sæsonplads til fastliggere mulighed for at opstille egen campingvogn m.v. på en afgrænset plads, samt at benytte de på campingpladsen værende fællesfaciliteter. Ydelsen med udlejning af en campingplads har således grundlæggende samme formål og karakteristika uanset lejeperiodens længde, og denne ydelse er, jf. det ovenfor anførte om fortolkningen, ikke momsfritaget.

Henvisningen til den momsmæssige behandling af udlejning af sportsbaner m.v. kan heller ikke føre til et andet resultat, og der er i øvrigt heller ikke i forhold til retsgrundlaget tale om sammenlignelige situationer, da udlejning af campingpladser er særskilt reguleret.

Landsskatteretten finder herefter, at virksomhedens udlejning af sæsonpladser til fastliggere er momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, jf. § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse.