|
|
Kendelse af 03-06-2024 - indlagt i TaxCons database den 26-07-2024
Journalnr. 20-0023982
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2016 Lån over mellemregning anses for udbytte | 250.000 kr. | 130.000 kr. | Nedsættes til 9.450 kr. |
Maskeret udbytte | 0 kr. | 0 kr. | Forhøjes til 125.000 kr. |
Indkomståret 2017 Ordinært udbytte og udlodning af fordring | 232.850 kr. | 112.850 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren var reel ejer og eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS med CVR-nummer [...1] (herefter selskabet) 15. marts 2001 til 1. november 2022. Selskabets formål var ifølge CVR-registret drift af vognmandsforretning og anden i forbindelse hermed stående virksomhed, samt eje aktier/anparter i selskaber med tilsvarende virksomhed.
Selskabets regnskabsår er 1. januar til 31. december.
Den 1. november 2022 blev selskabet opløst ved erklæring efter selskabslovens § 216, jf. lov om erhvervsdrivende virksomheder § 20.
Selskabets revisor har i årsrapporten for 2016 anført:
”Overtrædelse af selskabslovgivnings bestemmelser om udlån til kapitalejere
Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”
Af selskabets årsrapport for 2016 fremgår der ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” på 129.450 kr.
Af selskabets årsrapport for 2016 fremgår:
”Forslag til resultatdisponering
Ordinært udbytte for regnskabsåret 232.850
Ekstraordinært udbytte udloddet i regnskabsåret 101.200”
Af referat af ordinær generalforsamling den 11. juli 2017 fremgår:
”...
3. Beslutning om resultatdisponering.
...
ad 3 Den i årsrapporten foreslåede resultatdisponering blev vedtaget. Det vedtages således at
udbytte udlodningen på 232.850 kr. består af fordringen til direktionen på i alt 129.450 kr.,
bestående af en beskattet fordring på 120.000 kr. tillagt renter på 9.450 kr. samt kontant
103.400 kr.”
Der foreligger ingen vurderingsberetning vedrørende udlodningen af fordringen.
Selskabets revisor har i årsrapporten for 2017 anført:
”Overtrædelse af selskabslovgivnings bestemmelser om udlån til kapitalejere
Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Lånet er indfriet i året.”
Af selskabets årsrapport for 2017 fremgår der ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” på 0 kr.
Af selskabets årsrapport for 2017 fremgår:
” 2017 2016
(...)
Forslag til resultatdisponering
Ordinært udbytte for regnskabsåret 0 232.850
Ekstraordinært udbytte udloddet i regnskabsåret 0 101.200”
Klagerens repræsentant har den 3. december 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse, hvor repræsentanten har vedlagt følgende oversigt:
”
Konto [...50] | |||||
Tilgodehavende (16E), [person1] privat | |||||
kr. | Saldo | ||||
01.01.2016 | primo | -5.000 | -5.000 | ||
07.10.2016 | hævet i selskabet | 125.000 | 120.000 | 120.000 Indberettet som løn, okt. 2016 | |
31.12.2016 | rente 9 mnd (frem til [...]) | 9.450 | 129.450 | ||
129.450 | 129.450 Fordringen udloddes på [...] ” | ||||
Konto [...90] | |||||
Gæld til [person1] privat | |||||
kr. | Saldo | ||||
01.01.2017 | Primo | 0 | 0 | ||
Indbetalt af [person2], vedr. flytning af mellemværende med | |||||
01.01.2017 | [virksomhed2] | - 100.000 | -100.000 | ||
20.04.2017 | Hævning vedr. udbytte for 2016 (deklareres pr. 11.07.2017) | 73.876 | -26.124 | ||
11.07.2017 | Deklareret udbytte | -73.876 | -100.000 | ||
10.08.2017 | [person1] indbetalt udbytteskat fra privaten | -27.918 | -127.918 | ||
15.08.2017 | Hævet vedr. betaling af skatter for ulovlig lån | 54.864 | -73.054 | ||
15.08.2017 | hævet privat | 17.800 | -55.254 | ||
23.10.2017 | hævet privat | 294 | -54.960 | ||
09.11.2017 | hævet privat | 48.536 | -6.424 | ||
18.12.2017 | hævet privat | 200 | -6.224 | ||
31.12.2017 | overført resten af udloddet udbytte | -1.606 | -7.830 | ||
”
Af selskabets bankkontoudskrifter for perioden 1. januar til 31. december 2016 fremgår:
” Periode: Fra 1. januar 2016 t il 31. december 2016 | ||||
Dato | Kategori | Tekst | Beløb | Saldo |
30.12.2016 | Lån og gæld - Renter og gebyrer | Rente | -27,76 | 149.377,63 |
21.11.2016 | Lån og gæld - Andet | skat | -27.324,00 | 149.405,39 |
21.11.2016 | Bolig - Boliglån | Til [finans1] eks udbytte | -73.876,00 | 176.729,39 |
31.10.2016 | Lån og gæld - Renter og gebyrer | 1 Straksoverførsel | -30,00 | 250.605,39 |
07. 10.2016 | Bolig - Boliglån | til boligkreditten | -125.000,00 | 250.635,39 |
07. 10. 2016 | Ingen kategori - Andet | til [konto] | -125.000,00 | 375.635,39 |
07.10.2016 | Indtægter – ingen kategori | Rest købesum | 500.000,00 | 500.635,39 |
07.10.2016 | Ingen kategori - Andet | Køb af aktier [person3] | -250.000,00 | 635,39 |
07.10.2016 | Indtægter - ingen kategori | aconto vedr. køb Logi | 250.000,00 | 250.635,39 |
05.01. 2016 | Lån og gæld - Re nt er og gebyrer | Reg. [...] om k. vedr. [...11] | 37,50 | 635,39 |
”
Af selskabets bankkontoudskrifter for perioden 1. januar til 31. december 2017 fremgår:
”
Periode: Fra 1. januar 2017 til 31. december 2017 | ||||
Dato | Kategori | Tekst | Beløb | Saldo |
29.12.2017 | Lån og gæld - Renter og gebyrer | Rente | -33,24 | 50.908,31 |
18.12.2017 | Bolig - Andet | [virksomhed3] A/S | -200,00 | 50.941,55 |
09.11.2017 | ingen kategori - Overførsel | Til [konto]- Budget | -48.536,00 | 51.141,55 |
08.11.2017 | Indtægter - Ingen kategor i | Ifølge aft ale | 100.000,00 | 99.677,55 |
23.10.2017 | Bolig - Hus- og haveservice | [...] | -293,75 | -322,45 |
29.09.2017 | Lån og gæld - Renter og gebyrer | Rente | -37,95 | -28,70 |
31.08.2017 | Lån og gæld - Renter og gebyrer | 1 Indbetalingskort, [...] | -40,00 | 9,25 |
15.08.2017 | Bolig - Boliglån | Til privat [finans1] | -17.800,00 | 49,25 |
15.08.2017 | Lån og gæld - Andet | Skat | -57.413,71 | 17.849,25 |
30.06.2017 | Lån og gæld - Renter og gebyrer | Rente | -91,34 | 75.262,96 |
20.04.2017 | Ignorer i forbrugsoverblik - Overførsel mellem egne konti | Til [konto]- Disponibel | - 73.876,00 | 75.354,30 |
31.03.2017 | Lån og gæld - Renter og gebyrer | Rente | -147,33 | 149.230,30 |
”
Klagerens repræsentant har fremsendt udskrift fra eIndkomst dateret den 8. august 2017, som viser, at der indberettet 120.000 kr. i lønindkomst for perioden 1. oktober 2016 til 31. oktober 2016 med dispositionsdato den 31. oktober 2016. Heraf er der indeholdt A-skat på 45.264 kr. og AM-bidrag på 9.600 kr.
I efterfølgende afgørelse af 20. januar 2020 har Skattestyrelsen godkendt nedsættelse af modtaget udbytte af danske aktier med 103.400 kr., idet dette beløb er medregnet i det ordinære udbytte på 232.850 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2016 og 2017 med henholdsvis 250.000 kr. og 232.850 kr.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
”
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig hovedanpartsanpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.
Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.
Du ejer hele anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]. Du er derfor omfattet af ligningslovens § 2.
At et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedanpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.
Vi har som nævnt under punkt 1.1 ikke modtaget det ønskede regnskabsmateriale, herunder kontospecifikationer vedrørende anpartshaverlånet. Vi har derfor opgjort hævningerne i selskabet på baggrund af de indsendte bankkontoudskrifter for selskabets bankkonto i [finans2].
Vi har gennemgået de indsendte bankkontoudskrifter og konstateret, at du hæver penge i selskabet for både 2016 og 2017. Der er ikke indsendt nogen specifikation af mellemregningskontoen mellem selskabet og dig, hvorfor vi på det foreliggende grundlag må antage, at hævningerne fra selskabets bankkonto er skattepligtige hævninger/overførsler af penge fra selskabet til dig som hovedanpartshaver.
Hævningerne på selskabets bankkonto kan specificeres således for 2016 og 2017:
Indkomståret 2016 :
Dato | Tekst | Hævet beløb (kr.) | I alt/saldo (kr.) |
07.10.2016 | Til boligkreditten | 125.000 | 125.000,00 |
07.10.2016 | Til [konto] | 125.000 | 250.000,00 |
Indkomståret 2017 :
Dato | Tekst | Beløb (kr.) | Saldo (kr.) |
20.04.2017 | Til [konto]- disponibel | 73.876,00 | 73.876,00 |
15.08.2017 | Til privat [finans1] | 17.800,00 | 91.676,00 |
23.10.2017 | [...] | 293.75 | 91.969,75 |
09.11.2017 | Til [konto] – Budget | 48.536,00 | 140.505,75 |
18.12.2017 | [virksomhed3] A/S | 200,00 | 140.705,75 |
Vi har jævnfør ovenstående begrundelse og på det foreliggende grundlag med henvisning til revisors supplerende bemærkning i årsrapporten for 2016 og 201 7 anset alle hævningerne for omfattet af ligningslovens § 16 E, hvorfor der skal ske beskatning på hæve tidspunktet. Se SKM 2014.709.
SR hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.
Vi har anset de samlede hævninger på henholdsvis 250.000 kr. for indkomståret 2016 og 140.705 kr. for indkomståret 2017 for at være udbytte, der overføres til beskatning hos selskabets hovedanpartshaver [person1].
Eventuelle renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår i opgørelsen af hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne ikke er betalt. Herefter anses renterne for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.
Skatteministeren er i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, "Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån - nyt eller gammelt - også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?" Hertil svarede ministeren, at "Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår."
Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til et anpartshaverlån omfattet af ligningslovens § 16 E kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.
Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af anpartshaverlånet ophæver ikke beskatningen af hovedanpartshaver. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:
"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.
Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige anpartshaverlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.
Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan denne anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende. Dette forudsætter, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: "Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen".
Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af ligningslovens § 16E som løn eller udbytte.
Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6, at en ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage af vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig m.v. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst.
Henset til selskabets aktiviteter og, at du ikke modtager løn fra selskabet i 2017 samt arbejder fuldtid hos det associerede selskab [virksomhed2] A/S, anser vi hævningerne for at være skattepligtigt udbytte for dig.
I henhold til ovenstående bemærkninger beskattes hævningerne således som udlodning efter bestemmelsen i ligningslovens § 16A, stk. 1 og 2.
Vi forhøjer derfor din skattepligtige indkomst med 250.000 kr. for 2016 og med 140.705 kr. for 2017 efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og statsskattelovens § 4, stk. 1.
Beløbene beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.
Skattestvrelsens bemærkninger til jeres indsendte indsigelser/bemærkninger:
Ad ulovligt anpartshaverlån for 2016 og 2017:
Skattestyrelsen har beskattet dig af hævninger på selskabets bankkonto, idet hævningerne på det foreliggende grundlag er anset for at være foretaget af og tilgået dig personligt.
For 2016 er der hævet to gange 125.000 kr., hvilket ifølge revisors redegørelse er en fejl. I oplyser, at hævningerne er sket i forbindelse med, at aktierne i selskabets datterselskab [virksomhed2] A/S er solgt. Du har ifølge revisors redegørelse flere tilgodehavender i [virksomhed2] A/S, hvorfor det blev aftalt med [virksomhed4] A/S, at de i forbindelse med aktiehandlen skulle indfri dit mellemværende med [virksomhed2] A/S på 125.000 kr. Beløbet indbetales af køber til selskabet i stedet for til dig personligt.
Ifølge revisors redegørelse opstår der herved et tilgodehavende for dig i selskabet på 125.000 kr. Herefter oplyser I, jf. revisors redegørelse, at du ved en fejl får indlagt beløbet til betaling 2 gange, hvorved det opstår et ulovligt anpartshaverlån på 125.000 kr.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der ikke er indsat et beløb på 125.000 kr. på selskabets bankkonto. Der er i stedet indsat 250.000 kr. og 500.000 kr. Det er fortsat ikke over for Skattestyrelsen oplyst og/eller dokumenteret, hvem der har indsat de to beløb.
Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at I ikke har dokumenteret grundlaget for de to hævninger på 125.000 kr. fyldestgørende, hvorfor vi på det foreliggende grundlag fastholder vores beskatning af dig på 2 x 125.000 kr., i alt 250.000 kr. som ulovlige og skattepligtige hævninger efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.
For 2017 har Skattestyrelsen beskattet dig af flere hævninger på selskabets bankkonto, der på det foreliggende grundlag er anset for at være dine private hævninger henset til teksten på bankkontoen samt selskabets manglende dokumentation for, hvem modtager af beløbene har været.
Sammen med revisors redegørelse har I indsendt en specifikation af mellemregningskontoen med dig, hvor I har anset saldoen primo 2017 for at være 0 kr., ligesom indbetalingen på selskabets bankkonto på 100.000 kr. den 8. november 2017 er bogført pr. den 1. januar 2017, idet det oplyses, at aftalen var indgået i 2016 og beløbet afsat som en gæld til dig med virkning pr. 1.1.2017.
Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at der ikke i årsrapporten for 2016 (ultimo) og 2017 (primo) er oplyst nogen gæld til dig. Ultimo 2016 har selskabet derimod et tilgodehavende hos dig på 129.450 kr.
Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at beløbet på 100.000 kr. kan anses for at være din private indbetaling på mellemregningskontoen, idet vi anser beløbet for at være et skattepligtigt tilskud til selskabet.
Mellemregningskontoen med dig er dermed primo 2017 i selskabets favør, og de foretagne hævninger på bankkontoen på i alt 140.705,75 kr. anses dermed også fortsat for at være ulovlige og skattepligtige hævninger for dig, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Vi fastholder dermed vores beskatning af dig for både 2016 og 2017 med henholdsvis 250.000 kr. og 140.705 kr. vedrørende ulovlige anpartshaverlån jf. ligningslovens§ 16 E, stk. 1.
...
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Beskatning af udbytte sker efter retserhvervelsesprincippet. Det betyder at aktionæren skal medtage udbyttet i indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til udbyttet. Det nærmere beskatningstidspunkt afhænger af hvilket udbytte der er tal om – ordinært udbytte, ekstraordinært udbytte eller aconto udbytte.
Ordinært udbytte skal medtages i indkomsten i det år hvor udbyttet er deklareret på generalforsamlingen. Selve udbetalingstidspunktet er uden betydning for beskatningstidspunktet. Dette betyder, at selv om udbytte først kan kræves udbetalt året efter at er deklareret, skal det beskattes i det år det deklareres.
Hvis udbyttet ikke er deklareret på generalforsamlingen, har aktionæren først erhvervet endelig ret til udbyttet på udbetalingstidspunktet. Udbyttet skal derfor medtages i indkomsten i udbetalingsåret.
Udbytte beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1. nr. 1. Beskatningen af udbytte som aktieindkomst omfatter aktieudbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, der er udbetalt af en række selskaber skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, eller som er eller har været hjemmehørende i udlandet.
For 2017, hvor det ordinære udbytte er deklareret på selskabets generalforsamling den 11. juli 2017, og hvor der er erhvervet endelig ret til udbyttet for dig som selskabets hovedanpartshaver, er det jf. pkt. 2.1. konstateres, at selskabet har indberettet det ordinære udbytte med -232.800 kr. hos dig med vedtagelsesdato 11/07-17 (negativt udbytte). Med samme vedtagelsesdato er der endvidere også indberettet et udbytte på 103.400 kr. (positivt udbytte).
På det foreliggende grundlag anser vi både det ordinære deklarerede udbytte på 232.850 kr. samt nyt deklareret udbytte på 103.400 kr. for udloddet til dig som hovedanpartshaver med vedtagelsesdato 11/07-17. Deklareret ordinært udbytte på 232.850 kr. samt nyt deklareret udbytte på 103.400 kr. anses derfor at skulle beskattes hos dig for 2017, hvor du har erhvervet endelig ret til udbyttet.
Samlet udbytte til beskatning hos dig udgør dermed 336.250 kr.
Din aktieindkomst forhøjes derfor med i alt 336.250 kr. vedrørende ikke medregnet udbytte for indkomståret 2017.
Skattestyrelsens bemærkninger til jeres indsendte indsigelser/bemærkninger:
Ad udloddet ordinært og ekstraordinært udbytte for indkomst- og regnskabsåret 2016:
Ifølge den indsendte specifikation af selskabets mellemregningskonto med dig for 2016 er saldoen primo -5.000 kr. (gæld til dig), hvilket stemmer overens med årsrapporten for henholdsvis 2015 og 2016.
I oplyser jf. revisors redegørelse, at den opgjorte saldo på mellemregningskontoen ultimo 2016 på 120.000 kr. (primo saldo -5.000 kr.+ ulovlig hævning 125.000 kr.) samt renter på 9.450 kr., svarende til i alt 129.450 kr. selskabsretligt er udloddet i forbindelse med generalforsamlingen for indkomståret 2016 (11. juli 2017).
Revisor oplyser, at i forbindelse med Skattestyrelsens henvendelse, er I blevet opmærksomme på, at der ikke er udarbejdet en korrekt omvendt vurderingsberetning, hvorfor udbytteudlodningen er ulovlig jf. selskabslovens § 194. Selskabet har derfor "tilbageleveret” fordringen til selskabet, hvorefter du fortsat skylder selskabet fordringen på 129.450 kr., jf. revisors redegørelse. Udlodningen er foretaget sammen med en kontant udlodning på 103.400 kr., der er indberettet ved anmodning herom til Skattestyrelsen den 18. juli 2017. Samtidig er "fejlindberetningen" jf. revisors redegørelse på i alt 232.800 kr. indberettet med et negativt fortegn.
Det fremgår af den indsendte generalforsamlingsprotokol, at der er truffet beslutning om udlodning i andre værdier end kontanter, men da der ikke har været fremlagt en vurderingsberetning, er det vores opfattelse, at der er tale om et ulovligt udloddet udbytte. Det forhold, at en udbytteudlodning anses for at være i strid med selskabslovens, og at der derfor indtræder en tilbagebetalingspligt, medfører efter vores opfattelse ikke, at beslutningen om udbyttebetalingen skal anses for at være en nullitet. Det er kun Erhvervsstyrelsen, der har kompetence til at træffe afgørelse om, at der foreligger et ulovligt udbytte, herunder kompetence til at pålægge et tilbagebetalingskrav. Skattestyrelsens skal således kun tage stilling til de skattemæssige konsekvenser af den foretagne udlodning.
På baggrund af ovenstående er det herefter fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der skattemæssigt skal anses at være foretaget to udbytteudlodninger til dig på henholdsvis 232.850 kr. og 103.400 kr. vedrørende selskabets indkomstår 2016, og som du erhverver endelig ret til på tidspunktet for udlodningerne i 2017.
Vi fastholder derfor beskatning af dig for 2017 med modtaget udbytte på henholdsvis 103.400 kr. og 232.850 kr.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der allerede er sket beskatning af 120.00 kr. efter reglerne i ligningslovens § 16 E, samt at fordringen på 129.450 kr. kun har en skattemæssig værdi på 9.450 kr.
Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført:
”Skattestyrelsen har i afgørelse af 16. december 2019 truffet beslutning om, at der skal ske beskatning efter LL § 16E og udbyttebeskatning af [person1].
Skattestyrelsen har således ændret [person1]s skattepligtig indkomst og aktieindkomst med følgende beløb:
Forhøjelse Vores påstand
kr. kr. .
Hævning efter LL § 16E for indkomståret 2016 250.000 130.000
Udbytte for indkomståret 2017 232.850
Heraf godkendt i efterfølgende afgørelse (103.400)
129.450 9.450
Udbytte for indkomståret 2017 103.400 103.400
Vi er ikke enig i Skattestyrelsens afgørelse, jf. ovenfor.
[person1] er som sådan ikke enig i de andre forhøjelser. Der er dog efterfølgende kommet nye ejer og medarbejdere i det tidligere datterselskab, som er baggrunden for disse forhøjelser, hvorfor det ikke har været muligt at fremskaffe tilstrækkelig bevis.
Vi påklager hermed som følge heraf kun afgørelsen vedrørende ovenstående. Vores begrundelse fremgår nedenfor.
Vi tager forbehold for retsmøde og kontormøde med landsskatteretten.
Samtidig hermed er overført klagegebyr, stort 400 DKK til Skatteankestyrelsen ved kontooverførsel til bankkonto: reg. nr. [...] konto nr. [...61].
Påstand
Skattestyrelsen bør anerkende, at
| • | der i indkomståret 2016 allerede er sket beskatning af 120.000 kr. efter reglerne i LL § 16E. |
| • | at fordringen på 129.450 kr. kun har en skattemæssig værdi på 9.450 kr. |
| • | at udbyttet på 103.400 kr. allerede er indberettet til skattestyrelsen vedrørende indkomståret 2017. |
Faktiske forhold
[person1] er hovedaktionær i [virksomhed1] ApS.
[virksomhed1] ApS var indtil 2016 ejer af 50 % af [virksomhed2] A/S. I forbindelse med salg af [virksomhed2] A/S blev det aftalt, at [person1]s personlig tilgodehavender i [virksomhed2] A/S ville blive indbetalt af køberen af [virksomhed2] A/S. Det vil sige, at køberen både betalte for aktierne, men også indfriede [person1]s tilgodehavende. [person1]s tilgodehavende i [virksomhed2] A/S blev således indbetalt til [virksomhed1] ApS.
Dette tilgodehavende er baggrunden for denne sag.
[person1] havde som følge af ovenstående følgende tilgodehavender i [virksomhed1] ApS:
kr. .
Tilgodehavender 125.000
Tilgodehavender 100.000
Ved en fejl kommer [person1] til at hæve de 125.000 kr. to gange. Da der derved opstår et aktionærlån har vi i forbindelse med regnskabsudarbejdelsen for 2016 beskattet [person1] af aktionærlån på 120.000 kr. - som løn - ([person1] havde et tilgodehavende på 5.000 kr., hvorfor det kun var 120.000 kr., der blev beskattet efter reglerne om aktionærlån). Vedlagt er dokumentation for indberetningen vedrørende indkomståret 2016.
I forbindelse med generalforsamlingen for indkomståret 2016 er fordringen på 129.450 kr. udloddet som udbytte. Fordringen består af fordring på 120.000 kr., som har en skattemæssig værdi på 0 kr. og selskabsretlig rente på 9.450 kr., der efter Skattestyrelsens opfattelse har en skattemæssig værdi på 9.450 kr.
I forbindelse med indberetning af udbyttet blev såvel fordringen på 129.450 kr. og et kontant udbetalt udbytte på 103.400 kr. – samlet 232.800 kr. – fejlagtigt indberettet som udbytte. Dette blev dog med hjælp fra Skattestyrelsen rettet umiddelbart efter. Det vil sige, at det kun er de 103.400 kr. med tilhørende udbytteskat på 27.918 kr., der er indberettet som udbytte.
Regler
Aktionærlån behandles efter LL § 16E, der lyder således:
§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
Det fremgår af styresignal refereret i SKM2014.825.SKAT
” Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.”
Det fremgår videre af styresignalet, at
” Ligningslovens § 16 E medfører, at et lån, der omfattes af bestemmelsen, skattemæssigt behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til låntageren. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte.”
Erhvervsstyrelsen har i 2017 udgivet en vejledning om udlodning i andre værdier end kontanter. Det fremgår heraf:
” Hvis betingelserne for vedtagelse af en udlodning af et kontant udbytte ikke er opfyldt, vil der efter styrelsens opfattelse være tale om en ulovlig udlodning, jf. selskabslovens § 194. Det samme er som udgangspunkt tilfældet, hvis betingelserne for vedtagelse af en udlodning i andre værdier end kontanter ikke er opfyldt. Det følger af selskabslovens § 194, at enhver vederlagsfri overførsel af midler fra selskabet til selskabsdeltagerne, der er i strid med selskabslovens bestemmelser som hovedregel skal tilbagebetales til selskabet med tillæg af renter. Hvis en beslutning om udlodning af udbytte er ulovlig, gælder der en tilbagebetalingspligt, hvis kapitalejeren vidste eller burde have vidst, at udbytteudlodningen var ulovlig, jf. § 194, stk. 1, 2. pkt.”
Bemærkninger
Aktionærlån
Reglerne om aktionærlån (LL § 16E) betyder, at hvis hovedaktionæren skylder selskabet penge, skal det behandles som lån uden tilbagebetalingspligt. Det vil sige, at det skal beskattes som enten løn eller udbytte.
Dette er baggrunden for, at vi har beskattet [person1] som løn af 120.000 kr. i indkomståret 2016.
Skattestyrelsen har forhøjet [person1] med 250.000 kr. uagtet, at [person1] allerede er blevet beskattet som løn med 120.000 kr. efter reglerne i LL § 16E.
Vi mener som følge heraf, at de 250.000 kr. skal nedsættes med 120.000 kr. Som anført i styresignalet kan aktionærlånet enten beskattes som løn eller udbytte.
Hvis Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at beløbet skal beskattes ens – udbytte eller løn – anmoder vi om, at den af skattestyrelsen foretagne forhøjelse ændres således den beskattes som løn frem for udbytte.
Udlodning af selskabsretlig fordring
Det er på generalforsamlingen i foråret 2017 – vedrørende regnskabet 2016 – blevet besluttet at udlodde fordringen på 120.000 kr.
Det betyder, at der blev besluttet følgende udlodninger:
2019
kr. .
Udlodning af fordring 120.000
Selskabsretlig renter 9.450
Kontant udlodning 103.400
Selskabsretlig udlodning i alt 232.850
Af den kontante del af udlodningen, er der indeholdt 27 % i udbytteskat, jf. vedlagte dokument. Dette har intet med aktionærlånet at gøre.
Idet beløbet ikke fremgår af [person1]s årsopgørelse for 2017, er vi dog enige i, at det skal ændres. Der er dog, som det fremgår af vedlagte dokumentation, indeholdt 27 % i udbytteskat, hvilket der bør tages højde for ved beskatningen af udbyttet. Dette er ikke sket, jf. vedlagte årsopgørelse for [person1].
Vi har ingen bemærkninger til beskatningen af de selskabsretlige renter. Vi beklager, at disse oprindeligt ikke blevet beskattet.
Udlodningen af fordringen på 120.000 kr. svarer til den fordring, som [person1] er blevet beskattet af, og som derfor har en skattemæssig værdi af 0 kr. Vi mener derfor ikke, at det medfører nogen yderligere beskatning. Den skattemæssige værdi af fordring er 0 kr., idet fordringen ikke eksisterer i skattemæssig henseende.
Som anført har vi desværre ikke kunnet finde den underskrevne omvendte vurderingsberetning. Det har den yderligere betydning, at udlodningen af fordringen faktisk ikke er sket. Det vil sige, at fordringen stadig er i selskabet
Vi har vedlagt generalforsamlingsreferatet, der viser, at det var fordringen der blev udloddet.
Idet det er en fordring med en skattemæssig værdi på 0 kr. der blev udloddet og idet fordringen alligevel ikke er udloddet, skal der ikke ske nogen beskatning af de 120.000 kr.
Udbytte
Som anført ovenfor er udbyttet på 103.400 kr. allerede indberettet til Skattestyrelsen, hvorfor den automatisk burde fremgå af [person1]s skatteansættelse.
Vi er enige i, at idet det ikke fremgår af årsopgørelsen, skal beløbet tillægges. Der bør dog i beskatningen anerkendes, at der er indeholdt kildeskat på 27 %, hvilket vil sige, at forhøjelsen reelt ikke har nogen skattemæssig betydning.”
Klagerens repræsentant har den 21. marts 2024 indsendt bemærkninger til sagsfremstillingen:
”...
Indkomståret 2016
Skatteankestyrelsen har som maskeret udbytte medtaget 125.000 kr.
Vi skal anmode om, at beløbet kun udgør 120.000 kr., idet skatteyder som nævnt i sagsfremstillingen i forvejen havde et tilgodehavende i selskabet på 5.000 kr., som bør modregnes ved opgørelsen af beskatningen.
Indkomståret 2017
Skattesankestyrelsen har foreslået at opretholde Skattestyrelsens afgørelse med en skattemæssig indtægtsførelse af ordinært udbytte og udlodning af fordring på med i alt 232.850 kr.
Beløbet indeholder imidlertid de 120.000 kr., som er beskattet i indkomståret 2016, hvorfor indtægtsførelsen kun bør udgøre 112.850 kr.
Det er korrekt, at beløbet på 120.000 kr. var tiltænkt udloddet på generalforsamlingen i 2017. Det fremgår af generalforsamlingsreferatet af 11.07.2017.
Idet der fejlagtigt ikke forelå en ”omvendt vurderingsberetning” var udbyttet imidlertid ikke selskabsretligt lovligt. Idet beløbet heller ikke er fysisk udbetalt til [person1], foreligger der efter vores vurdering ingen hjemmel til beskatning af beløbet på 120.000 kr.
Skatteankestyrelsen har henvist til SKKM2018.87.LSR, hvor et selskab i 2014 havde udloddet et beløb, som var blevet modregnet på mellemregningskontoen vedrørende et ulovligt aktionærlån i 2013. Det var i sagen oplyst fra selskabets revisor, at selskabslovens regler om apportudlodning ikke blev iagttaget ved udlodningen.
Landsskatteretten fandt, at selskabets udlodning af det pågældende udbytte ikke kunne betragtes som en udlodning af en fordring (opstået i 2013), og at udlodningen derfor ikke kunne ske uden beskatning af skatteyderen.
Det fremgår dog ikke af sagsfremstillingen i SKM2018.87.LSR, om generalforsamlingsreferatet specifikt havde angivet, at udlodningen vedrørte selskabets fordring mod aktionæren (dvs. det ulovlige aktionærlån). Det må derfor antages, at dette ikke har været tilfældet, idet Skattestyrelsen i sagen har anset udlodningen for sket efter gældende lovgivning efter selskabslovens § 180, og at udlodningen i 2014 blot er ført som ”afdrag” på den selskabsretlige fordring mod hovedaktionæren.
I nærværende sag fremgår det imidlertid specifikt af generalforsamlingsreferatet, at udlodningen vedrører den beskattede fordring på 120.000 kr. tillagt renter på 9.450 kr., dvs. i alt 129.450 kr.
Idet der ikke har foreligget den fornødne vurderingsberetning vedrørende udlodningen af fordringen, er udbyttet således selskabsretligt ulovligt, og kan derfor ikke anses for at være foretaget.
Som følge heraf skal vi anmode Skattestyrelsen om at genoverveje beskatningen af den selskabsretlige ulovlige udlodning på 120.000 kr. i indkomståret 2017.
...”
Retsmøde
Skattestyrelsen har i deres høringssvar skrevet følgende:
”...
Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2016 og stadfæster afgørelsen for så vidt angår indkomståret 2017.
..."
Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:
”Vi har 21.03.2024 fremsendt indsigelse vedrørende den foreslåede beskatning af udbytte på i alt 232.850 kr. for indkomståret 2017.
Skatteankestyrelsen ses ikke at have taget stilling til de argumenter vi har fremført, og vi skal derfor præcisere, at vores argumenter mod en beskatning af et udbytte på 120.000 kr. for indkomståret 2017 fastholdes. Dvs. at vi fastholder, at udbyttet for 2017 kun bør beskattes med 112.850 kr., idet de 120.000 kr. ikke er et selskabsretligt lovligt udbytte, og idet beløbet ikke er hævet af skatteyder.
...”
Indlæg under retsmøde
Repræsentanten nedlagde påstand om, at der allerede er sket beskatning af 120.000 kr. i indkomståret 2016 efter reglerne i ligningslovens § 16 E, at fordringen på 129.450 kr. kun har en skattemæssig værdi på 9.450 kr. samt at udbytte på 103.400 kr. allerede er indberettet til Skattestyrelsen vedrørende indkomståret 2017. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at de var enige i Skatteankestyrelsens indstilling.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om to hævninger på 125.000 kr. er omfattet af ligningslovens § 16 E, og om der allerede er sket beskatning af 120.000 kr. efter ligningslovens § 16 E. Sagen angår også, om en fordring på 129.450 kr. er udloddet til klageren.
Retsgrundlaget
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
Det følger af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012 og SKM2021.357.ØLR, at aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet.
Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.
Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12).
”Sædvanlige vilkår” skal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.
I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker tilskrevne renter, medmindre andet er aftalt mellem parterne. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1988, offentliggjort i TfS1988,109.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.246.LSR.
Hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån, jf. lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12). Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.
Er det selskabsretlige betingelser for udlodning af en fordring ikke opfyldt, kan udlodningen ikke foretages uden beskatning, jf. Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.
Det fremgår at selskabets bankkontoudskrifter, at der er foretaget to hævninger på 125.000 kr. den 7. oktober 2016.
Skattestyrelsen har anset begge hævninger på 125.000 kr. foretaget den 7. oktober 2016 for omfattet af ligningslovens § 16 E.
Det fremgår af mellemregningskonto [...50], at klageren havde et tilgodehavende hos selskabet på 5.000 kr. den 1. januar 2016. Den 7. oktober 2016 krediteres der 125.000 kr. på mellemregningskontoen, hvorefter der opstår en gæld til selskabet på 120.000 kr. Klageren er skattepligtig af lånet på 120.000 kr. efter ligningslovens § 16 E.
Selskabet har indberettet 120.000 kr. i lønindkomst i eIndkomst for perioden 1. oktober 2016 til 31. oktober 2016 med dispositionsdato den 31. oktober 2016. Der er ikke sket udbetaling af det indberettede beløb.
Lånet er dermed beskattet rettidigt hos klageren.
Renterne på 9.450 kr. er tilskrevet den 31. december 2016. Der er ikke efterfølgende sket nogen kreditering af kontoen. Da renterne ikke er betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist, anses renterne at udgøre et nyt lån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Den anden hævning på 125.000 kr. er ikke bogført på mellemregningskontoen eller i selskabets årsrapport for 2016. Det er derfor ikke dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at der foreligger et låneforhold mellem klageren og selskabet vedrørende den anden hævning på 125.000 kr. Ligningslovens § 16 E finder derfor ikke anvendelse på denne hævning.
Hævningen på 125.000 kr. anses herefter for skattepligtigt udbytte til klageren, jf. ligningslovens § 16 A.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter beskatningen efter ligningslovens § 16 E fra 250.000 kr. til 9.450 kr. og forhøjer beskatningen efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, fra 0 kr. til 125.000 kr.
Der er på generalforsamlingen den 11. juli 2017 udloddet en fordring på 129.450 kr.
Det anses ikke for godtgjort, at der ved selskabets udlodning af udbytte i 2017 er tale om udlodning af en fordring. De selskabsretlige betingelser for at foretage en udlodning i andre værdier end kontanter er ikke opfyldt, da der ikke foreligger en vurderingsberetning, jf. selskabslovens § 181. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR.
Landsskatteretten stadfæster beskatningen af udbytte på 232.850 kr. efter ligningslovens § 16 A.
Formalia
Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er forhøjelserne af klagerens skatteansættelse i de påklagede indkomstår rettidige, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.