Kendelse af 07-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 12-07-2024

Journalnr. 20-0035710

Indkomståret 2009

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Udbytte af udenlandske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i [finans1] opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder

296.945 kr.

0 kr.

296.945 kr.

Fradrag for betalt udbytteskat opgjort efter materiale fra Tyskland

46.042 kr.

0 kr.

46.042 kr.

Indkomståret 2010

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Udbytte af udenlandske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i [finans1] opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder	294.159 kr.	0 kr.	294.159 kr.
Fradrag for betalt udbytteskat opgjort efter materiale fra Tyskland	45.783 kr.	0 kr.	45.783 kr.

Indkomståret 2011

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Udbytte af udenlandske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i [finans1] opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder	313.301 kr.	0 kr.	313.301 kr.
Fradrag for betalt udbytteskat opgjort efter materiale fra Tyskland	46.995 kr.	0 kr.	46.995 kr.

Indkomståret 2012

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Udbytte af udenlandske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i [finans1] opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder	317.560 kr.	0 kr.	317.560 kr.
Fradrag for betalt udbytteskat opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder	44.486 kr.	0 kr.	44.486 kr.
Udbytte af danske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i udenlandsk bank opgjort efter materiale modtaget 18.11.2019	14.000 kr.	0 kr.	14.000 kr.

Indkomståret 2013

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Udbytte af udenlandske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i [finans1] opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder	381.230 kr.	0 kr.	381.230 kr.
Fradrag for betalt udbytteskat opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder	61.143 kr.	0 kr.	61.143 kr.
Udbytte af danske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i udenlandsk bank opgjort efter materiale modtaget 18.11.2019	31.700 kr.	0 kr.	31.700 kr.

Indkomståret 2014

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Udbytte af udenlandske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i [finans1] og [finans2] opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder	404.536 kr.	0 kr.	408.515 kr.
Fradrag for betalt udbytteskat opgjort efter materiale fra de tyske myndigheder	65.645 kr.	0 kr.	66.242 kr.
Udbytte af danske aktier optaget til handel på et reguleret marked og deponeret i udenlandsk bank opgjort efter materiale modtaget 18.11.2019	39.250 kr.	0 kr.	39.250 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren ejer værdipapirer i form af børsnoterede aktier, der har været registreret i et tysk depot. Det er oplyst, at der er tale om værdipapirer, som klageren har erhvervet for midler, som hun har erhvervet før hun flyttede til Danmark, samt arv fra forældre.

Klagerens repræsentant har oplyst, at forvaltningen af værdipapirerne blev varetaget af en tysk forvalter, som har stået for al administration og kontakt til myndighederne m.v. i forhold til midlerne. Forvalteren geninvesterede alle udbytter i nye andele, og midlerne er derfor blevet i depotet.

Klagerens repræsentant har desuden oplyst, at der i 2010 og 2011 blev realiseret aktier fra depotet, og at dette resulterede i et større nettotab. Tabet hidrørte primært fra afståelse af [virksomhed1]-aktier, og nettotabet oversteg 354.000 euro, eller 2,6 mio. kr. Bortset fra disse fire salg, som gav anledning til dette nettotab, er der ikke efter 2011 afstået aktier fra depotet.

Under sagens behandling i Skattestyrelsen har klagerens repræsentant fremlagt en opgørelse over tab ved salg af [virksomhed1]-aktier i 2011, hvor tabet er opgjort til -2.642.716 kr. Det fremgår af ”Wertpapier – Verkauf” af 22. juli 2011 fra [finans1], der ligeledes er fremlagt, at klageren solgte 16.000 aktier i [virksomhed1] til en samlet pris på 67.066,44 euro. Af et fremlagt uddrag af en beholdningsoversigt af 30. april 2011 fra [finans1] fremgår, at der er et ikke realiseret tab på 16.000 stk. [virksomhed1]-aktier på 314.880 euro.

Skattestyrelsen har under deres behandling af sagen opgjort klagerens aktieudbytte af aktier i udenlandsk depot i Tyskland for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Det samlede aktieudbytte er herefter opgjort til følgende:

Indkomstår	Udenlandske aktier	Danske aktier
2009	296.945 kr.	-
2010	294.159 kr.	-
2011	313.301 kr.	-
2012	317.560 kr.	14.000 kr.
2013	381.230 kr.	31.700 kr.
2014	404.536 kr.	39.250 kr.

Skattestyrelsen har opgjort udbytterne på baggrund af oplysninger modtaget den 18. november 2019. Skattestyrelsen modtog oplysninger om udbytter den 18. november 2019 fra de tyske skattemyndigheder. Af oplysningerne fremgår også, hvilken udenlandsk udbytteskat, der er betalt heraf. Skattestyrelsen har på den baggrund opgjort lempelsesbeløb for årene på henholdsvis 46.042 kr., 45.783 kr., 46.995 kr., 44.486 kr., 61.143 kr. og 65.645 kr.

Den 21. januar 2020 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse i sagen, og efter at have modtaget repræsentantens bemærkninger hertil ved brev af 12. februar 2020, traf Skattestyrelsen den 27. februar 2020 den påklagede afgørelse.

Under klagesagsbehandlingen har Skattestyrelsen oplyst, at der er en fejl i opgørelsen af tallene for indkomståret 2014. I stedet for et samlet udenlandsk udbytte på 404.536 kr. og et fradrag for udenlandsk udbytteskat på 65.645 kr. udgør beløbene henholdsvis 408.515 kr. og 66.242 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 med henholdsvis 296.945 kr., 294.159 kr., 313.301 kr., 331.560 kr., 412.930 kr. og 443.786 kr., idet klageren er anset for skattepligtig af de omhandlede udbytter. Der i den forbindelse desuden indrømmet fradrag for betalt udenlandsk udbytteskat på henholdsvis 46.042 kr., 45.783 kr., 46.995 kr., 44.486 kr., 61.143 kr. og 65.645 kr. for indkomstårene. Der er herved bl.a. henvist til statsskattelovens § 4, stk. 1, ligningslovens 16 A, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1., personskattelovens § 4a, stk. 1 og 4, og artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Afgørelse af 27. februar 2020

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen bl.a. henvist til følgende (uddrag):

”...

Da du har bopæl i Danmark, er du fuldt skattepligtig hertil af din samlede indkomst, hvad enten den stammer her fra landet eller udlandet i henhold til statsskattelovens § 4.

Det betyder, at udbytte af aktier deponeret i et pengeinstitut i udlandet skal medregnes ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst her i landet.

Af det indsendte materiale fra skattemyndighederne i Tyskland fremgår, at du i årene 2009 – 2014 har modtaget aktieudbytter fra aktier deponeret i [finans1] og i 2014 af aktier deponeret i [finans2] ...

...

Det fremgår af det modtagne materiale på hvilken dato, der er modtaget aktieudbytte af de enkelte aktier. Vi har af samme bilag fået oplyst betalt udbytteskat fordelt på de enkelte aktier.

Vi har omregnet det modtagne udbytte fra EUR til DKK med valutakursen oplyst på Danmarks Nationalbanks hjemmeside på den dag, udbyttet er udbetalt.

...

Se vedlagte bilag 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014, der er en integreret del af denne afgørelse.

Af bilag modtaget her den 18. november 2019 fremgår, at du har modtaget udbytte af danske aktier i udenlandsk depot i 2012, 2013 og 2014 med følgende beløb:

[virksomhed2]	27-03-2012	14.000 DKK
I alt	2012	14.000 DKK

[virksomhed2]	26-03-2013	18.000 DKK
[virksomhed3]	06-03-2013	7.700 DKK
[virksomhed4]	27-03-2013	6.000 DKK
I alt	2013	31.700 DKK

[virksomhed2]	26-03-2014	22.500 DKK
[virksomhed3]	04-03-2014	8.750 DKK
[virksomhed4]	26-03-2014	8.000 DKK
I alt	2014	39.250 DKK

Der godskrives dansk udbytteskat af den del af udbyttet, der vedrører udbytte fra danske aktier.

Udbytte af aktier anses som skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4 samt ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 og beskattes som aktieindkomst i henhold til personskattelovens § 4a, stk. 1, og 4.

Aktieindkomsten fordeles mellem udbytte fra danske aktier og udbytte fra udenlandske aktier, således:

År	Danske aktier	Udenlandske aktier	I alt
2009		296.945 DKK	296.945 DKK
2010		294.159 DKK	294.159 DKK
2011		313.301 DKK	313.301 DKK
2012	14.000 DKK	317.560 DKK	331.560 DKK
2013	31.700 DKK	381.230 DKK	412.930 DKK
2014	39.250 DKK	404.536 DKK	443.786 DKK

Da du ikke har selvangivet aktieudbytte af aktier i udenlandsk depot, vil din aktieindkomst blive forhøjet med 296.945 DKK for 2009, 294.159 DKK for 2010, 313.301 DKK for 2011, 331.560 DKK for 2012, 412.930 DKK for 2013 og 443.786 DK for 2014.

Der gives nedslag for betalt udbytteskat i henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med ovenstående lande med 15 % af udbyttes bruttobeløb.

Der er i skatteberegningen givet nedslag for betalt udbytteskat af dine franske og spanske aktier med betalt udbytteskat efter reglerne i ligningslovens § 33, da vi ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien og Frankrig. Se vedlagte bilag.

Ved skatteberegningen vil der samlet blive givet nedslag for betalt udbytteskat af udenlandske aktier med 46.042 DKK for 2009, 45.783 DKK for 2010, 46.995 DKK for 2011, 44.486 for 2012, 61.143 DKK for 2013 og 65.645 DKK for 2014. Se vedlagte bilag.

Vi har ikke modtaget depotoversigt pr. 31. december 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014, hvor den samlede kursværdi af aktier fremgår, ligesom vi ikke har modtaget oplysning om eventuelle køb og salg i årene.

Det fremgår af det modtagne materiale at der er aktier, der har givet udbytte i 2011, men ikke i årene efter. Disse aktier anses for solgt. Da vi ikke har oplysning om købspris og salgspris, har vi ikke behandlet dette forhold.

Din repræsentant har tidligere indsendt dokumentation på tab ved salg af [virksomhed1] aktier i 2011 beregnet til -2.642.716,15 DKK.

For tab på aktier der er optaget til handel på et reguleret marked, der opstår den 1. januar 2010 eller senere, er det en betingelse for at få fradrag for tabet, at Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af identitet, antal, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor erhvervelsen er sket. For aktier, der er erhvervet før den 1. januar 2010 anses oplysningspligten for opfyldt, hvis den skattepligtige har oplyst Skattestyrelsen om erhvervelsen senest inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010. Se aktieavancebeskatningsloven § 14 Lovbekendtgørelse nr. 1148 af 29/08/2016.

Tabet på aktierne i [virksomhed1] kan ikke godkendes fratrukket, da der ikke rettidigt er indsendt oplysninger om dine [virksomhed1] aktier, der har været deponeret i et pengeinstitut i Tyskland, se aktieavancebeskatningsloven § 14.

For god orden skyld bemærkes, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i øvrigt ikke giver hjemmel til at foretage en indkomstnedsættelse, når ændringen sker på Skattestyrelsens initiativ. Det betyder, at Skattestyrelsen, uanset vi havde modtaget oplysning om aktiernes eksistens rettidigt, ikke kunne give fradrag for tabet på [virksomhed1] aktierne i 2011. Der henvises i den forbindelse til SKM2002. 371.LSR og SKM2015.427.BR.

...

Frister for ændring af skatteansættelserne

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, der gælder til og med 2012, som afløses af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold.

Du har ikke enkle økonomiske forhold i henhold til bekendtgørelserne, da du har indkomst fra udlandet, og du er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan der også foretages en ekstraordinær ansættelse, når

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal ses i sammenhæng med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, hvoraf fremgår:

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Vi har vurderet, at du har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 at have oplyst afkast af aktiver deponeret i et pengeinstitut i Tyskland.

Vi har ved denne vurdering henset til, at der er tale om indtægter fra udlandet, som vi ikke automatisk har fået tilsendt oplysning om for disse år. Du har derfor selv en særlig forpligtelse til at sørge for at få indtægten oplyst.

...

Din repræsentants forklaring om ukendskab til skattereglerne ændrer ikke ved vores opfattelse af, at det må tilregnes dig som mindst groft uagtsomt, at du hverken for 2009-2014 eller for tidligere år har oplyst os om dit depot i Tyskland og afkastet heraf. Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at afkastet af dit depot er af en betydelig størrelse, og der er købt og solgt aktier, hvorfor du burde have udvist mere omhu i forbindelse med indgivelsen af oplysning om indtægter til Skattestyrelsen.

For så vidt din rådgivers bemærkning om, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5 alene kan bringes i anvendelse, hvis der er betalt for lidt skat bemærkes, at der i årene 2009-2014 er betalt for lidt skat, idet tabet på dine [virksomhed1] aktier i 2011 ikke er fradragsberettiget, da du ikke har oplyst Skattestyrelsen om ejerskabet rettidigt. Se aktieavancebeskatningslovens § 14.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. anses for overholdt, da kundskabstidspunktet skal regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har det fornødne grundlag til at kunne træffe en korrekt skatteansættelse. Vi er af den opfattelse, at fristen skal regnes fra den 18. november 2019, som er den dato vi har modtaget de nødvendige oplysninger fra skattemyndighederne i Tyskland.

Der henvises i den forbindelse til SKM2013.145.BR, hvor byretten fandt, at SKATs reaktionsfrist først løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har det fornødne grundlag til at kunne træffe en korrekt skatteansættelse.

Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Da vi har sendt forslag til dig den 21. januar 2020, er tre måneders fristen derfor overholdt.

Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2009 til 2014 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt.”

Høringssvar af 11. maj 2020

I forbindelse med klagen har Skattestyrelsen udtalt følgende (uddrag):

”...

Ved en gennemgang af afgørelsen samt tilhørende bilag kan der konstateres en fejl i sammentællingen på bilaget til afgørelsen for indkomståret 2014. Samlet udenlandsk udbytte er opgjort til 404.536 kr. i afgørelsen. Der mangler de tre øverste udbytter i bilaget, således at udenlandsk udbytte for 2014 skulle være 408.515 kr. Det samme er tilfældet med sammentællingen i fradrag for betalt udbytteskat, hvor de tre øverste udbytteskatter mangler. Godskrevet udbytteskat i afgørelsen er opgjort til 65.645 kr. Beløbet skulle være 66.242 kr.

Ændring udbytte +3.979 kr.

Ændring godskrevet udbytteskat 15 % +597 kr.

Fejlen er til skatteyders fordel.

Der er i klagen henvist til, at betingelserne for at genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, da der ikke er betalt for lidt i skat i de genoptagede indkomstår.

Som det fremgår af de nye vedlagte årsopgørelser for 2009-2014 fremkommer restskat i alle de genoptagne indkomstår. Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens begrundelser og lovhenvisninger i Skattestyrelsens afgørelse.

De af klageren beregnede skatter, hvis tab ved salg af aktier i [virksomhed1] kunne anvendes kan ikke tillægges betydning, da der ikke kan foretages fradrag for tabet. Der henvises til Skattestyrelsens begrundelser og lovhenvisninger i Skattestyrelsens afgørelse.

Klager mener, at der er en forskelsbehandling i forhold til om aktierne var i dansk eller udenlandsk depot. Klager skriver, at hvis aktierne havde været placeret i dansk depot, ville der være sket en automatisk indberetning af tabet, hvorefter klager automatisk ville have fået fradrag for tabet, som automatisk ville være modregnet i udbytterne.

Det bemærkes at indberetning af køb af aktier skete fra 2009. [virksomhed1] aktierne er købt før 2009, og der ville således ikke være sket en automatisk beregning af tab ved salget i 2011. Havde aktierne været i dansk depot og havde klager ikke selvangivet tabet inden for fristen for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, ville der ikke kunne ske genoptagelse af skatteansættelsen på nuværende tidspunkt vedrørende dette tab. Det er derfor alene af den grund ikke korrekt, at der er sket en forskelsbehandling af tabet på [virksomhed1] aktierne i det tyske depot. Der henvises til Skattestyrelsens begrundelser og lovhenvisninger i Skattestyrelsens afgørelse.

I klagen er endvidere henvist til, at aktieavancebeskatningsloven § 14 er i strid med EU-reglerne, TEUF artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed, da reglen i § 14 reelt kun rammer personer, som har aktierne placeret i depot i udlandet.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at aktieavancebeskatningslovens § 14 er i strid med reglerne om kapitalens frie bevægelighed i EU. Dette begrundes med, at der ikke er forskel i beregning af skatten, om depotet er placeret i udlandet eller i Danmark. Der er en oplysningspligt om depotet, som er tillagt de danske banker. I fald depotet er i udlandet er oplysningspligten om depotet tillagt skatteyder.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de påklagede forhøjelser skal nedsættes til 0 kr.

Klage af 27. april 2020

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende i klagen (uddrag):

”Baggrund for sagen

Min kunde ejer værdipapirer i form af børsnoterede aktier, som har været registreret i et tysk depot.

Der er tale om værdipapirer, som min kunde har erhvervet for midler, som hun har erhvervet før hun flyttede til Danmark, samt arv fra forældre.

Min kunde har ikke selv forvaltet midlerne, idet dette er blevet varetaget af tysk forvalter, som har stået for al administration og kontakt til myndighederne m.v. i forhold til midlerne.

I 2010 og 2011 blev der realiseret aktier fra depotet, hvilket resulterede i et større nettotab fra depotet, primært fra afståelse af [virksomhed1]-aktier. Nettotabet oversteg 354 TEUR, eller 2,6 mio. kr.

Bortset fra de få salg (4 stk.), som gav anledning til det pågældende nettotab, har der ikke efter 2011 været afstået kapitalandele fra depotet.

Nettotabet overstiger udbytterne 2010 og de følgende år.

De udenlandske aktier har derfor samlet set genereret et nettotab.

Forvalteren har geninvesteret alle udbytterne i nye andele, og midlerne er derfor blevet i depotet.

Der er betalt udenlandsk udbytteskat af udbytterne, herunder også kildeskat, som overstiger den kildeskat, som kildelandene har ret til efter dobbeltbeskatningsaftalerne med Danmark. Ingen del af kildeskatten er refunderet på nuværende tidspunkt.

Forvalteren og dermed min kunde har været af den opfattelse, at de udenlandske papirer blev beskattet i udlandet via den trukne kildeskat, og derfor skulle opgøres for sig i skattemæssig henseende. Tab fra afståelse fra depotet er derfor ikke modregnet i de danske udbytter fra min kundes danske depot, men i øvrigt heller ikke modregnet i de udenlandske skatter.

Det forhold, at det udenlandske depot er behandlet for sig, har medført, at min kunde har betalt en væsentlig højere skat end hun havde gjort, hvis det udenlandske depot for de berørte indkomstår var blevet indberettet til de danske skattemyndigheder. Min kunde har dermed ikke haft en skattebesparelse som følge af den skattemæssige håndtering, men faktisk et stort tab på næsten 0,75 mio. kr., hvilket også skyldes at de betalte kildeskatter i udlandet overstiger den skat, som kildelandene egentlig havde ret til at tage efter dobbeltbeskatningsaftalerne.

Jeg vedlægger opgørelse til dokumentation for dette.

Begrundelse for påstanden

Det gøres gældende, at betingelserne for at ændre skatteansættelsen ikke er opfyldt, og at forhøjelsen skal bortfalde.

Forudsætningen for at Skattestyrelsen kan korrigere skatteansættelsen for ældre indkomstår er, at der foreligger en situation som nævnt i skatteforvaltningslovens § 27.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at styrelsen har hjemmel til at genoptage skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet styrelsen mener, at der foreligger grov uagtsomhed.

Det bestrides, at der foreligger en situation, som nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, herunder foreligger der ikke en situation som nævnt i stk. 1, nr. 5, da det er en grundlæggende forudsætning for, at styrelsen kan bringe denne bestemmelse i anvendelse, at følgende betingelser er opfyldt:

•	der er betalt for lidt i skat, og
•	at dette skyldes grov uagtsomhed eller forsæt fra enten skatteyder eller repræsentant.

Er en af betingelserne ikke opfyldt, kan § 27, stk. 1. nr. 5 ikke anvendes.

I forhold til den første betingelse kan henvises til Landsskatterettens præmisser, citeret i SKM 2015. 427, hvor det fremgår at § 27, stk. 1, nr. 5 kun gælder, hvis der er grundlag for at foretage en forhøjelse, dvs. hvis der er betalt for lidt i skat:

”Retten bemærker herved, at bestemmelsen i 27, stk. 1, nr. 5, alene finder anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på SKATs initiativ i retning af forhøjelse, jf. også Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2002, offentliggjort som SKM2002.371.LSR.”

Af SKM 2002. 372 LSR, som SKM 2015.427 baseres på, fremgår det yderligere, at bestemmelsen forudsætter, at den for lave skatteansættelse skyldes grov uagtsomhed eller forsæt, jf. uddrag fra kendelsen, idet det her bemærkes, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6:

”Genoptagelse blev nægtet, da forholdet ikke blev anset for omfattet af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6, idet bestemmelsen alene blev anset for at kunne finde anvendelse, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en for lav skatteansættelse.”

Af Landsskatterettens kendelser kan dermed udledes, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forudsætter, at skattemyndighederne har foretaget en for lav ansættelse som følge af den skattepligtiges eller anden parts grove uagtsomhed eller forsætlighed.

Dette har sammenhæng med, at bestemmelsen forudsætter, at der skal være tale om grov uagtsomhed eller forsæt i den forstand, som kræves efter skattekontrolloven for at rejse en ansvarssag.

Da der kun kan rejses en straffesag, hvis en skatteyder har betalt for lidt i skat, vil bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 også af den grund kun finde anvendelse, hvor der er betalt for lidt i skat, jf. uddrag fra Karnovs noter til § 27, stk. 1, nr. 5, note 104:

”Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelse, er nu identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Det bygger på Fristudvalgets bet 2003 1426 , som derefter blev lovfundament, jf. Lovforslag 175 af FT 2002/2003 af 12/3-2003, hvor følgende fremgik af lovforarbejderne. ”...Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven . Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III.”

Heraf kan udledes, at bestemmelsen ikke gælder, hvis skatteyder faktisk har betalt for meget i skat.

I denne situation kan der ikke være tale om, at der af grov uagtsomhed eller forsæt er disponeret på en måde som har ført til en for lav skatteansættelse. Skatteyder kan i denne situation ikke have haft til hensigt at opnå en for lav skatteansættelse, og gerningsindholdet, som kræves ifølge bestemmelsen kan derfor ikke foreligge.

I min kundes sag er situationen, som det fremgår af den fremlagte opgørelse, at min kunde ville have opnået en lempeligere dansk skattebetaling, hvis det udenlandske depot var blevet inddraget under dansk beskatning.

Dette skyldes at hun i denne situation havde fået fradrag for nettotabet på salget af aktier. Da hun samtidig har betalt kildeskatter til udlandet af udbytte, som kan lempe dansk skat, ville den samlede danske skat have været væsentligt lavere, hvis det udenlandske depot var inddraget under dansk skat. Det kan her lægges til grund, at min kunde har danske kapitalandele, som tabet kunne modregnes i, sådan at der kunne lempes for udenlandsk kildeskat.

Jeg henviser til nedenstående opgørelse, som viser at min kundes nettotab er over 0,95 mio. kr.

Hidtidig situation:

Betalt skat til udlandet = 0,500 mio. kr.

Ved indberetning til Danmark:

Værdi af tabsfradrag, minimum 0,42 % af 2,64 mio. kr. = 1,109 mio. kr.

Tilbagesøgt udenlandsk kildeskat = 0,228 mio. kr.

Skattebesparelse = 1,337 mio. kr.

Udbytteskat til Danmark, efter lempelse = 0,607 mio. kr.

Kildeskat til udlandet = 0,271 mio. kr.

Nettoskattebesparelse = 0,451 mio. kr.

Det vil sige, at min kunde har betalt 0,5 mio. kr. i skat af det udenlandske depot. Var depotet blev indberettet til de danske myndigheder, ville den danske skat have været ca. 0,5 mio. kr. lavere.

Min kunde har dermed haft et nettotab på over 0,951 mio. kr. ved at depotet er behandlet selvstændigt som udenlandsk indkomst, mens den danske stat til gengæld har haft en gevinst ved at depotet ikke er indberettet til Danmark.

Der kan derfor ikke have været nogen hensigt om at opnå en lavere skattebetaling, og der kan dermed ikke foreligge grov uagtsomhed eller forsæt

Jeg skal i den forbindelse fastholde, at vurderingen af om der er handlet groft uagtsomt må være baseret på, at min kunde kunne have modregne tabet fra [virksomhed1]-aktierne i udbytterne, hvis det udenlandske depot var blevet inddraget under dansk beskatning.

På det grundlag er min opfattelse, at styrelsen skal frafalde forhøjelsen og anerkende, at betingelserne for at genoptage tidligere indkomstår ikke er opfyldt.

Såfremt styrelsen måtte lægge til grund, at der kan ske genoptagelse gøres det gældende, at min kunde skal have adgang til at modregne og fremføre nettotabet fra [virksomhed1]-aktierne m.fl.

Ifølge ABL § 13A gælder det, at fradrag for tab på børsnoterede aktier er betinget af at Skattestyrelsen har fået oplysning om anskaffelsen indenfor de frister, som følger af ABL § 14. Ifølge sidstnævnte skal styrelsen have oplysning om anskaffelse af børsnoterede aktier senest med selvangivelsen for det år, hvor aktierne erhverves. For aktier anskaffet før reglens indførelse i 2010, skulle indberetning ske senest med selvangivelsen for 2010.

Er aktierne i depot kan efterangivelse dog nås inden for fristerne for genoptagelse af skatteansættelsen for salgsåret, hvis aktierne er i dansk depot. Er aktierne i udenlandsk depot, er denne mulighed kun til stede, hvis den udenlandske fondshandler har registreret sig som frivillig indberetter.

Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at betinge retten til fradrag af at kapitalandelene er oplyst til Skattestyrelsen efter fristen i ABL § 14, her inden selvangivelsesfristen for 2010.

Dette skyldes, at § 14 er i strid med EU-reglerne, da reglen i § 14 reelt kun rammer personer, som har aktierne placeret i depot i udlandet, da der for aktier placeret i dansk depot gælder en tvungen indberetningspligt for den danske fondshandler.

Uanset at udenlandske fondshandlere også frivilligt kan påtage sig indberetningspligt er der tale om forskelsbehandling, da en frivillig indberetningspligt vil være mere byrdefuld for en udenlandsk fondshandler end for danske fondshandlere.

Dette skyldes, at udenlandske fondshandlere jo også skal indberette til eget land efter dette lands regler, og dermed ved en frivillig indberetning vil blive omfattet af indberetning til to lande efter to forskellige regelsæt, mens den danske fondshandler alene tvungent indberetter et sted.

Det er min opfattelse, at denne forskel for aktier i dansk og udenlandsk depot strider imod EU's regler om fri bevægelighed for kapitalen. Dette skyldes, at reglen, uanset at den fremtræder objektiv, reelt er designet så den rammer kapitalejere, som placerer deres midler i udenlandsk depot.

Ifølge TEUF artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed må et medlemsland ikke lægge hindringer i vejen for den fri bevægelighed for kapital. Dette omfatter blandt andet investering aktier, således at et land ikke må indføre regler, som hindrer eller virker begrænsende på investering i andre lande.

Som en undtagelse hertil gælder, at en stat må indføre begrænsninger i det omfang det følger af artikel 65, 1.b, jf. uddrag:

”b) at træffe de nødvendige foranstaltninger for at hindre overtrædelser af deres nationale ret og forskrifter, især på skatte- og afgiftsområdet og i forbindelse med tilsynet med finansielle institutioner, eller til af administrative eller statistiske hensyn at fastlægge procedurer for anmeldelse af kapitalbevægelser eller til at træffe foranstaltninger, der er begrundet i hensynet til den offentlige orden eller den offentlige sikkerhed.”

Det vil sige, at en stat godt må indføre procedurer for anmeldelse af kapitalbevægelser.

Disse må imidlertid ikke udgøre en skjult begrænsning for den frie bevægelighed eller en vilkårlig forskelsbehandling.

Derudover skal kravet være proportionalt med det mål, som reglen tilsigter at opnå, jf. uddrag fra artikel 65, 3:

”3. De foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1 og 2, må ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 63.”

Det er min opfattelse, at ABL § 14 er i strid med den frie bevægelighed, da reglen forskelsbehandler skatteydere, som har deres aktier i udenlandsk depot i forhold til danske depoter.

Dette betyder samtidig, at danske skatteydere får en dårligere retsstilling, når de vælger et udenlandsk depot.

Min kunde er et godt eksempel på denne forskel, idet hun jo ikke var blevet mødt med nægtelse af fradrag, hvis aktierne havde været placeret i dansk depot, da der i så fald var sket en automatisk indberetning, hvorefter hun ville have fået fradrag, og dermed ikke ville skulle betale skat at udbytterne.

Jeg skal derfor anmode styrelsen om at godkende, at nettotabet fra afståelse af [virksomhed1]-aktierne kan fremføres og modregnes i udbytter i det omfang, tabet ikke kan anses for modregnet i tidligere indkomstår.

I tilknytning hertil bemærkes, at der ikke i skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler er noget til hinder for at indrømme fradrag for tab i en forhøjelse, som Skattestyrelsen mener at kunne gennemføre. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 hindrer med andre ord ikke, at den forhøjelse som styrelsen mener at kunne gennemføre reduceres med fradrag.

...”

Bemærkninger af 6. juli 2020 til Skattestyrelsens høringssvar af 11. maj 2020

Klagerens repræsentant har i forlængelse af Skattestyrelsens høringssvar af 11. maj 2020 anført følgende (uddrag):

”...

Det fremgår af styrelsens høringssvar, at styrelsen afviser, at der ved vurderingen af sagen skal tages hensyn til tab på [virksomhed1]-aktier, som min kunde realiserede i 2011.

Skattestyrelsen begrunder dette med følgende:

Klager skriver, at hvis aktierne havde været placeret i dansk depot, ville der være sket enautomatisk indberetning af tabet, hvorefter klager automatisk ville have fået fradrag for tabet, som automatisk ville være modregnet i udbytterne.

Det bemærkes at indberetning af køb af aktier skete fra 2009. [virksomhed1] aktierne er købt før 2009, og der ville således ikke være sket en automatisk beregning af tab ved salget i 2011. Havde aktierneværet i dansk depot og havde klager ikke selvangivet tabet inden for fristen for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, ville der ikke kunne ske genoptagelse af skatteansættelsen på nuværende tidspunkt vedrørende dette tab. Det er derfor alene af den grund ikke korrekt, at der er sket en forskelsbehandling af tabet på [virksomhed1] aktierne i det tyske depot. Der henvises til Skattestyrelsens begrundelser og lovhenvisninger i Skattestyrelsens afgørelse.

Jeg er ikke enig i Skattestyrelsens opfattelse af klagen og fristreglerne.

Styrelsen ser ud til at antage, at der ikke på nuværende tidspunkt er mulighed for at kræve fradrag for et ikke-selvangivet tab realiseret i 2011, da styrelsen antager, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26 begrænser fradragsretten for gamle tab.

Dette er ikke korrekt.

For tab konstateret før 2015 kan tabet fremføres tidsubegrænset, uanset om tabet er selvangivet i tabsåret. Det er dermed ikke en betingelse for at en skatteyder kan fremføre og anvende et aktietab til modregning af aktieindkomst i et senere år, at skatteyder har selvangivet tabet i tabsåret, eller at skatteyder har anmodet om at rette skatteansættelsen for tabsåret inden udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26. Dette fremgår entydigt af følgende uddrag fra lovbemærkningerne til L 99 fra 2002 til SKL § 1

”Til nr. 1

En skattepligtig, der har et fremførselsberettiget tab omfattet af aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, vil som udgangspunkt ikke selvangive i tabsåret. Tabet kommer i dag først til den skatteansættende myndigheds kendskab på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har en fortjeneste, hvori vedkommende ønsker at modregne det pågældende tab.

Det foreslås i skattekontrollovens § 1, at samtlige tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører, selvangives i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet opstår.

Tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører, er f.eks. kildeartsbegrænsede tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven.

Det forhold, at et kildeartsbegrænset tab eller underskud ikke er selvangivet udelukker ikke, at en skattepligtig kan anvende tabet til modregning i et efterfølgende indkomstårs fortjeneste. Det gælder også, selv om den indkomst, som tabet eller underskuddet kan modregnes i, først opstår på et tidspunkt, hvor skatteansættelsen for det indkomstår, hvori tabet eller underskuddet er opstået, ikke kan genoptages efter reglerne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.

Den skattepligtige opnår imidlertid en større retssikkerhed ved at selvangive sine kildeartsbegrænsede tab eller underskud i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet opstår. For det første vil det selvangivne tab eller underskud blive en del af ansættelsen, således at der opnås sikkerhed for størrelsen af underskuddet eller tabet. Hvis tabet eller underskuddet er selvangivet, kan det således ikke anfægtes af den skatteansættende myndighed uden for fristerne i skattestyrelsesloven. For det andet vil det alt andet lige blive sværere for den skattepligtige at dokumentere et tab eller et underskud, jo længere tid der forløber fra det tidspunkt, hvor tabet eller underskuddet er konstateret. For det tredje indebærer selvangivelse af tab og underskud, at den skattepligtige ikke risikerer at glemme sit tab eller underskud, fordi det pågældende tab eller underskud er registreret hos skattemyndighederne.

Ovennævnte ændres først i 2014, og da kun med virkning for tab, som opstår i 2015 og senere, jf. lov nr. 528 2014, hvor kravet om selvangivelse af kildebegrænsede tab indføres som betingelse for retten til fradrag. Tab fra før 2015 er dermed omfattet af ovennævnte regelsæt, og fortabes derfor ikke, selv om de ikke er selvangivet.

”Et kildeartsbegrænset tab, som ikke selvangives, fortabes til fremførelse, medmindre der kan ske genoptagelse af ansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26 og 27.”

§ 4 Loven træder i kraft den 1. juni 2014.

Stk. 2 Loven har virkning for tab, der opstår efter lovens ikrafttræden”

Min kundes tab på [virksomhed1]-aktierne opstår i 2011 og dermed før der var krav om selvangivelse som betingelse for senere udnyttelse af tabet.

Når Skattestyrelsen genoptager indkomstårene 2011 og frem er det dermed ikke en betingelse for at anvende og modregne fradraget i 2011 og de følgende år, at skatteansættelsen for 2011 på nuværende tidspunkt kan korrigeres med tabet.

Skattestyrelsen kan derfor ikke nægte min kunde ret til at anvende fradraget med den begrundelse, at fradraget ikke blev selvangivet i 2011, eller at den ordinære frist for genoptagelse af 2011 i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet.

Det gælder i øvrigt, at en skatteyder i tilfælde af skattemyndighedernes ekstraordinære genoptagelse af en skatteansættelse, har ret til at komme med alle former for indsigelse, og kræve en forhøjelse nedsat med alle relevante fradrag. Skatteforvaltningslovens § 27 er ikke til hinder for at Skattestyrelsen reducerer en påtænkt forhøjelse med tab eller andre fradrag.

Det er derudover som angivet i klagen min opfattelse, at fradrag ikke kan nægtes med henvisning til kravet i ABL § 14 om, at SKAT som forudsætning for fradragsret skulle have haft oplysning om min kundes erhvervelse af aktierne i 2010, da dette krav som nævnt forskelsbehandler mellem aktier i danske og udenlandske depoter.

Havde mine kundes aktier været i et dansk depot havde SKAT fået automatisk oplysning om aktierne i forbindelse med indførelsen af oplysningskravet i § 14. Dette gælder også for aktier erhvervet før indførelsen af § 14, jf. overgangsreglen i § 20 i lov nr. 462 2009, hvor det fremgår at tab på aktier erhvervet før 2010 kan fratrækkes, hvis aktierne indgår i indberettet aktiebeholdning pr. 31. 12. 2009, jf. uddrag fra § 20:

”For tab på aktier, der er erhvervet før den 1. januar 2010, anses betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 8, for opfyldt, såfremt den tabsgivende aktie indgår i oplysninger om aktiebeholdningen pr. 31. december 2009, der er indberettet efter skattekontrollovens § 10, § 10 A eller § 11 B som ændret ved denne lovs § 2, nr. 13-17 og 21-27.”

Det er som nævnt min opfattelse, at § 14 ikke kan begrunde nægtelse af tabsfradrag for aktier i udenlandsk depot, idet der er tale om en usaglig forskelsbehandling af aktier i udenlandsk depot i forhold til aktier i dansk depot.

Det gælder dermed sammenfattende at min kunde skal indrømmes ret til at modregne tabet i aktieindkomsten, da fradragsretten som nævnt ikke kan gøres betinget af at tabet blev selvangivet, jf. at dette først gælder for tab realiseret i 2015 og frem, men ikke for tab realiseret i 2011, jf. dagældende SKL § 1, og idet ABL § 14 ikke kan begrunde en afvisning af fradragsretten.

...”

Bemærkninger af 21. september 2023 til sagsfremstilling

Efter udsendelse af sagsfremstilling i sagen den 31. juli 2023 har klageren den 21. september 2023 anført, at Skatteankestyrelsens indstilling ikke kan anerkendes. Der er desuden bl.a. anført følgende (uddrag):

”...

Styrelsens indstilling kan ikke anerkendes.

For det første afvises, at der for indkomstårene 2009 - 2014 er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Dels er der samlet for årene ikke betalt for lidt i skat, men derimod er der betalt for meget, og allerede på det grundlag finder SFL § 27, stk. 1, nr. 5 ikke anvendelse.

Derudover afvises, at der er udvist grov uagtsomhed.

Det fastholdes, at tabet på [virksomhed1]-aktierne skal inddrages i vurderingen af om der kan ske ekstraordinær genoptagelse.

Det er ikke berettiget at afvise inddragelse af tabet med det argument, at der ikke er sket indberetning efter ABL § 14.

Det gælder utvivlsomt, at i det omfang udbytterne var blevet indberettet til Skattestyrelsen, ville styrelsen som et led i indberetningen have fået rettidig oplysning om [virksomhed1]-aktierne efter ABL § 14, idet der i denne situation ville være sket oplysning i forbindelse med selvangivelsen for 2010. Det kan her nævnes, at oplysning om aktiebeholdningen, herunder [virksomhed1]-aktierne havde været nødvendigt for at opnå lempelse for udenlandsk udbytteskat, jf. at [virksomhed1] i 2010 udloddede udbytte til aktionærerne. Der er derfor ikke tvivl om, at indberetningen af udenlandsk udbytte for 2010 havde haft den effekt, at der ville have været oplyst om [virksomhed1]-aktierne i forbindelse med skatteansættelsen for 2010, hvilket er rettidigt i forhold til [virksomhed1]-aktierne efter ABL § 14.

Det må afvises, at Skatteankestyrelsen kan plukke i sagens faktiske forhold, som styrelsen forsøger med ovennævnte argument.

Sagen skal vurderes i det hele, dvs. ses samlet, og faktum er, at I det omfang der var sket indberetning af udenlandsk udbytte, ville tabet på [virksomhed1]-aktierne have været fradragsberettiget, da fristen i ABL § 14 som det mindre i det mere ville have været opfyldt.

Min kunde ville derfor samlet for de berørte år have fået en væsentlig lavere dansk skat, hvis afkastet af de udenlandske aktier var blevet indregnet i den danske skat. Dette gælder selv om man inddrager indberetningsfristen i ABL § 14 i vurderingen.

Alene på det grundlag vil betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 26, stk. 1, nr. 5 ikke være opfyldt, da denne bestemmelse kun kan anvendes, hvis der er betalt for lidt i skat.

Det afvises også i øvrigt, at min kunde har handlet groft uagtsomt, jf. bemærkningerne i klagen. Der foreligger dermed heller ikke på det grundlag hjemmel til ekstraordinær genoptagelse.

Jeg skal derfor fastholde, at forhøjelsen skal frafaldes.

...”

Skattestyrelsens udtalelse af 17. oktober 2023 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsen har i udtalelse af 17. oktober 2023 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 31. juli 2023. Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”Faktiske forhold

Klageren ejer en portefølje af danske og udenlandske børsnoterede aktier, som har været deponeret i det tyske pengeinstitut [finans2]. Klageren har oplyst, at aktierne stammer dels fra arv fra klagerens forældre, der var bosiddende i Tyskland, og dels fra midler, som klageren erhvervede før hun flyttede til Danmark.

Klageren har oplyst at der ikke skete salg fra depotet med undtagelse af en række salg i 2011, og at nettoudbyttet fra depotet blev geninvesteret i nye aktier. Salgene i 2011 medførte et nettotab på mere end 2,5 mio. kr., og formålet med salgene var ifølge klageren at begrænse klagerens tab på [virksomhed1]-aktier.

Sagen angår, om Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage klagerens indkomstansættelse for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt om klageren ved opgørelsen af indkomsten fra aktier deponeret i udenlandsk bank er berettiget til fradrag for tab ved salg af aktier.

Formalitet

Skattestyrelsen fastholder, at afgørelsen om de påklagede indkomstår er truffet rettidigt.

Ad retsregler

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., om forkortet ligningsfrist finder ikke anvendelse for de omhandlede indkomstår, da klageren i perioden havde aktiver i udlandet, og derfor ikke havde enkle økonomiske forhold, jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse for indkomstårene 2009 til 2014 den 21. januar 2020, hvilket er efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i § 26 kan skatteforvaltningen foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Af forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, jf. lovforslag nr. 175 som fremsat den 12. marts 2003, fremgår følgende af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven ...

...

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.”

Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6, jf. lovforslag nr. 192 fremsat den 4. marts 1999, fremgår følgende af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser bl.a.

”Under nr. 6 foreslås, at skattemyndighederne ikke skal være bundet af de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelige uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelsen af selvangivelsespligten.”

Fra retspraksis kan desuden henvises til SKM2020.ØLR og SKM2022.369.ØLR.

Ad konkret sag

Ved at undlade at selvangive de omhandlede indtægter for indkomstårene fra 2009 til 2014 anses klageren for mindst ved grov uagtsomhed at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er herved henset til, at der påhviler klageren en selvangivelsespligt, herunder at der selvangives korrekt, og til, at der på trods af klagerens portefølje, indtægter i øvrigt og muligheden for tilbagesøgning af betalt skat i udlandet ikke er tale om uvæsentlige beløb. Den omstændighed at den udenlandske portefølje blev varetaget af en udenlandsk forvalter, og at klageren ikke kendte til skattepligten her til landet, fører ikke til et andet resultat.

Det af klageren anførte argument om, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, hvis en skatteyder har betalt for meget i skat, kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes hertil, at betingelserne i aktieavancebeskatningsloven for fradrag for tab på de omhandlede [virksomhed1]-aktier ikke er opfyldt. Den omstændig, at ansættelserne kunne have været lavere, såfremt klageren havde oplyst skattemyndighederne om aktierne inden selvangivelsesfristen for indkomståret 2010, indebærer ikke, at Skattestyrelsen er afskåret fra at forhøje klagerens indkomst for de omhandlede indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Desuden fremgår, at en ansættelse, der er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2018.481.HR.

Den 18. november 2019 modtog Skattestyrelsen de oplysninger, der ligger til grund for ansættelserne, og tidligst på det tidspunkt kom Skattestyrelsen i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen den 21. januar 2020 og traf den påklagede afgørelse den 27. februar 2020, hvorfor afgørelsen om de påklagede indkomstår er foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses ændringen af indkomstansættelserne for indkomstårene 2009 til og med 2014 at være foretaget rettidigt.

Materielt

Skattestyrelsen fastholder at klageren ikke er berettiget til fradrag for tab ved salg af aktier deponeret i udenlandsk bank.

Ad retsregler

Tab kan dog alene fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der vedrører aktier optaget til handel på et reguleret marked, hvor en eventuel gevinst er omfattet af lovens § 12, og i udbytter, der vedrører aktier omfattet af § 44. Endvidere kan tab kun fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der er aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a.

Fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A forudsætter, at betingelsen i lovens § 14 er opfyldt.

Det følger af den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, at fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden ud- løbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tids- fristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4, § 10 B eller § 11 H, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2.

Af aktieavancebeskatningslovens § 20, stk. 4, sidste pkt., følger, at tab for aktier, der er erhvervet før den 1. januar 2010, der ikke er omfattet af indberetningspligten efter 2. pkt., anses betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, for opfyldt, såfremt den skattepligtige har oplyst skatteforvaltningen om erhvervelsen senest inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010.

Ad konkret sag

Skatteforvaltningen modtog ikke oplysning om klagerens aktier i udenlandsk depot, herunder [virksomhed1]-aktierne, inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010.

Det er derfor med rette, at der ved de påklagede skatteansættelser ikke er taget højde for tab hidrørende fra [virksomhed1]-aktier, der er i henhold til den fremlagte salgsnota blev solgt i 2011.

Klagerens henvisning til forarbejderne til § 12 i lov nr. 313 af 21. maj 2002 om ændring af skattekontrollovens § 1 og til lov nr. 528 af 28. maj 2014 kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes at aktieavancebeskatningslovens § 14 vedrører den materielle betingelse for fradragsret af et tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A, og ikke spørgsmålet om selvangivelse af et i øvrigt fradragsberettiget tab i tabsåret eller ej.

Ligeledes er det gjort gældende af klageren, at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14 om oplysning om aktierne til skattemyndighederne er i strid med reglerne om fri bevægelighed af bl.a. kapital i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (herefter ”TEUF”), og om dette i givet fald har som konsekvens, at klageren har ret til at foretage fradrag for eventuelle tab ved salg af de om- handlede [virksomhed1]-aktier i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 1.

Ad argument om TEUF artikel 63-66

I TEUF findes der regler om fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital, ligesom der gælder en regel om fri etablering for statsborgere og virksomheder inden for medlemsstaterne. Reglerne om fri bevægelighed indeholder dels et forbud mod diskrimination på baggrund af nationalitet, der supplerer det generelle EU-retlige forbud imod diskrimination i TEUF artikel 18, dels et forbud mod restriktioner for den frie bevægelighed.

Diskriminationsforbuddet indebærer, at sammenlignelige situationer skal behandles ens, og at ulige situationer ikke må behandles ens, jf. C-80/94 (Wielockx). Restriktionsforbuddene betyder, at der ikke må opstilles hindringer, der kan begrænse udøvelsen af den frie bevægelighed og rækker dermed i princippet videre end diskriminationsforbuddene. Der findes en række traktatbestemte undtagelser samt domstols- skabte hensyn, der kan begrunde, at en regel, der er diskriminerende og/eller indebærer en restriktion, ikke anses for EU-stridig.

Reglerne om kapitalens frie bevægelighed findes i TEUF artikel 63-66. Efter TEUF artikel 63 er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjeland forbudt. Bestemmelsen medfører et forbud for medlemsstater mod at behandle grænseoverskridende transaktioner mindre fordelagtigt end rent indenlandske transaktioner, medmindre den forskellige behandling vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller begrundet i tvingende almene hensyn jf. EU-domstolen i C-47/12 (Kronos), præmis 69.

Betingelsen i den dagældende § 14, stk. 1, anses for opfyldt hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1, har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens §§ 10, stk. 4, 10 B, eller 11 H.

Indberetningspligt efter skattekontrollovens § 10 B omfatter alene fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, jf. § 1 i bekendtgørelse 227 af 16. marts 2011 med senere ændringer. Efter den dagældende § 11 H i skattekontrolloven kan formidlere af handel med værdipapirer som ikke er indberetningspligtige efter § 10, stk. 4, eller § 10 B, efter aftale med overdrageren eller erhververen af værdipapirer foretage indberetning af de oplysninger, som er omfattet af indberetninger efter disse bestemmelser.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14 sondrer ikke mellem, on den, der indberetter til de danske skattemyndigheder, er hjemmehørende i Danmark, en anden EU- eller EØS-medlemsstat eller et tredjeland. Det afgørende er alene, at der sker indberetning af de relevante oplysninger og indenfor den fastsatte frist. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14 ikke udgør en forskelsbehandling eller restriktion for den frie bevægelighed i relation til kapitalens frie bevægelighed, jf. TEUF artikel 63.

Skatteansættelsen for indkomstårene 2009 til og med 2014 er derfor foretaget med rette.

...”

Retsmøde

Klagerens repræsentant nedlagde påstand om, at ændringerne af de påklagede skatteansættelser nedsættes til 0 kr., og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og et talepapir, der blev udleveret på retsmødet. Hun fremhævede således, at klageren grundet den udenlandske betalte udbytteskat og manglende udnyttelse af realiseret aktietab i 2011 vedrørende de i udlandet deponerede aktier ikke havde betalt for lidt, men for meget skat. Desuden havde klageren i perioden haft to rådgivere, herunder en kapitalforvalter.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen skulle følge Skatteankestyrelsens kontorindstilling. Skattestyrelsen fremhævede bl.a., at ukendskab til de danske skatteregler og for meget betalt skat i udlandet, ikke kunne ændre herpå. Skattestyrelsen havde den 18. november 2019 modtaget oplysningerne om klageren fra Tyskland.

Landsskatterettens afgørelse

Opgørelse af indkomst fra aktier i udenlandsk depot

Sagen angår, om klageren ved opgørelsen af indkomsten fra aktier deponeret i udenlandsk bank er berettiget til fradrag for tab ved salg af aktier.

Den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 A fastslår, at tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages i summen af indkomstårets udbytter, gevinster og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, jf. dog nærværende lovs § 14. Tab kan dog kun fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der vedrører aktier optaget til handel på et reguleret marked, hvor en eventuel gevinst er omfattet af § 12, og i udbytter, der vedrører aktier omfattet af § 44. Endvidere kan tab kun fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der er aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a.

Fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A forudsætter, at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14 er opfyldt.

Det følger af den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, at fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4, § 10 B eller § 11 H, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2.

Aktieavancebeskatningslovens § 13 A blev indført ved lov nr. 462 af 12. juni 2009 (herefter kaldet ændringsloven), hvor også aktieavancebeskatningslovens § 14 fik den nye affattelse. I følge § 20, stk. 4, 1. pkt., i ændringsloven har de nye bestemmelser i aktieavancebeskatningslovens §§ 13 A og 14 som udgangspunkt virkning for tab, der konstateres den 1. januar 2010 eller senere. Af § 20, stk. 4, sidste pkt., følger, at for tab på aktier, der er erhvervet før den 1. januar 2010, der ikke er omfattet af indberetningspligten efter 2. pkt., anses betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, (som affattet ved ændringsloven) for opfyldt, såfremt den skattepligtige har oplyst skatteforvaltningen om erhvervelsen senest inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010.

Skatteforvaltningen modtog ikke oplysning om klagerens aktier i udenlandsk depot, herunder [virksomhed1]-aktierne, inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010.

Det er derfor som udgangspunkt med rette, at Skattestyrelsen ved de påklagede skatteansættelser ikke har taget højde for tab hidrørende fra [virksomhed1]-aktier, der i henhold til den fremlagte salgsnota blev solgt i 2011.

Repræsentantens henvisning til forarbejderne til § 12 i lov nr. 313 af 21. maj 2002 om ændring af bl.a. skattekontrollovens § 1 og til lov nr. 528 af 28. maj 2014 kan ikke føre til et andet resultat. Retten bemærker, at aktieavancebeskatningslovens § 14 vedrører den materielle betingelse for fradragsret af et tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A, og ikke spørgsmålet om selvangivelse af et i øvrigt fradragsberettiget tab i tabsåret eller ej.

Spørgsmålet er dernæst, om betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14, jf. tillige ændringslovens § 20, stk. 4, om oplysning om aktierne til skattemyndighederne er i strid med reglerne om fri bevægelighed af bl.a. kapital i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (herefter kaldet TEUF), og om dette i givet fald har som konsekvens, at klageren har ret til at foretage fradrag for eventuelle tab ved salg af de omhandlede [virksomhed1]-aktier i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 1.

Diskriminationsforbuddet indebærer, at sammenlignelige situationer skal behandles ens, og at ulige situationer ikke må behandles ens, se C-80/94 (Wielockx). Restriktionsforbuddene betyder, at der ikke må opstilles hindringer, der kan begrænse udøvelsen af den frie bevægelighed og rækker dermed i princippet videre end diskriminationsforbuddene. Der findes en række traktatbestemte undtagelser samt domstolsskabte hensyn, der kan begrunde, at en regel, der er diskriminerende og/eller indebærer en restriktion, ikke anses for EU-stridig.

Betingelsen i den dagældende § 14, stk. 1, anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1, har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4, § 10 B eller § 11 H.

Indberetningspligt efter den dagældende § 10 B i skattekontrolloven omfatter alene fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, jf. § 1 i bekendtgørelse af 227 af 16. marts 2011 med senere ændringer (dagældende). Efter den dagældende § 11 H i skattekontrolloven kan formidlere af handler med værdipapirer, som ikke er indberetningspligtige efter § 10, stk. 4, eller § 10 B, efter aftale med overdrageren eller erhververen af værdipapirer foretage indberetning af de oplysninger, som er omfattet af indberetninger efter disse bestemmelser.

Bestemmelsen i § 14 i aktieavancebeskatningsloven sondrer ikke mellem, om den, der indberetter til de danske skattemyndigheder, er hjemmehørende i Danmark, en anden EU- eller EØS-medlemsstat eller et tredjeland. Det afgørende er alene, at der sker indberetning af de relevante oplysninger og inden for den fastsatte frist. Retten finder derfor ikke, at reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14 udgør en forskelsbehandling eller restriktion for den frie bevægelighed i relation til kapitalens frie bevægelighed i det foreliggende tilfælde, jf. TEUF artikel 63.

De påklagede ansættelser for indkomstårene 2009 til og med 2014 er derfor som udgangspunkt foretaget med rette. For indkomståret 2014 bemærkes dog, at retten kan tilslutte sig det af Skattestyrelsen oplyste om, at udbytte af udenlandske aktier optaget til handel et reguleret marked og deponeret i udenlandske depoter udgør 408.515 kr. i stedet for 404.536 kr., ligesom fradrag for betalt udbytteskat udgør 66.242 kr. i stedet for 65.645 kr.

Sagens formalitet

Sagen angår desuden, om Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har været berettiget til at genoptage klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., om forkortet ligningsfrist finder ikke anvendelse for de omhandlede indkomstår, da klageren i perioden havde aktiver i udlandet. Der kan bl.a. henvises til § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse for indkomstårene 2009 til 2014 den 21. januar 2020, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårenes udløb. De ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er dermed overskredet for indkomstårene 2009 til 2014.

Af forarbejderne til bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, jf. lovforslag nr. 110 som fremsat den 24. februar 2005, fremgår, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, jf. lovforslag nr. 175 som fremsat den 12. marts 2003, fremgår følgende af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser bl.a.:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven ...

...

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.”

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten.”

Fra retspraksis kan bl.a. henvises til SKM 2020.452.ØLR og SKM 2022.369.ØLR, jf. herved SKM 2021.135.BR.

Ved at undlade at selvangive de omhandlede indtægter for indkomstårene 2009 til 2014 anses klageren for mindst ved grov uagtsomhed at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, således at forældelsesfristen i § 26, stk. 1, er suspenderet.

Der er herved særligt henset til, at der påhviler klageren en selvangivelsespligt, herunder at der selvangives korrekt, og til, at der på trods af klagerens portefølje, indtægter i øvrigt og muligheden for tilbagesøgning af betalt skat i udlandet ikke er tale om uvæsentlige beløb. Den omstændighed, at den udenlandske portefølje blev varetaget af en udenlandsk forvalter, og at klageren ikke kendte til skattepligten her til landet, fører ikke til et andet resultat. Der kan i den forbindelse henvises til Østre Landsrets dom af 17. maj 2018, gengivet i SKM 2018.230.ØLR, som kan findes på www.skat.dk/jura.

Det anførte om, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, hvis en skatteyder har betalt for meget i skat, kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes hertil, at betingelserne i aktieavancebeskatningsloven for fradrag for tab på de omhandlede [virksomhed1]-aktier ikke er opfyldt. Den omstændighed, at ansættelserne kunne have været lavere, såfremt klageren havde oplyst skattemyndighederne om aktierne inden selvangivelsesfristen for indkomståret 2010, indebærer ikke, at Skattestyrelsen er afskåret fra at forhøje klagerens indkomst for de omhandlede indkomstår. Der kan i den forbindelse henvises til Højesterets dom af 3. november 2021, gengivet i SKM 2021.576.HR, som kan findes på www.skat.dk/jura.

Af § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse efter § 27, stk. 1 nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Desuden fremgår, at en ansættelse, der er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR.

Efter sin ordlyd og kontekst af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og § 20, stk. 1, må § 27, stk. 2, forstås sådan, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der – med fristafbrydende virkning – kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt – med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen den 21. januar 2020 og traf den påklagede afgørelse den 27. februar 2020 den påklagede afgørelse.

De påklagede skatteansættelser for indkomstårene 2009 til og med 2014 er derfor foretaget i overensstemmelse med fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses Skattestyrelsens ændring af indkomstansættelserne for indkomstårene 2009 til og med 2014 at være foretaget rettidigt.

De påklagede ansættelser for indkomstårene 2009 til og med 2013 stadfæstes herefter, mens ansættelserne for indkomståret 2014 af udbytte af udenlandske aktier optaget til handel et reguleret marked og deponeret i udenlandske depoter på 404.536 kr. og fradrag for betalt udbytteskat på 65.645 kr. ændres og ansættes til henholdsvis 408.515 kr. og 66.242 kr. i overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling.