Kendelse af 01-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 07-12-2024

Journalnr. 20-0035819

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om, at Skattestyrelsen anerkender, at klageren ikke hæfter for skyldige beløb efter den skattefrie virksomhedsomdannelse af klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed pr. 1. januar 2015.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed, [virksomhed1] v/[person1], CVR-nummer [...1], er ved stiftelsesdokument af 29. juni 2015 omdannet til anpartsselskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nummer [...2]. Selskabsstiftelsen skete efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig virkning fra den 1. januar 2015.

Klagerens repræsentant anmodede den 29. april 2019 Skattestyrelsen om genoptagelse af klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2015.

Følgende fremgår af repræsentantens anmodning:

”Anmodningen angår det forhold, at [person1] som selvstændig erhvervsdrivende skal anses for at have skattefradrag for de udgifter, som relaterer sig til den moms, A-skat og AM-bidrag, som Skatteforvaltningen jf. nærmere nedenfor anser [person1] for at skylde Skatteforvaltningen (være debitor for) vedrørende perioden 1. januar - 31. juli 2015.

Sagens oplysninger

[person1] drev indtil og med første halvår 2015 virksomhed i personligt regi med kalenderårsregnskab. I første halvår 2015 foretog [person1] en skattefri virksomhedsomdannelse, hvorved den personligt drevne virksomhed med skattemæssig virkning blev overdraget til det nystiftede selskab [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...2].

[virksomhed1] ApS er hos Skatteforvaltningen registreret for moms, A-skat og AM-bidrag pr. 1. juli 2015.

Den skyldige moms, A-skat og AM-bidrag, som knytter sig til den i første halvår 2015 omdannede virksomhed, har Skatteforvaltningen registreret med [person1] som debitor.

Skattemæssig praksis

Som udgangspunkt kan skattemæssige dispositioner ikke foretages med tilbagevirkende kraft. Det følger dog af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at en personligt erhvervsdrivende under visse forudsætninger kan foretage en skattefri virksomhedsomdannelse med indtil 6 måneders tilbagevirkende kraft.

Ved stiftelsesdokument underskrevet den 29. juni 2015 (kopi vedlagt) stiftede [person1] selskabet [virksomhed1] ApS. Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at det er en betingelse for en skattefri virksomhedsomdannelse, at alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet, hvilket i Skatteforvaltningens juridiske vejledning i afsnit C.C.7.1.2 er omtalt som:

"Overdrages en virksomhed til et selskab med tilbagevirkende kraft til en given skæringsdato, betyder det, at virksomheden overdrages til den værdi, en uafhængig køber på denne dato ville give.

Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over virksomhedens aktiver og passiver, der overdrages til selskabet, skal medtages i åbningsbalancen for dette og afspejle aktivsammensætningen på en skæringsdato, der kan ligge op til 6 måneder forud for stiftelsen af aktie- eller anpartsselskabet.

Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som virksomheden har haft i perioden fra skæringsdatoen, og som vedrører selskabet, som om overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr; denne dato."

Vores vurdering

Det er vores vurdering, at det skyldige beløb for moms, A-skat og AM-bidrag, som kan henføres til perioden januar-juli 2015 ikke vedrører [person1] personligt men derimod selskabet [virksomhed1] ApS.

Fradrag for skyldig moms, A-skat og AM-bidrag

Vi har jf. nedennævnte mailkorrespondance uden held forsøgt at få Skatteforvaltningen til at slette [person1] som debitor for den omhandle gæld. Det er fortsat vores opfattelse, at [person1] ikke skal anses for at være debitor for den omhandlede gæld, og vi skal derfor anmode Skatteforvaltningen om endnu en gang at vurdere dette spørgsmål.

For nuværende er [person1] imidlertid registreret som debitor for gælden.

Det må efter vores opfattelse nødvendigvis medføre, at gælden og de tilknyttede udgifter til varekøb og lønninger skal anses for fradragsberettigede driftsomkostninger hos [person1].

Vi har ikke en præcis opgørelse af den skyldige moms, A-skat og AM-bidrag, som Skatteforvaltningen har registreret med [person1] som debitor, men som efter vores opfattelse vedrører [virksomhed1] ApS. Det daværende SKAT udsendte den 18. november 2016 (kopi vedlagt) en opgørelse med 578.001,87 kr. som [person1]s skyldige beløb til SKAT. Efter vores oplysninger havde [person1] alene skyldig A-skat og AM-bidrag pr. 31. december 2014 med 22.878 kr.

Det følger af vedlagte mailkorrespondance mellem vores tidligere kollega [person2] og SKATs [person3] (8. december 2017 og 12. januar 2018), at SKATs registrering af tilgodehavende hos [person1] bl.a. vedrører A-skat og AM-bidrag for månederne februar, marts, april, maj, juni og juli 2015.

Desuden vedlægger vi mailkorrespondance mellem [person2] og SKATs [person4] (10. og 21. november 2017) om [virksomhed2]s anmodning om, at SKATs tilgodehavende for ovennævnte registreres med [virksomhed1] ApS som skyldner i stedet for [person1].

Ændring af debitor

Efter vores vurdering er det hverken i overensstemmelse med ordlyden i virksomhedsomdannelsesloven eller intentionerne med loven, at [person1] er registreret som debitor for de omhandlede beløb. Vi skat derfor på ny anmode om, at [person1] slettes som debitor for de omhandlede beløb.

Som nævnt er muligheden for at foretage en skattefri virksomhedsomdannelse en undtagelse til hovedreglen om, at aftaler ikke kan tillægges skattemæssig betydning med tilbagevirkende kraft.

[virksomhed1] ApS blev stiftet ved stiftelsesdokument af 29. juni 2015. Derfor blev selskabet momsregistreret samt registreret som indeholdelsespligtig for A-skat og AM-bidrag med virkning fra den 1. juli 2015, da det ikke var muligt at foretage disse registreringer med virkning fra en tidligere dato.

Det fremgår imidlertid af virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 2, at alle virksomhedens aktiver og passiver skal overdrages til selskabet.

I Skatteforvaltningens juridiske vejledning er det beskrevet som, at "Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over virksomhedens aktiver og passiver, der overdrages til selskabet, skat medtages i åbningsbalancen for dette og afspejle aktivsammensætningen på en skæringsdato, der kan ligge op til 6 måneder forud for stiftelsen af aktie- eller anpartsselskabet."

Det følger heraf, at den personlige virksomheds passiver som bl.a. skyldig moms, A-skat og AM-bidrag skal overdrages til selskabet med virkning fra selskabets åbningsbalance - altså 1. januar 2015.

Det er derfor vores vurdering at det indebærer, at denne gæld skal registreres med selskabet som debitor med virkning fra 1. januar 2015.

Efter vores vurdering skal Skatteforvaltningen således ændre registreringen af den omhandlede gæld for moms, A-skat og AM-bidrag, så det er [virksomhed1] ApS og ikke [person1], som er registreret som debitor.

Forudsat Skatteforvaltningen ikke ændrer registreringen af debitor for den omhandlede gæld, skal vi anmode om, at [person1]s skattepligtige indkomst for 2015 nedsættes med de udgifter til varekøb og lønninger, som har medført de skyldige beløb.

Sammenfatning

Sammenfattende er det vores opfattelse, at [person1] ikke er rette debitor for det omhandlede skyldige beløb for moms, A-skat og AM-bidrag for perioden januar-juli 2015. Vi anmoder derfor Skatteforvaltningen om at ændre registreringen, således det alene er [virksomhed1] ApS, som er registreret som skyldner.

Såfremt Skatteforvaltningen ikke er enig heri, skal vi anmode om, at [person1]s indkomstansættelse for 2015 nedsættes med de varekøb og lønninger, som relaterer sig til de skyldige beløb. Når vi modtager en specificeret opgørelse af Skatteforvaltningens tilgodehavende vil vi kunne opgøre de tilhørende udgifter, som der anmodes om fradrag for.

(...)”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ikke med hjemmel i lov om skattefri virksomhedsomdannelse sker debitorskifte af gæld ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvorfor klageren er rette debitor på skyldig moms og A-skat m.v., som er opstået i perioden frem til selskabets stiftelse.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Rette debitor vedrørende gælden registreret for virksomheden CVR-nr. [...1].

Virksomheden [virksomhed1], CVR-nr. [...1] er pr. 29.6.2019 omdannet til selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2].

Virksomheden [virksomhed1] med. CVR-nr. [...1] har du stiftet den 1.6.2012.

Omdannelsen er sket efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse med virkning fra 1.1.2015.

Der er fortsat i 2019 skyldige beløb vedrørende CVR-nr. [...1] som er oversendt til inddrivelse hos Gældsstyrelsen. Hele gælden vedrører A-skat, moms m.v., samt rentetilskrivninger og gebyrer. Indberetningerne af moms, A-skat m.v. er foretaget før stiftelsen af selskabet den 29.6.2015. Selskabet har ikke betalt udgifterne og er erklæret konkurs.

Ifølge et udskrift fra skattekontoen vedrørende CVR-nr. [...1] udgjorde det skyldige beløb 82.032,37 kr. pr. 31.12.2014. Efter indberetninger og indbetalinger frem til 31.7.2015 udgjorde restgælden 378.047,24 kr. pr. 31.7.2015. Denne gæld er efterfølgende steget som en følge af tilskrivning af renter og gebyrer m.v.

At omdannelsen sker efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1.1.2015 bevirker, at overdragelsen af virksomhedens aktiver kan foretages uden avancebeskatning, idet selskabet succederer i overdragerens skattemæssige anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkt m.v. Desuden bevirker omdannelsen efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at omdannelsen sker med tilbagevirkende kraft således, at selskabets første regnskabsår køber fra den 1. 1.2015, hvorfor indtægter og udgifter i perioden 1. 1.2015 – 28.6.2015 medregnes i selskabets regnskab.

Der er ikke tale om en universalsuccession, således at selskabet automatisk overtager hæftelsen for gæld stiftet inden stiftelsestidspunktet for selskabet. Det vil sige at hvis der er gæld, hvor det er personen/den personligt ejede virksomhed, der er registreret som debitor skal omdanner i forbindelse med omdannelsen sørge for hos kreditor at opnå tilladelse til debitorskifte, således at selskabet overtager hæftelsen. Dette gælder gæld hos banker, realkreditinstitutter, andre kreditorer og også gæld til Skattestyrelsen.

Det ses ikke i virksomhedsomdannelsesloven eller andre love, at være anført, at selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse automatisk overtager hæftelsen vedrørende gæld stiftet inden stiftelsesdatoen for selskabet.

Det er dig, der er registreret som ejer af CVR-nr. [...1] og det er derfor også dig, der personligt hæfter for A-skat, moms m.v. indberettet for dette CVR-nr.

Da skattestyrelsen ikke har meddelt tilladelse til debitorskifte i forbindelse med virksomhedsomdannelsen fastholdes det, at du er rette skyldner/debitor for den gæld, der er indberettet vedrørende CVR-nr. [...1].

Fradrag for udgifter.

Det er din revisors opfattelse, at såfremt Skattestyrelsen ikke godkender, at det er selskabet, der alene hæfter for A-skat, moms m.v. indberettet på cvr,nr. [...1] før den 29.6.2015 ønskes der skattemæssigt fradrag hos dig for udgifterne til varekøb, lønudgifter m.v., der har medført indberetning af moms og A-skat.

Udgifterne til varekøb og løn m.v. vedrørende indkomståret 2014 er allerede fratrukket i det af dig indberettede resultat af virksomhed for indkomståret 2014. Anmodningen må derfor vedrøre de A-skatter og momsbeløb, der er indberettet vedrørende indkomståret 2015 i perioden fra 1.1.2015 – 28.6.2015.

Virksomhedsomdannelsen anses skattemæssigt at have virkning fra den 1.1.2015 selv om selskabet først er stiftet den 29.6.2015. Det er derfor korrekt når indtægter og udgifter for perioden 1.1.2015-29.6.2015 er medregnet i selskabet, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 3.

Desuden følger det af statsskattelovens § 6, at der er fradrag for indtægter og udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Idet indkomsterne er medregnet i selskabet og den erhvervsmæssige virksomhed i personlig regi er ophørt med virkning fra 1.1.2015, kan der ikke godkendes fradrag for udgifterne hos dig.”

Skattestyrelsen har i en supplerende udtalelse af 22. januar 2024 til repræsentantens endelige klage anført følgende:

”Historik og faktiske oplysninger:

Klager omdannede med virkning fra 1.1.2015 sin virksomheder til selskabet [virksomhed1] ApS – cvr-nr. [...2], efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Selskabets stiftelsesdato var den 29.6.2015. Ved brev af 23.10.2018 godkendte Skattestyrelsen anskaffelsessummen for anparterne i det stiftede selskab opgjort til -59.575 kr. (negativ anskaffelsessum).

Det i 2015 stiftede selskab er opløst efter konkurs den 23.5.2017.

Ved brev af 29.4.2019 fremsendte [virksomhed2] på vegn af klager en anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2015. Genoptagelsesanmodningen omhandler to forhold:

Der ønskes fradrag i personligt regi for de udgifter der relaterer sig moms, A-skat og AM-bidrag, indberettet på det ”gamle” cvr-nr. vedrørende den omdannede virksomhed for perioden 1.1. - 1.7.2015.
At selskabet registreres som debitor vedrørende moms, A-skat og AM-bidrag indberettet på cvr-nummeret vedrørende de personligt drevne virksomheder.

Den 11.9.2019 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse, hvorefter anmodningen om genoptagelse ikke blev imødekommet. Den 11.2.2020 sendte Skattestyrelsen en afgørelse om, at genoptagelse ikke blev imødekommet.

I åbningsbalancen for det stiftede selskab indgik anden gæld med 288.041 kr. Dette beløb indeholdt bl.a. følgende beløb ifølge note 11 i årsrapporten for 2014 for cvr-nr. [...3]:

Moms m.v.	71.838 kr.
A-skat	22.878 kr.
Moms 2014, afdragsordning	149.186 kr.

Hertil kommer, at der som anført i anmodningen om genoptagelse, er indberettet moms, A-skat og AM-bidrag på ”det gamle” CVR-nr. for første halvår 2015, idet selskabet først blev registeret med et cvr-nr. ved stiftelsen den 29.6.2015. Først med virkning fra 29.6.2015 var det derfor mulighed, at foretage indberetning af moms m.v. på selskabets cvr-nr.

Skattestyrelsens bemærkninger til det i klagen anførte:

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit 2023-2, afsnit A.D.4 og A.D.5, at det er indehaveren af virksomheden, der hæfter for gælden når virksomheden drives i personligt regi. Moms, A-skat, AM-bidrag m.v. skal indberettes på det cvr-nr. virksomhedsejeren er registreret med. Virksomhedsejeren hæfter personligt for gælden. Der henvises desuden bl.a. til kildeskattelovens § 69, stk. 2 og momslovens § 3. Se endvidere UfR.1979.942.Ø, der omhandler hæftelsesforhold i forbindelse med stiftelse af et selskab.

Det er anført i anmodningen om genoptagelse og i den fremsendte klage til Skatteankestyrelsen, at en skattefri virksomhedsomdannelse bevirker, at selskabet succederer i alle passiver og aktiver pr. 1. januar 2015, hvorfor [person1]s personlige hæftelse bortfalder fra dette tidspunkt. Der henvises blandt andet til virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, hvoraf fremgår følgende:

”Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5.”

Der er endvidere bl.a. henvist til Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.C.7.2.6, hvoraf blandt fremgår følgende:

”Retsvirkningerne for selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse er, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den tidligere ejers stilling.”

Skattestyrelsen er enig i, at den skattefrie virksomhedsomdannelse i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 6 medfører en skattemæssig succession vedrørende de aktiver og passiver, der indgår i virksomhedsomdannelsen. Der er imidlertid alene tale om en skattemæssig succession og ikke en universalsuccession. Herved menes, at selskabet indtræder skattemæssigt i stifterens anskaffelsessummer og tidspunkter m.v., hvorfor virksomhedsomdannelsen ikke udløser avancebeskatning hos stifteren på omdannelsestidspunktet vedrørende de aktiver, der overdrages. Avancebeskatningen udløses derimod først når selskabet efterfølgende afhænder aktiverne.

En skattefri virksomhedsomdannelse medfører derimod ikke, at stifteren pr. automatik ikke længere hæfter personligt for gæld, der optaget inden stiftelsesdatoen for selskabet og hvor det er stifter der på lånedokumentet er anført som debitor. Som et led i en skattefri virksomhedsomdannelse skal der hos kreditor opnås tilladelse til et debitorskifte, hvis hæftelsesforholdet skal ændres. Hvis der f.eks. i en virksomhedsomdannelse indgår en ejendom med et tilhørende realkreditlån er det derfor også normal procedure, at selskabet skal registreres som ejer af ejendommen (ændret tinglysning) og at realkreditinstituttet skal give tilladelse til et debitorskifte, hvorefter selskabet godkendes som debitor i stedet for selskabets stifter. I denne forbindelse bemærkes, at det stiftede selskabs midler kan anvendes til at indfri gælden, men den personlige hæftelse bortfalder ellers alene, hvis kreditor har givet tilladelse til et debitorskifte.

Tilsvarende er det også Skattestyrelsens opfattelse, at den personlige hæftelse for A-skat, moms m.v. indberettet på den personligt drevne virksomheds cvr-nr. ikke bortfalder medmindre der fra Skattestyrelsen eller Gældsstyrelsen er modtaget en besked om godkendelse af et debitorskifte. Gælden vil kunne betales med selskabets midler, men den personlige hæftelse bortfalder ellers alene, hvis kreditor har givet tilladelse til et debitorskifte

I klagen til Skatteankestyrelsen anføres, at Skattestyrelsen ikke har formel genoptagelseslovhjemmel til at ændre [person1]s personlige hæftelse pr. 1.1.2015, hverken ordinært eller ekstraordinært. Hertil bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har ændret hæftelsen ved en genoptagelse, men tværtimod fastholder, at hæftelsen ikke er ændret som en følge af den skattefrie virksomhedsomdannelse, jf. det anførte ovenfor. Derfor er skatteansættelsen for 2015 nægtet genoptaget som ønsket i den indsendte anmodning om genoptagelse af 29.4.2019.

Der er endvidere i klagen henvist til mangler i forhold til lovhjemmel, bevisbyrderegler og officialmaksimen. Hertil bemærkes, at der i den fremsendte afgørelse om afslag vedrørende genoptagelse af skatteansættelsen for 2015 er henvist til, at virksomhedsomdannelsesloven alene medfører en skattemæssig succession og ikke en universalsuccession, hvilket bevirker at kreditor skal godkende et debitorskifte, hvis den personlige hæftelse for gælden skal bortfalde. Det centrale er således om en skattefri virksomhedsomdannelse ifølge lov om skattefri virksomhedsomdannelse medfører, at hæftelsesforholdet vedrørende gæld som indgår i den omdannede virksomhed ændres. Dette findes ikke at være tilfældet, hvilket der også er henvist til i afgørelsen, hvori Skattestyrelsen nægter genoptagelse. Virksomhedsomdannelsesloven medfører således alene skattemæssig succession og ikke universal succession.

Punktet om fradrag for udgifter ses ikke at være omtalt særskilt i klagen, hvorfor dette punkt ikke omtales nærmere i denne supplerende udtalelse. Der henvises i stedet til det anførte herom i Skattestyrelsens afgørelse af 11.2.2020.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal hæfte for gæld, som [virksomhed1] v/[person1], CVR-nummer [...1], har oparbejdet i perioden fra den 1. januar 2015 og frem. Subsidiært, at klageren skal have fradrag i sin personlige indkomst fra samme dato og frem.

Repræsentanten har som begrundelse herfor anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at klager ikke skal hæfte for gæld, der er oparbejdet i perioden fra 1. januar 2015 og frem, idet det nystiftede selskab [virksomhed1] ApS, CVR nr. [...2], er stiftet med skattemæssig virkning fra 1. januar 2015.

Selskabet har således overtaget alle forpligtelser fra perioden 1. januar 2015 og frem.

Stiftelsen af selskabet er foretaget efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, således at der ikke udløses skat ved omdannelsen.

Den opgjorte skattegæld hidrører i øvrigt fra forhold, der vedrører den tidligere personlige virksomhed og som er videreført ved omdannelse af virksomheden til selskabet [virksomhed1] ApS.

Heraf følger også, at alle gældsforpligtelser hidrørende fra skattegæld fra tiden fra 1. januar 2015 og frem er overtaget af selskabet.

Klager hæfter som følge heraf ikke personligt for gælden.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det navnlig gældende, at såfremt der ikke gives medhold i den principale påstand, skal klager i stedet gives fradrag i sin personlige indkomst for samme periode.

Udgifterne relaterer sig til indkøb af varer, lønudgifter m.v., der alle er direkte henførbare til virksomhedsdriften. Det er disse udgifter, der har begrundet indberetning af skat og moms, og som derfor er en del af den opgjorte gæld.

Idet udgifterne relaterer sig til den personlige virksomhed, må der som følge heraf gives fradrag herfor.”

Repræsentanten har i en endelig klage af 12. januar 2024 supplerende anført følgende:

”(...)

2. SAGSFREMSTILLING

2.1. SKATTESTYRELSEN HAR GIVET TILLADELSE TIL SKATTEFRIT AT VIRKSOMHEDSOMDANNE [virksomhed1] MED CVR-NR.: [...1]TIL [virksomhed1] APS MED CVR-NR.: [...2] MED VIRKNING FRA 1. JANUAR 2015

Skattestyrelsen har givet tilladelse til skattefrit at virksomhedsomdanne med CVR-nr.:

[...1] til [virksomhed1] ApS med CVR-nr.: [...2] med virkning fra 1. januar 2015.

2.2. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 11. FEBRUAR 2020

Skattestyrelsen traf den 11. februar 2020 afgørelse i sagen på grundlag af [person1]s revisors genoptagelsesanmodning af 29. april 2019, hvilken afgørelse fremlægges som bilag nr. 1.

3. ANBRINGENDER

3.1. BEVISBYRDEN FOR FORMEL BESKATNINGSLOVHJEMMEL OG PERSONLIG HÆFTELSE VED SKATTEFRI VIRKSOMHEDSOMDANNELSE (MATERIEL BESKATNINGSLOVHJEMMEL) PÅHVILER SKATTESTYRELSEN VIA ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNINGER HEROM ELLER I ANDEN RÆKKE ALENE PRAKSIS

Ordlyden og forarbejderne til bl.a. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og § 27, stk. 1, jf. stk. 2 (formel lovhjemmel) og til virksomhedsomdannelseslovens bl.a. § 6 giver ingen støtte for placeringen af bevisbyrden.

Skattestyrelsen har under en almindelig retsgrundsætning som udgangspunkt bevisbyrden i skattesager, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979, jf. TfS 2003, 401.

Dette følger også af bl.a. princippet i SKM2010.26.HR (rette skattesubjekt/rette indkomstmodtager), princippet i SKM2013.52.VLR (pålæg af ølafgift) og princippet i SKM2023.97.LSR (pålæg af ølafgift).

Derfor har Skattestyrelsen bevisbyrden i forhold til sin formelle beskatningslovhjemmel/genoptagelseshjemmel samt i forhold til personlig hæftelse ved virksomhedsomdannelse (materiel beskatningslovhjemmel).

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum og jus, herunder i sammenhæng med officialmaksimen.

3.2. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN

Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006.

Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31:

”...

Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen.

...”

Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2.

3.3. SKATTESTYRELSEN HAR INGEN FORMEL GENOPTAGELSESLOVHJEMMEL TIL AT ÆNDRE [person1]S PERSONLIG HÆFTELSE PER 1. JANUAR 2015 HVERKEN ORDINÆRT ELLER EKSTRAORDINÆRT

Skattestyrelsen har ingen formel genoptagelseslovhjemmel til at ændre [person1]s personlige hæftelse per 1. januar 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og § 27, stk. 1, jf. stk. 2, 1. pkt. 6-måneders frist fra 29. april 2019).

Det forhold, at [person1]s revisor den 29. april 2019 anmoder om en bekræftelse af de to omhandlede retsspørgsmål (principal og mere subsidiær påstand) i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ændrer ikke herpå.

Der er i anden række ikke hjemmel hertil i forældelseslovens § 3, stk. 1 og 2 (3-årig forældelsesfrist).

Skattestyrelsen skal selvstændigt varsle en ændring af skatteansættelsen hos [person1] under sine lovhjemler hertil, hvilket Skattestyrelsen ikke har gjort.

Retsspørgsmålet herom kan behandles af Landsskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Allerede derfor skal [person1]s principale påstand tages til følge.

3.4. [virksomhed1] APS ER SKATTERETLIGT SUCCEDERET I ALLE PASSIVER OG AKTIVER I [virksomhed1] PER 1. JANUAR 2015, HVORFOR [person1] INGEN SKATTERETLIG HÆFTELSE HAR FOR NOGEN PASSIVER

[virksomhed1] ApS er skatteretligt succederet i alle passiver og aktiver i per 1. januar 2015, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 6, jf. § 5, jf. § 2, stk. 1, nr. 2 (alle aktiver og passiver).

[person1] har derfor ingen skatteretlig hæftelse for nogen passiver i [virksomhed1].

En sådan skatteretlig succession i alle aktiver og passiver er i overensstemmelse med ordlyden til virksomhedsomdannelseslovens § 6, jf. § 5, jf. § 2, stk. 1, nr. 2, og forarbejderne til virksomhedsomdannelsesloven, jf. bl.a. de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 80 af 8. december 1982 og lovforslag nr. 147 af 17. december 1998.

Retstilstanden er den balance mellem modsatrettede hensyn, som er fastlagt af lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening), jf. Grundlovens § 3, 1. pkt.

Den omhandlede retstilstand fremgår tillige af bl.a. SKM2007.664H, jf. SKM2007.707DEP, SKM2019.315.VLR (retspraksis) og SKM2012.379.LSR, e.c. (administrativ afgørelsespraksis). En sådan - med lovgivningsmagtens bestemmelse kongruent retstilstand - fremgår tillige af cirkulære nr. 207 af 23. december 1999, idet følgende fremgår af det omhandlede cirkulære:

”...

Ordningen bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted.

...

Beskatning af eventuel fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted ved overdragelsen, sker derimod ved en efterfølgende afståelse af aktierne eller anparterne i selskabet

...”

En sådan retstilstand følger tillige af Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit C.C.7.2.6, at:

”...

Retsvirkningerne for selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse er, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den tidligere ejers stilling

...”.

Den skattemæssigt tilbagevirkende kraft til januar 2015 af den skattefri virksomhedsomdannelse med [virksomhed1] ApS er i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens § 3 og i hvert fald Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit C.C.7.1.2 (administrativ praksis).

[person1] kan støtte ret på administrativ praksis i sig selv, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, og SpO2015.487.

Også derfor skal den principale påstand tages til følge.

3.5. HENSYNENE BAG DEN ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNING OM GENEREL VÆSENTLIG AF TILSIDESÆTTELSE ELLER KRÆNKELSE AF GARANTIFORSKRIFTER, DER ER UDGANGSPUNKTET

Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, p. 27-28, at (mine understregninger):

”...

Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves. Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende.

...”

Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området.

Derfor skal Skattestyrelsens tilsidesættelser af garantiforskrifter bedømmes under en generel væsentlighedsvurdering og ikke under en konkret væsentlighedsvurdering.

3.6. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes. Begrundelsespligten , jf. forvaltningslovens § 24, hvorunder anvendte retsregler og hovedhensyn ved skønsudøvelse samt relevant faktum skal angives i afgørelsen, er ligeledes en såkaldt garantiforskrift. Officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsen for en afgørelse.

Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2006.1329H, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og U.1999.689Ø, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, p. 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163-164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller i anden række hjemvisning til retsfølge.

I andre tilfælde foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvorunder kravene til den konkrete uvæsentlighed er meget høje via ”kan ikke udelukkes”, jf. U.1996.1462H, og ”kan ikke afvises”, jf. U.2005.1780H.

Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H.

Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1):

(i)	Skattestyrelsen har ikke undersøgt og/eller anvendt bl.a. virksomhedsomdannelsesloven § 6, jf. § 5, jf. § 2, stk. 1, nr. 2, bl.a. fordi der er slet ikke henvist til lovbestemmelser vedr. rette debitor for den omhandlede skattegæld, men alene henvist til virksomhedsomdannelsesloven.

(ii)	Skattestyrelsen har heller ikke undersøgt og/eller anvendt administrativ praksis i bl.a. cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 og Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit C.C.7.2.6, vedr. rette debitor bl.a. fordi der slet ikke er henvist til administrativ praksis.

(iii)

Skattestyrelsen har heller ikke undersøgt og/eller anvendt retspraksis og/eller administrativ afgørelsespraksis vedr. rette debitor, bl.a. fordi der slet ikke er henvist hertil.

Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. princippet i U.1970.240Ø og afsnit 3.5 ovenfor.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering).

Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

Afgørelsen er derfor ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling.”

Retsmøde

Skattestyrelsen har i en udtalelse af 14. juni 2024 til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse anført følgende:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse dateret den 31. maj 2024, hvori er indstillet til en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske forhold

Klageren anmodede 29. april 2019 Skattestyrelsen om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 med henblik på fradrag i den personlig indkomst for udgifter relateret til skyldig moms, A-skat m.v. vedrørende virksomheden CVR-nr. [...1] (herefter virksomheden) for første halvår 2015. Og ligeledes med henblik på selskabet [virksomhed1] A/S (herefter selskabet) registreres som debitor ift. skyldig moms, A-skat m.v. og ikke klageren.

Anmodningen skete i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse dateret 11. februar 2020 fastholdt klageren hæfter for gæld oparbejdet af virksomheden [virksomhed1] for indkomståret 2015 og nægtet klageren fradrag for omkostninger for første halvår i 2015.

Materielt

Klageren har ved påklagelse af afgørelsen nedlagt påstand om, at klageren ikke hæfter for gæld oparbejdet af virksomheden i perioden fra 1. januar 2015 og frem og nedlagt subsidiært påstand om fradrag i personlig indkomst for samme periode.

Hæftelse for moms og A-skat

Klageren har drevet sin virksomhed i første halvår i 2015 og foretager herefter en skattefri virksomhedsomdannelse med udgangspunkt i virksomhedsomdannelsesloves (herefter VOL) bestemmelser, hvor virksomheden omdannes til et selskab med stiftelse 29. juni 2015. Omdannelsen er sket med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2015.

En skattefri omdannelse forudsætter, at betingelserne i VOL § 2 er opfyldt og herunder VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som har følgende ordlyd:

”Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. (...)”

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget nr. 147 af 17. december 1998 ifm. lempelse af betingelser for skattefri omdannelse og herunder indførelse af nævnte bestemmelse, at virksomhedsomdannelse ikke udløser beskatning hos den tidligere ejer og at VOL bygger på et successionsprincip, idet selskabet træder i den tidligere ejers sted.

Der er skattemæssigt derfor ikke tale om en universalsuccession eller hjemmelsgrundlag for sådan en fortolkning.

Idet omdannelsen i sig selv civilretligt udgør et debitorskifte, der gælder i forhold til samtlige kreditorer, kræver dette samtykke fra kreditor. Reglen bygger på obligationsretlige principper og udviklet gennem retspraksis.

Det manglende samtykke fra kreditor, som i nærværende klagesag er Skattestyrelsen, medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er sket en skattefri omdannelse, da gælden for første halvår i 2015 ikke er overført til selskabet i medfør af VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

Der er derfor reelt tale om en skattepligtig omdannelse.

Skattestyrelsen finder dog ikke, at forholdet om en skattepligtig omdannelse ændrer på klagerens hæftelse for gælden.

Dette skal ses i lyset af, at omdannelsen uanset skattefri eller skattepligtig udgør et debitorskifte civilretligt, hvorfor der skulle være indhentet tilladelse fra Skattestyrelsen uanset, for at klagerens personlige hæftelse for gælden til Skattestyrelsen kunne flyttes over til selskabet.

Idet Skattestyrelsen ikke har meddelt tilladelse til debitorskifte, fastholder Skattestyrelsen dermed, at klageren hæfter privat for nævnte gæld.

Herefter afviser Skattestyrelsen, at § 24 i forvaltningslovens ikke er taget i betragtning i den påklagede afgørelse, hvor der netop henvises til manglende hjemmelsgrundlag i VOL.

Driftsomkostningsfradrag i indkomståret 2015

På baggrund af klagerens anmodning lægger Skattestyrelsen til grund, at anmodningen vedrører gæld til Skattestyrelsen i form af skyldig moms, A-skat m.v. i første halvår af indkomståret oparbejdet af virksomheden.

Omdannelsen er sket med tilbagevirkende kraft og har skattemæssig virkning pr. 1. januar 2015. Dette uanset at der er tale om en skattefri eller skattepligtig omdannelse. Virksomheden er dermed ophørt pr. denne dato skattemæssigt og dermed overdraget i personlig regi til selskabet med virkning fra 1. januar 2015.

Det er ubestridt, at der er tale om gæld, der er opstået som led i drift af erhvervsvirksomheden, hvorfor en erhvervsmæssig gæld, der er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen finder dog ikke, at klagerens private hæftelse for denne erhvervsmæssige gæld medfører, at klageren er berettiget til fradrag for driftsomkostningerne i personlig indkomst som anmodet.

Fradrag for driftsudgifter efter statsskattelovens § 6 forudsætter, at udgifterne vedrører indtægtserhvervelsen og i omhandlende tilfælde har klageren ikke længere en virksomhed med indtægtserhvervelse, som udgifterne relaterer sig til.

Skattestyrelsen finder således, at det er i selskabet, at virksomhedens indtægter og udgifter skal medregnes med virkning fra 1. januar 2015. Dette gælder også for udgifter og indtægter for perioden inden selskabets stiftelse, selv om der fortsat er personlig hæftelse for skyldig moms, A-skat m.v. i perioden.”

Repræsentanten har i et indlæg af 19. oktober 2024 supplerende anført følgende:

”(...)

1. PÅSTANDE

HÆFTELSE FOR SKATTEGÆLD/PASSIVER:

PRINCIPALT:

[person1] hæfter ikke for gæld i hverken med CVR-nr.: [...1] og/eller [virksomhed1] ApS med CVR-nr.: [...2].

SUBSIDIÆRT:

Skattestyrelsens afgørelse af 11. februar 2020 hjemvises til fornyet behandling.

MERE SUBSIDIÆRT:

[person1]s ret til fradrag for erhvervsmæssige udgifter for perioden 1. januar 2015 – 28. juni 2015 anerkendes.

2. SAGSFREMSTILLING

(...)

2.2. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 11. FEBRUAR 2020

Skattestyrelsen traf den 11. februar 2020 afgørelse i sagen på grundlag af [person1]s revisors genoptagelsesanmodning af 29. april 2019, hvilken afgørelse fremlægges som bilag nr. 1.

Det fremgår af den omhandlede afgørelse (bilag nr. 1, side 2), at:

”...

Det er dig, der er registreret som ejer af CVR-nr. [...1] og det er derfor også dig, der personligt hæfter for A-skat, moms m.v. indberettet for dette CVR-nr.

Da Skattestyrelsen ikke har meddelt tilladelse til debitorskifte i forbindelse med virksomhedsomdannelsen fastholdes det, at du er rette skyldner/debitor for den gæld, der er indberettet vedrørende CVR-nr. [...1].

...

Fradrag for udgifter

...”

2.3. SKATTESTYRELSEN HAR IKKE I SINE AKTER FREMLAGT EN AFGØRELSE HELT ELLER DELVIST SVARENDE TIL SIN AFGØRELSE AF 11. FEBRUAR 2020

Skattestyrelsen har ikke i sine akter (aktindsigt af 2 gange hos Skatteankestyrelsen) fremlagt en afgørelse helt eller delvist svarende til sin afgørelse af 11. februar 2020 med angivelse af lovhjemler til både formel og materiel beskatning.

På det foreliggende grundlag findes en sådan afgørelse derfor ikke, hvorfor der alene er Skattestyrelsens afgørelse af 11. februar 2020 herom (bilag nr. 1).

2.4. SKATTESTYRELSENS UDTALELSE AF 14. JUNI 2024

Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 14. juni 2024, at (mine understregninger):

”...

Hæftelse for moms og A-skat

Klageren har drevet sin virksomhed i første halvår i 2015 og foretager herefter en skattefri virksomhedsomdannelse med udgangspunkt i virksomhedsomdannelsesloves herefter VOL) bestemmelser, hvor virksomheden omdannes til et selskab med stiftelse 29. juni 2015. Omdannelsen er sket med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2015.

En skattefri omdannelse forudsætter, at betingelserne i VOL § 2 er opfyldt og herunder VOL § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som har følgende ordlyd:

”Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. (...)”

Der er skattemæssigt derfor ikke tale om en universalsuccession eller hjemmelsgrundlag for sådan en fortolkning.

Der er derfor reelt tale om en skattepligtig omdannelse.

Skattestyrelsen finder dog ikke, at forholdet om en skattepligtig omdannelse ændrer på klagerens hæftelse for gælden.

...”

2.5. DEN OMHANDLEDE SKATTE- OG MOMSGÆLD ALENE HIDRØRER FRA OG RELATERER SIG TIL [virksomhed1] (PERSONLIGT EJET VIRKSOMHED)

Det er ubestridt i sagen, jf. Skattestyrelsens afgørelse (bilag nr. 1), Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 31. maj 2024 og Skattestyrelsens udtalelse af 14. juni 2024, at den omhandlede skatte- og momsgæld alene hidrører fra og at den omhandlede skatte- og momsgæld alene er relateret til [virksomhed1].

3. ANBRINGENDER

(...)

3.3. SKATTESTYRELSEN HAR INGEN FORMEL GENOPTAGELSESLOVHJEMMEL TIL AT ÆNDRE [person1]S PERSONLIG HÆFTELSE PER 1. JANUAR 2015 HVERKEN ORDINÆRT ELLER EKSTRAORDINÆRT

Skattestyrelsen kan således ikke træffe en afgørelse herom uden for eller uden om reglerne for formel beskatning (genoptagelsesreglerne) via [person1]s anmodning om ordinær genoptagelse.

Dette forhold er i sig selv en følge af, at der slet ikke foreligger en afgørelse fra Skattestyrelsen helt eller delvist svarende til afgørelsen af 11. februar 2020 (bilag nr. 1). Der er således ingen afgørelse herom forud for 11. februar 2020.

Der er i anden række ikke hjemmel hertil i forældelseslovens § 3, stk. 1 og 2 (3-årig forældelsesfrist).

Skattestyrelsen skal derfor selvstændigt varsle en ændring af skatteansættelsen hos [person1] under sine lovhjemler hertil, hvilket Skattestyrelsen ikke har gjort.

En anmodning fra [person1] under skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kvalificerer således ikke

Skattestyrelsen frie råderum til bebyrdende regulering af skattebyrden for ham selv inden for hans egen genoptagelsesanmodning, herunder i forhold til 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. (Skattestyrelsens forslag til afgørelse efter 1. maj 2024 og Skattestyrelsens kundskabstidspunkt, jf. SKM2020.561.VLR, U.2022.820H og SKM2022.360.BR).

Retsspørgsmålet herom kan behandles af Landsskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Allerede derfor skal [person1]s principale påstand tages til følge.

3.4. SKATTERETLIG LOVFORTOLKNING ER SOM UDGANGSPUNKT UNDER ET SKÆRPET HJEMMELSKRAV (KLAR LOVHJEMMEL)

Skatteretlig lovfortolkning er som udgangspunkt under et skærpet hjemmelskrav eller et krav om klar lovhjemmel til regulering af skattebyrden, herunder bebyrdende regulering af skattebyrden over for [person1], jf. bl.a. om hensynene herfor i TfS 1986, 250.

Der henvises i øvrigt til nyere højesteretsdomme, jf. SKM2016.504.HR (udledning af ulovlige kriterier fra pvc-afgiftsloven), U.2017.4H (ulovlig praksis), U.2017.38H (ulovlig praksis) og U.2018.3697H (ulovlig praksisændring/ulovlig praksis) hvori et skærpet eller modificeret almindeligt hjemmelskrav (lovhjemmelskrav) må anses for anvendt.

Der skal således være lovhjemmel til beskatning (beskatningen under udgangspunkt om et skærpet hjemmelskrav, jf. bl.a. SKM2016.504H (beskatningen skal være hjemlet i den pågældende skattelovs ordlyd og forarbejder), jf. Grundlovens § 43, 1. led (Folketinget som beskyttelsesobjekt), eller en supplerende retssædvane på lovniveau med skattesubjekterne som beskyttelsesobjekt.

Denne retstilstand med et skærpet hjemmelskrav i skattesager fremgår også af Bonde Eriksen, Bostrup og Dahl, Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, side 1042.

Der kan under et lovhjemmelskrav (skærpet og almindelige hjemmelskrav) ikke foretages friere formålsfortolkning, da en sådan fortolkning henhører under retskilden forholdets natur, jf. bl.a. U.2024B.165.

Rimelighed eller retfærdighed i forhold til beskatning i både bebyrdende og begunstigende retning for skattesubjekterne, hvilket kriterie/hensyn normalt i sig selv er et ulovligt kriterie/hensyn under lovgivningsmagten bestemmelse efter en bestemt procedure i Grundloven, kan i helt særlige tilfælde alene eller højest indgå som ikke-retningsgivende kriterie/hensyn ved lovfortolkning, jf. SKM.2011.1H.

Det betyder konkret, at der skal være sikker hjemmel til, at universalsuccession (efter ordlyden succession i alle aktiver og passiver) i anden række alle aktiver og passiver kan omfortolkes til delvis succession med anvendelse af de obligationsretlige regler om debitor- og kreditorskifte vedr. skatte-, moms- og afgiftskrav fra Skattestyrelsen. Og at Landsskatterettens opfattelse af administrativ konveniens og retfærdighed/rimelighed alene kan overlades eller henføres til lovgivningsmagten.

3.5. [virksomhed1] APS ER SKATTERETLIGT SUCCEDERET I ALLE PASSIVER OG AKTIVER I [virksomhed1] PER 1. JANUAR 2015, HVORFOR [person1] INGEN SKATTERETLIG HÆFTELSE HAR FOR NOGEN PASSIVER

[virksomhed1] ApS er skatteretligt succederet i alle passiver og aktiver i per 1. januar 2015, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 6, jf. § 5, jf. § 2, stk. 1, nr. 2 (alle aktiver og passiver).

Det fremgår således af de specielle bemærkninger (lovforslag nr. 80 af 8. december 1982, jf. lovforslag nr. 147 af 17. december 1998,) til virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, at:

”...

Bestemmelserne i § 6 om selskabets indtræden i den tidligere virksomhedsindehavers sted, er udformet på linje med princippet i fusionslovens § 8. Det er udtrykkeligt anført, at hvis selskabet driver virksomhed, der er omfattet af ligningslovens § 4, finder ligningslovens § 4 også anvendelse på de overtagne værdipapirer.

...”

Det fremgår således af de specielle bemærkninger (lovforslag nr. 80 af 8. december 1982, jf. lovforslag nr. 147 af 17. december 1998,) til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at:

”...

Det kræves, at det er en bestående virksomhed, der overføres til selskabet. Det må bero på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder, om der er tale om overførelse af virksomhed, eller om der alene er tale om at overføre et enkelt eller visse aktiver.

...”

Det fremgik og fremgår af fusionsskattelovens § 8, at der foreligger universalsuccession eller i anden række succession i alle aktiver og passiver, jf. allerede ordlyden til bestemmelsens stk. 1: ”Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2”, jf. bl.a. de almindelige og specielle bemærkninger til lovforslag nr. 58 af 30. oktober 1975.

Universalsuccession betyder semantisk og i givet fald som juridisk systembegreb alle aktiver og passiver uden undtagelse.

[person1] har derfor ingen skatteretlig hæftelse for nogen passiver i da hæftelsen er hos [virksomhed1] ApS via virksomhedsomdannelseslovens § 6, jf. § 2, stk. 1, nr. 2.

Dette er i overensstemmelse med retspraksis, jf. bl.a. SKM2007.664H (alle passiver relateret til virksomheden), jf. SKM2007.707.DEP, SKM 2010.481.BR (alle passiver relateret til virksomheden), SKM.2013.403.Ø (alle passiver relateret til virksomheden) og SKM2019.315.VLR (alle passiver relateret til virksomheden).

Det følger således af det retlige fænomen universalsuccession i sig selv, at der ikke tillige skal foretages et debitorskifte, da der succederes i alle passiver, herunder skatte-, moms- og afgiftsgæld, samt aktiver.

I anden række kan ordlyden alle aktiver og passiver ikke fortolkes på anden måde end omfattende skatte-, moms- og afgiftskrav (f.eks. skattegæld). I modsat fald skal de omhandlede skatte- og momskrav specifikt undtages i ordlyd og/eller i klare forarbejder, jf. som eksempel fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

Retstilstanden er den balance mellem modsatrettede hensyn, som er fastlagt af lovgivningsmagten

(Folketing og regering i forening), jf. Grundlovens § 3, 1. pkt.

Der er ingen således undtagelse om eller angivelse af i virksomhedsomdannelseslovens § 6 og/eller fusionsskattelovens § 8, at skatte-, moms- og/eller afgiftsgæld ikke er omfattet af den omhandlede succession.

En sådan retstilstand kan heller ikke udledes via formålsfortolkning, da der ingen støtte er for en sådan fortolkning i ordlyden og forarbejderne til virksomhedsomdannelseslovens § 6 og fusionsskattelovens § 8, hvorfor fortolkningen i givet fald er friere og dermed klart ulovligt under retskilden forholdets natur.

Det forhold, at Skattestyrelsen sammen med Skatteankestyrelsen forudsætningsvist vil foretage en begrænsning eller reelt contra ordlyden af begrebet skattemæssig universalsuccession eller i anden række skattemæssig succession i alle aktiver og passiver, kan således under skærpet hjemmelskrav eller blot et lovhjemmelskrav ikke medføre, at skattemæssigt ikke også betyder skatte-, moms- og afgiftsret.

Den omhandlede retstilstand fremgår tillige af bl.a. SKM2007.664H, jf. SKM2007.707DEP, SKM2019.315.VLR (retspraksis) og SKM2012.379.LSR, e.c. (administrativ afgørelsespraksis).

En sådan - med lovgivningsmagtens bestemmelse kongruent retstilstand - fremgår tillige af cirkulære nr. 207 af 23. december 1999, idet følgende fremgår af det omhandlede cirkulære (mine understregninger):

”...

Ordningen bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder iden tidligere ejers sted.

...

...”

En sådan retstilstand følger tillige af Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit C.C.7.2.6, at:

”...

Retsvirkningerne for selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse er, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den tidligere ejers stilling.

...”.

[person1] kan støtte ret på administrativ praksis i sig selv, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, og SpO2015.487.

Der er ligeledes enighed med Skatteankestyrelsen om (Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 31. maj 2024), at virksomhedsomdannelsen af til [virksomhed1] ApS har retsvirkning fra 1. januar 2015.

[person1] kan støtte ret på administrativ praksis i sig selv, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, og SpO2015.487.

Reglerne om debitorskifte er således ikke og kan ikke i øvrigt (almindelige retsgrundsætninger) være parallelle eller primære til virksomhedsomdannelseslovens § 6 (alle aktiver og passiver).

Det kan således populært skrives på den måde, at lovgivningsmagten i virksomhedsomdannelseslovens § 6 via klar ordlyd og forarbejder har taget stilling til, at alle passiver i overgår til [virksomhed1] ApS med retsvirkning 1. januar 2015. I modsat fald skulle de omhandlede skatte- og momskrav specifikt være undtaget i ordlyd og/eller i klare forarbejder, jf. som eksempel fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

SKM2012.379.LSR understøtter tillige dette i relation til den virksomhedsrelaterede gæld.

Også derfor skal den principale påstand tages til følge.

3.6. FRADRAG FOR DRIFTSOMKOSTNINGER I [virksomhed1] I INDKOMSTÅRET 2015 I MEDFØR AF STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A (FRAFALDENT HOVEDANBRINGENDE I ANDEN RÆKKE)

Der er ikke fradrag for skatte-, moms- og afgiftsgæld i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er enighed om, at [virksomhed1] ApS har succederet i alle aktiver og passiver i [virksomhed1] ApS med retsvirkning fra 1. januar 2015.

Derfor skal de omhandlede driftsomkostninger henføres til [virksomhed1] ApS fsva. indkomståret 2015.

Bl.a. derfor frafaldes det omhandlede hovedanbringende i anden række, herunder i sammenhæng med det første hovedanbringende.

(...)

3.8. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, bl.a. U.2015.3233H, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, side 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, side 163-164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller i anden række hjemvisning til retsfølge.

Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H.

Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1):

(i)	Skattestyrelsen har ikke anvendt udgangspunktet om et skærpet hjemmelskrav (klar lovhjemmel i sin lovfortolkning) med retningsgivende indflydelse på fortolkningsresultatet.
(ii)	Skattestyrelsen har ikke undersøgt og/eller anvendt bl.a. virksomhedsomdannelsesloven § 6, jf. § 5, jf. § 2, stk. 1, nr. 2, jf. fusionsskattelovens § 8, herunder forarbejderne, bl.a. fordi der er slet ikke henvist til lovbestemmelser vedr. rette debitor for den omhandlede skattegæld, men alene henvist til virksomhedsomdannelsesloven. Der er således to ikke-undersøgte lovgrundlag i retligt samvirke.
(iii)	Skattestyrelsen har ikke undersøgt retspraksis.
(iv)	Skattestyrelsen har ikke overvejet, hvorvidt reguleringen foretages inden eller uden for Grundlovens § 43, 1. led, og § 46, stk. 1, hvorunder almindelige retsgrundsætninger om debitorskifte slet ikke kan anvendes (lovhjemmelskrav).
(v)	Skattestyrelsen har heller ikke undersøgt og/eller anvendt administrativ praksis i bl.a. cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 og Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit C.C.7.2.6, vedr. rette debitor bl.a. fordi der slet ikke er henvist til administrativ praksis.
(vi)	Skattestyrelsen har yderligere ikke undersøgt og/eller anvendt retspraksis og/eller administrativ afgørelsespraksis vedr. rette debitor, bl.a. fordi der slet ikke er henvist hertil.

(vii)

Skattestyrelsen kan ikke foretage sine retlige undersøgelser og sin begrundelse i sin udtalelse af 14. juni 2024 til Skatteankestyrelsens forslag til af 31. maj 2024. Den omhandlede udtalelse i sammenhæng med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse påviser i sig selv, at både officialmaksime og begrundelsespligt er tilsidesat af Skattestyrelsen (bilag nr. 1).

Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. princippet i U.1970.240Ø og U.2015.3233H samt afsnit 3.7 ovenfor.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

Afgørelsen er derfor ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling.”

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren ikke hæfter for gæld i hverken med CVR-nr. [...1] eller [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...2]. Subsidiært nedlagde repræsentanten påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse i første led var ugyldig, og i andet led skulle hjemvises til fornyet behandling. Repræsentanten frafaldt den tidligere påstand om driftsomkostningsfradrag.

Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev sendt til Skatteankestyrelsen den 19. oktober 2024.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om overdragelsen af passiver i form af skyldig moms, A-skat og AM-bidrag fra klagerens enkeltmandsvirksomhed, [virksomhed1] v/[person1], til selskabet [virksomhed1] ApS efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse medfører, at klageren ikke længere er debitor for den skyldige moms, A-skat og AM-bidrag overfor Skattestyrelsen som kreditor.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af § 1, stk. 1, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven):

”Omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. (...)”

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., lyder således:

”Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet.”

Af virksomhedsomdannelseslovens § 3 fremgår:

”Stk. 1. Datoen for den i forbindelse med omdannelsen udarbejdede åbningsstatus anses i skattemæssig henseende for omdannelsesdatoen. Omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdatoen for sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed.

Stk. 2. Selskabets første regnskabsperiode efter omdannelsen løber fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder, jf. dog 2. pkt. Ved overdragelse til et selskab som nævnt i § 1, stk. 2, kan første regnskabsperiode løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter omdannelsesdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder.

(...)”

Endelig fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1:

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Hæftelse for moms, A-skat og AM-bidrag

Klageren omdannede sin personligt ejede virksomhed ved stiftelsesdokument af 29. juni 2015 med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2015, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1.

Virksomhedsomdannelseslovens regler indebærer, at en selvstændig erhvervsdrivende kan overdrage sin virksomhed skattefrit til et helejet selskab, når en række betingelser er opfyldt. En af disse betingelser fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, hvorefter alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet.

Det følger både af virksomhedsomdannelseslovens § 3, stk. 1 og 2, og virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, at der er tale om skattemæssige successionsbestemmelser.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at der ikke i virksomhedsomdannelsesloven er hjemmel til universalsuccession, der pålægger en kreditor at acceptere et debitorskifte fra klageren til selskabet ved overdragelsen den 29. juni 2015 af den personligt ejede virksomhed til selskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse. Dette gælder uanset, at kreditor måtte være Skattestyrelsen. Et sådant debitorskifte skal ske med kreditors samtykke og følger ikke af regler i virksomhedsomdannelsesloven.

Da Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse har redegjort for de faktiske forhold omkring virksomhedsomdannelsen og har henvist til den manglende hjemmel i virksomhedsomdannelsesloven, opfylder begrundelsen kravet i forvaltningslovens § 24. Skattestyrelsen har endvidere foretaget de nødvendige undersøgelser af de faktiske oplysninger og relevante retskilder, hvormed Skattestyrelsen har overholdt officialmaksimen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.