|
|
Kendelse af 25-11-2024 - indlagt i TaxCons database den 07-01-2025
Journalnr. 20-0038105
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2012 Kapitalindkomst Kursgevinst ved valutahandler | 263.568 kr. | 30.000 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren har igennem en årrække arbejdet fuldtid som lægesekretær på [hospital1]. Hun har sideløbende foretaget investeringer i valuta.
Klageren har i indkomstårene 2008, 2009 og 2012 haft en række indsætninger på sin bankkonto i [finans1], [finans2] og [finans3].
Den 9. januar 2013 modtog SKAT oplysninger om en indsætning på 750.000 kr. på klagerens konto i [finans1] i 2012, hvorfra hun havde overført en række pengebeløb til andre konti.
Skattestyrelsen anmodede den 1. november 2017 om en redegørelse for, hvorfra midlerne stammede.
Klageren indsendte kontoudtog for kontiene i [finans3], [finans1] og [finans2] for indkomstårene 2008 til 2012. Hun forklarede overfor SKAT, at hun havde haft penge liggende hjemme i en boks, og at hun havde foretaget investeringer i valuta.
SKAT traf den 27. november 2017 afgørelse om at forhøje klagerens personlige indkomst i indkomstårene 2008, 2009 og 2012, da klageren ikke kunne godtgøre at indsatte pengebeløb på hendes konti stammede fra beskattede midler.
SKAT forhøjede klagerens skattepligtige indkomst med henholdsvis 483.000 kr. for indkomståret 2008, 72.120 kr. for indkomståret 2009 og 263.568 kr. for indkomståret 2012.
Klageren påklagede denne afgørelse, og Landsskatteretten traf afgørelse i sagen, j. nr. [sag1], hvorefter den blev hjemvist til fornyet behandling, henblik på sagsbehandling af de til SKAT indsendte kontoudtog, således at konkrete indsætninger til eventuel beskatning kunne blive konkretiseret, herunder skulle der udarbejdes en pengestrømsanalyse af de mellem kontiene overførte beløb. Endvidere fandt Landsskatteretten, at da SKAT i sin begrundelse for beskatning havde medtaget klagerens privatforbrug, blev det også overladt til skattemyndighederne at opgøre klagerens privatforbrug for 2011 og 2012. Det fremgår endelig af afgørelsen, at Landsskatteretten derpå fandt, at grundlaget for SKATs forhøjelse for indkomstårene 2008, 2009 og 2012 og den talmæssige opgørelse heraf skulle hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.
I perioden mellem 3. december 2019 og 21. januar 2020 foretog Skattestyrelsen en fornyet behandling af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008, 2009 og 2012.
Den 5. december 2019 orienterede Skattestyrelsen klageren vedrørende genoptagelse af sagen, og at hun kunne forvente at høre fra Skattestyrelsen primo februar 2020.
På baggrund af en analyse af kontoudtogene kom Skattestyrelsen frem til følgende:
"(...)
Der er modtaget/forefindes to bankkontoudtog for 2008 og ingen kontoudtog for 2009.
Ud fra det foreliggende er det ikke muligt at afklare foretagne overførsler mellem egne kontoudtog for 2008 og 2009, idet der kun forefindes nævnte to bankkontoudtog for perioden.
Vedrørende indkomståret 2012 forefindes bankkontoudtog som kan dokumentere egne overførsler.
Bankkontoudtogene for 2012 er gennemgået og der er konstateret følgende indsætning på bankkontoene i den [finans3], kontonummer [...46]:
Dato | Tekst | Indsat kr. |
17.01.2012 | Valutahandel | 91.320,33 |
30.05.2012 | Valutahandel | 675.372,60 |
I alt | 766.692,93 |
Der er ikke modtaget dokumentation i form af indsætningsbilaget vedrørende valutahandlen.
Der forefindes ikke dokumentation på sagen for valutahandlernes anskaffelsespris.
(...)
Kapitalforklaring bilag 1 og pengestrømsanalyse bilag 2, er vedlagt forslaget for perioden 2006 til og med 2013.
Det bemærkes, at der er opgjort et negativt privatforbrug for 2012 på 679.061 kr.
Opgørelserne indeholder ikke registrerede valutabeholdninger samt eventuelt andre ikke registrerede formuebeholdninger.
(...)"
Den 31. januar 2020 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse med høringsfrist til den 24. februar 2020.
Skattestyrelsen modtog ingen bemærkninger fra klageren og traf den påklagede afgørelse den 3. marts 2020.
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagsbehandlingen anmodet klageren om at fremskaffe underliggende bilagsmateriale fra [finans3].
Banken har oplyst, at dette ikke er muligt, da specifikationer kun bliver gemt i fem år.
Den 3. september 2024 fremsendte repræsentanten en kvittering på en valutahandel, som var foretaget den 26. januar 2011 via [finans4], hvor der var købt 131.000 USD til kurs 5,67 og betalt 729.670 kr.
Den 11. oktober 2024 har Skattestyrelsen bemærket, at det tilsendte bilag fra [finans4] ikke direkte kunne henføres til klageren, da der ikke fremgår personoplysninger. Ifølge Skattestyrelsen udgør bilaget, derfor ikke tilstrækkelig dokumentation.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens kapitalindkomst med 263.568 kr. for indkomståret 2012.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
"(...)
Indkomståret 2008
Personlig indkomst
Den tidligere foretagne beskatning vedrørende indestående [finans2] pr. 31. 12.2008 frafaldes, idet der ikke anses at være et tilstrækkeligt grundlag herfor overensstemmelse med det fremførte i Landsskatteretsafgørelsen af 15. 11. 2019.
Indkomsten nedsættes med 483.000 kr.
Indkomståret 2009
Personlig indkomst
Den tidligere foretagne beskatning vedrørende stigningen i indestående i [finans2] pr. 31.12.2009 frafaldes, idet der ikke anses at være et tilstrækkeligt grundlag herfor i 2009 i overensstemmelse med det fremførte i Landsskatteretsafgørelsen af 15.11.2019.
Indkomsten nedsættes med 72.120 kr.
Indkomståret 2012
Kapitalindkomst
Fordringer i fremmed valuta
Hvis du tjener mere end 2.000 kr., når du sælger fordringer, som du har købt i fremmed valuta, skal du betale skat af fortjenesten.
Hvis du taber mere end 2.000 kr., kan du trække tabet fra.
De foretagne indsætning på din bankkonto på i alt 766.693 kr. anses mindst at have genereret en fortjeneste på valutahandler af samme størrelse som indkomsten tidligere er forhøjet med.
Kapitalindkomsten forhøjes med 263.568 kr.
Reglerne står i kursgevinstlovens § 14 og personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 10.
Ved ikke at selvangive de korrekte indtægter i 2012 anses du for at have handlet minimum groft uagtsomt.
Ved ansættelsen lægges der ikke særligt vægt på privatforbrugets størrelse, idet der tages udgangspunkt i de foretagne valutaindsætninger. Ved hjemvisningen anses Skattestyrelsen ikke at have mulighed for, at regulere med et større beløb end indkomsten tidligere er ændret med.
Anden personlig indkomst
Den tidligere foretagne beskatning som personlig indkomst frafaldes.
Den personlige indkomst nedsættes med 263.568 kr.
(...)"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. juli 2020 udtalt følgende:
"(...)
Vi har ikke haft adgang til det underliggende bilagsmateriale fra banken for 2 indsættelser i [finans3] på kontonummer [...46] den 17.1.2012 på 91.320,33 kr. og den 30.5.2020 på 675.372,60 kr. Vi opfordrer klageren til at fremskaffe det underliggende bilagsmateriale fra banken.
Vi er ikke enig i klagerens påstand om at forhøjelsen af klagers indkomst for 2012 nedsættes til et beløb der skønsmæssigt ikke overstiger 30.000 kr. uden det underliggende bilagsmateriale fra banken.
(...)"
Skattestyrelsen har den 11. oktober 2024 supplerende udtalt følgende til repræsentantens supplerende påstand af 3. september 2024:
"(...)
Indledningsvis er sagen hjemvist med det argument, at privatforbrugsberegningen for 2011 var mangelfuld og dermed har givet et forkert billede af indkomståret 2012. Disse privatforbrugsberegninger, har dog ikke dannet grundlag for beskatningen. Det er derimod specifikke indsætninger på skatteyders konto der beskattes, da skatteyder ikke har dokumenteret, hvorledes pengene er fremkommet.
Privatforbrugsberegningerne understøtter kun, at skatteyder ikke har haft det fornødne overskud af likviditet til at opspare, så store summer gennem hendes indtægter.
Ad 1)
Vi er uenige i klagers advokats augmentation, hvor der argumenteres for at det er et nyt forhold skattestyrelsen træffer afgørelse omkring. Skattestyrelsen træffer afgørelse om samme forhold, men lemper beskatningen fra personlig indkomst til kapitalindkomst, idet klager i den første klageskrivelse dokumenterer, at pengene er kommet fra valutahandel og dermed er klassificeret i den forkert indkomstkategori.
Beløbet er der også redegjort for i den 1. afgørelse. "Indsætning jf. kontoudtog fra [finans1] den 29/9-2012 på kr. 750.000 og den 11/10 kr. 100.000 herfra fratrukket det som tidl. er beskattet på ovennævnte FIH konto - indestående pr. 31/12-2009 på kr. 586.432, dermed beskattes kr. 263.568"
Sagen hjemvises med at der skal foretages en privatforbrugsberegning for 2011 og som det ses i bilag 1 Kapitalforklaringer 2006-2013 er disse foretaget.
Ad 2)
Argumentationen med at der tages stilling til forhold, som ligger udenfor hovedspørgsmålet i sagen der hjemvises med henvisning til SKM2015.771.ØLRmener vi ikke kan finde anvendelse ved denne sag, da forholdet ikke ændres.
Ad 3)
Det tilsendte bilag fra [finans4] kan ikke direkte henføres til klager, da der ikke fremgår personoplysninger på bilaget. Skattestyrelsen kan derfor ikke verificere bilaget og mener derfor ikke, at dette er tilstrækkelig dokumentation.
(...)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens kapitalindkomst for 2012 nedsættes til et beløb, der skønsmæssigt ikke overstiger 30.000 kr.
Endvidere har klagerens nye repræsentant nedlagt en ny og supplerende påstand om ugyldighed, jf. nedenfor.
Til støtte for påstanden om nedsættelse af kapitalindkomsten er anført følgende:
"(...)
Klager har i en meget lang årrække arbejdet fuldtid som lægesekretær på [hospital1], og har sideløbende hermed foretaget investering i valuta, med svingende resultat.
Nærværende sag vedrører alene indkomståret 2012, hvor Klager har foretaget to indsættelser i [finans3], på kontonummer [...46] hhv. 17.01 2012 på kr. 91.320,33 og kr. 675.372,60 d. 30.5, i forbindelse med salg af afregning for salg af valuta.
Disse to beløb lagt sammen giver en samlet indsættelse på kr. 766.692,93, som danner baggrund for forhøjelsen af Klagers indkomst, idet Skattestyrelsen gør gældende, at der ikke skulle foreligge dokumentation, og at det skattepligtige beløb, minimum skulle andrage den tidligere gennemførte forhøjelse på kr. 263.568.
Som det fremgår af indsættelserne jf. vedlagte kontoudtog, sagens bilag 2, relaterer indsættelserne sig til salg af valuta, som Klager har investeret i.
Der vedlægges som sagens bilag 3 kopi af samtlige de kontoudtog undertegnede er i besiddelse af for 2012, og som det fremgår heraf er der ikke noget omfattende cashflow vedrørende køb/salg af valuta.
4. Begrundelse for klagen
Det er ikke korrekt, at Klager i 2012 skulle have oppebåret en indkomst på kr. 263.568, vedrørende salg af valuta, idet klager alene har oppebåret en langt, langt mindre fortjeneste ved salg af valuta.
De indsættelse, der er tale om i nærværende sag er jo netop afregning for salg af valuta, og i og med, at de samlede indsættelser er kr. 766.692,93 skulle der altså i forbindelse hermed være oppebåret en fortjeneste på kr., 263.568 i indkomståret 2012, fra d. 1. januar til 30.5. Det er en fortjeneste på over 50 % oppebåret i forbindelse med salg af valuta, hvilket er fuldstændig urealistisk.
Dette er således ikke muligt, idet der på ingen vis har været så store udsving i 2012 på valuta, der har kunnet genere en indtægt i den størrelsesorden, idet Klager har handlet dollars. Der kan særligt henvises til kurserne på dollars i 2012, der klart viser, at der ikke har været mulighed for at genere en fortjeneste i perioden fra 1. januar 2012 og indtil de sidste penge, blev indsat d. 30.5. Kursen på dollars er i denne periode ikke engang steget 5 %, hvorfor en fortjeneste i den størrelsesorden, som der er truffet afgørelse om er 100 % forkert.
(...)
På Nationalbankens hjemmeside http://www.nationalbanken.dk/valutakurser kan udfindes de historiske valutakurser, der viser de udsving, der har været og hvor de eksakte værdier kan fremfindes. Disse historiske kurser viser med klart, at det ikke på nogen som helst vis har været muligt at oppebære en fortjeneste på ca. 50 %.
Skønnet hviler således på et forkert grundlag og medfører et åbenbart forkert resultat for Klager, hvorfor Skattestyrelsens afgørelsen bør ændres, således at der fastsættes en skønsmæssig fortjeneste i henhold til de salg, Klager har effektueret i 2012.
Fortjenesten herved har, som anført ikke oversteget kr. 30.000, men ifald dette ikke kan lægges til grund, skal der fastsættes et virkelighedsnært skøn baseret på den afregningskurs, Klager har fået på sine dollars hold op imod en købspris, og der har på intet tidspunkt været kursudsving i dollars, uanset hvilken basisværdi man lægger til grund, der gør, at der har været en kursstigning på 50 %.
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klageren har selv den 9. juli 2020 kommenteret Skattestyrelsens udtalelse af 6. juli 2020. Der fremgår heraf:
"(...)
Tak for dit brev som jeg har modtaget gennem min advokat. Jeg kender ikke noget til den 30.5.2020 på 675.372,60 kr., er det evt. en forkert dato? Og mht. d. 17.01.12 siger banken, at de ikke kan give mig en specifikation, da det er mere end 5 år gammelt, se vedlagte besked fra banken. Men det har været til en kurs 5,81 d. 17/1-12, se vedlagte som jeg har fundet fra nettet, og derfor fik jeg 15717 USD ud af de 91320 kr. De penge er brugt under mine ferier siden. Og hvis du så regner ud fra et perspektiv med kurs på maks 7, som den nemlig kun har været gennem de sidste 8 år, så ville fortjenesten kun have været på 18699 kr.(15717 USD x kurs på 7 = 110.019 kr) og det vil give 110.019 ÷ 91320 = 18.699 kr. Det er godt nok langt fra den kurs, jeg har fået det til, da jeg brugte mine dollars gennem tiden, da det gennemsnitligt lå på kurs 6-6,5. Men det er som min advokat også har sagt under 30.000 med fortjenesten i hvert fald, som I kan se udfra kurserne. I er velkommen til se at følge/se kursudviklingen på USD fra 2012 til nu, og se hvad den maks. har ligget på og tage udgangspunkt i det.
(...)"
Repræsentanten har supplerende anført:
"(...)
Min klient har kontaktet [finans3] med henblik på at få det underliggende bilagsmateriale for de to indsættelser i 2012 (jeg kan se, at Skattestyrelsen skriver 2020, men det lægger jeg til grund er en simpel slåfejl). Jeg vedlægger kopi af svaret fra [finans3], der bekræfter dette:
(...)
Som det fremgår heraf opfordrer [finans3] til at finde gennemsnitskursen på dollars den pågældende dag. Vi har allerede i forbindelse med klagen henvist hertil og påvist at udsvingene i valuta umuligt har kunnet medføre en gevinst i det omfang, som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om.
(...)"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens nye repræsentant har den 3. september 2024 fremsat supplerende påstand om afgørelsens ugyldighed.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
"(...)
Baggrunden for den nedlagte påstand skal findes i flere forhold
| 1) | Skattestyrelsen behandler ikke hjemvisningen, men træffer en helt ny afgørelse |
| 2) | der er ikke mulighed for, i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, at ændre afgørelsens juridiske indhold, som tilfældet er med Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag og |
| 3) | skulle Skattestyrelsen ændre den juridiske begrundelse for forhøjelsen, skal det, uanset hjemvisningen, kunne klares inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, idet alle faktiske forhold er de samme, hvorfor skatteforvaltningslovens § 27 ikke finder anvendelse, idet kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overskredet for længst. |
Jeg vil i det følgende uddybe disse anbringender.
1. Ad 1 -Hjemvisningsbegrundelsen fra landsskatteretten
Det fremgår meget tydeligt af Landsskatterettens hjemvisning i første sag, at Skattestyrelsen fik sagen hjem-vist for at undersøge:
" Uanset det af skattestyrelsen anførte om, at der ikke er sket beskatning ud fra det opgjorte privatforbrug, men de kontant indsatte beløb, har SKAT i deres begrundelse for beskatning medtaget klagerens privatforbrug ved vurderingen af, om forøgelsen i indstående kan udgøre klagerens egen opsparing. Det overlades derfor til SKAT, at opgøre klagerens privatforbrug for det manglende indkomstår 2011, lige som det overlades til skat at opgøre korrekt privatforbrug for indkomståret 2012.
Landsskatteretten hjemviser herefter SKATs afgørelse for indkomståret 2008, 2009 og 2012 til fornyet behandling ved SKAT"
Skattestyrelsen fik således ikke mulighed for at foretaget en fuldstændig fornyet prøvelse af alle elementerne i sagen, idet dette også ville stride mod genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2. Skattestyrelsen skulle alene lave en korrekt opgørelse af privatforbruget for 2012, til brug for at træffe en korrekt og retvisende afgørelse omkring skattestyrelsen forhøjelse af Klagers personlige indkomst.
Derfor giver Landsskatteretten Skattestyrelsen mulighed for at underbygge, hvad der helt præcis begrunder, at Skattestyrelsen forhøjer Klagers indkomst med DKK 263.568.
Skattestyrelsen foretager ikke denne begrundelse og undersøgelse af, hvorfor det er Skattestyrelsen mener Klagers indkomst skulle være forhøjet med DKK 263.568, men vælger i stedet, i strid med selve hjemvisningen fra Landsskatteretten, at ændre den juridiske begrundelse for, hvorfor Klagers indkomst skal forhøjes med DKK 263.568.
Skattestyrelsen vælger derfor ikke at fremkomme med begrundelsen for forhøjelsen af Klagers indkomst. I stedet vælges blot at ændre det juridiske fundament for forhøjelsen, så begrundelsen i stedet for en forhøjelse i den personlige indkomst nu angår en forhøjelse af kapitalindkomsten.
Men Skattestyrelsen må have fejllæst Landsskatterettens begrundelse for hjemvisningen, idet Landsskatteretten ikke fandt, at Skattestyrelsen havde undersøgt, og dermed lavet en i henhold til forvaltningslovens §§ 22 og 24 samt skatteforvaltningslovens § 19 begrundet afgørelse.
Landsskatteretten beder Skattestyrelsen direkte om at begrunde, hvordan Skattestyrelsen er kommet frem til, at Klagers indkomst kan forhøjes med lige præcis DKK 263568 og ikke et hvilket som helst andet beløb.
I Skattestyrelsens nye afgørelse er der ikke anført ét eneste ord om, hvorfor beløbet på DKK 263568 er korrekt, hvad beløbets størrelse bygger på, hvorfor det ikke kunne være hverken større eller mindre. Skattestyrelsen fastholder blot beløbet, men finder på en anden begrundelse for at forhøje med dette beløb, stadig uden at tage stilling til det Landsskatteretten hjemviser sagen til undersøgelse af.
Derfor lider Skattestyrelsens afgørelse stadig af begrundelsesmangler, som var tilfældet med den første afgørelse som Landsskatteretten hjemviste, så Skattestyrelsen kunne gøre det om, hvilket så ikke blev tilfældet, hvorfor Skattestyrelsens manglende begrundelse i anden omgang må anses som en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der må medføre ugyldighed.
2. Ad 2 og 3 - manglende overholdelse af fristreglerne i skatteforvaltningsloven
Grundlæggende set, er Skattestyrelsen ikke begrænset af fristreglerne i skatteforvaltningsloven, når en sag hjemvises til fornyet behandling. Det fremgår direkte af den juridiske vejledning, og har støtte i fast praksis.
Der findes imidlertid ingen grundlæggende retsstillinger, uden at der foreligger undtagelser. Netop denne undtagelse gør sig gældende i nærværende sag, idet undtagelsen vedrører situationer, hvor hjemvisningen resulterer i, at der tages stilling til forhold, der ligger uden for hovedspørgsmålet i sagen, der hjemvises.
Dette har Østre Landsret fastslået i SKM 2015.771 ØL.
Sagen omhandlede, om appellanten hæftede for betaling af registreringsafgift vedrørende fem biler i henhold til den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2.
Landsretten fandt, at appellanten måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende i Tyskland, og at han derfor var omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4. Landsretten fandt imidlertid, at appellanten hverken havde løftet bevisbyrden for, at bilerne skulle anvendes i Tyskland i den erhvervsmæssige virksomhed, eller at kilometerkriteriet kunne føre til afgiftsfritagelse. Herefter hæftede appellanten for registreringsafgiften.
Endelig fandt landsretten, at spørgsmålet om opgørelsen af størrelsen af registreringsafgiften, som følge at der efterfølgende var betalt registreringsafgift vedrørende fire af de fem biler, var et nyt spørgsmål. Spørgsmålet havde imidlertid en sådan sammenhæng med sagens hovedspørgsmål, at det kunne prøves under sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., fordi appellanten ellers kunne lide et uforholdsmæssigt retstab.
Den oprindelige hjemvisning til fastlæggelsen af registreringsafgiftens størrelse havde således en nær sammenhæng med hovedspørgsmålet - om hæftelse for registreringsafgift, at hjemvisningen havde været berettiget.
Samtidig betyder det også, at en hjemvisning alene kan anvendes til at foretage en vurdering, der har nær sammenhæng med hovedspørgsmålet.
Hovedspørgsmålet i nærværende sag har, under hele sagen, lige fra Skattestyrelsens første afgørelse og i forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af den første afgørelse, og senere Landsskatterettens afgørelse været, om der var grundlag for at forhøje Klagers personlige indkomst i henhold til statsskattelovens § 4. Hovedspørgsmålet var således statsskattelovens § 4 og den personlige indkomstforhøjelse.
Hjemvisningen som det ses sker for, at Skattestyrelsen kan begrunde og redegøre for beløbsstørrelsen, præcis som i SKM 2015.771 ØL.
Skattestyrelsen foretager imidlertid ikke en opgørelse, begrundelse og redegørelse for, hvorfor der er grundlag for en forhøjelse med DKK 263.568 af Klagers personlige indkomst, men fastholder beløbet, og ændrer i stedet på hovedspørgsmålet, således hovedspørgsmålet ikke længere vedrører statsskattelovens § 4, men kursgevinstloven, og ikke længere vedrører den personlige indkomst, men kapitalindkomsten.
Som det fremgår af SKM 2015.771 ØL er fristreglerne i skatteforvaltningsloven alene suspenderet ved hjemvisning, hvis der foretages en fornyet behandling med direkte relation til hovedspørgsmålet, altså den juridiske ramme, der er lagt ned over sagen. I SKM 2015.771 ØL var det registreringsafgiftsloven, hvor det i nærværende sag er statsskattelovens § 4.
Ved at ændre sagen til kursgevinstloven, skal Skattestyrelsen således iagttage de almindelige fristregler i skatteforvaltningslovens § 26 og 27, for at kunne træffe en gyldig afgørelse, og det har ikke været tilfældet, hvorfor sagen alene af den grund er ugyldig.
Derudover vil det desuden kræve, hvis Skattestyrelsen, inden for fristreglerne i skatteforvaltningsloven, enten vil genoptage i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, hvilket for længst er sprunget rent fristmæssigt, eller genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27.
Her gælder særligt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatte-forvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 . En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor." [Egen understregning]
Det er altså en betingelse for at anvende genoptagelsesmulighederne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, der er ekstraordinære, at der ikke forud for genoptagelse var kundskab om det eller de forhold, der genoptages.
Var der allerede kundskab om forholdet, vil der være indtrådt forældelse, idet fristreglerne herved afskærer både myndigheder og skatteyder i at opnå en ekstraordinær genoptagelse.
Det er netop tilfældet i denne sag. Der er ikke fremkommet noget som helst nyt i sagen, siden Skattestyrelsen havde sagen til prøvelse første gang. Det er samme faktuelle grundlag, det er samme bilag, m.v., som var til prøvelse i den første sag.
Det eneste, der sker fra første sag, og til denne sag er, at Skattestyrelsen ikke foretager den vurdering af grundlaget for at beskatte klager med DKK 263.568, som Landsskatteretten foreskriver, men i stedet træffer en helt ny afgørelse, hvor Klager nu, i stedet for at blive forhøjet med DKK 263.568 som personlig indkomst, nu får forhøjet sin kapitalindkomst med et beløb svarende til det beløb, Skattestyrelsen i første omgang beskattede Klager af som personlig indkomst.
Men det kan Skattestyrelsen ikke i henhold til fast praksis på området. Hvis Skattestyrelsen vil træffe en afgørelse, der ligger uden for den første afgørelses hovedspørgsmål, skal Skattestyrelsen iagttage de almindelige fristregler, hvorefter der enten
| - | skal være adgang til at foretage en forhøjelse efter skatteforvaltningslovens § 26, hvilken for længst er udløbet eller dernæst |
| - | genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, der imidlertid i henhold til bestemmelsens stk. 2 kræver, at myndigheden ikke havde kundskab om forholdet, der begrunder genoptagelsen mere end 6 måneder forud for genoptagelsen, hvilket Skattestyrelsen har i denne sag, idet alt faktum er det samme, som det var allerede ved den første sag. |
Der er derfor ikke grundlag for en genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens bestemmelser, idet nærværende sag, forsøges truffet af Skattestyrelsen efter en hjemvisning fra landsskatteretten, men hvor hovedspørgsmålet i sagen ændres radikalt sådan, at hovedspørgsmålet ikke er personlig indkomst efter statsskattelovens § 4, men pludselig kapitalindkomst, som følge af kursgevinstlovens bestemmelser, altså en helt ny lov, en helt ny indkomstkategori, og i øvrigt stadig uden at der er dokumentation for, hvordan Skattestyrelsen er kommet frem til forhøjelsen, der nu ikke er en indtægt, men en avance på valuta.
Også derfor er den nye afgørelse ugyldig, idet der ikke er hjemmel i forvaltningslovens fristbestemmelser til at træffe afgørelsen. Forholdet er forældet.
(...)
4. Bevis
Der fremlægges følgende dokumenter til støtte for klagers oprindelige erhvervelse af den omhandlende valuta. Som det ses, erhverver Klager oprindeligt 131.000 USD, jf. bilag 4 til en kurs på 5,67, hvilket giver en anskaffelsessum i danske kroner på kr. 729.670.
Klager sælger valuta over to omgange, hvilket giver Klager en salgspris i Danske kroner på i alt kr. 766.692.
En avance vil således maksimalt kunne udgøre kr. 37.022. Heri er ikke modregnet kurtage m.v., beregnet af bankerne, hvorfor Klager har nedlagt påstand om en skønsmæssig avance på kr. 30.000, hvis Landsskatteretten ikke er enig med Klager I, at Skattestyrelsen afgørelse er ugyldig, jf. grundene nævnt oven for.
Bilag 4 Kvittering fra 26. januar 2011 (samme bon i 4 forskellige udgaver for at kunne læse mest muligt på bonnen)
(...)"
Repræsentanten har den 30. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 11. oktober 2024:
"(...)
Klager har noteret sig indholdet af Skattestyrelsens skrivelse af 11. oktober 2024, og har nedenstående bemærkninger, idet alle tidligere fremsatte bemærkninger fastholdes i sin helhed.
Skattestyrelsen skriver på side 1:
" "Indledningsvis er sagen hjemvist med det argument, at privatforbrugsberegningen for 2011 var mangelfuld og dermed har givet et forkert billede af indkomståret 2012. Disse privatforbrugsberegninger, har dog ikke dannet grundlag for beskatningen. Det er derimod specifikke indsætninger på skatteyders konto der beskattes, da skatteyder ikke har dokumenteret, hvorledes pengene er fremkommet."
Det er en ret besynderlig og uvirkelig udlægning fra Skattestyrelsens side. Udtalelsen betyder grundlæggende set, at Skattestyrelsen er fuldstændig ligeglad med Landsskatterettens afgørelse om hjemvisning til Skattestyrelsen, hvorefter Skattestyrelsen skal begrunde rigtigheden af privatforbrugsberegningen, der er grundlaget for Skattestyrelsens oprindelige afgørelse.
Nu vælger Skattestyrelsen bare at se bort fra, at Landsskatteretten har hjemvist sagen til, at Skattestyrelsen skulle lave en ny beregning.
Skattestyrelsen har således underkendt Landsskatterettens afgørelse, og følger ikke denne hjemvisning, og træffer derfor en helt fornyet afgørelse, der i sin helhed ligger uden for genoptagelsefristerne i skatteforvaltningslovens § 26 og 27.
Det er vigtigt, at Skatteankestyrelsen her er meget klar på, hvad det er for et mandat/kompetence Skatte-styrelsen tillægges i forbindelse med hjemvisningen, fordi hjemvisningen grundlæggende set tilsidesætter skatteforvaltningslovens § 26 og 27, hvis det forhold, der hjemvises, behandles.
En hjemvisning er imidlertid ikke en mulighed for at lave en ny sag, og det gør Skattestyrelsen her, idet Skattestyrelsen IKKE foretager og begrunder en fornyet privatforbrugsberegning, som Landsskatteretten hjemviser. Derfor handler Skattestyrelsen uden for det mandat, der gives i forbindelse med hjemvisningen.
Videre fremfører Skattestyrelsen på side 1:
"Skattestyrelsen træffer afgørelse om samme forhold, men lemper beskatningen fra personlig indkomst til kapitalindkomst, idet klager i den første klageskrivelse dokumenterer, at pengene er kommet fra valutahandel og dermed er klassificeret i den forkert indkomstkategori."
Dette er jo nærmest en tilståelse af, at Skattestyrelsen går udover den kompetence, der ligger i hjemvisningen.
Skattestyrelsen kan ikke, for det kræver en ny afgørelse, der er underlagt skatteforvaltningslovens bestemmelser i §§ 26 og 27, der er overskredet for lang tid siden, ændre den oprindelige afgørelse, der vedrører personlig indkomst i henhold til personskattelovens bestemmelser, til nu at være en sag om kapitalindkomst som følge af valutahandel, som fremgår af kursgevinstloven.
Den oprindelige sag, der er hjemvist til fornyet behandling, angår alene personlig indkomst efter person-skatteloven, og hjemvisningen giver ikke hjemmel til, at Skattestyrelsen helt ændrer beskatningsformen, til at omfatte en helt ny lov, altså kursgevinstloven. En Klager ville heller ikke få denne mulighed for reparation af en beskatning.
Det er der ganske enkelt ikke hjemmel til, og Skattestyrelsen har da heller ikke anvist, hvilken hjemmel Skattestyrelsen støtter sin ændrede beskatningsform på, når dette er forældet i henhold til skatteforvaltnings-lovens §§ 26 og 27.
Endelig fremfører Skattestyrelsen følgende argument;
"Det tilsendte bilag fra [finans4] kan ikke direkte henføres til klager, da der ikke fremgår personoplysninger på bilaget. Skattestyrelsen kan derfor ikke verificere bilaget og mener derfor ikke, at dette er tilstrækkelig dokumentation."
Det er en meget rets usikker indgangsvinkel Skattestyrelsen præsenterer her. Det minder om et overgreb på borgeren, og ikke bare et spørgsmål om at gennemføre en beskatning.
For det første træffer Skattestyrelsen først en afgørelse, baseret på en privatforbrugsberegning, som Klager får Landsskatterettens ord for, ikke er god nok til at gennemføre en beskatning af Klagers personlige indkomst. Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, til at foretage en ny og retvisende privatforbrugsberegning.
For det andet gennemfører Skattestyrelsen slet ikke det, som Landsskatteretten anviser Skattestyrelsen til at gennemføre, altså vise, hvorfor der er grundlag for at forhøje den personlige indkomst, baseret på den privatforbrugsberegning, som Skattestyrelsen blev bedt om at foretage på ny.
I stedet for, og for det tredje, vælger Skattestyrelsen at træffe en helt ny afgørelse, og uden for enhver kompetence i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 og 27, baseret på, at Skattestyrelsen nu mener, at Klager har anvist, der er tale om handel med valuta. Det har Klager anvist under hele sagen, men Skattestyrelsen har været ligeglade, lige indtil nu.
Da Klager fremlægger dokumentation for indkøb af den valuta, som Skattestyrelsen nu siger beskatningen gennemføres som, skal denne dokumentation ikke anerkendes ifølge skattestyrelsen, idet den ikke kan henføres til Klager. Så er det jo sjovt nok, at Klager straks Klager bliver bedt om det af Skatteankestyrelsen, kan dokumentere indløb af den valuta, som Klager hele tiden har anført, der var tale om, altså en lille avance på salg af valuta.
Det virker nu mere som om, det bare er vigtigt for Skattestyrelsen at få ret, mere end det går ud på at træffe den korrekte afgørelse, og den afgørelse ser Skattestyrelsen ikke ud til at kunne foretage, idet Skattestyrelsen slet ikke har forsøgt at følge Landsskatterettens hjemvisningsafgørelse og lave en ny privatforbrugsberegning.
Der er derfor ingen begrundelse for Skattestyrelsens nye afgørelse som følge af hjemvisningen fra Landsskatteretten, idet Skattestyrelsen slet ikke følger hjemvisningen.
Og er der grundlag for at ændre sagen til et spørgsmål om kapitalindkomst, må Skattestyrelsen og Skatte-ankestyrelsen tage Klagers dokumentation i anvendelse, hvilket giver en lille avance på ca. DKK 36.000.
Alt andet vil være et overgreb mod borgeren og en ulovhjemlet afgørelse.
Det er derfor fortsat Klagers opfattelse, at Klager skal have medhold i Klagers principale påstand.
(...)"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Klagerens repræsentant har den 13. november 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling:
"(...)
Klager har noteret sig indholdet af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der i henhold til det Klager har skrevet i forbindelse med sagsbehandlingen undrer Klager meget.
Klager fastholder, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at træffe den nye afgørelse, idet Skattestyrelsen reelt træffer en ny afgørelse. Klager håber på, at Landsskatteretten vil se Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse igennem på dette punkt, idet det er Klagers opfattelse, at Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse, giver Skattestyrelsen medhold i en ny afgørelse, der ligger uden for genoptagelsesfristerne i skatte-forvaltningslovens § 26 og 27, idet der er tale om en helt ny problemstilling, som Skattestyrelsen træffer afgørelse om.
Derudover kan det undre Klager, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen efter Skattestyrelsen ændrer afgørelse fra at angå en forhøjelse af skattepligtig indkomst, til at angå en forhøjelse ved fortjeneste af valuta, ikke kan godkende den fremsendte købskvittering fra Klager. Klager har jo ikke skullet fremsende denne tidligere, men den stemmer 100 % overens med det Klager har anført tidligere om hendes erhvervelse af dollars. Nu ændrer Skattestyrelsen afgørelsen til at angå kursgevinstloven og fortjeneste ved valuta, og da Klager så fremsender dokumentation for indkøb af netop valuta for godt kr. 600.000, som Klager under hele sagen har anført at have gjort, så underkender Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen dokumentationen.
Så er det da klart, at det er så svært at få medhold i sager mod Skattestyrelsen, når Skatteankestyrelsen tillader, dels at Skattestyrelsen blot får lov til at ændre sagens indhold efter for godt befindende, men særligt, når Klager så fremsender dokumentation for sin påstand på Skattestyrelsens nye afgørelse, at denne så blot underkendes, selvom denne dokumentation har været gjort gældende som et faktum under hele sagen.
(...)"
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse lider af begrundelsesmangel. Dernæst skal der tages stilling til, om klageren er skattepligtig af en gevinst på 263.568 kr. ved salg af valuta i indkomståret 2012.
Endelig skal det afgøres om reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er suspenderet som følge af hjemvisningen.
Retsgrundlaget
Begrundelsesmangel
En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22.
En begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 24.
Kapitalindkomst
Ifølge kursgevinstlovens 14, stk. 1, 1. punktum medregnes gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for fysiske personer, uanset om fordringen er i danske kroner eller fremmed valuta. Dette gælder dog alene, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 samt gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr. Overskrides bagatelgrænsen på 2.000 kr., er hele gevinsten skattepligtig henholdsvis hele tabet fradragsberettiget. Gevinst og tab henføres til kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.
Gevinst og tab på fordringer og gæld skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1.
Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 2, opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Anskaffelsessummen fastsættes til kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.
Der påhviler, enhver der er skattepligtig til Danmark efter skattekontrollovens § 1, stk. 1, (dagældende) og § 2, stk. 1, (nugældende) en oplysningspligt til Skattestyrelsen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.
Det følger af skattekontrollovens § 5, stk. 3, (dagældende) og § 74 (nugældende), at en skatteansættelse kan foretages skønsmæssigt, såfremt den skattepligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet.
Desuden fremgår det af Østre Landsretsdom af 9. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.347.ØLR, at skatteyderen havde bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse var åbenbart urimelig eller hvilede på et forkert grundlag.
Frister
Skattestyrelsen kan som udgangspunkt ikke varsle ændring af skatteansættelsen for et indkomstår senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse genoptages ekstraordinært, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groftuagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum at en ansættelse kun kan foretages i henhold til stk. 1, såfremt den varsles af Skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. En ansættelse, der er varslet af Skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum.
Det er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.10.2.5 og fastslået i praksis, at en underordnet myndighed ikke er bundet af fristreglerne i skatteforvaltningsloven ved en hjemvisning. Krav, der følger af en påklaget afgørelse, og som udspringer af samme forhold, og vedrører samme indkomst, som blev behandlet ved den afgørelse, der bliver hjemvist, fortaber ikke identitet ved hjemvisning til fornyet behandling. Skatteforvaltningens behandling efter hjemvisningen anses derfor som en integreret del af klagesagens behandling, og frist- og forældelsesregler bliver derfor suspenderet under Skattestyrelsens behandling i medfør af hjemvisningen. Det er en forudsætning for suspensionen, at fristreglerne er overholdt ved Skatteforvaltningens første afgørelse. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. september 2023, offentliggjort som SKM2023.563.LSR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Begrundelsesmangel
Det fremgår af den påklagede afgørelse, at forhøjelsen på 263.568 kr. er baseret på indsætninger på 91.320,33 kr. og 675.372,60 kr. vedrørende valutahandler, som er konstateret i forbindelse med en pengestrømsanalyse. Desuden fremgår det, at Skattestyrelsen har skønnet, at fortjenesten er mindst lige så stor, som den personlige indkomst tidligere var forhøjet med. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der ikke foreligger objektiv dokumentation på anskaffelsespriserne på valutahandlerne eller underliggende bilagsmateriale for indsætningerne i klagerens bank. Endvidere har Skattestyrelsen opgjort et negativt privatforbrug, og der er henvist til bestemmelserne i kursgevinstloven og retspraksis.
Landsskatteretten finder, at den påklagede afgørelse opfylder begrundelseskravet, da der er henvist til relevante retsregler og er tilstrækkelig begrundet, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse.
Kapitalindkomst
Landsskatteretten finder, at det er ubestridt, at klageren har investeret i fremmed valuta og som følge heraf, har haft en gevinst ved valutahandler. Da der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation vedrørende anskaffelsespriserne på handlerne, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har foretaget en korrekt skønsmæssig ansættelse på 263.568 kr., jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 (dagældende) og § 74 (nugældende).
Landsskatteretten finder herefter, at klageren - i overensstemmelse med Skattestyrelsens opgørelse - er skattepligtig heraf, jf. kursgevinstlovens §§ 14, 25, stk. 1, 26, stk. 2, og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.
Retten lægger vægt på, at hverken den fremlagte dollarkurs udvikling for 2012 eller kvitteringen af 26. januar 2011 for valutahandel anses at dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggør, at Skattestyrelsens skøn for 2012 er fejlagtig. Derudover er der lagt vægt på, at det fremlagte ikke gør det muligt at følge pengestrømmen for valutahandlerne, da de er foretaget kontant. Der henvises også til SKM2023.347.ØLR.
Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at klageren forgæves har forsøgt at fremskaffe specifikation for valutahandlerne via sin bank, som efter det oplyste, kun opbevarede oplysningerne i fem år. Det var under alle omstændigheder klagerens ansvar at indberette de korrekte indkomster for indkomståret 2012, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1 (dagældende) og § 2, stk. 1, (nugældende).
Frister
Landsskatteretten traf den 15. november 2019 afgørelse om hjemvisning af det daværende SKATs afgørelse af 27. november 2017. Skattestyrelsen traf afgørelse den 3. marts 2020 i den nu påklagede afgørelse vedrørende indkomståret 2012.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om samme forhold, som var hjemvist til fornyet behandling, og at der således er identitet mellem den tidligere og nu påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen.
Landsskatteretten lægger vægt på, at den oprindelige afgørelse blev hjemvist bl.a. med henblik på en yderligere undersøgelse af pengestrømmene fra klagerens forskellige konti og konkretisering af indkomsterne. Forhøjelsen af indkomsten for indkomståret 2012, er herefter omkvalificeret fra personlig indkomst til kapitalindkomst.
Spørgsmålet er herefter om fristen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har været suspenderet under Skattestyrelsens fornyede behandling af sagen, jf. bestemmelsens stk. 2.
Landsretten finder, at fristreglerne var overholdt ved Skatteforvaltningens oprindelige afgørelse. Det fremgår af det daværende SKATs afgørelse, at klageren havde handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved ikke at have selvangivet indtægterne. Der var ligeledes sket rettidig varsling af den ekstraordinære ansættelse, jf. stk. 2.
Fristreglerne har været suspenderet ved Skattestyrelsens behandling af den hjemviste sag. Det af repræsentanten anførte om reaktionsfristerne, jf. skatteforvaltningslovens § 26 og 27 kan derfor ikke ændre herpå. Der henvises til SKM2023.563.LSR.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.