|
|
Kendelse af 02-02-2022 - indlagt i TaxCons database den 01-04-2022
Journalnr. 20-0040938
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 168.879 kr. for perioden fra den 1. oktober 2016 til den 30. september 2019, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for indgående moms af udgifter til optisk udstyr.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Landsskatteretten hjemviser spørgsmålet om fuld fradragsret for udgifter til lensmeter og prøvebriller til Skattestyrelsen.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode 477810 Optikere. Selskabets formål er handel med briller og høreapparater samt hermed relaterede ydelser og services.
Selskabet er en del af [virksomhed2] A/S, CVR-nr.: [...1]. Selskabets butik drives selvstændigt og er delvist ejet af [virksomhed2] A/S og en række lokale partnere. De lokale partnere forestår den daglige drift af butikken mens [virksomhed2] A/S forestår betaling af regninger og al øvrig administration af selskabet.
Der er indgået en managementaftale den 3. juni 2016 mellem [virksomhed3] ApS (herefter den lokale partner), [virksomhed4] ApS (herefter den lokale partner 2), [virksomhed2] A/S og selskabet. Heraf følger, at [virksomhed2] A/S ejer 52 % af aktierne i selskabet, mens de lokale partnere samlet ejer 48 % af aktierne i selskabet.
Det fremgår af managementaftalen, at [virksomhed2] A/S forpligter sig til at etablere, udvikle og fastholde butiksstrukturen og til at gennemføre den fornødne undervisning af de ansatte i selskabets butik i overensstemmelse med aftalens punkt 5.1.5 og 13 og inden for rammerne af Exhibit 5.1.5 og [virksomhed2]s manual. Selskabet betaler et ”retail fee” til [virksomhed2] A/S på 0,75 % af selskabets bruttoomsætning, uanset omfanget af denne forpligtelse.
Følgende fremgår af managementaftalens punkt 5.1 og 5.1.5:
“5.1 In return for the services stipulated in this Agreement and supplied to the Company by [virksomhed2] in each Accounting Period the Company shall pay in respect of each Accounting Period the Fee rates stipulated in the Particulars (cf. 5.1.1 - 5.1.5 below) on all Gross Sales in that month within 20 days atter the end of the Accounting Period to which the Fee relates
(...)
5.1.5 [virksomhed2] shall establish, develop and maintain a retail structure and provide training to the Company and store personnel (to the extent applicable) essentially within the framework set forth in Exhibit 5.1.5, and clause 13. Training and as further outlined and specified by [virksomhed2] in accordance with the [virksomhed2] Manual from time to time (“Retail Support”). For the Retail Support the Company shall pay to [virksomhed2] the Retail Fee.“
Følgende fremgår af Exhibit 5.1.5:
”(...)
Retail Training:
1.Career Development Training for Managing Director(s) and other store managers, such program may include modules such as
- Personal Development Planning
| b. | Managing People |
| c. | Get Results through your Staff |
| d. | Finance |
2.Career Development Training for optical assistants, including
| e. | Level 1-2-3 |
| f. | CL Level 1-2 |
3.Training Sessions for experienced optical assistants
4.lntroduction Training for new employees
5.Up-start Training for new Managing Director(s)/stores
The training may be executed in a number of formats as appropriate from time to time, including class-room, in-store and on-line sessions”.
Selskabets forpligtelser i forbindelse med denne træning og supervision er beskrevet i managementaftalens punkt 13.2:
”(...)
13.2.The Company shall
(...)
13.2.2allocate suitable times and facilities at the Premises for the delivery/presentation (by a functional training specialist or otherwise) of any training programme as required by [virksomhed2] from time to time (...).”
For afgiftsperioden fra den 1. oktober 2016 til den 30. september 2019 har selskabet afholdt udgifter til optisk udstyr med samlet 906.742,50 kr., hvoraf selskabet har angivet et delvist fradrag for indgående moms med samlet 168.879 kr.
I den omhandlede afgiftsperiode har selskabet afholdt følgende udgifter i forbindelse med indkøb af optisk udstyr:
LINK Excel.Sheet.12 "https://[...dk][...]
198439 | 96.359,38 | 22.018,12 | |||
19028/Octopus basic | 96.359,38 | 22.018,12 | |||
232118 | 608.184,85 | 142.680,15 | |||
12418/Nidek auto lensmeter | 20.239,35 | 4.748,15 | |||
12418/Nidek auto smart ref | 88.409,20 | 20.740,80 | |||
12418/Nidek auto smart ref mm | 147.038,51 | 34.495,24 | |||
12418/Nidek cso slit lamp | 56.678,28 | 13.296,72 | |||
12418/Nidek system lcd chart | 53.256,12 | 12.493,88 | |||
12418/Nidek tonoref | 131.317,84 | 30.807,16 | |||
13081/Fundus camera | 111.245,55 | 26.098,20 | |||
272186 | 30.826,14 | 6.673,86 | |||
Brugt synsprøverum | 30.826,14 | 6.673,86 | |||
Som dokumentation for at udgifterne er afholdt har selskabet, over for Skattestyrelsen, fremlagt en kontospecifikation af konto 7023. Der er ikke fremlagt fakturaer for Landsskatteretten.
Herudover har selskabet afholdt udgifter til Frastema. Der er fremlagt fakturanr. 122712 af 19. oktober 2016 udstedt af [virksomhed5] A/S til [virksomhed2] A/S. Det fremgår heraf, at selskabet blandt andet har indkøbt Frastema new simplex unit inkl. balancearm og toplampe. Fakturateksten fremstår utydelig, og værdien af Frastema kan ikke læses. Det samlede fakturabeløb er på 490.817,00 kr., ekskl. moms. Momsen udgør samlet 122.704,25 kr.
Af fakturaen fremgår endvidere at selskabet har indkøbt 2 prøvebriller til en samlet værdi af 2.630 kr., ekskl. moms. Momsen udgør 657,50 kr.
I tilknytning til ovenstående faktura har selskabets repræsentant fremlagt fakturanr. 1073785 af 31. december 2016 fra [virksomhed2] A/S til selskabet, hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] A/S har viderefaktureret et samlet beløb på 490.817,00 kr., ekskl. moms vedrørende indkøb af Nidek auto smart refraktor.
Repræsentanten har oplyst følgende om prøvebriller:
Det kan vedrørende prøve-brillerne oplyses, at disse ikke er faktureret særskilt, men indgår i fakturaerne vedrørende køb af Frastema for henholdsvis (...), (...) og [...].
Repræsentanten har videre oplyst, at det optiske udstyr anvendes til brug for synsprøver og synstilpasninger. Herudover stilles udstyret til rådighed for [virksomhed2]s A/S til undervisnings- og oplæringsformål mod et årligt vederlag på 1.500 kr. ekskl. moms.
I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har repræsentanten fremlagt faktura nr. 15600554 af 28. februar 2021 udstedt af selskabet til [virksomhed2] A/S. Fakturabeløbet udgør samlet 1.875 kr., heraf 375 kr. moms. Af fakturateksten fremgår der, at selskabet giver [virksomhed2] A/S ret til brug af butikkens synsprøverum og optisk udstyr i såvel synsprøverum som butiksareal. Retten dækker træningsformål for perioden fra den 1. marts 2020 til den 28. februar 2021.
Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er der indhentet oplysninger fra [forening1] vedrørende lensmeter samt prøvebriller. [forening1] har oplyst følgende over for Skatteankestyrelsen ved e-mail af 13. august 2021:
”(...)
Et lensmeter (eller alternativt focusmåler) bruges til udmåling og kontrol af brilleglas eller kontaktlinser.
Da brilleglas indgår som en del af det færdige produkt vil dette være momspligtig og der vil være fuld momsfradragsret.
Det kan også bruges som udmåling af en brilles styrke, hvis kunden/patienten kommer uden at kende styrken i brillen – denne sidste del relaterer sig til synsundersøgelsen, og dermed den momsfritagne ydelse som synsundersøgelsen er.
Der har tidligere været en vurdering af at denne sidste del kunne andrage ca. 5 % af den tid hvor instrumentet benyttes. Dvs. det kunne give en fradragsret på 95 % af momsen, men vores umiddelbare opfattelse er at den primære brug af lensmeteret i dag er til udmåling og kontrol af brilleglas og kontaktlinser og der bør være 100 % momsfradragsret.
Prøvebriller benyttes som kontrol af en brillestyrke, dvs. man har en fatning som kan rumme de forskellige prøveglas og derefter kan lave alle kombinationer ved at sætte de forskellige brilleglas sammen. Prøvebrillen kan også bruges under selve synsundersøgelsen, hvis personen har svært ved at sidde bag en phoroptor (instrumentet til undersøgelse af øjnenes styrke).
Da prøvebrillen primært benyttes i forbindelse med synsundersøgelsen, vil den ikke være fradrag for moms (synsundersøgelsen er momsfritaget).
I ganske få tilfælde bliver den også brugt til kontrol af en øjenlægerecept, i disse tilfælde vil den så være momsfradragsberettiget, men da dette foregår i meget få tilfælde, vil det være under 1 % af brugen der relaterer sig til dette.
(...)”.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse punkt 1.4., at selskabet udsteder salgsfakturaer og indgår abonnementsaftaler, hvorpå selskabet opgør et momspligtigt beløb relateret til salget af briller og kontaktlinser og et momsfritaget beløb vedrørende salg af synsprøver og synstilpasninger.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 168.879 kr. for perioden fra den 1. oktober 2016 til den 30. september 2019.
Som begrundelse har Skattestyrelsen blandt andet anført følgende (uddrag):
”(...) Selskabet sælger momspligtige leverancer i form af salg af briller og kontaktlinser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Videre har de momsfritagne leverancer i form af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Der er i styresignal SKM2011.181.SKAT taget stilling til, at salg af briller og kontaktlinser og salg af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er to selvstændige leverancer.
Det fremgår, at en synsprøve ikke kan anses for en bi-ydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabet korrekt leverer to selvstændige leverancer, salg af briller og kontaktlinser og salg af synsprøver og synstilpasninger. Vurderingen tager udgangspunkt i retspraksis, hvor der er taget stilling til den momsmæssige behandling af spørgsmålet omkring blandede transaktioner i forhold til salg af leverancer inden for optikerbranchen, se SKM2011.181.SKAT, Den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser – styresignal. Se videre den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.5.1.5, hvoraf det fremgår, at synsprøver samt tilpasning af kontaktlinser ikke kan anses for en bi-ydelse til salget af briller og/eller kontaktlinser med den konsekvens, at de skal behandles ens i momsmæssige forstand, idet synsprøven og tilpasningen må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunderne.
Med hensyn til indkøb af optisk udstyr eller andet udstyr til brug i synsprøvelokalerne, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette udstyr er direkte henførbart til selskabets momsfritagne aktivitet. Der henvises her igen til SKM2011.181.SKAT, hvor der allerede er taget stilling hertil under punktet delvis momsfradrag. Der bliver i styresignalet anført, at moms af udgifter til driften af synsprøvelokaler ikke kan fradrages, da disse alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, jf. momslovens § 37.
Videre er der taget stilling til momsbehandlingen ved indkøb/leasing af synsprøveinstrumenter i det bindende svar SKM2014.179.SR. Udgifterne hertil kan ikke anses for generalomkostninger, da det er SKATs opfattelse, at synsprøveinstrumenterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til levering af synsprøver, som en momsfritagen ydelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der er i vurderingen lagt vægt på, at det objektive indhold har en klar direkte og umiddelbar tilknytning til synsprøveydelsen, som anses for at være en selvstændig hovedydelse.
Selskabet har i bemærkningerne til det udsendte forslag bl.a. henvist til, at køb af synprøveudstyr naturligvis knytter sig til både leveringen af de momsfrie synsprøver og levering af en momspligtig individuelt færdigtilpasset brille/kontaktlinse til kunden. Allerede af den årsag finder selskabet, at udstyret naturligvis ikke kan anses for udelukkende at blive anvendt til momsfrit formål, men må derimod helt i overensstemmelse med fakta anerkendes som anvendt til delvist momspligtigt formål. Videre har selskabet i bemærkningerne til det udsendte forslag henvist til afgørelsen fra Landsskatteretten SKM2018.411.LSR.
SKM2018.411.LSR
Sagen omhandler en internetavis, som blev udgivet vederlagsfrit. Udgivelsen af internetavisen blev primært finansieret af momspligtige annonce- og reklameindtægter, samt af rene støttebetalinger (gaver).
Landsskatteretten bemærkede indledende, at internetavisen måtte anses for at drive momspligtig virksomhed med salg af annoncer m.v., som var at finde i internetavisens udgivelser.
Fradragsretten beror sig på en vurdering af de aktiviteter, som internetavisen udøver. Ud fra de faktiske forhold i sagen, har internetavisen momspligtige aktiviteter i form af salg af annoncer samt udlevering af gratis aviser. Derudover modtager internetavisen donationer, hvoraf der ikke er afregnet moms. Disse donationer har på grund af deres art (gaver) ikke indflydelse på fradragsretten.
Landsskatteretten har også i sagen henset til, at internetavisen drives på kommercielle vilkår, og til, at det som udgangspunkt må formodes, at udgifterne til internetavisen også knytter sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser. Retten anså internetavisen for at drive én samlet økonomisk virksomhed, jf. reglerne omkring momspligt, hvorfor de havde fuld fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at formålet med udgivelsen af internetavisen var at drive kommerciel virksomhed med salg af annoncer. Afholdelse af omkostninger vil derfor være med henblik på opnåelse af indtægter og reklamer, som vises på internetavisen.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tale om sammenlignelige sager, idet der i sagen om internetavisen lægges vægt på, at der er tale om én samlet økonomisk virksomhed omfattende leverance af gratis aviser og salg af reklame. Landsskatteretten har vurderet, at der ikke er tale om en leverance, der falder uden for momslovens anvendelsesområde på grund af dens ikke-økonomiske karakter. Den gratis udlevering af aviser er således en del af den samlede økonomiske virksomhed, hvorfor udgifterne til internetavisen også knytter sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annoncer og reklame.
I forhold til [virksomhed2] er det derimod vurderet, at der er tale om to aktiviteter, og alle udgifter skal vurderes i forhold til disse to selvstændige leverancer.
Til selskabet øvrige bemærkninger om fradragsretten i forhold til det indkøbte udstyr og sammenhængen i forhold til at kunne gennemføre et momspligtigt salg af briller/kontaktlinser, henviser Skattestyrelsen til, ved vurdering af omkostningerne til indkøb af diverse synsprøveudstyr i selskabet, der knytter sig direkte til selskabets momsfritagne aktivitet eller knytter sig både til selskabets momspligtige aktivitet – momspligtig salg af briller og kontaktlinser, og til selskabets momsfritagne aktivitet – salg af synsprøver mm., fortolkningsprincipperne i SKM2019.339.SR Museums fradragsret for moms af omkostninger til udstillinger.
Til selskabet øvrige bemærkninger om fradragsretten i forhold til det indkøbte udstyr henviser Skattestyrelsen til fortolkningsprincipperne i SKM2019.339.SR Museums fradragsret for moms af omkostninger til udstillinger.
SKM2019.339.SR
Der er tale om et bindende svar, omhandlende et museum, hvor Spørger ønsker bekræftet, at omkostninger til etablering og markedsføring af udstillinger kan anses som fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Spøger er en afgiftspligtig person, der driver momsfritaget museumsvirksomhed. Videre driver Spørger momspligtig virksomhed i form af museumscafedrift, salg via fysisk museumsbutik, sponsorater og konferencer.
Spørger afholder en række momspligtige omkostninger til etablering og markedsføring af udstillingerne, som de ønsker at fradrage momsen af.
Skattestyrelsen har i sagen vurderet, ud fra en konkret vurdering, at omkostningerne til etablering og markedsføring af udstillingerne ikke kan anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til de momspligtige indtægter fra museumscafedriften.
Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at hvor udstillingerne anvendes til salg af sponsorater på tilsvarende vis, som er tilfældet i relation til udstillingen ”X”, så vil der være fradragsret for momsen i forhold til de omkostninger, der anvendes til etablering og markedsføring af udstillinger,
Det vurderes ikke, at der er grundlag for at antage, at udstillingernes genstande m.v. bliver anvendt direkte i museumscaféen i forbindelse med dennes momspligtige salg, ligesom der heller ikke ses at være grundlag for at antage, at der sker momspligtige museumscafé-salg i nær tilknytning til udstillingerne på samme måde som i SKM2009.647.SR, hvor cafesalgene bl.a. skete i museets historiske huse, som udgjorde museets udstilling.
Skattestyrelsen henviser videre til, at det, at museumscaféens kunder primært er besøgende til Spørgers udstilling, og på denne måde kan anses for at være en forudsætning for Spørgers momspligtige museumscafédrift, medfører ikke i sig selv, at omkostningerne til udstillingerne kan anses for at have en direkte og umiddelbart tilknytning til Spørgers momspligtige museumscafédrift.
Som nævnt i det bindende svar så ses der ikke at være tilstrækkelige holdepunkter i hverken EU-domstolens praksis eller dansk retspraksis til at antage, at det har betydning for, hvorvidt omkostningerne til udstillingerne kan henføres direkte og umiddelbart til den momspligtige cafédrift, at man skal betale éntre til udstillingen, førend man har adgang til caféen.
Det samme vurderer Skattestyrelsen, er gældende i forhold til [virksomhed2]s aktiviteter. Der vurderes heller ikke her, at der er tilstrækkelige holdepunkter til at antage, at det har betydning for, hvorvidt omkostningerne til synsprøveudstyret kan henføres direkte og umiddelbart til det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, at man inden købet af brillen/kontaktlinserne får foretaget en synsprøve.
Sveda-dommen, C-126/14
I det bindende svar (museumssagen) kommenterer Skattestyrelsen også på EU-dommenC-126/14, Sveda, som Spørger har henvist til. I Sveda-dommen er der tale om en virksomheds fradragsret for momsen af udgifter til anlæggelse af en oplevelsessti. Sveda modtog tilskud til anlæggelsen af stien på betingelse af, at den blev stillet vederlagsfrit til rådighed for offentligheden i 5 år, men allerede fra anlæggelsen af stien blev den anvendt i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter i form af salg af f.eks. fødevarer og souvenirs.
Den forelæggende ret havde anført, at oplevelsesstien kunne anses for at være et middel til at tiltrække besøgende med henblik på at levere dem varer og ydelser via salg af souvenirs, mad- og drikkevarer, samt muligheden for at tilbyde adgang til attraktioner og badesteder mod betaling.
EU-domstolen anfører ikke i dommen, at der er tale om omkostninger, der kan have en direkte tilknytning til Svedas momspligtige salg af souvenirs m.v., men anfører i stedet, at der kan være en tale om generalomkostninger, der vil have en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den momspligtiges virksomhed. Videre siger domstolen dog i præmis 32, at enhver vurdering af fradragsretten for generalomkostninger er irrelevant, såfremt omkostningerne afholdes i forbindelse med momsfritagne transaktioner eller transaktioner, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
I forhold til Spørgers situation, mener Skattestyrelsen, at det afgørende er, at afholdelsen af omkostningerne i relation til udstillingerne efter Skattestyrelsens opfattelse har en direkte og umiddelbar tilknytning til Spørgers momsfrie salg af entré til udstillingerne, og forbindelsen til Spørgers generelle aktiviteter er derfor brudt, jf. EU-domstolens konklusion i præmis 32 i Sveda-dommen.
Den samme konklusion kommer Skattestyrelsen frem til i nærværende sag. Der er tale om omkostninger til synsprøveudstyr, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til [virksomhed2]s momsfritagne aktivitet – salg af synsprøver, hvorfor forbindelsen til [virksomhed2]s generelle aktiviteter er brudt, jf. EU-domstolens konklusion i præmis 32 i Sveda-dommen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at omkostningerne til synsprøveudstyr ikke ses at have en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momspligtige salg af briller og kontaktlinser. Det indkøbte udstyr anvendes udelukkende i forbindelse med, at der foretages synsprøver og synstilpasninger.
Denne vurdering er også i overensstemmelse med de styresignaler og bindende svar, der danner retspraksis på området, og som der tidligere er henvist til.
Der er bl.a. tidligere henvist til det bindende svar SKM2014.179.SR, hvor Skattestyrelsen i deres svar henviser til, at Spørgers udgifter ved indkøb/leasing af synsprøveinstrumenter, har en direkte og umiddelbar tilknytning til levering af synsprøver. Udgifterne ses ikke at tjene flere formål, og der er i svaret lagt vægt på, at synsprøveinstrumenterne i henhold til deres objektive indhold har en klar direkte og umiddelbar tilknytning til synsprøveydelsen, som anses for at være en selvstændig hovedydelse. Udgifterne er således ikke en del af selskabets generalomkostninger.
Afslutningsvis henviser selskabet til i bemærkningerne til det udsendte forslag, at udstyret/lokalerne stilles til rådighed over for tredjemand til træningsformål. For dette modtages et momspligtigt vederlag. Selskabet anfører, at der ikke er mulighed for at se bort fra denne omsætning, blot fordi beløbet er lavt eller fordi køberen kun perifert – eller slet ikke – udnytter sin rettighed.
Selskabet har hidtil faktureret [virksomhed2] A/S et fee på 1.500 kr. årligt for at stille synsprøvelokale og optisk udstyr til rådighed.
Der er mellem selskabet og [virksomhed2] A/S udarbejdet er en managementaftale, hvor tilrådighedsstillelsen af synsprøvelokalet og det optiske udstyr bl.a. er omfattet af Training/Retail fee i henhold til managementaftalens punkt 13.2.
Det er således Skattestyrelsens påstand, at der ikke er tale om to selvstændige leverancer, men derimod én leverance, hvor vederlaget for tilrådighedsstillelsen er en korrektion af vederlaget for Training/Retail fee.
Momsen er transaktionsbaseret og det er selve leverancen, der er beskatningsobjektet. Det er således karakteren af leverancen, der er afgørende for, om der er tale om en eller flere leverancer. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der betales to særskilte vederlag.
Skattestyrelsen finder, på baggrund af lovreglerne og retspraksis på området, at det indkøbte synsprøveudstyr har en direkte og umiddelbart tilknytning til selskabets momsfritagne transaktioner. Der vil derfor ikke være fradragsret for momsen af det indkøbte udstyr, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Selskabet har for den kontrollerede periode indsendt kontospecifikation for selskabets kontering af optisk udstyr i perioden. Skattestyrelsen har lagt denne kontospecifikation til grund for opgørelse af købsmomsen.
Skattestyrelsen nægter fradrag for moms af udgifter til optisk udstyr købt i den kontrollerede periode for i alt 893.621,25 kr. inkl. moms (906.742,50-13.121,25). Selskabet har fratrukket 168.879,09 kr. i moms i henhold til selskabets delvis fradragsprocent.
(...)”.
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fradrag for indgående moms af udgifter til synsprøveudstyr i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 1.
Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende (uddrag):
”(...)
Det er vores påstand, at selskabet har delvist fradrag for moms på indkøb af synsprøveudstyret, idet udstyret også direkte anvendes til brug for momspligtigt salg af briller/glas og kontaktlinser, ligesom synsprøveudstyret mod momspligtig betaling stilles til rådighed for [virksomhed2] A/S til dennes gennemførelse af undervisningsforløb for ansatte i butikken/ansatte i andre butikker.
Vi er således af den opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er baseret på de faktiske forhold i sagen, men alene på baggrund af udmeldte tilkendegivelser i SKM2011.181.SKAT og SKM2014.170.SR, som endda kun er udtryk for et udgangspunkt - ikke en konkret stillingtagen.
Fakta er, at selskabet allerede på tidspunktet for køb af synsprøveudstyret ved, at udstyret er bestemt til at blive anvendt til levering af såvel momsfrie synsprøver som momspligtige briller/glas/kontaktlinser. Dermed er der utvivlsomt tale om en fællesomkostning, der er omfattet af momsfradragsretten i momslovens § 38, stk. 1.
Synsprøveudstyret anvendes således indledningsvist til at afgøre, om optikeren i det hele taget må sælge en brille til kunden ud fra et sundhedsfagligt synspunkt. Uden udstyret ved optikeren således ikke, om et sådan salg lovligt kan finde sted. Allerede af den årsag synes det indlysende, at der er tale om en omkostning, der henhører under momslovens § 38, stk. 1.
Herudover anvendes udstyret til at vurdere, om kunden har et synstab (momsfri synsprøve), og der derved er behov for en brille. Videre anvendes udstyret til at vurdere, hvordan dette synstab konkret kan imødekommes til valg af, hvilken type individuelt tilpasset brille/glas/kontaktlinse (momspligtig) der er relevant for kunden. Derved understreges det endnu en gang, hvor vigtig en forudsætning udstyret er, for at kunne gennemføre såvel momspligtige som momsfrie transaktioner.
Synsprøveudstyret anvendes herudover i salgsøjemed, da butikken i perioder reklamerer med gratis synsprøver for at fremme salget af briller. Det kan næppe påberåbes, at de gratis synsprøver under disse omstændigheder alene gennemføres for at fremme salget af flere synsprøver. Tværtimod sker det ene og alene for at fremme salget af (momspligtige) briller og kontaktlinser, hvilket i mange år var været et almindelig kendt og anvendt salgsfremmende tiltag.
Det er således en klar og direkte fejlslutning, når det konkluderes i Skattestyrelsens afgørelse, at udstyret alene er til brug for den momsfrie omsætning i butikken. Tværtimod er det i høj grad en forudsætning for i det hele taget at generere salg af briller og kontaktlinser. Var det ikke muligt at
tilbyde synsprøver, ville den momspligtige omsætning falde betragteligt - forventeligt ville omsætningen helt bortfalde, og butikken måtte i givet fald lukke ned.
Selskabets økonomiske virksomhed er således primært baseret på salg af tilpassede briller/glas/linser, der ikke kan leveres uden at gøre direkte brug af synsprøveudstyret, som netop "finjusterer" resultatet fra synstesten til brug for den valgte brille/glas/kontaktlinse.
Indkøbet af synsprøveudstyret har dermed utvivlsomt en direkte og umiddelbar tilknytning til virksomhedens samlede økonomiske aktiviteter, hvorfor momsen af købet kan fratrækkes som en fællesomkostning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
(...)”.
Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant nedlagt påstand om fuldt fradrag for udgifter til lensmeter og prøvebriller, jf. momslovens § 37, stk. 1. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til delvist fradrag for indgående moms af udgifter til prøvebriller, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Følgende fremgår af repræsentantens supplerende bemærkninger af 3. maj 2021:
”(...)
Vi er enige med Skattestyrelsen i, at der er tale om to selvstændige hovedydelser - momsfrie synsprøver og momspligtigt salg af briller og kontaktlinser. Dette medfører dog efter vores opfattelse ikke, at der på den baggrund kan nægtes et delvist momsfradrag vedrørende det omhandlende udstyr, som anvendes til begge de selvstændige hovedydelser.
Der gøres således fortsat gældende, at selskabet har en delvis momsfradragsret vedrørende indkøb af nedenstående synsprøveudstyr, og at Skattestyrelsens meddelelse og Skatterådets afgørelse i SKM2011.181.SKAT og SKM2014.179SR må anses alene at vedrørende andre konkrete optikeres specifikke og konkrete forhold og ikke de forhold, der gør sig gældende i nærværende sag.
Vi er som nævnt af den opfattelse, at der er en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende følgende udstyr:
| a) | Autorefraktor |
| b) | Tonometer (en indbygget enhed i Autorefraktoren) |
| c) | Keratometer (en indbygget enhed i Autorefraktoren) |
| d) | Pachymeter (en indbygget enhed i Autorefraktoren) |
| e) | Fundus kamera |
| f) | Synsfeltscreener |
| g) | Frastema (synsprøve-unit) |
| h) | Pupilometer |
| i) | Phorapter |
| j) | LCD skærm |
| k) | Spaltelampe |
Vi er endvidere af den opfattelse, at lensmeteret og prøvebrillerne er fuldt ud fradragsberettigede, idet de alene anvendes i forbindelse med salget af de momspligtige briller og kontaktlinser.
Vi gennemgår de enkelte elementers konkrete anvendelse i afsnit 4 (Krydsfeltet mellem udstyrets anvendelse til synsprøver og brille-/kontaktlinse salg)
2 Rådighedsstillelsen af udstyret til [virksomhed2] A/S
Selskabets rådighedsstillelse overfor [virksomhed2] A/S er en del af [virksomhed2] konceptet, hvor de enkelte optikere skal have mulighed for at opnå viden og indsigt i den nyeste indkøbte teknologi og udvikling. Rådighedsstillelsen må anses som økonomisk virksomhed uanset indtægten for den enkelte butik ikke synes væsentligt - men må dog samlet set i forhold til [virksomhed2] A/S anses som en væsentlig udgift for opretholdelsen af den nyeste viden og udvikling indenfor synsprøveudstyr.
Alene på baggrund af det momspligtige vederlag, som modtages af selskabet i forbindelse med rådighedsstillelsen af det indkøbte udstyr til [virksomhed2] A/S, må anskaffelsen anses som en fællesomkostning for den enkelte butik.
3 Fællesomkostninger og praksis
I forhold til den gældende praksis skal general- og fællesomkostningsprincippet fortolkes bredt, hvorved selv en mindre tilknytning til den momsfrie eller den momspligtige aktivitet er tilstrækkeligt til at udgiften anses som en generalomkostning/fællesomkostning med en delvis fradragsret til følge.
Dette blev allerede i 1996 slået fast af Østre Landsret i forhold til en meget minimal anvendelse af et gode til momsfrie formål.
Sagen - TfS 1996.588ØLD - omhandlede en finansiel virksomhed, hvor den overvejende del af omsætningen var genereret af ikke momspligtig aktivitet, mens en mindre del var en momspligtig aktivitet bestående af factoring.
Selskabet havde indkøbt et edb-anlæg til brug for factoring-delen, og som derfor også langt overvejende blev anvendt til momspligtige formål i factoring aktiviteten. Det samme EDB-anlæg blev også i meget begrænset omfang anvendt i den momsfrie finansielle del af selskabet.
Østre Landsret fandt, at uanset edb-anlægget var indkøbt til brug for den momspligtige factoring-del og derfor hovedsageligt og i langt overvejende grad blev anvendt til momspligtige formål, blev det selv samme edb-anlæg også anvendt i forbindelse med den momsfrie aktivitet - og til trods for, at denne anvendelse var yderst minimal måtte anlægget anses for en fællesomkostning for selskabet med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge.
Dette princip for definitionen af fællesomkostninger kom ligeledes klart til udtryk i en senere Landsskatterets sag. I SKM 2009.819LSR havde et nystiftet selskab rejst forskellige spørgsmål i forbindelse med opførelsen af 123 projekterede sommerhuse, som alle var en del af et større projekt.
Denne sags spørgsmål 2 omhandlede hvorvidt selskabet havde en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende sine fællesomkostninger i forbindelse med opførelse af et prøvehus i et år, hvor der ikke havde været momspligtige indtægter. Det var uomtvisteligt, at selskabet sædvanligvis ville have både momspligtige og momsfrie indtægter i forbindelse med opførelse og salg af sommerhuse.
Landsskatteretten henviste til Østre Landsrets sag fra 1996, og var enige i, at prøvehuset måtte anses som en fællesomkostning, hvis selskabet havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter. Idet der ikke i det pågældende år var momspligtige indtægter, blev fradragsretten dog anset for 0.
I forbindelse med sagen blev det oplyst, at blot en minimal indtægt ville have medført en delvis momsfradragsret henhold til momslovens § 38, stk. 1, uanset størrelsen på indtægterne.
Uanset disse afgørelser er forholdsvis gamle er de i overensstemmelse med EU-domstolens gældende praksis.
Ifølge EU-domstolens faste retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til momsfradrag, principielt nødvendig for, at en afgiftspligtig person har ret til momsfradrag, og for at fastlægge omfanget af momsfradraget.
Det er således en betingelse for momsfradragsret, at udgifterne indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i et senere omsætningsled, der giver ret til momsfradrag.
Der er dog ligeledes ret til momsfradrag, når udgifterne anses som generalomkostninger, og dermed er et omkostningselement i prisen på de goder og tjenesteydelser, der leveres - selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til momsfradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.
4 Krydsfeltet mellem udstyrets anvendelse til synsprøver og salg af briller/kontaktlinser
Ud over de i klagen nævnte årsager til, at vi finder at udstyret skal anses som fællesomkostninger med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge, skal vi endvidere henvise til Østre Landsrets sag fra 1996 (nævnt ovenfor). I lighed med EDB-udstyret i Østre Landsrets sagen, hvor datatræk fra factoringdelens indkøbte edb-anlæg også kunne anvendes til brug for den momsfrie finansielle del af virksomheden, anvendes synsprøveudstyret i nærværende sag også i forbindelse med udøvelsen af butikkens momspligtige salg af briller og kontaktlinser.
Vi har i den forbindelse nærmere beskrevet anvendelsen af det konkrete udstyrs anvendelse.
Udstyr, som i lighed med EDB-ustyret i Østre Landsrets sag fra 1996, anvendes dels til momsfrie formål og i et vist omfang til momspligtige formål med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge:
- Autorefraktor
Instrument til objektiv måling af øjets synsfejl, altså nærsynethed, langsynethed og/eller bygningsfejl. Herved fås en indikation på hvilke styrker kunden skal bruge. Målingen har en nøjagtighed på 80-85 %. Målingen er et vigtigt element i den samlede udmåling af kundens synsfejl og det endelige design og valg af (momspligtige) brilleglas/kontaktlinser. Målingen kan dog ikke stå alene men anvendes som udgangspunkt for den subjektive synsprøve, der foretages af optikeren i klinikken, jf. også pkt. b, c og d, som er indbyggede funktioner i autorefraktoren.
| b. | Tonometer (indbygget i autorefraktor) |
Måling af trykket i øjet, som bl.a. kan afdække risiko for grøn stær. Ved mistanke om grøn stær er selskabet forpligtet til at henvise til nærmere udredning ved øjenlæge, og sætte det videre forløb i bero.
| c. | Keratometer (indbygget i autorefraktor) |
Måling af hornhindens krumning til brug ved bl.a. kontaktlinsetilpasning og/eller vurdering af sygdomme i hornhinden. Såfremt der konstateres en uregelmæssig hornhinde (keratoconus), så henvises der til øjenlæge med hvem det videre forløb aftales. For så vidt angår kontaktlinser er målingen altid relevant, da kontaktlinser ikke kan tilpasses fagligt forsvarligt uden brug af keratometer, og vil næppe kunne forhandles uden dette instrument.
| d. | Pachymeter (indbygget i autorefraktor) |
Bruges til måling af hornhindens centrale tykkelse, hvilket er en risikofaktor for udvikling af grøn stær. Hornhindetykkelsen kan også være relevant at vurdere, når/hvis optikeren anbefaler optiske løsninger som refraktiv kirurgi (laserbehandling). Sidst, men ikke mindst, så er hornhindetykkelsen relevant at følge over tid hos keratoconuspatienter - især hvis disse har fået en special kontaktlinse til behandling deraf.
| e. | Fundus kamera |
Kameraet bruges til at tage et billede af nethinden, hvorved der kan afdækkes anomalier såsom blødninger i øjet, indikationer på sukkersyge, svulster eller andre alvorlige lidelser. Vurdering af nethindebilleder er især vigtigt for moderat til svært nærsynede personer, idet disse har større risiko for udvikling af bestemte typer øjensygdomme. Informationen fra nethindebilledet kan ligeledes gives optikeren værdifuld viden ved eksempelvis svagsynsoptik. Konstateres der afvigelser i forhold til hvad er normalt, så skal der henvises til læge og/eller øjenlæge for nærmere udredning og det videre forløb sættes i bero.
| f. | Synsfeltscreener |
Måling af kundens synsfelt, hvilket kan afdække huller/udfald eller indskrænkninger af synsfeltet - altså det samlede synsindtryk, man som person ser/oplever med øjnene. Dette er således en maskine, der undersøger selve synsfunktionen (hvor godt "virker" synsnervefibrene), hvilket selskabet ifølge lovgivningen er forpligtet til at gøre. I henhold til Bekendtgørelse om Optikervirksomhed § 3, så skal personer med pludseligt opståede synsfeltsdefekter altid henvises til læge. Disse personer finder selskabet således kun, hvis/når selskabet undersøger synsfeltet. En andel af disse kunder vil kunne afhjælpes med specialtilpasset optiske hjælpemidler som eksempelvis prismebriller.
| g. | Frastema (Synsprøveunit) |
En enhed, der består af en stol og et bord, der kan køres ind med instrumenter samt holder til phoropteren. Det er nødvendigt med en stol og det sammenhængende bord i forbindelse med foretagelsen af synsprøven, da phoropteren er monteret direkte på bordet og diverse glasstyrker m.v. skal være umiddelbart tilgængelige for optikeren. Ligeledes er det vigtigt, at der er korrekt afstand til LCD skærm.
| h. | Pupilometer |
En enhed, som bruges til udmåling af afstand mellem kundens pupiller. Denne måling bruges til at indstille phoropter korrekt, og dernæst i forbindelse med korrekt placering af det optiske center i brilleglasset.
- Phoropter
Dette er en maskine med plus- og minusglas, prismeglas samt glas til bestemmelse af bygningsfejl, som bruges til at udmåle den endelige subjektive brillestyrke. Udstyret er dermed essentielt for at kunne levere en brille/kontaktlinse.
| j. | LCD Skærm |
Denne skærm viser forskellige bogstaver, billeder til børn mm. Den bruges til bestemmelse af synsevnen (visus) og andre elementer af en synsundersøgelse. Udstyret er dermed en vigtig forudsætning for at fremstille en brille/kontaktlinse med de rigtige glas m.v.
| k. | Spaltelampe |
Instrumentet bruges-som udgangspunkt i forbindelse med salg af kontaktlinser. Spaltelampen fungerer som et stort mikroskop på hornhinden, hvorfor det er et essentielt instrument i tilpasningen af kontaktlinser. Det bruges til at kontrollere linsens pasform og bevægelse på øjet. Endvidere indgår det i en generel årlig kontrol af øjets sundhedstilstand efter brug af kontaktlinser.
Bemærkninger
I lighed med Østre Landsrets sag, hvor EDB-anlægges muligheder blev anvendt i forbindelse med de momsfrie aktiviteter, anvendes synsprøveudstyrets testresultater vedrørende øjets tilstand også til konkret udmåling og tilpasning af brille/kontaktlinse i forhold til kundens individuelle brug og behov.
Uanset Landsskatteretten måtte anse anvendelsen af udstyret til brug for den momspligtige del af virksomheden for minimal, vil dette dog i lighed med Østre Landsrets afgørelse medføre en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
Et meget nærværende eksempel på, at synsprøverne anvendes i forbindelse med salget af briller og kontaktlinser er corona-nedlukningen i foråret 2020.
[virksomhed2] kæden og hovedparten af optikerforretningerne i Danmark, valgte at lukke helt ned i ca. en måned under corona-nedlukningen, idet der ifølge Sundhedsstyrelsens retningslinjer kun måtte udføres sundhedskritiske funktioner. Det var således ikke tilladt at gennemføre rutinemæssige synsprøver, som er normalt ved køb af briller og kontaktlinser.
[virksomhed2] kæden anså det således ikke for muligt, at opretholde et salg af momspligtige briller med mindre der forelå en forudgående synsprøve og kvalificering af, hvilke briller/kontaktlinser der kunne anbefales kunden. Da synsprøverne ikke ansås for sundhedskritiske funktioner og derfor ikke kunne/måtte udføres, ville det ikke være rentabelt, at holde forretningerne åben i ovennævnte periode, da [virksomhed2] kæden derved ikke kunne sælge momspligtige briller og kontaktlinser m.v.
Lensmeter og prøvebriller
Vi er af den opfattelse, at lensmeteret og prøvebrillerne udelukkende må anses anvendt til brug for det momspligtige salg af briller/kontaktlinser.
Lensmeteret er således et instrument, som udmåler styrken i kundens nuværende brille. Konstateres der en stor afvigelse mellem styrken i den nuværende brille og den nye opmåling, kan det være nødvendigt at sælge en brille med en styrke der ligger imellem de to målinger, da tilvænningen til de nye briller ellers vil give for mange problemer for kunden. Instrumentet bruges således ikke i bestemmelsen af kundens aktuelle synskorrektionen, men alene i forhold til valg af glas i en ny brille.
Det er vigtigt altid at afprøve en evt. ny brillestyrke i en "prøvebrille" (hvilket er et justerbart stel med plads til demo-brilleglas) - og i den forbindelse få kundens accept af denne nye brillestyrke før den endelige brille bestilles. Ofte kan der være lidt forskel på den udmålte brillestyrke (målt i synsprøverummet, hvilket er en "kunstig situation" med en sort/hvid 2-dimensionel synstavle) og så den færdige tildelte brillestyrke (afprøvet ude i "virkeligheden"/ butikken med farver og 3- dimensionelt syn). Denne afprøvning af brillestyrker i en "prøvebrille" er således en indikation på kundens efterfølgende succes med de nye briller, herunder evt. tilvænningsperiode.
Brancheeksempler på delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1
5 Brancheeksempler på delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1
For at runde den danske praksis vedrørende den delvise momsfradragsret af, er det vores opfattelse, at anvendelsen af udstyret kan sammenlign· es med følgende praktiske eksempler fra andre brancher, hvor anskaffelser må anses anvendt til to selvstændige hovedydelser - en momspligtig og en momsfritaget - som medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende disse anskaffelser:
| • | Indkøb af busser, som anvendes til såvel salg af momspligtige reklamer og til momsfritaget persontransport. Der hersker her ingen tvivl om, at bussen er indkøbt med henblik på den momsfrie persontransport. Busselskaberne har dog mulighed for en yderligere indtjening på busserne og leverer derfor også momspligtig reklameplads, med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, vedrørende anskaffelsen af bussen, til følge. Dette uanset bussens anskaffelse hovedsageligt må anses at være sket med henblik på levering af den momsfrie hovedydelse, persontransport. |
| • | Lægers udstedelse af momspligtige lægeerklæringer medfører ligeledes en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende det udstyr, der skal anvende i forbindelse med udøvelsen af den momsfrie lægegerning og i forbindelse med undersøgelser til brug for udstedelse af en momspligtig lægeerklæring - uanset anskaffelsen af udstyret utvivlsomt hovedsageligt er anskaffet med henblik på at udøve den momsfrie lægegerning. |
| • | Tandlæger, som udfører momspligtige behandlinger, f.eks. i form af blegning af tænder, medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende det udstyr, de skal anvende i forbindelse med udøvelsen af den momsfrie tandlægegerning og i forbindelse med den momspligtige tandbehandling - uanset anskaffelsen af udstyret utvivlsomt hovedsageligt er anskaffet med henblik på at udøve den momsfrie tandlægegerning. |
| • | Museer, som har momspligtige salg af stadepladser på museets arealer i forbindelse med forskellige arrangementer, f.eks. julemarked, medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende museets fællesomkostninger - uanset museet og dets arealer hovedsageligt anvendes til momsfrie formål. |
6 Afsluttende bemærkninger
Afslutningsvist må det bemærkes, at allerede fordi selskabet også anvender udstyret til den momspligtige rådighedsstillelse til [virksomhed2] A/S, må udgiften til udstyret - med undtagelse af lensmeteret og prøvebrillerne, som alene anvendes til momspligtige formål - anses som fællesomkostninger, som medfører en delvis momsfradragsret til følge, jf. momslovens§ 38, stk. 1.
I henhold til ovenstående kan det - uanset at udstyret eventuelt ikke blev stillet til rådighed for [virksomhed2] A/S mod et momspligtigt vederlag - sammenfattende konkluderes, at udstyret også anvendes i forbindelse med det konkrete momspligtige salg af briller og kontaktlinser med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge, uanset Landsskatteretten må anse denne anvendelse for minimal.
(...)”.
Repræsentanten har endvidere fremsendt følgende bemærkninger til [forening1]s udtalelse vedrørende lensmeter og prøvebriller ved e-mail af 31. august 2021:
”(...)
Indledningsvist skal vi bemærke, at vi undrer os over, at Skatteankestyrelsen anmoder en brancheforening om at udtale sig som eksperter i forhold til et momsfradrag.
Som anmodet, skal vi hermed indgive vores bemærkninger Optikerforeningens generelle opfattelse af anvendelsen af et lensmeter og prøvebriller i forhold til den konkrete anvendelse hos [virksomhed2] butikkerne.
Vi er naturligvis ikke uenige i Optikerforeningens konklusion om, at der er 100 % momsfradragsret ved anskaffelsen af et lensmeter. Vi finder derfor ikke behov for at foretage yderligere bemærkninger hertil.
Vi er derimod ikke enige i Optikerforeningens antagelse af, at prøvebrillen primært anvendes i forbindelse med en synsundersøgelse – uanset den også måtte kunne finde anvendelse som et alternativ til, at kunden skal placeres bag en phoroptor.
Det er korrekt, at prøvebrillen anvendes til at afprøve, at en eventuel ny brillestyrke er passende og i den forbindelse få kundens accept af, at styrken passer, valg af glastyper (flerstyrke, bifokal eller enkeltstyrke) og at brillen dermed kan bestilles. Afprøvningen af brillestyrker i en prøvebrille er således afgørende for kundens efterfølgende succes med de nye briller, herunder at kunden får en vis tilvænningsperiode til at gå med briller. Det er eksempelvis ikke alle kunder, som kan vænne sig til flerstyrket glas og dermed i virkeligheden har brug for 2 par briller i stedet – et par til almindelig afstand og et par læsebriller. Vi finder således, at prøvebrillen er det allerførste led i selve salget af de momspligtige briller.
På den baggrund finder vi ikke, at prøvebrillen efter sit objektive indhold har en direkte og umiddelbar tilknytning til den momsfrie synsprøveydelse, men derimod en direkte og umiddelbar tilknytning til det momspligtige salg af briller/brilleglas. På den baggrund er momsen relateret til prøvebrillen i lighed med lensmeteret fuldt fradragsberettiget i henhold til momslovens § 37.
Det kan i den forbindelse nævnes, at dette er i lighed med Skattestyrelsens indstilling til en sag for Skatterådet vedrørende fradragsretten for lensmeter og prøvebriller (sagen afventer fortsat Skatterådets afgørelse).
Subsidiært er vi af den opfattelse, at prøvebrillerne må anses som en fællesomkostning, som anvendes til såvel de momsfrie synsprøver og det momspligtige salg af briller.
(...)”.
Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 19. oktober 2021
Den 2. november 2021 fremsendte selskabets repræsentant følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens korrigerede indstilling af 19. oktober 2021:
”(...)
Rådighedsstillelsen af udstyret
Det er fortsat vores opfattelse, at der er tale om en delvis momsfradragsret allerede fordi udstyret stilles til rådighed for [virksomhed2] A/S mod et momspligtigt vederlag i henhold til management aftalen.
Der anføres af Skatteankestyrelsen i den foreløbige vurdering følgende: ”Det ses ikke ved i det i sagen fremlagte materiale godtgjort, at det optiske udstyr faktisk anvendes som led i den afgiftspligtige virksomhed, som gjort gældende af repræsentanten. Det bemærkes herved, at det ikke fremgår af managementaftalen, at det optiske udstyr skal stilles til rådighed for [virksomhed2] A/S. Managementaftalen og fakturaen af 28. februar 2021 kan derfor ikke tillægges bevismæssig værdi.”
Skatteankestyrelsen bemærker endvidere, at det fremlagte appendix til managementaftalen hverken er dateret eller underskrevet. Det er endvidere udarbejdet i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af selskabets afgiftstilsvar. Det fremlagte appendix kan derfor heller ikke tillægges bevismæssig værdi.”
For det første skal vi i den henseende henvise til at rådighedsstillelsen fremgår af management aftalernes afsnit 13.2.2 og 13.3 vedrørende træning. Managementaftalen er dateret den 1. oktober 16 og underskrevet af Såvel [virksomhed2] A/S og partnerne af butikken. Afsnittene har følgende ordlyd:
”13.2. The Company shall
13.2.1 procure that the Managing Directors and such other grades of staff as [virksomhed2] may from time to time require attends at and completes every such seminar or training event
13.2.2 allocate suitable times and facilities at the Premises for the delivery/presentation (by a functional training specialist or otherwise) of any training programme as required by [virksomhed2] from time to time.“
Vi skal henvise til, at vedhæftede referat fra butiksbesøget i Fredericia-butikken er et eksempel på, hvad en træning/support og opfølgning kan handle om. Det er således [virksomhed2] A/S, som suverænt selv bestemmer, hvornår, hvordan og hvad de vil anvende rådighedsstillelsen til.
For det andet skal vi igen fremhæve, at det er selve rådighedsstillelsen, der er det afgørende element i vurderingen af, om der foreligger en momspligtig aktivitet. Hvis der drages parallel til eksempelvis udlejning af en fast ejendom, der er omfattet af en frivillig momsregistrering, vil selve udlejningen og den (månedlige) opkrævning fra udlejer altid være momspligtig. Dette er gældende, uanset om lejeren af den faste ejendom vælger at udøve sin ret til at udnytte ejendommen, herunder i hvilket omfang og hvordan den skal udnyttes (blot det ligger indenfor aftalen med udlejer) som følge af dennes lejeaftale.
Tilsvarende det faktum i nærværende sag, at [virksomhed2] A/S betaler et årligt vederlag for rådighedsstillelsen af udstyret, kan ikke ændre på, at der foreligger en momspligtig leverance, uanset om [virksomhed2] A/S faktisk gør brug af sin ret til at anvende rådighedsstillelsen, som også omfatter udstyret. Hver transaktion skal således vurderes særskilt og individuelt.
Det skal i den forbindelse bemærkes at samme princip er anerkendt af Momsudvalget, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.4.1.2 Levering mod vederlag, hvoraf der i relation til ubrugte billetter fremgår:
”Momsudvalget har i en retningslinje vedtaget med enstemmighed udtalt, at når en kunde betaler for en flybillet, men hverken bruger den eller ændrer bookingen, kan kundens betaling til flyselskabet ikke kvalificeres som et tilbageholdt depositum som kompensation for tab, men skal anses for at udgøre en modydelse for en tjenesteydelse stillet til rådighed af flyselskabet og dermed en momspligtig ydelse. Bemærk, at EU-domstolen efterfølgende kom til et lignende resultat i dommen i de forenede sager C-250/14 og C-289/14, Air France-KLM og Hop!-Brit Air.”
Af ovenstående afsnit fremgår det klart, at selve anvendelsen af den underliggende ydelse er uden betydning for, om der er tale om en momspligtig leverance eller ej.
For det tredje fremgår det af dansk praksis, bl.a. SKM.2006.398.HR, at købers anvendelse af den underliggende ydelse er sælger uvedkommende. I nævnte sag handlede det om fradragsretten vedrørende de sekundære ydelser i en sponsoraftale, f.eks. fodboldbilletter, som skulle særskilt prisfastsættes i forhold til selve reklameydelser, idet aftageren af sponsoraftalen ikke vare berettiget til momsfradrag vedrørende fodboldbilletterne. Dette uanset fodboldbilletterne ikke blev udnyttet af aftageren af sponsorydelsen og dermed blev anset for ikke at have en værdi for køberen.
Det findes således betænkeligt, hvis denne praksis alene er gældende for de tilfælde, hvor Skattestyrelsen gerne vil begrænse en momsfradragsret, og ikke som i dette tilfælde, indrømme en delvis momsfradragsret.
Da der netop i nærværende sag er taget aktiv stilling til værdiansættelsen af rådighedsstillelsen stiller vi os på baggrund af ovenstående beskrevne praksis, herunder momsudvalgets retningslinjer, undrende over for, at Skattestyrelsen finder, at det skal sandsynliggøres, hvorvidt rådighedsstillelsen faktisk udnyttes af [virksomhed2] A/S, da det ifølge denne praksis på ingen måde er en betingelse, at ydelsen faktisk udnyttes.
For det fjerde må det på baggrund af ovenstående formodes, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at rådighedsstillelsen ikke anses som et led i den økonomiske virksomhed, som udøves af [virksomhed1] ApS - uanset det er en del af [virksomhed2] konceptet!
Der kan ikke være tvivl om, at rådighedsstillelsen af udstyret udøves af en afgiftspligtig person, idet rådighedsstillelsen er en del af den selvstændige økonomiske virksomhed, som selskabet udøver – uanset det opkrævede vederlag er minimal for den enkelte butik.
(...)
For det femte er en virksomheds momsfradragsret alene afhængig af, at der er en vis tilknytning til den momspligtige aktivitet (i egen virksomhed). En virksomheds ret til momsfradrag beror således på ingen måde på, hvorvidt og hvordan køberen af den momspligtige ydelse eller vare gør brug af denne ydelse eller indkøbte vare.
(...)”.
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstandene om, at selskabet er berettiget til delvist fradrag for udgifter til optisk udstyr samt fuldt fradrag for udgifter til lensmeter og prøvebriller og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte, at det fremlagte appendix udgør parternes fortolkning af managementaftalen, og at selskabet har opkrævet vederlag for at stille synsprøveudstyret til rådighed for [virksomhed2] A/S siden 2012.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg, at den påklagede afgørelse stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 168.879 kr. for perioden fra 1. oktober 2016 til 30. september 2019, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for indgående moms af udgifter til optisk udstyr.
Der skal betales afgift af varer og ydelser, der bliver leveret mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er levering af følgende varer og ydelser imidlertid fritaget for afgift:
”1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”
Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og § 38, stk. 1:
”§ 37 Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6 (...)
§ 38 For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (...).”
Ved styresignal af den 18. marts 2011, offentliggjort i SKM2011.181.SKAT, udsendte Skatteministeriet nye retningslinjer for den momsmæssige behandling af salg af briller og tilpasning af kontaktlinser. Følgende fremgår af styresignalet vedrørende den delvise fradragsret:
”De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, vil være fuldt fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.
De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, vil ikke være fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.
De af virksomhedens udgifter, som relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Udgangspunktet for optikere vil herefter være, at momsen af udgifterne til driften af synsprøvelokalerne ikke kan fradrages, mens momsen af udgifterne til driften af butikken i øvrigt vil være delvist fradragsberettiget.”
I henhold til EU-Domstolens praksis er det blandt andet en grundlæggende betingelse for fradragsret, at de indkøbte varer og tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftspligtige transaktioner. Består der alene en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indkøbte varer og tjenesteydelser og en udgående momsfritaget transaktion, er der således ikke adgang til fradrag, jf. blandt andet EU-Domstolens dom i sag C-126/14 (Sveda).
Består der ikke en sådan direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, har den afgiftspligtige ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige økonomiske virksomhed, jf. eksempelvis C-29/08 (AB SKF), præmis 58.
Efter det oplyste har selskabet afholdt udgifter til optisk udstyr med samlet 906.742,50 kr. for afgiftsperioden fra 1. oktober 2016 til 30. september 2019. Selskabet har angivet et delvist fradrag for indgående moms med samlet 168.879 kr.
Lensmeter og prøvebriller
I den omhandlede afgiftsperiode har selskabet afholdt udgifter til lensmeter med 24.987,50 kr., heraf moms 4.748,15 kr. Som dokumentation for udgiften har selskabet fremlagt en kontospecifikation af konto 7023 i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen.
Selskabet har også afholdt udgifter til 2 prøvebriller til en værdi af 2.630,00 kr., ekskl. moms. Momsen udgør 657,50 kr. Som dokumentation for udgiften har selskabets repræsentant fremlagt fakturanr. 122712 af 19. oktober 2016 udstedt af [virksomhed5] A/S til [virksomhed2] A/S.
Selskabet har angivet et delvist fradrag for udgifter til lensmeter og prøvebriller, som Skattestyrelsen ikke har godkendt.
Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant nedlagt påstand om fuldt fradrag for indgående moms af udgifter til lensmeter og prøvebriller.
Selskabets repræsentant har i forbindelse hermed oplyst, at der foreligger en indstilling fra Skattestyrelsen i en anmodning om bindende svar i en anden sag, hvoraf det følger, at lensmeter og prøvebriller har en direkte tilknytning til det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, hvorfor den indgående moms af udgifter hertil er fradragsberettiget efter momslovens § 37, stk. 1. Sagen afventer Skatterådets afgørelse.
På foranledning af Skatteankestyrelsen har [forening1] udtalt, at et lensmeter anvendes til udmåling af brilleglas og kontaktlinser, mens prøvebriller primært anvendes til kontrol af den udmålte brillestyrke.
Henset til at der er fremkommet nye oplysninger, som ikke var forelagt Skattestyrelsen, hjemvises spørgsmålet om fradrag for indgående moms af udgifter til lensmeter og prøvebriller med henblik på, at Skattestyrelsen som 1. instans kan tage stilling til selskabets fradragsret.
Optisk udstyr
I den omhandlede afgiftsperiode har selskabet endvidere indkøbt en Octopus til en værdi af 118.377,50 kr., inkl. moms, en Nidek auto smart refraktor til en værdi af 109.150,00 kr., inkl. moms, en Nidek auto smart refraktor m.m. til en værdi af 181.533,75 kr., inkl. moms, en Nidek cso slit lamp til en værdi af 69.975,00 kr., inkl. moms, en Nidek system LCD chart til en værdi af 65.750,00 kr., inkl. moms, en Nidek tonorefraktor til en værdi af 162.125,00 kr. inkl. moms, et fundus camera til en værdi af 137.343,75 kr., inkl. moms og et brugt synsprøverum til en værdi af 37.500,00 kr., inkl. moms. Selskabet har angivet et delvist fradrag for udgifter til moms.
Selskabet har oplyst, at det optiske udstyr anvendes i forbindelse med udførelsen af synsprøver og synstilspasninger. Herudover stilles udstyret til rådighed for [virksomhed2] A/S til trænings- og undervisningsformål mod et årligt vederlag på 1.875 kr. inkl. moms.
Det følger af managementaftalens punkt 5.1.5, at [virksomhed2] A/S skal yde ”retail support” til selskabet ved at etablere, udvikle og fastholde butiksstrukturen samt ved at gennemføre den fornødne undervisning af de ansatte i selskabets butik inden for rammerne af Exhibit 5.1.5, aftalens punkt 13 og [virksomhed2] A/S’ manual. Selskabet betaler et ”retail fee” på 0,75 % af selskabets bruttoomsætning for [virksomhed2] A/S’ retail support.
Selskabet forpligter sig til at stille faciliteter til rådighed for [virksomhed2] A/S til gennemførelse af undervisning og supervision, jf. managementaftalens punkt 13.2, som selskabet opkræver et årligt vederlag for hos [virksomhed2] A/S, jf. den fremlagte faktura af 28. februar 2021.
Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at det af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at selskabet udsteder salgsfakturaer og indgår abonnementsaftaler, hvorpå der opgøres et momspligtigt beløb vedrørende levering af briller og kontaktlinser og et momsfritaget beløb vedrørende levering af sundhedsydelser. På baggrund heraf har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at selskabet foretager levering af to selvstændige ydelser.
Der er enighed mellem repræsentanten og Skattestyrelsen om, at selskabet foretager levering af to selvstændige ydelser.
Udgifterne til optisk udstyr kan således, i henhold til deres objektive indhold, henføres direkte og umiddelbart til selskabets salg af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser, som er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Selskabet har derfor ikke ret til fradrag for indgående moms af udgifter til optisk udstyr.
Den omstændighed at selskabet og [virksomhed2] A/S efterfølgende har udarbejdet et appendix, som fortolkningsbidrag til managementaftalen, samt udstedt fakturaer til [virksomhed2] A/S med benævnelsen ”ret til brug af synsprøverum og optisk udstyr i såvel synsprøverum og butiksareal i øvrigt” ændrer ikke herved.
Videre finder Landsskatteretten, at udgifterne til synsprøveudstyret ikke kan anses for at udgøre generalomkostninger, idet udgifterne, jf. ovenstående, har direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momsfritagne aktivitet med levering af synsprøver og tilpasning af kontaktlinser.
Det forhold, at det optiske udstyr også anvendes i forbindelse med salgsfremmende foranstaltninger kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten bemærker, at det endelige formål, som selskabet har søgt at opnå, er uden betydning for spørgsmålet om selskabets fradragsret, jf. præmis 19 i C-4/94 (BLP Group) og præmis 20 i C-98/98 (Midland Bank), hvorfor det af repræsentanten anførte herom ikke kan medføre et ændret resultat.
Den af repræsentanten fremhævede dom TfS 1998.588.ØLR ændrer ikke herved, da det omhandlede EDB-udstyr blev anvendt af selskabet til brug for selskabets momspligtige og momsfritagne aktiviteter, hvorved de faktiske forhold ikke findes at være sammenlignelige med den foreliggende sag, hvor synsprøveudstyret udelukkende knytter sig til selskabets momsfritagne aktiviteter.
Landsskatteretten bemærker ligeledes at de faktiske forhold i SKM2009.819.LSR ikke findes at være sammenlignelige med den foreliggende sag.
Det er således med rette, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet ikke er berettiget til delvist fradrag for den indgående moms af udgifter til synsprøveudstyr, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.