Kendelse af 04-07-2024 - indlagt i TaxCons database den 30-07-2024

Journalnr. 20-0081560

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om registrering for lønsumsafgift med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2016 vedrørende virksomhedens leverancer af ydelser med akupressur og triggerpunktmassage som behandlingsform, samt at Skattestyrelsen som følge heraf ikke har behandlet virksomhedens anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2018.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[person1] (herefter benævnt indehaveren) har ifølge CVR den 1. juni 2011 opstartet en enkeltmandsvirksomhed under eget navn (herefter benævnt virksomheden). Virksomheden er registreret under branchekoden 869090 ”Sundhedsvæsen i øvrigt i.a.n.”

Virksomheden har i perioden været momsregistreret og har haft halvåret som afregningsperiode.

Indehaveren er alternativ behandler, og hendes speciale er akupunktur, akupressur og triggerpunktsmassage.

Det er i sagen ubestridt, at indehaveren opfylder uddannelseskravet i forhold til behandlingsformen akupunktur. Ligeledes er det i sagen ubestridt, at uddannelseskravet i forhold til massage, herunder triggerpunktmassage, ikke er opfyldt.

Det er indehaverens behandlinger med akupressur, som indehaveren finder, kan anses for momsfritagne i lighed med indehaverens akupunkturbehandlinger, da indehaverens uddannelse til de to behandlingsformer indeholder et sammenfald af fag, og da de to behandlingsformer udspringer af samme meridianlære.

Ifølge indehaverens uddannelsesbeviser som alternativ behandler er timetallet for indehaverens samlede uddannelse oplyst til i alt 905 lektioner, hvoraf de 410 lektioner vedrører anatomi, fysiologi, sygdomslære, farmakologi og klinikdrift. Undervisningen vedrørende akupunktur udgør 360 lektioner, akupressur 90 lektioner og triggerpunktmassage 45 lektioner.

Af det fremlagte ”Uddannelses- & Eksamensbevis” for akupunktur fremgår blandt andet, at indehaveren er uddannet og eksamineret ”[virksomhed1] Akupunktør”. ”[virksomhed1] Akupunkturuddannelse Meridian- og punkteksamen” er bestået og timetallet udgør 360 lektioner. Der fremgår ikke yderligere benævnelse af de indeholdte fag i uddannelsen og dermed heller ikke et timetal for disse.

Af de fremlagte ”Kursusbeviser” for Akupressur 1 og 2 fremgår r ikke yderligere fagbeskrivelse. I hvert kursusbevis er timetallet oplyst til at udgøre 45 lektioner.

Der er fremlagt en kursusbeskrivelse fra uddannelsesstedet [virksomhed1] vedrørende uddannelse i akupressur og akupunktur.I denne beskrives alene akupunktør som en uddannelse, og hvor ”Medianlære og Akupressur” 1 og 2 beskrives som fagmoduler, der i lighed med ”Anatomi og fysiologi” og ”Sygdomslære og farmakologi” er grundmoduler, som er forudsætningsfag forud for ”Akupunktøruddannelsens Hovedmodul”.

Det fremgår af dateringen af indehaverens uddannelsesbeviser, at indehaveren har bestået de ovennævnte forudsætningsfag forud for akupunktøruddannelsens hovedmodul.

I perioden har indehaveren ikke været registreret i den brancheadministrerede registreringsordning for alternative behandlere (RAB). Repræsentanten har oplyst, at der intet har været til hinder for at opnå en RAB-registrering, da indehaveren lever op til de krav, der stilles for at blive registreret.Der er efterfølgende blevet fremlagt dokumentations for indehavers registrering i [...] pr. 1. januar 2024.

Indehaveren har vedrørende perioden 1. januar 2016 til 31. december 2018 oplyst, at virksomheden primært har leveret ydelser i form af akupressur og triggerpunktsmassage.Ifølge indehaveren er denne fordeling af behandlingsformerne ikke statisk, og der er således efterfølgende forekommet perioder med en ligelig fordeling mellem behandlinger med henholdsvis akupunktur og akupressur.

Vedrørende valget af behandlingsform har indehaveren oplyst, at valget afhænger af indehaverens faglige vurdering i forhold til kundens tilstand og i forhold til kundens ønske, kundens alder eller andre forhold som eksempelvis nåleskræk. Den anvendte behandlingsform kan også skifte undervejs i et længere behandlingsforløb.

Virksomheden har fremlagt en udtalelse fra [person2], speciallæge i almen medicin og akupunktør, vedrørende kendetegn og sammenspil imellem akupressur og akupunktur i forhold til både uddannelse og behandling.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet virksomhedens anmodning om registrering for lønsumsafgift med tilbagevirkende kraft 1. januar 2016, ligesom Skattestyrelsen ikke har genoptaget momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2018, idet indehaveren efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opfylder uddannelseskravet i forhold til den primære behandling.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse blandt andet anført:

”...

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de af [person1] leverede ydelser i form af akupressur ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen lagt afgørende vægt på, at der ikke er fremlagt fornøden dokumentation for, at [person1] opfylder uddannelseskravene i SKM2012.155.SKAT i forhold til at skulle have modtaget 250 undervisningstimer i den primære behandlingsform (akupressur). Skattestyrelsen har i den forbindelse lagt afgørende vægt på de fremlagte kursusbeviser fra [virksomhed1], hvoraf det fremgår, at [person1] har modtaget 90 lektioner i akupressur (akupressur 1 og 2).

Det af jer fremlagt materiale vedrørende akupressur og akupunktur kan ikke ændre Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen har lagt afgørende vægt på, at der ikke er fremlagt fornøden dokumentation for, at akupressur og akupunktur er samme behandling. Af det fremsendte materiale fremgår det, at akupressur fungerer efter samme principper som akupunktur blot uden nåle.

Akupressur har fælles oprindelse med akupunktur, da begge behandlingsformer er baseret på kroppens meridian punkter.

Akupressur udøves under en række forskellige navne og behandlingsformer - og dermed også med lidt forskelle i behandlingen. Ved at der arbejdes med fingre og hænder medfører, at akupressur ofte indgår i massagelignende behandlingsformer, hvor akupressur agtige tryk også kan løsne op for spændte muskler.

Akupressur minder derved om flere behandlingsformer. Hvorfor akupressur ikke kan anses for værende en integreret del af akupunkturbehandling.

Skattestyrelsen skal endvidere understrege, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til spørgsmålet om momsfritagelse vedrørende akupunktur, idet anmodningen til Skattestyrelsen ikke vedrører dette.

Idet der er tale om en uddannelse, som hverken opfylder betingelserne under 1. autorisation eller 2. godkendt uddannelse vil momsfritagelse alene kunne ske, hvis behandleren besidder tilstrækkelige faglige kvalifikationer til at udføre den pågældende behandling. Skattestyrelsen fastholder derved sin vurdering, og virksomhedens behandlinger i form af akupressur kan ikke momsfritages, jf. momslovens § 13, stk.1, nr.1.

Skattestyrelsen har ikke ved afgørelsen taget stilling til, om de øvrige betingelser i henhold til SKM2012.155.SKAT, herunder hvorvidt akupressur er behandling, er opfyldte.

Idet de af [person1] tilbudte ydelser i form af triggerpunkt massage og akupressur efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er ydelserne ikke omfattet af lønsumsafgiftsloven, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 modsætningsvis, hvorfor jeres anmodning om registrering for lønsumsafgift ikke imødekommes. I forlængelse heraf har Skattestyrelsen ikke behandlet spørgsmålet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden fra og med 2016 til og med 2018.

Skattestyrelsen skal henvise til Den juridiske vejledning afsnit D.B.2 for en nærmere gennemgang af bestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1.

...”

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har i udtalelse af 12. oktober 2020 anført (uddrag):

”Skattestyrelsen bemærker, at Revisions- og rådgivningsfirmaet [virksomhed2] har indhentet nyt materiale i form af en ensidigt indhentet erklæring fra akupunktør [person2], der angiveligt skulle være tidligere censor på uddannelsen.

Skattestyrelsen har ingen bemærkninger hertil, og vi fastholder afgørelsen i sin helhed.”

Virksomhedens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at virksomhedens anmodning om registrering for lønsumsafgift med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2016, samt virksomhedens anmodning om at få genoptaget momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2018 skal imødekommes, idet indehaveren opfylder uddannelseskravet i forhold til akupunktur og akupressur.

Selskabets repræsentant har som begrundelse for påstanden anført:

”...

Beskrivelse af virksomheden

[person1] (herefter benævnt virksomheden) driver en virksomhed i [by1] som alternativ behandler. Hendes speciale er akupressur og akupunktur samt triggerpunktsmassage. Virksomheden er påbegyndt den 1. juni 2011 og er en personligt drevet virksomhed.

Virksomheden er momsregistreret fra og med 1.6.2011, og der er opkrævet moms af hele omsætningen fra start. Det blev ved virksomhedens påbegyndelse ikke overvejet nærmere, om disse behandlinger var momspligtige eller momsfritagne.

Sagens opståen og forløb

Den 17.1.2019 har [person3] fra Skattestyrelsen drøftet sagen med virksomheden og har via e-mail oplyst over for min kollega, [person4], at virksomhedens ydelser med akupressur er fritaget for moms, idet akupressuruddannelsen er en del af akupunkturuddannelsen.

[person3] ville dog afklare med en kollega, hvorvidt der kunne søges moms retur for tidligere perioder. Her har [person5] og [person6] (begge fra Skattestyrelsen) været inde i sagen, hvor de har vejledt virksomheden i at få genoptaget momsansættelsen for tidligere perioder.

I forbindelse med at [virksomhed2] på vegne af virksomheden den 28.1.2020 anmoder om registrering for lønsumsafgift, opstår der således en ny sag. Denne gang er det [person7], der behandler sagen. Sagens vurderes på ny, hvor ingen historik tages i betragtning.

Skattestyrelsen ved [person7] udarbejder den 21.2.2020 et forslag til afgørelse, hvor Skattestyrelsen lægger op til, at registreringen for lønsumsafgift afvises, idet Skattestyrelsen finder, at virksomheden er momspligtig af sine ydelser og dermed ikke skal registreres for lønsumsafgiften. Ifølge [person7] er minimumskravene for en momsfratagelse som alternativ behandler ikke opfyldt. Dette er således i modsætning til de oplysninger, som virksomheden og [virksomhed2] har fået oplyst tidligere fra Skattestyrelsen.

[virksomhed2] udarbejder herefter omfattende indsigelser til forslaget til afgørelse, som modtages af Skattestyrelsen den 1.4 2020.

Den 30.6.2020 modtager virksomheden og [virksomhed2] den endelige afgørelse fra Skattestyrelsen, hvor ingen af [virksomhed2]s anbringender er taget i betragtning. Den endelige afgørelse er således i overensstemmelse med Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

Den 30.9.2020 modtager Skatteankestyrelsen nærværende klage over Skattestyrelsens afgørelse.

Tvisten i sagen

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [person1] ikke har den fornødne uddannelse til at foretage behandlinger inden for akupressur til at være fritaget for moms. En momsfritagelse kan kun komme på tale, når terapeuten har tilstrækkelig uddannelse til at være en lægefaglig person, der udfører behandlingen.

[virksomhed2] er af den klare opfattelse, at virksomheden har gennemgået og bestået en fuld tilstrækkelig uddannelse inden for dette fagområde til, at virksomheden anses som en lægefaglig person, der således er fritaget for moms. Når behandlingerne er fritaget for moms, skal der betales lønsumsafgift.

Momsfritagelse i henhold til lovgivning

Af momssystemdirektivet (Rådets Direktiv 2006/112/EF), hvoraf de nationale momslovgivninger udspringer, fremgår der følgende:

Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse

Artikel 132

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført at offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat.

Momsfritagelsen for sundhedsbehandlinger er således hjemlet i momssystemdirektivet (tidligere 6. momsdirektiv).

Denne momsfritagelse er implementeret i den danske momslov ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, der lyder således:

Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Virksomheden arbejder ikke inden for hospitalsbehandling eller driver traditionel lægevirksomhed. Der er heller ikke tale om kiropraktik eller fysioterapi, selvom de momsmæssige vurderinger følger samme retningslinjer.

Akupressur/akupunktur er omfattet af ”anden egentlig sundhedspleje”.

Administrativ praksis

Der er i henhold til Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit D.A.5.1.5, følgende betingelser for momsfritagelse som anden egentlig sundhedspleje:

To betingelser skal være opfyldt, før en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af anden egentlig sundhedspleje:

1. Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
2. Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Begge betingelser skal være opfyldt samtidigt.

Behandling

Omkring behandling fremgår der følgende af Juridisk Vejledning 2020-2:

Det er kun behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen.

Momsfritagelsen omfatter dermed kun ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål.

Hvis behandlingen bliver udført af en læge, er betingelsen som udgangspunkt opfyldt. Det samme er tilfældet, hvis behandlingen bliver udført med baggrund i en skriftlig henvisning fra en læge eller hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler netop den behandling af den pågældende sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Hvis en behandling er dækket af den offentlige sygesikring, er det udtryk for, at denne behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Det skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier er absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor.

Behandling som led i udøvelsen af lægegerningen eller et dertil knyttet erhverv

Det er i henhold til Juridisk Vejledning 2020-2 et krav for momsfritagelse, at behandlingen udføres af en læge eller en terapeut med tilstrækkelige faglige kvalifikationer.

Der er følgende muligheder for at blive anset for tilstrækkelig kvalificeret til udførsel af momsfrie behandlinger:

Der er fire muligheder for at opfylde kravene til udøverens faglige kvalifikationer:

•	Man har opnået en autorisation
•	Man har gennemgået en godkendt uddannelse
•	Man har opnået en registrering som alternativ behandler
•	Man har en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen.

Omkring godkendt uddannelse fremgår følgende af samme afsnit i Juridisk Vejledning:

Uddannelseskravet anses for opfyldt, hvis behandleren har gennemgået et uddannelsesforløb bestående af minimum 660 undervisningstimer, hvoraf følgende som minimum skal indgå:

•	Anatomi/fysiologi 200 undervisningstimer
•	Sygdomslære/farmakologi 100 undervisningstimer
•	Den primære behandlingsform 250 undervisningstimer
•	Klinikvejledning /klientbehandling 10 undervisningstimer
•	Øvrige sundhedsfaglige undervisning 100 undervisningstimer.

[virksomhed2]s opfattelse

Virksomheden ([person1]) har ikke en autorisation i form af en registrering i RAB (Registrer for alternative behandlere). Dette er efter eget valg, idet der intet er til hinder for at opnå dette. Hun lever fint op til de krav, der stilles for at blive registreret. Men idet hun har valgt ikke at være omfattet af RAB, kan vi ikke henholde os hertil. Dette bør ikke være afgørende, men vi er bekendte med Skattestyrelsens praksis på området – om end vi ikke mener, at Skattestyrelsens praksis er i overensstemmelse med hensigten med reglerne.

[person1] har ubestridt gennemgået en godkendt uddannelse som akupunktør, hvor hun med denne uddannelse både kan udføre behandlinger i form og akupunktur og akupressur. Dette er det punkt, hvor Skattestyrelsen nu er uenig. Men denne uenighed opstår efter vores opfattelse på baggrund af en utilstrækkelig viden hos Skattestyrelsen inden for feltet omkring akupunktur/akupressur.

Vi har fremlagt uddannelsesbeviser for den godkendte akupunkturuddannelse, og Skattestyrelsen har ikke bestridt, at uddannelsen er godkendt og tilstrækkelig til at udføre momsfritagne behandlinger inden for akupunktur.

Men Skattestyrelsen vil ikke anerkende, at [person1] kan udføre momsfritagne behandlinger inden for akupressur, idet [person1] isoleret set ikke umiddelbart har tilstrækkelig uddannelse inden for akupressuren. Det er præcis her, at Skattestyrelsen mangler viden omkring akupunkturuddannelsens indhold og omfang.

[person1] er uddannet på uddannelsesinstitutionen ”[virksomhed1]” i [by2] inden for akupressur og akupunktur – ubestridt godkendt uddannelse til momsfrie akupunkturbehandlinger.

[virksomhed2] har været i kontakt med [virksomhed1], [person8], som oplyser over for [virksomhed2], at der er tale om en godkendt uddannelse, der giver adgang til såvel momsfri akupressurbehandling som momsfri akupunkturbehandling. Selvom uddannelsen er delt op i akupressur l, akupressur ll og akupunktur, kan disse fag ikke adskilles. Der indgår i høj grad akupressur i akupunktur-delen også. [person8] oplyser endvidere, at de ikke længere udbyder uddannelsen, idet deres underviser er afgået ved døden. Når uddannelsen ikke længere udbydes, ser [person8] sig ikke i stand til at redegøre skriftligt for uddannelsens indhold og sammensætning. Hun har dog sendt vedhæftede kursusbeskrivelse til [virksomhed2].

Af denne kursusbeskrivelse fremgår, at den faglige undervisning i uddannelsen er på i alt 360 timer fordelt på følgende kursusmoduler:

•	Akupressur 1
•	Akupressur 2
•	Akupunktøruddannelsens hovedmodul.

Af beskrivelse af ”Akupunktøruddannelsens Hovedmodul” fremgår, at dette modul blandt andet omfatter:

•	Teoretisk basis i traditionel kinesisk medicin med tilegnelse af median- og punktlære
•	Funktionskredsenes fysiologiske funktioner
•	Ubalancemønstre i funktionskredsene
•	Sygdomslære
•	Diagnostik
•	Differentiering
•	Behandleretik
•	Lovgivning
•	Journalføring
•	Patientkommunikation.

Fælles for alle ovennævnte punkter er, at de vedrører både akupressur og akupunktur, og dermed bør der ikke være tvivl omkring uddannelses sammenhæng.

[person8] har henvist til den censor, som [virksomhed1] har gjort brug af ved deres eksaminering af deres studerende. Hun kunne efter [person8]’ udsagn utvivlsomt bekræfte, at uddannelsen ikke kan opdeles i akupressur og akupunktur.

[virksomhed2] har herefter rettet henvendelse til denne censor, som hedder [person2] og er speciallæge i almen medicin og akupunktør. Hun har udarbejdet vedhæftede ekspertudtalelse, der fuldt ud bekræfter [virksomhed1]’ beskrivelse af uddannelsen.

Med ovenstående in mente mener vi dermed at kunne dokumentere vores påstand om, at [person1] fuldt ud har tilstrækkelig uddannelse til at kunne levere momsfrie akupressur- og akupunkturbehandlinger.

Samtidig er vi af den opfattelse, at vi utvivlsomt har tilbagevist Skattestyrelsens opfattelse af uddannelsens sammensætning. Skattestyrelsens opfattelse hviler i henhold til vedhæftede afgørelse på en såkaldt ”simpel google-søgning”, hvilket vi ikke tidligere har set anvendt af Skattestyrelsen som retskilde eller som anden holdepunkt for en opfattelse. Hvis vi nærlæser resultatet af Skattestyrelsens ”simple google-søgning”, giver den efter vores opfattelse ikke et entydigt billede af, om søgningen ligger tættest på [virksomhed2]s opfattelse eller Skattestyrelsens opfattelse.

Vi skal hermed præcisere, at med ovenstående kursusbeskrivelse og ekspertudtalelse er vi af den klare opfattelse, at [person1] har tilstrækkelig uddannelse både inden for akupressur og akupunktur. Dette kræver mindst 250 timer inden for den primære behandlingsform, og dette har [person1] så rigeligt, når der både undervises i akupressur i modulerne ”akupressur l”, akupressur ll” og ”akupunktur”.

Vi kan desuden henvise til Foreningen [...], som beskriver akupressur som en behandlingsform, som virker på samme måde som akupunktur – blot uden nåle. Begge behandlingsformer går ind og stimulerer kroppens meridianer.

Akupressur kan som udgangspunkt bruges til at behandle og afhjælpe de samme lidelser som akupunktur. Blandt nogle af de lidelser, som akupressur hjælper mod, er:

•	Høfeber
•	Seneskedebetændelse
•	Astma
•	Menstruationssmerter
•	Søvnproblemer
•	Spændingshovedpine
•	Kvalme (i forbindelse med transport, graviditet eller medicinsk behandling såsom kemoterapi).

Som Foreningen [...] beskriver, er der således blot tale om en gren af akupunktur, og ikke en selvstændig behandlingsform: https://[...dk].html

Når vi ser på den praksis, der ligger for andre behandlingsformer end akupressur/akupunktur, er det netop dén person, der udfører arbejdet, som skal have en godkendt eller anerkendt uddannelse.

Uddannelsen som fysiurgisk massør lever ikke op til uddannelseskravene som alternativ behandler. Det betyder således, at en behandler med denne uddannelse (og kun den uddannelse) skal opkræve moms af sine behandlinger. Modsat hvis nøjagtig samme massage blev udført af en fysioterapeut med godkendt uddannelse, vil massagen være fritaget for moms. Det skyldes, at terapeuten har en godkendt uddannelse, uanset om massageydelsen er identisk.

Der ligger praksis på, at en psykoterapeut skulle opkræve moms af sine behandlinger, idet denne terapeut ikke havde tilstrækkelig uddannelse til at være momsfritaget. Hvis nøjagtig samme behandling var blevet udført af en psykolog (cand. psyk.), ville behandlingen være fritaget for moms, selvom behandlingen var identisk.

Hvis vi overfører de to ovenstående eksempler til [person1], ville hendes behandling med akupressur være momspligtig, hvis hun alene havde ”akupressur l” eller ”akupressur l & ll”. Det skyldes, at hun så ikke ville have tilstrækkelig uddannelse til at opfylde uddannelseskravet som momsfri alternativ behandler. Men når hun har gennemført hele uddannelsen (akupunktøruddannelsen), har hun det tilstrækkelige uddannelsesmæssige fundament til, at hun er en lægefaglig person (medicinalperson), der er momsfritaget for sine behandlinger. Dette giver efter vores opfattelse en klar rød tråd i disse regler.

...”

Der har den 16. januar 2024 været afholdt møde mellem virksomhedens indehaver, virksomhedens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. I den forbindelse redegjorde repræsentanten for sagen i overensstemmelse med tidligere indlæg. Indehaveren redegjorde for virksomhedens ydelser og gav eksempler på behandlingsforløb.

Afslutningsvis opsummerede repræsentanten det fremlagte, og der blev truffet aftale om en efterfølgende afklaring i forhold til uddannelsens timetal.

Retsmøde

Skattestyrelsen har den 4. april 2024 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Selskabet har den 20. april 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Vi har gennemgået Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens udtalelser i sagen. Som vi læser disse, lægges der afgørende vægt på, at uddannelseskravet for akupressur ikke er opfyldt samt at der ikke kan støttes ret på mundtlige tilkendegivelser fra Skattestyrelsen.

Det er uheldigt, at hverken Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen forholder sig direkte til vores klage og til sagens genstand som helhed.

Omkring de mundtlige tilkendegivelser fra Skattestyrelsen har vi blot medtaget dem for at konstatere, at Skattestyrelsen ikke er enige internt. Vi deler fuldt og helt de udtalelser, der er fremkommet fra Skattestyrelsen før denne sag er opstået, og som er fremsat af erfarende momsfolk hos Skattestyrelsen.

Uddannelseskravet er opfyldt, og vi har fået længden og indholdet af uddannelsen bekræftet af uddannelsesinstitutionen på opfordring fra Skatteankestyrelsen. Vi har desuden indhentet ekspertudtalelse på, at akupressur og akupunktur er samme behandlingsform. Når en faglig ekspert udtaler sig herom, har hverken vi i [virksomhed2] eller medarbejdere i Skattestyrelsen og

Skatteankestyrelsen forudsætninger for at have en kvalificeret mening herom. Her må vi lægge ekspertens udtalelser til grund. Denne del, som efter vores opfattelse er den helt centrale del i sagen, har hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen kommenteret på, hvilket efter vores opfattelse er kritisabelt.

Vi kan oplyse, at [person1] nu bliver RAB-registreret, og vi beder om en udtalelse derfra, hvor de tilkendegiver, at [person1] med den nuværende uddannelse har haft mulighed for at være RAB-registeret siden uddannelsens afslutning.”

Indlæg under retsmødet

Repræsentanten nedlagde påstand og fremsatte anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at Landsskatteretten stadfæster afgørelsen i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om virksomheden er berettiget til genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, samt berettiget til registrering for lønsumsafgift med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2016.

Sagen angår nærmere, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset virksomhedens leverede ydelser i form af akupressur og triggerpunktmassage for ikke at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet virksomheden ikke har fremlagt fornøden dokumentation for, at indehaveren opfylder uddannelseskravet vedrørende den primære behandlingsform.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår:

”En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.”

I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, følger, at der betales lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, c og i), fritages følgende virksomheder af almen interesse:

”b) Hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) Behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat.”

Efter EU-Domstolens faste praksis, skal undtagelserne i momssystemdirektivets artikel 132 fortolkes strengt, da de er undtagelser til det almindelige princip om momspligt, jf. blandt andet sag C-141/00, (Kügler), præmis 38 -40, og sag C-262/08, (CopyGene), præmis 26.

EU-Domstolen har i sag C-443/04, (Solleveld) i præmis 23 udtalt, at efter en bogstavelig fortolkning af sjette direktivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) (nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c) skal en erhvervsdrivende opfylde to betingelser for at være momsfritaget efter denne bestemmelse, nemlig dels at yde ”behandling af personer”, dels at yde denne behandling ”som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv”. Det fremgår af præmis 37, at ikke enhver terapeutisk behandling er momsfritaget, men kun hvis behandlingen har et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til behandlerens faglige uddannelse. Det er den enkelte medlemsstat, der foretager dette skøn, jf. principperne i præmis 29.

Skattestyrelsen har i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.1.5 om anden egentlig sundhedspleje, sammenholdt med SKATs styresignal SKM2012.155.SKAT, offentliggjort fire muligheder til dokumentation af udøverens faglige kvalifikationer, herunder minimumskrav til en godkendt uddannelse:

”Der er fire muligheder for at opfylde kravene til udøverens faglige kvalifikationer:

?	man har opnået en autorisation
?	man har gennemgået en godkendt uddannelse
?	man har opnået en registrering som alternativ behandler
?	man har en udtalelse fra Styrelsen for Patientsikkerhed.

(...)

Uddannelseskravet anses for opfyldt, hvis behandleren har gennemgået et uddannelsesforløb bestående af minimum 660 undervisningstimer, hvoraf følgende som minimum skal indgå:

...

•	Den primære behandlingsform 250 undervisningstimer

(...)

Behandleren skal for at opfylde uddannelseskravene kunne dokumentere følgende:

...

?	Uddannelsens faglige indhold Dette kan dokumenteres ved at fremlægge kursusbeskrivelser, udbudsmateriale, undervisningsmateriale, kursusprogram m.v. Det skal således være muligt at identificere, hvorvidt de pågældende undervisningstimer relaterer sig til eksempelvis anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi eller den primære alternative behandlingsform.
?	Antal undervisningstimer Det skal tydeligt fremgå af dokumentationen, hvor mange undervisningstimer forløbet omfatter, herunder hvilket fagområde de enkelte undervisningstimer vedrører.

...”

Landsskatteretten har i afgørelse af 18. marts 2010, offentliggjort som SKM2010.502.LSR, truffet afgørelse vedrørende en behandler, der som zoneterapeut opfyldte kravene til RAB-registrering, men som [terapeut] ikke havde fremlagt dokumentation for at have modtaget 250 lektioners undervisning i [...]. Retten udtalte, at såfremt ydelser ved [terapi] skal kunne momsfritages, må behandleren som minimum opfylde uddannelseskravet om 250 lektioner i den primære behandlingsform. Denne fortolkning af uddannelseskravet sammenholdt retten i afgørelsen med § 16 i Bekendtgørelse om en brancheadministreret registreringsordning for alternative behandler, nr. 702 af 25. juni 2004, hvoraf fremgår, at såfremt en alternativ behandler ønsker at blive registeret for flere behandlingsformer, skal uddannelseskravene, jf. RAB-ordningen, administreret af Sundhedsstyrelsen, være opfyldt for hver af de pågældende behandlingsformer.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Virksomheden har i den omhandlede periode været halvårsafregnende for moms, og angivelsesfristen for den tidligste momsperiode 1. halvår 2016 var derfor den 1. september 2016, jf. momslovens § 57, stk. 4. Den ordinære genoptagelsesfrist for 1. halvår 2016 udløb dermed den 1. september 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Anmodningen af 28. januar 2019 er derfor fremsat inden udløbet af fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Virksomheden udbyder behandlingsformerne akupunktur, akupressur og triggerpunktsmassage. Sagen vedrører uddannelseskravet, som udgør den ene af to betingelser for momsfritagelse af ydelser vedrørende anden egentlig sundhedspleje. Der er for den omhandlende periode ikke taget stilling til, om de leverede ydelser opfylder den anden af de to betingelser for momsfritagelse, hvorvidt de leverede ydelser kan karakteriseres som ”behandling af personer”.

Virksomhedens indehaver, som udfører de af virksomheden leverede behandlinger, har fremlagt dokumenter vedrørende indehaverens uddannelse og oplysninger om registrering som alternativ behandler (RAB). De øvrige to muligheder for dokumentation af indehaverens faglige kvalifikationer, jf. Den juridiske vejlednings afsnit D.A.5.1.5 og SKM2012.155.SKAT, er ikke fremlagt.

Det er i sagen ubestridt, at indehaveren opfylder uddannelseskravet i forhold til behandlingsformen akupunktur, hvor indehaveren har fremlagt et uddannelses- og eksamensbevis med et timetal på 360 lektioner, som sammenholdt med et uddannelsesforløb med øvrige relaterede sundhedsfaglige fag, i alt overstiger 660 undervisningstimer. Det er ligeledes ubestridt, at indehaveren ikke isoleret set opfylder et timetal på 250 timer i forhold til de tre fremlagte kursusbeviser for akupressur 1 og 2, samt triggerpunkt-massage, hvor timetallet for hvert kursus udgør 45 undervisningstimer.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Sagen angår, om der er fremlagt oplysninger af retlig eller faktisk karakter, som taler for momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1. nr. 1, således at virksomhedens anmodning om ordinær genoptagelse skal imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Idet momslovens § 13, stk. 1. nr. 1, er en undtagelsesbestemmelse, som ifølge praksis fra EU-domstolen skal fortolkes strengt, påhviler det virksomheden at dokumentere, at de omhandlende uddannelsesmæssige kvalifikationer er opfyldt. Ifølge dansk praksis opfyldes uddannelseskravet for alternative behandlere ved at have et uddannelsesforløb på minimum 250 undervisningstimer inden for den primære behandlingsform.

De to retsmedlemmerne finder, at indehaveren leverer tre forskellige behandlingsydelser, som kan udføres enkeltvis eller i samspil. I relation til akupressur og triggerpunktmassage, som den primære behandlingsform, finder retsmedlemmerne det ikke dokumenteret, at indehaveren opfylder de ovenfor nævnte uddannelseskrav. De to retsmedlemmer lægger herved vægt på, at der af indehaverens to kursusbeviser vedrørende akupressur alene fremgår i alt 90 undervisningstimer og vedrørende triggerpunktmassage 45 undervisningstimer. Disse timetal er i overensstemmelse med den fremlagte kursusbeskrivelse fra uddannelsesstedet [virksomhed1].

Endvidere finder retsmedlemmerne, at det ikke fremgår af det fremlagte uddannelses- og eksamensbevis vedrørende akupunktur, at de på beviset anførte lektioner, tillige vedrører behandlingsformerne akupressur og triggerpunktmassage.

Det af repræsentanten anførte om, at timetallet på uddannelsesbeviserne for akupressur og akupunktur sammenlagt langt overstiger langt kravet om 250 lektioner, kan ikke føre til et andet resultat, idet behandleren som minimum skal opfylde uddannelseskravet om 250 lektioner i den primære behandlingsform. Tilsvarende gælder vedrørende det anførte om at være RAB-registreret, idet opfyldelsen ligeledes ved en RAB-registrering alene gælder det fagområde, som man har opnået registrering for, jf. Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2010, offentliggjort som SKM2010.502.LSR.

Udtalelsen fra september 2020 fra [person2], akupunktør og speciallæge i almen medicin, beskriver kendetegn og sammenspil imellem akupressur og akupunktur i forhold til uddannelse og behandling. Udtalelsen, der er indhentet af indehaveren til brug for sagen, kan under de i øvrigt foreliggende omstændigheder heller ikke føre til et andet resultat.

To retsmedlemmer udtaler:

Disse retsmedlemmer finder, at virksomheden har godtgjort, at indehaverens uddannelse opfylder uddannelseskravet for både akupunktur og akupressur i forhold til momsfritagelse af begge ydelser, ydet som den primære behandlingsform. Retsmedlemmerne finder, at i indehaverens uddannelsesforløb udgør akupressur en integreret del af akupunktøruddannelsen, det vil sige, at de to behandlingsformer ikke kan opdeles, og det samlede timetal for de relaterede lektioner overstiger herved 250. De to retsmedlemmer lægger særlig vægt på den fremlagte udtalelse fra [person2], akupunktør og speciallæge i almen medicin, hvori kendetegn og sammenspil imellem akupressur og akupunktur i forhold til både uddannelse og behandling beskrives. Retsmedlemmerne lægger desuden vægt på, at det af [virksomhed1]´ beskrivelse af akupunkturuddannelsen fremgår, at ”Akupunkturuddannelsen er modulopdelt og de første moduler (medianlære og akupressur 1 og 2) kan tages selvstændigt”. Retsmedlemmerne finder derfor, at akupressur og akupunktur skal ses under et ved vurderingen af, om uddannelseskravet er opfyldt.

Med denne begrundelse stemmer disse retsmedlemmer for at følge indehaverens påstand om, at ansættelsen genoptages efter skatteforvaltningsloven § 31, stk. 2, idet uddannelseskravet vedrørende akupressur er opfyldt i forhold til momsfritagelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Retsmedlemmerne har herved ikke taget stilling til, om betingelsen vedrørende ”behandling af personer” er opfyldt. I tilfælde heraf udestår også de talmæssige opgørelser af ydelserne akupunktur og akupressur, samt triggerpunktmassage for perioden fra 1. januar 2016 til 31. december 2018, herunder i forhold til registrering og opgørelse af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Idet der er stemmelighed, er retsformandens stemme afgørende.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.