|
|
Kendelse af 30-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2024
Journalnr. 20-0082270
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Selskabets opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2016 Fradrag for udgift til biogasmotor | 0 kr. | 2.650.142 kr. | 1.656.339 kr. |
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter selskabet), cvr-nr. [...1], indgår i en koncern, hvor aktiviteterne er spredt på drift af energianlæg, handel med biomasse og produktion og vedligeholdelse af energianlæg. I koncernen indgår [virksomhed2] A/S, cvr-nr. [...2], der yder ingeniør- og konstruktionsservice til store fællesanlæg til biogasproduktion. Selskabet og [virksomhed2] A/S ejes af [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...3].
Selskabets egen aktivitet består af drift med biogasanlæg og beslægtet virksomhed. Selskabets biogasanlæg producerer biogas af husdyrgødning fra nærliggende landbrug og affald fra bl.a. lokale fødevareindustrier.
Selskabets biogasanlæg omdanner gødning til biogas. Den producerede biogas er brandbar, og den omdannes til el og varme i biogasanlæggets gasmotor. Elektriciteten distribueres til elnettet, og varmen kan anvendes til opvarmningsformål og forbruges lokalt.
Hovedparten af selskabets omsætning består af salg af el og salg af fjernvarme. Det fremgår af selskabets specifikationer til årsrapporten for 2016, at selskabets havde en nettoomsætning på 53.007.224 kr., hvoraf fjernvarmesalg udgjorde 10.300.180 kr. og elsalg udgjorde 41.479.829 kr. Selskabets resultat for 2016 var på 3.126.906 kr.
Hovedparten af selskabets aktiver består af energianlæg. Det fremgår således af selskabets årsrapport for 2016, at værdien af energianlæg var på 49.000.664 kr. ud fra samlede materielle anlægsaktiver på 74.919.813 kr.
Det fremgår af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2016, at selskabet på baggrund af en ekstern vurdering har opskrevet selskabets energianlæg med 35.000.000 kr. eller fra 39.919.813 kr. til 74.919.813 kr.
Det fremgår af koncernens hjemmeside, [virksomhed2].dk, at selskabets biogasanlæg i 2015 og 2016 blev moderniseret og tilført nye gasmotorer, ny reaktor og biomassehal, hvilket har givet selskabet en øget kapacitet og biogasproduktion. Biogasanlægget blev igen udvidet i 2020. Den samlede kapacitet for selskabets anlæg er i dag på 132.000 t/år, og biogaskapaciteten er på 10 millioner m3/år. Selskabets biogasanlæg havde i 2016 tre gasmotorer: Jenbacher 620 (3000 KW), Jenbacher 420 (1484 KW) og Jenbacher 316 (800 KW).
Selskabet har specificeret køb/ tilgang på energianlæg for indkomståret 2016 på 4.988.583 kr. som følger:
”...
Tilgang på energianlæg 2016
Lagerhal, eltavle | 20.983 | Se tekst |
Udvidelse, [virksomhed4] tilslutning | 301.300 | Forøgelse af muligheden for indtag af el |
Lys værksted | 99.394 | Del af etablering af nyt værksted |
Værksted | 80.595 | Del af etablering af nyt værksted |
Etablering værksted | 58.170 | Del af etablering af nyt værksted |
Etablering værksted | 38.949 | Del af etablering af nyt værksted |
Asfaltering rundt om anlæggene | 150.601 | Se tekst |
Jenbacher 620 | 512.289 | Del af udskiftning af gasmotor |
Fakkel | 94.157 | Ny fakkel |
Lagerhal | 319.468 | Sidste del af lagerhal |
Jenbacher 420 | 3.312.677 | Udskiftning af gasmotor |
Tilgang i alt | 4.988.583 |
...”
Tilgangen vedrørende Jenbacher 620 på 512.289 kr. angår, ifølge selskabet, deludskiftning af gasmotoren. Gasmotoren Jenbacher 620 blev købt og leveret i 2015 af [virksomhed2] A/S. Selskabets repræsentant har oplyst, at der ikke kan fremskaffes detaljer om udgiften, da regnskabsmaterialet ikke længere er tilgængeligt.
Tilgangen vedrørende Jenbacher 420 på 3.312.677 kr. angår udskiftning af biogasanlæggets gasmotor, Jenbacher 420 fra 2007, med en fabriksny Jenbacher 420 fra 2016. Gasmotoren Jenbacher 420 kan, ifølge selskabet, producere 1484 kW el og 1700 kW varme pr. time. Selskabets repræsentant har oplyst, at udskiftningen skyldtes, at den gamle gasmotor, fra 2007, havde kørt mange driftstimer i de 9 år. Selskabet valgte udskiftning, fremfor reparation, af den gamle gasmotor, idet gasmotoren er nødvendig for biogasanlæggets drift. Gasmotorens levetid er i princippet ubegrænset, hvis den bliver vedligeholdt efter anvisningerne. Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at ”der er tale om udskiftning af ”en hel maskine” (motor), og hvor den nye er en opgradering i forhold til den oprindelige...”.Repræsentanten har hertil oplyst, at det må det antages, at producenten løbende har lavet opdaterede og forbedrede udgaver af gasmotor Jenbacher 420. Selskabet har ikke yderligere oplysninger eller bilag for de to gasmotorer Jenbacher 420 fra 2007 og Jenbacher 420 fra 2016.
I selskabets specifikationer til årsrapporten for 2016 indgår køb/ tilgang af energianlæg på 4.988.583 kr. under skattemæssige afskrivninger på bygninger. Selskabet har oprindeligt afskrevet tilgangen på 4.988.583 kr. lineært med 13 %, hvilket er 648.516 kr. for både indkomståret 2016 og 2017.
Selskabet har under sagens behandling i Skattestyrelsen anmodet om, at 80 % af udgiften til Jenbacher 420 kan fratrækkes om en vedligeholdelsesudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Dette har Skattestyrelsen ikke godkendt.
Skattestyrelsen har godkendt, at udgiften på 512.289 kr., vedrørende udskiftning af en del af motoren for Jenbacher 620, er en fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for 80 % af udgift til gasmotor Jenbacher 420, 2.650.142 kr., efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Styrelsen har anset gasmotoren for omfattet af afskrivningslovens § 5 C.
Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført:
”...
2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
For vurderingen af aktiverne, som selskabet angiver som bygninger, hvoraf nogle udgør anlæg til udvinding af gas samt fremstilling af el og varme henviser Skattestyrelsen til ordlyden af afskrivningslovens § 5 C og bidrag til forståelsen af reglen, som fremgår af bemærkningerne ved fremsættelsen af lovforslag 213 den 18. april 2007.
Afskrivningslovens § 5 C er indsat ved lov m. 540 af 6. juni 2007 på baggrund af lovforslag nr. 2013 af 18. april 2007.
Det fremgår blandt andet af bemærkningerne ved fremsættelsen af lovforslaget, at:
”... Forslaget sigter først og fremmest på aktiver, der har karakter af faste anlæg, og som i kraft af teknisk-økonomisk forældelse og fysisk forankring - evt. til en bygning - minder mere om en bygning eller installation end en maskine. Der er typisk tale om driftsmidler, som har en vis størrelse, og som af den grund ikke umiddelbart kan flyttes uden at skulle skilles ad. Driftsmidlerne har således afgørende lighedspunkter med bygninger eller installationer, dog bortset fra, at de efter vurderingspraksis ikke vurderes som enten bygningsbestanddele eller sædvanligt tilbehør...
Eksempelvis anvender virksomheder indenfor visse infrastruktur og forsyningsområder aktiver, der har en forholdsvis lang levetid, og dermed en tilsvarende lang benyttelsesperiode i virksomheden ...
Efter forslaget oprettes en særlig saldo for infrastrukturanlæg. På denne saldo indgår aktiver, der anvendes til transport, distribution og lagring m.v. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand. På saldoen indgår eksempelvis eltransmissionsnet - såvel jordkabler som luftledninger og elmaster - og rørledninger til transport af varmt vand eller damp...
Der oprettes endvidere en saldo for andre driftsmidler/aktiver, der er af en sådan størrelse og karakter, at de gældende skattemæssige afskrivninger væsentligt overstiger den faktiske økonomiske værdiforringelse...
Endvidere omfattes borerigge, produktionsplatforme og andre anlæg til forundersøgelse, efterforskning, indvinding, raffinering og produktion af olie og gas...
Saldoen omfatter dog ikke vindmøller. Bestemmelsen omfatter eksempelvis elværkers turbiner og generatorer og varmeværkers og kraftvarmeværkers anlæg. Endelig omfatter bestemmelsen også driftsmidler, der anvendes til rensning af spildevand. Bestemmelsen omfatter spildevandsrenseanlæg, pumper og filteranlæg.
Det er hensigten, at eksempelvis IT-udstyr, motorkøretøjer, inventar, kontormaskiner, værktøjsmaskiner, andre ”flytbare” eller mindre maskiner eller andre former for driftsmidler, der undergår en tilsvarende teknisk-økonomiskforældelse, fortsat skal kunne afskrives efter de gældende regler i af skrivningslovens § 5.
...”
Selskabet har bemærket i forhold til Skattestyrelsens forslag om ændring af skatteansættelsen, at følgende køb, som er selvangivet som køb af bygninger med skattemæssig afskrivning på 13 %, skal anses som fradragsberettiget udgift til vedligeholdelse:
Jenbacher 620, udskiftning af del af gasmotor 512.289 kr. |
Jenbacher 420, udskiftning af gasmotor 3.312.677 kr. |
Det fremgår af oplysninger hos [virksomhed2] A/S, som har udført arbejder og leveret anlæg til Selskabet, at [virksomhed2] A/S har leveret en Jenbacher 620 gasmotor i indkomståret 2015. ([virksomhed2] A/S er et tilknyttet selskab til koncernen.)
Skattestyrelsen anerkender derfor, at udgiften, der er selvangivet som tilgang på anlægget, kan anses som fradragsberettiget udgift til vedligeholdelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1.
Skattestyrelsen finder derimod ikke, at selskabets synspunkt angående udskiftning af Jenbacher 420 motoren, at "... Gasmotoren er en integreret del af Energianlægget, og kan ikke fungere alene for egen kraft - ligesom anlægget ikke kan producere energi uden en motor.
Det er derfor vores opfattelse, at gasmotoren ikke kan kategoriseres som et individuelt/selvstændigt driftsmiddel..." kan give anledning til en ændret bedømmelse af købet som udskiftning af et driftsmiddel til et nyt.
Som det fremgår ovenfor i uddraget af bemærkningerne til lovforslag 213 af 18. april 2007, er det utvivlsomt forudsat i beskrivelsen af anlæg, som omfattes af afskrivningslovens § 5 C, at et anlæg kan bestå af individuelle aktiver, som er forbundne og, som ikke kan fjernes uden, at det samlede anlæg mister sin funktionalitet.
Det bekræftes således også af udgiftens fremtræden og af selskabets bemærkninger, at motoren er en udskiftelig enhed i anlægget. Motoren anses derfor som et individuelt driftsmiddel.
Skattestyrelsen finder herefter, at selskabets køb i indkomståret 2016 af anlæg m.v., der kan anses som indgået i anlæg til udvinding af gas samt fremstilling af el og varme efter afskrivningslovens §5 C, stk. 1, udgør:
Selskabets køb 2016, som er anført som bygninger, der selvangives med skattemæssig afskrivning på 13 % | 4.988.583 kr. | |
Heraf anset som bygningsanlæg | ||
Lagerhal, eltavle | -20.983 kr. | |
Lys, værksted | -99.394 kr. | |
Værksted | -80.595 kr. | |
Etablering værksted | -58.170 kr. | |
Etablering værksted | -38.949 kr. | |
Asfaltering rundt om anlæggene | -150.601 kr. | |
Lagerhal | -319.468 kr. | -768.160 kr. |
Heraf andet anlæg | ||
Udvidelse, [virksomhed4] tilslutning | -301.300 kr. | |
Heraf anset som driftsmidler efter afskrivningslovens § 5 | ||
Fakkel | -94.157 kr. | |
Heraf anerkendt som fradragsberettiget udgift til vedligeholdelse | ||
Jenbacher 620, udskiftning af del af gasmotor | -512.289 kr. | |
Heraf anerkendt som tilgang af energianlæg | 3.312.677 kr. |
Det overskydende beløb 3.312.677 kr. angår udskiftning af en gasmotor, Jenbacher 420, der anses som et driftsmiddel, der indgår i et anlæg til fremstilling af el eller varme.
Afskrivningslovens § 5 C om anlæg til udvinding af gas samt fremstilling af el og varme angår anlæg, der kan bestå af flere sammenkoblede individuelle driftsmidler. Det kan således ikke anses som reparation og vedligeholdelse, hvis der udskiftes et driftsmiddel i anlægges.
Selskabet har selvangivet afskrivning på købet med 648.516 kr. for hvert af indkomstårene 2016 og 2017.
Selskabets selvangivne afskrivning på købet overstiger således 13 % saldoafskrivning 3.312.677 kr. med:
For indkomståret 2016: 648.516 kr. – 430.648 kr. = 217.868 kr.
For indkomståret 2017: 648.516 kr. – 374.664 kr. = 273.852 kr.
Skattestyrelsen finder, at selskabets skatteansættelser skal forhøjes med de overskydende beløb. Selskabets saldo efter afskrivningslovens § 5 C udgør herefter:
Saldo 1. januar 2016 | 16.772.375 kr. |
Yderligere køb 2016 | 3.824.966 kr. |
Afgang til salgspris | -1.050.738 kr. |
Afskrivningsgrundlag | 19.546.603 kr. |
Selvangivet afskrivning 15 % af selvangivet afskrivningsgrundlag, 15.721.637 kr. | -2.358.246 kr. |
Selvangivet afskrivning 13 % af yderligere tilgang, 3.824.966 kr. | -497.246 kr. |
Saldo 31. december 2016 | 16.691.111 kr. |
Tilgang | 892.380 kr. |
Afgang til salgspris | -250.000 kr. |
Afskrivningsgrundlag | 14.005.771 kr. |
Afskrivning 15 % af selvangivet afskrivningsgrundlag, 14.005.771 kr. | -2.100.866 kr. |
Selvangivet afskrivning 13 % af restbeløb yderligere tilgang, 3.327.720 kr. | -432.604 kr. |
Saldo 31. december 2017 | 14.800.021 kr. |
...”
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagen fastholdt den påklagede afgørelse. Styrelsen har anført disse bemærkninger:
”Klagen angår spørgsmålet, om udskiftning af et driftsmiddel i et sammenkoblet anlæg af flere driftsmidler, der helt eller delvist kan anses som udgift til fradragsberettiget vedligeholdelse.
Skattestyrelsen indstiller, at afgørelsen fastholdes for punktet således, at udgiften ikke helt eller delvist kan anses som udgift til fradragsberettiget vedligeholdelse, når udgiften angår udskiftning af en motor i et sammenkoblet anlæg, som består af flere ikke-identiske driftsmidler.
Skattestyrelsen bemærker endvidere, at individuelle driftsmidler i selskabets anlæg til indvinding og raffinering af gas samt produktion af el og varme ikke ophører med at være individuelle driftsmidler selvom, at anlægget anses som et hele efter afskrivningslovens § 5 C, stk. 1.
Skattestyrelsen har ikke i forbindelse med sagsoplysningen indhentet oplysninger om motorernes beskaffenhed fra selskabet. Skattestyrelsen opfordrer, hvis Skatteankestyrelsen finder det fornødent at anmode selskabet om denne oplysning, idet offentligt tilgængelige oplysninger om motorserierne fra fabrikanten ikke med sikkerhed kan angå samme motorer som selskabets.
Grundlaget for skattestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen finder, at henvisningen i klagen til SKM2006.154.VLR i sammenhængen med selskabets indretning af sit produktionsanlæg ikke udgør et eksempel, som kan tilsidesætte det påklagede punkt i afgørelsen.
Den mest tydelige forskel mellem selskabets indretning af sin virksomhed og virksomheden i SKM2006.154VLR er, om – som det konkluderes i dommen – flere ensartede driftsmidler funktionsmæssigt hører sammen og udgør ét driftsmiddel.
I dommen kommer Landsrettens konklusion i direkte tilknytning til en faglig vurdering fra en skønsmand. Ifølge skønsmanden er en konkret funktionsmæssig sammenhæng grundlaget for, om der i virkeligheden kan drives virksomhed – som modsætning til, at det kun ville være teoretisk muligt at drive virksomhed med produktion af mink med én blok.
Selskabet har derimod ikke påvist forud for afgørelsen eller i klagen at være underlagt samme forretningsmæssigt begrundede, konkrete og ubetinget afgrænsede afhængighed, idet selskabets anlæg ikke består af parallelle serier af identiske driftsmidler.
Udskiftningen af motoren kan ikke sammenlignes med udskiftning af (løs)dele i blokke af bure, idet motoren udgør et individuelt og særskilt driftsmiddel i anlægget.
Grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse for punktet er derfor ikke ændret med klagens henvisning til SKM2006.154VLR, idet udskiftning af et helt driftsmiddel i et anlæg, som består af en serieforbundet række af forskellige driftsmidler ikke svarer til udskiftning af løsdele i blokke af ensartede bure.
Udskiftningen af motoren udgør i sig selv, at der ikke længere er tale om samme aktiv, og udskiftningen vil derfor ikke kunne anses som vedligeholdelse efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Skattestyrelsens vurdering på det punkt er i overensstemmelse med Landsrettens afgørelse i SKM2006.154.
Et ikke-detaljeret luftfoto over selskabets samlede anlæg er på side 11 i afgørelsen. Principperne i et biogas anlæg med varme og elproduktion er illustreret af det tilknyttede selskab [virksomhed2] A/S
...
Beskrivelsen er tilgængelig på https://[...dk].
Tanke med forarbejdning eller anden proces anses som driftsmidler. Det fremgår således umiddelbart af principtegningen, at produktionen i et biogasanlæg foregår i et sammensat anlæg, der består af individuelle driftsmidler.
Selskabets anlæg til udvinding af gas med produktion af el og varme udgør heller ikke en konstruktion, som udgør et samlet driftsmiddel som for eksempel et skib, og motoren i selskabets anlæg kan ikke sammenlignes med motoren i et skib.
Dermed kan der ikke sluttes modsætningsvist på grundlag af en lovændring i forhold til ældre afgørelser til afskrivningsloven som eksempelvis i LSRM 1967.130 og LSRM 1966.115, hvor motoren og skroget i et skib blev afskrevet hver for sig på grundlag af regler, som eksisterede før lovændringen i slutningen af 1950’erne.
Skattestyrelsen har i øvrigt anvendt SKM2006.154VLR til et andet forhold i afgørelsen for at illustrere, at et driftsmiddel (en fakkel) i anlægget kan anses som en funktion så tilstrækkelig fjern fra det samlede anlægs funktion til indvinding af gas samt produktion af el og varme, at driftsmidlet ikke anses del af anlægget efter reglen i afskrivningslovens § 5 C, stk. 1.
Dommen er sammen med Landsskatterettens afgørelse i SKM2004.62LSR knyttet til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, og således en mere speciel regel om fradrag for køb af driftsmidler med lav købesum. Afgørelserne angår dermed en regel, som allerede på det grundlag ikke har betydning for købet af en motor, som kostede mere end 3 mio. kr.
Ligheden mellem afgørelserne er, at landsretten tager stilling til, hvordan en minkavler forventes at ville indrette sin drift ved køb og anvendelse af minkburblokke. I Landsskatterettens afgørelse er grundlaget, at virksomheden er afklaret med hensigten med købet på købstidspunktet for en printer eller en computer.
Landsretten afgør yderligere, at en minkburblok bestående af bursektion, redekasse og hvalpenet udgør ét driftsmiddel. Derpå afgøres, at en separat udskiftning af enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd anses som vedligeholdelse af minkburblokkene, og stadig under forudsætning, at der ikke er grundlag for at fastslå, at de gennemførte udskiftninger af enkeltdelene har været så omfattende, at der ikke længere er tale om det samme aktiv.
Skattestyrelsens vurdering af hvad, der udgør et driftsmiddel er dermed også i overensstemmelse med vurderingerne i SKM2006.154VLR og SKM2004.62LSR.
...”
Skattestyrelsen har anført disse bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
”...
1.Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at den påklagede afgørelse fastholdes.
Skattestyrelsen finder, jf. afsnit 2 med underafsnit nedenfor – i tillæg til bemærkninger til klagen, jf. Skattestyrelsens bemærkninger i brev af 23. oktober 2020, at der ikke er hjemmel for at anse driftsmidler i et anlæg, jf. afskrivningslovens § 5 C, som ét driftsmiddel
Skattestyrelsen henviser yderligere til bemærkninger i nedenstående afsnit 3 og 4 til dele af begrundelsen ifølge Skatteankestyrelsens udkast.
2.Vurdering af afskrivningslovens § 5 C
Skattestyrelsen finder ikke, at der er hjemmel i afskrivningslovens § 5 C til generelt - og for denne afgørelse - at anse et anlæg som ét driftsmiddel.
...
Det kan yderligere udledes af Skatteministerens svar på spørgsmålene nr. 205 og 225, at afskrivningslovens § 5 C ikke bestemmer, at et aktiv ophører med at være et individuelt driftsmiddel – heller ikke, hvis det er sammenkoblet med andre driftsmidler som en del af anlægget.
Skatteministerens svar til spørgsmål 72 om overførsel af driftsmidler fra saldo, jf. afskrivningslovens § 5, til saldo, jf. afskrivningslovens § 5 C, støtter ikke opfattelsen, at driftsmidlerne ophører med at være individuelle driftsmidler.
Det fremgår ifølge Landsskatterettens afgørelser af 14. marts 2014 og 9. juli 2014, at udfaldet af afgørelserne er knyttet til bedømmelsen af grupper af ensartede individuelle aktiver i anlægget. Bedømmelsen skete både af aktivgrupperne, der blev anset for omfattet af undtagelsen, jf. afskrivningslovens § 5 C, stk. 3, og af aktivgrupperne, der blev anset for omfattet af reglen, jf. afskrivningslovens § 5 C, stk. 2, 2. pkt.
...
3.Særlige bemærkninger til udkastet til afgørelse
3.1 Henvisningen til SKM2004.228 og SKM2019.253 samt generelt om motorens levetid
Skattestyrelsen bemærker, at afgørelserne angår sondringen, om en komponent udgør et driftsmiddel eller en bygningsbestanddel, jf. afskrivningsloven.
Det kan udledes af bemærkningerne til § 15 i lovforslag nr. 102 af 2. juni 1998, lovforslag til lov om skattemæssige afskrivninger, at den nye regel anses som en forenkling således, at der ikke længere skal være opdelte afskrivningsgrundlag på fuldt afskrivningsberettigede bygninger. Bygninger afskrives dog hver bygning for sig – og ikke på saldo for alle bygninger.
Det følger af afskrivningslovens § 15, hvordan afskrivning kan foretages på installationer, der udgør bygningsbestanddele. Afskrivningslovens § 15 angår ikke driftsmidler – og udgør derfor ikke hjemmel for at anse driftsmidler i et anlæg som ét driftsmiddel.
Det kan direkte udledes af bemærkningerne til lovforslag nr. 213 af den 18. april 2007 (se uddrag heraf under pkt. 2.1.1 og pkt. 2.1.2 ovenfor), at afskrivningslovens § 5 C ikke angår området for bygningsafskrivning.
Lovgiver har i stedet fastlagt i afskrivningslovens § 5 C, at visse driftsmidler udgør et anlæg med henblik på at overføre driftsmidlerne til særlig saldo for afskrivning.
Afgørelserne SKM2004.228 og SKM2019.253 er derfor ikke egnede til at træffe afgørelsen, om et anlæg, jf. afskrivningslovens § 5 C, udgør ét driftsmiddel.
Det kan udledes af Skatteministerens svar til Skatteudvalget på spørgsmål 205 (almindelig del folketingsåret 2006/07), at enkelte komponenters forventede levetid ikke har nogen særskilt betydning for vurderingen, om komponenten indgår i et anlæg.
Et anlæg af en samling driftsmidler udgør en sammenhængende funktion. Undtagelsen om afskrivning, jf. afskrivningslovens § 5 C, er alene bestemt af det enkelte driftsmiddels karakteristika, stk. 3 og stk. 5.
Den forventede levetid for en komponent kan derfor ikke tillægges betydning for sondringen, om en komponent udgør et driftsmiddel i anlægget, jf. afskrivningslovens § 5 C.
3.2 Motoren anses ikke som et selvstændigt driftsmiddel
Skattestyrelsen bemærker, at et punkt i begrundelsen i udkastet til afgørelse ikke bør anses som foreneligt med afskrivningslovens § 5 C:
”... Landsskatteretten finder, at den omhandlede gasmotor Jenbacher 420, skal anses for en anlægsbestanddel og en integreret del af selskabets energianlæg. Der er herved henset til, at gasmotoren ikke er en mindre flytbar løsøregenstand med væsentlig kortere levetid end anlæggets normallevetid. Derimod er gasmotoren anbragt i biogasanlægget med henblik på varig forbliven, idet motoren tjener biogasanlæggets formål og har en længerevarende fysisk levetid. Retten lægger herefter til grund, at gasmotoren ikke er et selvstændigt driftsmiddel...”
Motoren indgår i et anlæg, hvor skattemæssig afskrivning fastsættes, jf. afskrivningslovens § 5 C, stk. 1. Ifølge henvisninger til eksempler på omfattede driftsmidler i bemærkningerne til lovforslag nr. 213 af den 18. april 2007 (se hertil uddrag i pkt. 2.1.1 og pkt. 2.1.2 ovenfor) er ikke grundlag for at anse et anlæg som andet end en samling individuelle driftsmidler.
Afskrivningslovens § 5 C er blot reglen om, at visse driftsmidler skal henføres til en anden regel i afskrivningsloven end § 5.
Bemærkningen i udkastet til begrundelse har heller ikke støtte i praksis, som henvises til, jf. Vestre Landsrets dom af 8. marts 2006 (SKM2006.154VLR), i forhold til vurderingen, om motoren udgør et individuelt driftsmiddel.
I dommen, som angår skatteansættelser for indkomståret 2000, anses komponenter under de for dommen givne forudsætninger i sammenhængen som ét driftsmiddel, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2.
Reglen om at anse flere driftsmidler som ét driftsmiddel er indsat ved lov nr. 433 af den 26. juni 1998, jf. lovforslag nr. 102 af den 2. juni 1998. Ifølge bemærkninger til lovforslagets § 6 fremgår, at reglen er en stramning i forhold til den hidtidige regel om fradrag i købsåret for driftsmidler med lav købspris.
Reglen er således ikke indgreb i forhold til driftsmidler, som i forvejen var uden for reglen om fradrag i købsåret for driftsmidler med lav købspris.
Reglen om at anse visse driftsmidler som ét driftsmiddel kan derfor ikke uden for sit område overføres til området for afskrivningslovens § 5 C – ud over situationen, hvis flere småaktiver skal anses som ét driftsmiddel og samtidig anses for at være en del af et anlæg.
Afgørelsen om selskabets motor angår ikke spørgsmålet, om anlægget er sammensat af flere småaktiver, hvorfor rettens vurdering, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, i Vestre Landsrets dom af 8. marts 2006 ikke angiver grundlag for at anse selskabets anlæg som ét driftsmiddel.
3.3 Fradrag for udskiftning af driftsmiddel
Det fremgår af afskrivningslovens § 47, at ”[m]ed salg sidestilles i denne lov andre former for afhændelse og afståelse”. Afskrivningslovens § 47 er samtidig en mere speciel regel end reglen i statsskattelovens § 6, stk. 1, pkt. e, om fradrag for vedligeholdelse.
Det fremgår blandt andet af Vestre Landsret dom af 1. april 1993 (TfS 1993,195VL), at ”... ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, pkt. e gav bestemmelsen adgang til fradrag for udgifter til ”blot vedligeholdelse... af den skattepligtiges ejendele...”. Ordlyden gav ikke støtte for, at bestemmelsen kunne omfatte udskiftning af ejendele...”
Det er fastlagt, at den skattemæssige bedømmelse af en disposition skal ske i forhold til hvordan den skattepligtige har disponeret – og ikke hvordan den skattepligtige kunne have disponeret, jf. for eksempel Højesterets dom af 30. juni 2023 (SKM2023.456HD). Selskabet har udskiftet motoren. Udskiftning af motoren er ikke det samme som vedligeholdelse af motoren.
Skattestyrelsen finder derfor, at der ikke er hjemmel i afskrivningsloven eller i statsskatteloven til at træffe afgørelse som i udkastet: ”... Landsskatteretten finder, at en del af den samlede udgift på 3.312.677 kr. til biogasmotoren er medgået til at genoprette den forringelse af gasmotoren, der er sket i selskabets ejertid. Retten finder herefter, at den samlede udgift skal anses for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift, og at fordelingen skal foretages ud fra et skøn...”
Motoren tjener ikke i øvrigt bygningens brug som bygning således, at udskiftningen af motoren ikke eventuelt kunne anses som hel eller delvis fradragsberettiget som vedligeholdelse af en bygningsbestanddel.
3.4 Anbringende med manglende eller mangelfuld dokumentation for anbringende
Skattestyrelsen bemærker, at et punkt i begrundelsen i udkastet til afgørelse bør anes for udokumenteret:
”Selskabet valgte udskiftning fremfor reparation af den gamle gasmotor, idet gasmotoren er nødvendig for driften af selskabets biogasanlæg.”
Det fremgår af klagen, at ”... Selskabet producerer biogas af husdyrgødning fra nærliggende landbrug og affald fra blandt andet lokale fødevareindustrier.
Selskabets biogasanlæg sørger for at omdanne gødning til biogas.
Den producerede biogas er brandbar, og den omdannes til el og varme i biogasanlæggets gasmotor. Elektriciteten distribueres til elnettet, og varmen kan anvendes til opvarmningsformål og forbruges lokalt...”
Anbringendet er udviklet i bemærkninger af den 20. januar 2021 fra selskabets repræsentant, jf. ”... I nærværende sag kan der, efter Selskabets klare opfattelse, ikke foreligge nogen tvivl om, at gasmotoren ikke kan fungere separat og særskilt udenfor biogasanlægget, ligesom biogasanlægget ikke kan fungere uden en gasmotor...”.
Skattestyrelsen finder, at anbringendet ikke er dokumentation for, at – uden for selskabets indretning af sin virksomhed - biogas ikke kan anvendes på anden vis og, at en gasmotor ikke kan drives ved tilførsel af gas fra andre kilder.
Skattestyrelsens synspunkt understøttes dels af bilaget om ” Jenbacher type 4”, dels af rapporten ” Analyse af den gasfyrede kraftvarmesektor” ([virksomhed5] A/S, 2013) samt dels af rapporten ”Perspektiver for produktion og anvendelse af biogas i Danmark” (Energistyrelsen, november 2018).
Henvisningerne påviser, at motoren kan anvendes andet sted i anden sammenhæng, og motoren kan anvendes med tilførsel af andet drivmiddel samt, at produceret biogas kan anvendes til andet formål end drift af motoren.
Skattestyrelsen afviser det som dokumentation, hvor repræsentanterne - ifølge referat af møde den 9. januar 2024 - generelt, sammenligner motoren i selskabets anlæg med ”... motoren i driftsmidler som f.eks. biler, motorcykler og produktionsanlæg som en integreret del af et aktiv/driftsmiddel, og ikke som et individuelt, særskilt driftsmiddel...”
Biler og motorcykler leveres i almindelighed med indbygget motor i et standardiseret produkt i modsætning til selskabets anlæg, der må anses som ad hoc sammensat af individuelle komponenter, der er anlagt på stedet med henblik på den samlede drift af anlægget.
Henvisningen til ”produktionsanlæg” er så uklar, at den ikke har nogen dokumentationsværdi og kan derfor ikke uden videre henføres til området for afskrivningslovens § 5 C.
Afskrivningslovens § 5 C angår specifikke arter af driftsmidler og anlæg. Området for afskrivningslovens § 5 C er derfor afgørende forskelligt fra det generelle udtryk ”produktionsanlæg”.
4.Skatteankestyrelsens skøn
Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til det opgjorte skøn i udkastet til afgørelse, som dog i konsekvens af Skattestyrelsens øvrige bemærkninger ikke bør indgå i udfaldet af afgørelsen.
...”
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at 80 % af 3.312.677 kr. eller 2.650.142 kr., vedrørende udskiftning af gasmotoren Jenbacher 420, er en vedligeholdelsesudgift, der kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Repræsentanten har til støtte for påstanden anført:
”...
2. Juridisk vurdering og anbringender
2.1 Vedligeholdelsesudgifter ctr. Forbedringsudgifter
Selskabet gør overordnet gældende, at der er tale om en vedligeholdelsesomkostning, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Ved vedligeholdelsesudgifter forstås efter fast praksis, udgifter der ikke har bragt aktivet i en bedre stand end det var ved erhvervelsen. Udgifter der er afholdt for at rette op på slid og ælde i den aktuelle ejertid, er vedligeholdelsesudgifter og kan fratrækkes som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1.
Således vil udgiften til reparation, istandsættelse, udskiftning af enkeltdele og lignende, uden at aktivet forbedres i forhold til standen ved anskaffelsen, kunne fradrages som vedligeholdelsesudgift.
Såfremt der ved udskiftningen anvendes bedre materialer, kan der blive tale om at aktivere en del af udgiften som forbedring. Fordelingen heraf må bero på et skøn ud fra de konkrete omstændigheder.
I nærværende sag har Selskabet skønsmæssigt fordelt udgiften således, at 20 % svarende til kr. 662.535 vedrører ”forbedring”, imens de resterende 80 % svarende til kr. 2.650.142 vedrører ”vedligeholdelse”. Skattestyrelsen har ikke bestridt denne skønsmæssige fordeling.
I SKM2006.154.VLR (tidligere instans SKM2003.505.LSR) fandt Landsretten, at en minkburblok, bestående af bursektion, redekasse og hvalpenet, måtte anses for at være bestemt til at blive anvendt sammen med flere andre tilsvarende blokke, hvorfor der ikke kunne foretages straksafskrivning. Retten lagde vægt på, at det kun teoretisk var muligt at drive minkhold med kun en minkburblok, og at der, hvis pelsdyrhold skal være rentabelt, skal anvendes flere minkburblokke. Der blev endvidere henset til, at burene opstilles i rækker ved siden af hinanden, og at de har samme anvendelse samt et fælles vandingssystem. Landsretten fandt desuden, at en separat udskiftning af enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd måtte anses som vedligeholdelse af minkburblokkene og udgifterne hertil kunne derfor fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra e. [min understregning]
Landsretten fandt således, at "en separat udskiftning af enkeltdele som bursektion, redekasser ... må anses som vedligeholdelse af minkburblokkene".
Skatteministeriet har i sin kommentar til afgørelsen (SKM2007.113.DEP) anført, at Landsretten ved sin afgørelse lagde skønsmandens forklaring til grund, hvorefter en bursektion og en redekasse kun kan fungere samlet i en minkburblok, og ikke hver for sig. I modsætning til Landsskatteretten, som opfattede bursektionen som et selvstændigt aktiv, opfattede landsretten således bursektionen som en del af ét samlet aktiv - ”minkburblokken”.
Det afgørende ved landsrettens vurdering var således, at der var tale om ét aktiv, fordi de enkelte dele af aktivet kun kunne fungere samlet og ikke hver for sig. Ved udskiftning af en bursektion var det således ikke hele aktivet, der blev udskiftet, men alene en del af aktivet.
Henset til ovenstående landsretsafgørelse, må det afgørende ved vurderingen af nærværende sag således være, hvorvidt biogasanlægget anses som 1) bestående af et flertal af selvstændige aktiver eller2) som ét samlet aktiv, hvor gasmotoren er at anse som en integreret del af ét større aktiv.
Er det udskiftede aktiv (gasmotoren) at anse for en integreret del af et større aktiv, vil udgiften til udskiftning af aktivet (gasmotoren), være at anse som en vedligeholdelsesudgift i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Som anført i Den juridiske vejledning C.C.2.4.2.4.2.5, vil dette eksempelvis være tilfældet ved ”en ny bordplade til et eksisterende bord, nye dæk til en bil samt nyt betræk til en stol”.
Dækkene, bordpladen og det nye betræk er således at anse for integrerede aktiver af et større aktiv, hvorfor udskiftning heraf altid vil være at anse for en fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift i henhold til statsskattelovens § 6, stk.1, litra e.
Tilsvarende gør sig gældende i nærværende sag, hvor gasmotoren må anses for at være et integreret aktiv af biogasanlægget.
Således kan gasmotoren ikke anvendes separat udenfor anlægget, ligesom anlægget ikke kan fungere og producere energi uden gasmotoren. Gasmotoren og de øvrige delkomponenter i biogasanlægget kan således kun fungere samlet og ikke hver for sig, hvilket var det afgørende kriterium i landsrettens afgørelse, SKM2006.154.VLR.
Ser man på eksemplet, hvor man udskifter en motor på en bil, så vil det være hævet over enhver tvivl, at udskiftningen af motoren udgør en vedligeholdelsesudgift på bilen og ikke en udgift til anskaffelse af et særskilt aktiv (forudsat at der indsættes en tilsvarende motor). Det eneste der adskiller dette eksempel fra nærværende sag er, at aktivet i nærværende sag (biogasanlægget) er markant større end bilen, og at de enkelte delkomponenter af aktivet er tilsvarende større. Aktivets størrelse kan imidlertid ikke være afgørende ved vurderingen, og eksemplerne bygger derfor grundlæggende på fuldstændig samme præmisser.
I SKM2004.62.LSR nåede Landsskatteretten frem til, at udskiftning af to PC´ere og en netværksplotter, ikke kunne anses som vedligeholdelsesudgifter, ud fra den betragtning, at der var tale om udskiftning af enkelte aktiver i EDB-anlægget med nye (tilsvarende) aktiver.
I afgørelsen anlægges således samme vurdering som i SKM2006.154.VLR, idet Landsskatteretten dog i den respektive sag, nåede et andet resultat.
Der er imidlertid også den oplagte forskel, sammenlignet med nærværende sag, at de to PC’ere og netværksplotteren, desuagtet det faktum, at de var ment til at skulle indgå i ét samlet EDB-anlæg, rent faktisk kunne fungere særskilt og uafhængigt af hinanden.
Skattestyrelsen begrunder i nærværende sag sin kvalificering med, at det i bemærkningerne til lovforslag 213 af 18. april 2007 omkring anlæg omfattet af afskrivningslovens § 5C, efter Skattestyrelsens vurdering, er forudsat ved beskrivelsen af anlæg omfattet af bestemmelsen, at ”et anlæg kan bestå af individuelle aktiver, som er forbundne, og som ikke kan fjernes uden, at det samlede anlæg mister sin funktionalitet”.
Først og fremmest kan klager vanskeligt få øje på Skattestyrelsens fortolkning af bemærkningerne til lovforslaget til afskrivningslovens § 5C.
Dertil kommer at klager bestrider, at Skattestyrelsen med henvisning til bemærkningerne til lovforslaget til afskrivningslovens §5C, uden yderligere vurdering eller begrundelse, kan lægge til grund i sagen, at gasmotoren skal betragtes som et selvstændigt driftsmiddel ved vurderingen af, hvorvidt der kan foretages fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1 for udgiften til udskiftning heraf.
Selv hvis Skattestyrelsen har ret i sin udlægning af bemærkningerne til lovforslaget til afskrivningslovens § 5C således, at anlæg omfattet af denne bestemmelse, kanbestå af individuelle aktiver som er forbundne, ændrer dette imidlertid ikke på, at det ikke er givet, at der ved anlæg omfattet af afskrivningslovens § 5C, er tale om anlæg bestående af individuelle driftsmidler. Dette må bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvilken vurdering Skattestyrelsen har undladt at foretage i nærværende sag.
Dertil kommer, at Skattestyrelsen i sin afgørelse har anerkendt fradrag for udgiften til udskiftning af en lignende gasmotor (Jenbacher 620) som en vedligeholdelsesudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1 jf. afgørelsen (bilag 1), side 9, øverst.
Der er på tilsvarende vis tale om udskiftning af en gasmotor på et biogasanlæg, men det er imidlertid ikke muligt ud fra afgørelsen eller Skattestyrelsens begrundelse i øvrigt, at se hvori forskellen beror, siden Skattestyrelsen har håndteret udskiftningen af de to gasmotorer forskelligt.
Det kan i den anledning bemærkes, at Skattestyrelsen i den indledende dialog med Selskabet udtrykte enighed om, at en del af udgiften til udskiftning af gasmotorerne var at betragte som vedligeholdelsesudgifter. Skattestyrelsen ændrede imidlertid sit synspunkt undervejs i drøftelserne.
Skattestyrelsen opfordres (1)til at redegøre nærmere for, hvori forskellen ligger for så vidt angår udgiften til udskiftningen af de to gasmotorer, henholdsvis Jenbacher 620 og Jenbacher 420, siden Skattestyrelsen har valgt at klassificere disse udgifter forskelligt.
Som opsummering af ovenstående, gør Selskabet følgende gældende under sagen:
at gasmotoren er en integreret del af biogasanlægget,
at gasmotoren ikke kan fungere særskilt,
at gasmotoren er en sliddel i biogasanlægget,
at udskiftningen af gasmotoren er at betragte som en nødvendig vedligeholdelse af anlæggets evne til at kunne producere energi,
at der således – for så vidt angår 80 % af den afholdte udgift - er tale om en vedligeholdelsesudgift, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e
...”
Repræsentanten har fremsat disse bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar af 23. oktober 2020:
”...
Først og fremmest bestrider Selskabet fortsat, at den omhandlede gasmotor udgør et individuelt og særskilt driftsmiddel, som det er Skattestyrelsens opfattelse i sagen.
Det fremgår af høringsskrivelsen, at Skattestyrelsen ikke finder, at henvisningen til landsrettens afgørelse og præmisser i SKM2006.154.VLR kan anvendes som begrundelse for tilsidesættelse af Skattestyrelsens klassificering af gasmotoren til biogasanlægget som et ”individuelt og særskilt driftsmiddel”.
Dette er Selskabet uenig i.
Landsretten tog i SKM.2006.154.VLR stilling til to særskilte problemstillinger, hvoraf den ene problemstilling er tilsvarende problemstillingen i nærværende sag:
1.
Landsretten tog i afgørelsen først og fremmest stilling til, hvorvidt en række af identiske, individuelle driftsmidler (her minkbureblokke), samlet set kunne betragtes som ét samlet aktiv.
Allerede af den årsag, at der i nærværende sag ikke er tale om et individuelt driftsmiddel, er denne del af afgørelsen ikke relevant for sagen. Dertil kommer at der i nærværende sag slet ikke er tale om en række/serie af identiske driftsmidler.
2.
Derudover tog landsretten stilling til, hvorvidt enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd skulle anses som individuelle, særskilte driftsmidler, eller om de skulle anses som enkeltdele, der sammen udgjorde et driftsmiddel.
Landsretten fastslog i afgørelsen, at bursektioner, redekasser m.v. er enkeltdele, der sammen udgør et driftsmiddel (her minkburblok).
Denne del af afgørelsen er identisk med den problemstilling som rejses i nærværende sag.
Således kan afgørelsens præmisser og betragtninger anvendes ved fastlæggelsen af retningslinjerne for, hvornår der er tale om et individuelt, særskilt aktiv og hvornår der er tale om en del af et aktiv.
Landsretten når i sin afgørelse frem til, at det afgørende ved vurderingen heraf er, hvorvidt de enkelte dele kun kan fungere samlet eller om de også kan fungere hver for sig. Finder man ud fra en konkret vurdering, at de enkelte dele alene kan fungere samlet, vil disse sammen udgøre et aktiv, hvorved udskiftning af de respektive enkeltdele betragtes som reparation/vedligeholdelse.
...
På baggrund af ovenstående fastholder Selskabet, at der af landsrettens afgørelse kan udledes, hvad der er afgørende ved vurderingen af, hvorvidt en enkeltdel skal betragtes som et individuelt, særskilt aktiv eller om det skal betragtes som en del af et aktiv.
Selskabet bestrider, som det anføres af Skattestyrelsen, at udskiftningen af gasmotoren har medført, at der ikke længere er tale om ”det samme aktiv”, men i stedet opstået et nyt, særskilt aktiv. Dertil skal bemærkes, at et biogasanlæg består af en lang række dele, der tilsammen udgør anlægget. En udskiftning af alene gasmotoren i anlægget medfører på ingen måde, at der ikke længere er tale om samme anlæg.
...
En motor i et driftsmiddel – uanset aktivets type – har, efter Selskabets vurdering, samme (afgørende) funktion for driftsmidlet. Selskabet kan ikke komme på tilfælde, hvor et motordrevet aktiv/driftsmiddel kan fungere uden motor. Af samme årsag anses motoren i driftsmidler som f.eks. biler, motorcykler og produktionsanlæg som en integreret del af et aktiv/driftsmiddel, og ikke som et individuelt, særskilt driftsmiddel.
Gasmotoren er på tilsvarende måde en integreret del af biogasanlægget. Det er gasmotoren, der sammen med generatoren, sørger for at biogasanlægget efter sit formål kan producere el og fjernvarme. Udskiftningen af gasmotoren er at betragte som en nødvendig vedligeholdelse af anlæggets evne til at kunne producere energi. Ligesom motoren i en bil sørger for, at bilen efter sit formål kan anvendes som transportmiddel.
...
På baggrund af ovenstående fastholder Selskabet, at udskiftningen af gasmotoren skal anses som udskiftning af en del af et driftsmiddel, hvorved udgiften hertil (for så vidt den del, der skønnes at udgøre vedligehold) kan fradrages som en driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1.”
Repræsentanten har, i forbindelse Skatteankestyrelsens anmodning om yderligere oplysninger, bl.a. sendt disse bemærkninger:
”...
Beskrivelse af årsagen til anskaffelsen af gasmotoren Jenbacher 420:
Ifølge motorleverandørens anvisninger skal gasmotoren ved et givent antal driftstimer renoveres/vedligeholdes.
Der er 2 muligheder:
1) Motor demonteres og sendes til fabrik, hvor den bearbejdes og renoveres.
2) Der monteres en tilsvarende motor, og den gamle motorblok renoveres efterfølgende på fabrik og bruges til ombytning ved næste kunde. Det er lidt forskelligt om der anvendes en brugt renoveret motorblok, eller en ny, afhængig af om fabrikker har fået noget brugt ind der er egnet til renovering. Pris for renovering eller byt til en anden er samme pris, men nedetiden ved at bytte er væsentlig kortere, derfor er dette valgt. Levetid for den ombyttede og en renoveret er den samme.
Beskrivelse af Jenbacher 420’s egenskaber, herunder info og tal for kapacitet, størrelse, forventet levetid m.v.:
Jenbacher 420 kan producere 1484 kW el og 1700 kW varme pr. time.
Jenbacher 420 levetid er der i princippet ikke en ende på, hvis den bliver vedligeholdt efter anvisninger, ved 10.000 – 30.000 – 60.000 timer og dette kan fortsætte forfra med 70.000 timer osv. Men grundet driftstab ved nedetid, giver det ofte bedst mening at bytte til en renoveret eller anden ved 60.000 timer.
...”
Repræsentanten har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler præciseret, at gasmotoren Jenbacher 420 er en hel central del af selskabets biogasanlæg. Alle biogasanlæggets tre motorer, Jenbacher 420, Jenbacher 620 og Jenbacher 316, er nødvendige for driften af selskabets biogasanlæg. Det er præciseret, at gasmotoren Jenbacher 420 ikke kan fungere særskilt.
Repræsentanten har endvidere anført, at udskiftningen skyldtes, at den gamle gasmotor Jenbacher 420 fra 2007 havde kørt mange driftstimer i de 9 år. For at undgå en dyr periode med nedetid for biogasanlægget valgte selskabet at udskifte gasmotoren (fremfor reparation) med en helt ny gasmotor Jenbacher 420 fra 2016.
De to Jenbacher 420 gasmotorer, fra henholdsvis 2007 og 2016, er ifølge repræsentanten, som udgangspunkt identiske gasmotorer. Dog må det antages, at producenten løbende laver opdaterede og forbedrede udgaver af gasmotor Jenbacher 420. Disse opdateringer og forbedringer er årsagen til, at selskabet alene anmoder om fradrag for 80 % af udgiften til den nye gasmotor Jenbacher 420.
Repræsentanten har oplyst, at der ikke findes bilag fra f.eks. producenten om egenskaber m.v. for de to gasmotorer, Jenbacher 420 fra 2007 og Jenbacher 420 fra 2016, f.eks. svarende til f.eks. det bilag Skattestyrelsen har indsendt sammen med udtalelsen af 23. oktober 2020 til klagen. De to gasmotorer er, ifølge repræsentanten, identiske bortset fra årgang og de opdateringer og forbedringer producenten løbende har foretaget ved Jenbacher 420 fra 2007 til 2016. Der er henvist til, at hvis selskabet havde valgt at reparere den gamle gasmotor Jenbacher 420, fra 2007, ville selskabet have kunne fratrække reparationsudgiften efter statsskattelovens § 6.
Selskabets repræsentant har fremført disse bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
”...
Selskabet bestrider fortsat, at den omhandlede gasmotor, Jenbacher 420, udgør et individuelt og særskilt driftsmiddel, som fortsat er Skattestyrelsens opfattelse i sagen. Skattestyrelsen anfører, at det kan udledes af selskabets oplysninger, at komponenterne kan individualiseres og udskiftes hver for sig. Skattestyrelsen gør herefter gældende, at det kan udledes af bemærkningerne til lovforslag nr. 213 af den 18. april 2007, at et driftsmiddel ikke ophører med at være et individuelt driftsmiddel, hvis det er sammenkoblet med andre driftsmidler, som en del af et anlæg.
Grundlæggende kan alle dele i ethvert anlæg individualiseres og udskiftes, men det er ikke ensbetydende med, at de fungerer hver for sig.
Det er et faktum, at gasmotoren og de øvrige komponenter i biogasanlægget fungerer samlet og ikke selvstændigt.
Som tidligere anført, fremgår sondringen mellem anvendelse af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e af SKM2006.154.VLR samt C.C.2.2.1.9. Der skal ud fra en konkret vurdering tages stilling til, om udskiftningen af gasmotoren er en deludskiftning af det samlede aktiv.
Skattestyrelsen afviser forståelsen af SKM2006.154VLR, dog uden at angive, hvorledes dommen så skal fortolkes. Det fremgår af rettens begrundelse og resultat, at afgørende skal alene være, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet.
Landsretten fandt videre, at ”en separat udskiftning af enkeltdele som bursektion, redekasser... må anses som vedligeholdelse af minkburblokkene”. Biogasanlægget består af flere vitale dele, herunder gasmotoren, da anlægget ellers ikke kan anvendes efter hensigten. Gasmotoren er ikke udelukkende den bærende del af anlægget, men nødvendig for dets anvendelse.
Herefter skal det vurderes, om udskiftningen af gasmotoren er så omfattende, at der ikke længere er tale om det samme aktiv. Vurderingen af, om gasmotoren er en integreret del af biogasanlægget eller i højere grad har karakter af et selvstændigt driftsmiddel, kan foretages med udgangspunkt i gasmotorens beskaffenhed samt formålet med placeringen i biogasanlægget.
Motoren i et driftsmiddel, f.eks. biler, produktionsanlæg og skibe, anses altid som en integreret del af aktivet, der er nødvendig for dets anvendelse. Der stilles ikke spørgsmålstegn ved, om et skib eller en bil har behov for en motor, for at kunne anvendes efter hensigten. Ligeledes er gasmotoren en integreret del af biogasanlægget, der i sammenspil med generatoren gør, at biogasanlægget kan opfylde sit formål at producere el og fjernvarme.
Alle driftsmidler kræver løbende vedligeholdelse for at kunne anvendes til sit formål. Udskiftningen af gasmotoren i biogasanlægget er en del af vedligeholdelsen af anlægget, hvilket er nødvendigt, for at anlægget kan producere energi.
Henset til gasmotorens størrelse og levetid, er placeringen af motoren i gasanlægget med henblik på varig forbliven. Når gasmotoren er placeret i anlægget, kan den ikke uden videre flyttes og er dermed en fast bestanddel af biogasanlægget, samt nødvendig for, at anlægget fungerer. Levetiden på gasmotoren er normalt svarende til den øvrige del af biogasanlægget.
På baggrund af ovenstående, finder Selskabet ikke, at gasmotoren er et selvstændigt driftsmiddel i relation til biogasanlægget. Selskabet fastholder, at udskiftningen af gasmotoren skal anses som vedligeholdelse af et driftsmiddel, der kan fradrages som en driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1.
...”
Repræsentant har fremført disse bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
”...
Indledningsvist er Selskabet enig med Skatteankestyrelsen i, at gasmotoren, Jenbacher 420, skal anses for en anlægsbestanddel og en integreret del af selskabets energianlæg.
Selskabet er enig med Skatteankestyrelsen i, at gasmotoren ikke er en mindre flytbar løsøregenstand med væsentlig kortere levetid end anlæggets normallevetid.
Selskabet er ligeledes enig i, at gasmotoren er anbragt i biogasanlægget med henblik på varig forbliven, idet motoren er nødvendig for biogasanlæggets formål.
På baggrund af ovenstående er Selskabet enig med Skatteankestyrelsen i, at gasmotoren ikke skal anses for et selvstændigt driftsmiddel.
Selskabet er enig med Skatteankestyrelsen i, at udgifterne til anskaffelse af gasmotoren skal anses for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift. Ligeledes er der enighed om, at der skal foretages en skøn ved fordelingen af udgifterne, jf. TfS1999.51.LSR.
Selskabet finder ikke, at en skønsmæssig ansættelse på 50 % til vedligeholdelsesudgifter er i overensstemmelse med virkeligheden.
Ved den skønsmæssige ansættelse, lægger Skatteankestyrelsen til grund, at gasmotorens levetid er ubegrænset, såfremt den vedligeholdes efter anvisningerne.
Klager er ikke enig i, at gasmotoren har en ubegrænset levetid. Alt materiel vil med tiden blive nedslidt til et punkt, hvor det ikke længere kan opfylde formålet. Det er derfor heller ikke realistisk at lægge til grund, at gasmotoren med vedligeholdelse efter forskrifterne vil have en ubegrænset levetid.
Selskabet har skønnet fordelingen med 80/20 på baggrund af, der er monteret den samme motor, som den der er sendt til leverandøren.
Som beskrevet i skrivelse af 11. december 2023, er der ingen forskel på den motor Selskabet står tilbage med, uanset om løsningen med at renovere den nuværende gasmotor eller modtage en renoveret gasmotor vælges. Motoren og prisen er stort set den samme, uanset hvilken løsning der vælges.
Løbende renovering af gasmotoren er nødvendig. Selskabet har dermed blot overholdt de anvisninger, der er givet fra leverandørens side.
Vedligeholdelse er dermed den primære årsag til, at maskinen ombyttes. Det faktum, at leverandøren løbende har optimeret på gasmotoren, har ikke været afgørende i forhold til udskiftningen.
Udskiftningen frem for renovering af motoren er udelukkende en konsekvens af, at det har muliggjort at opholde driften i den periode, hvor motoren har undergået renovering. Slutproduktet er det samme, uanset den eksisterende motor var blevet renoveret eller motoren var blevet udskiftet.
På baggrund af ovenstående, er det fortsat Selskabets principielle opfattelse, at den del af udgiften på 3.312.677 kr., der skal anses for vedligeholdelsesudgifter, skønsmæssigt ansættes til 80 %, således, at der godkendes fradrag for vedligeholdelse på gasmotoren på 2.650.142 kr., efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Selskabet kan dog acceptere en fordeling mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter med 50/50 efter Skatteankestyrelsens skøn.
...”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt 80 % af udgift til biogasmotor Jenbacher 420, 2.650.142 kr., kan fratrækkes som en vedligeholdelsesudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, eller om udgiften til gasmotoren skal afskrives efter afskrivningslovens § 5 C.
Retsgrundlaget
Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, er der fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af den skattepligtiges indkomstgivende aktiver, hvorimod udgifter til forbedringer ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, sidste pkt.
Den skatteretlige sondring mellem udgifter afholdt til vedligeholdelse og forbedring af den skattepligtiges ejendele som nævnt i statsskattelovens § 6 skal, efter Højesterets dom UfR 1958.1173H, tage udgangspunkt i aktivets tilstand på tidspunktet for den skattepligtiges erhvervelse af aktivet.
Herefter anses udgifter, der er medgået til at genoprette den forringelse af aktivet, der er sket i den skattepligtiges ejertid, for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter. Vedligeholdelsesudgifter kan således være udgifter til reparation, istandsættelse og deludskiftning, når aktivet ikke forbedres i forhold til standen ved anskaffelsen. Det fremgår af SKM2006.154.VLR, der angik en minkfarm, der havde anskaffet minkbure, redekasser og hvalpenet, der tilsammen udgjorde minkburblokke. Landsretten fandt, at en separat udskiftning af enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd måtte anses som vedligeholdelse af minkburblokkene, der kunne fradrages i indkomsten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Se også TfS 1984, 127 LSR, hvor der blev godkendt fradrag for udgifter til reparation/istandsættelse af altaner.
Derimod anses udgifter, der er medgået til at sætte aktivet i bedre stand, end det var ved den skattepligtiges erhvervelse, for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Det fremgår af SKM2006.154.VLR, hvor landsretten fandt, at indkøbet af de 29 minkburblokke a 8 rum var nyanskaffelser, og at udgifterne hertil derfor ikke kunne fradrages som vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Det fremgår også af TfS 1994, 254 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at udgift til udskiftning af en pumpe til et vandvindingsanlæg, ikke kunne fradrages som vedligeholdelsesudgift, men skulle indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi for driftsmidler.
Ved vurdering af, om et aktiv er et selvstændigt driftsmiddel eller en integreret del af f.eks. et anlæg kan der henses til, om der er tale om en mindre flytbar løsøregenstand med væsentlig kortere levetid end anlæggets normallevetid eller, om der er tale om, at aktivet er anbragt i anlægget med henblik på varig forbliven, idet aktivet tjener anlæggets formål og har en længerevarende fysisk levetid. Se f.eks. SKM2004.228.LR og SKM2019.253.SR.
Hvis den samlede udgift delvist er medgået til at sætte aktivet i bedre stand end ved erhvervelsen, samtidig med, at udgiften delvist er medgået til at genoprette den forringelse af aktivet, der er sket i ejertiden, anses udgiften for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift. I den situation kan der gives et skønsmæssigt fradrag for den del af udgiften, der anses for vedligeholdelsesudgift. I skønnet kan aktivets alder og forventet levetid indgå. Det fremgår af Højesterets dom i SKM2009.511.HR og Landsskatterettens afgørelse i TfS 1999, 51 LSR.
Forbedringsudgifter, der ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan i stedet i visse tilfælde afskrives sammen med aktivets anskaffelsessum efter reglerne i afskrivningsloven.
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162HR.
Afskrivning på driftsmidler med lang levetid
En ejer af fysiske aktiver m.v., der benyttes erhvervsmæssigt, kan foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven. Ved skattemæssige afskrivninger fordeles udgiftsfradraget i den skattepligtige indkomst over flere år, da aktivets værdinedgang ikke sker på én gang, men over en årrække. Afskrivningsretten gælder både for udgifter til anskaffelse og for udgifter til forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens §§ 1 og 5.
Som udgangspunkt skal driftsmidler, der benyttes udelukkende erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for virksomheden, jf. afskrivningslovens § 5.
Der gælder særlige afskrivningsregler for driftsmidler, der antages af have lang levetid, i afskrivningslovens § 5 C. Ifølge afskrivningslovens § 5 C, stk. 1, nr. 4), skal ”faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW” afskrives på en særskilt saldo. Det fremgår af afskrivningslovens § 5 C, stk. 4, 1. punktum, at afskrivning på aktiver omfattet af stk. 1 højst kan udgøre 15 % af den afskrivningsberettigede saldoværdi.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet købte i 2016 en fabriksny biogasmotor, Jenbacher 420, for 3.312.677 kr. til udskiftning af biogasanlæggets gamle Jenbacher 420 fra 2007. Selskabet valgte udskiftning fremfor reparation af den gamle gasmotor, idet gasmotoren er nødvendig for driften af selskabets biogasanlæg. Gasmotorens levetid er i princippet ubegrænset, hvis den bliver vedligeholdt efter anvisningerne. Selskabet har oplyst, at den nye gasmotor er en opgradering i forhold til den gamle, og at det således må antages, at producenten løbende har lavet opdaterede og forbedrede udgaver af gasmotor Jenbacher 420.
Det fremgår af koncernens hjemmeside, at selskabets biogasanlæg i 2015 og 2016 blev moderniseret og tilført ny gasmotor, ny reaktor og biomassehal, hvilket har givet selskabet en øget kapacitet og biogasproduktion. Det fremgår af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2016, at selskabet på baggrund af en ekstern vurdering har opskrevet selskabets energianlæg med 35.000.000 kr. eller fra 39.919.813 kr. til 74.919.813 kr.
Landsskatteretten finder, at den omhandlede gasmotor Jenbacher 420, må anses for en anlægsbestanddel og en integreret del af selskabets energianlæg. Der er herved henset til, at gasmotoren ikke er en mindre flytbar løsøregenstand med væsentlig kortere levetid end anlæggets normallevetid. Derimod er gasmotoren anbragt i biogasanlægget med henblik på varig forbliven, idet motoren tjener biogasanlæggets formål og har en længerevarende fysisk levetid. Retten lægger herefter til grund, at gasmotoren ikke er et selvstændigt driftsmiddel.
Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, at selskabet ikke har godtgjort, at 80 % af udgiften til biogasmotoren, Jenbacher 420, 2.650.142 kr., er en vedligeholdelsesudgift, der kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Landsskatteretten har lagt vægt på, at udgiften er medgået til anskaffelse af en fabriksny opdateret og forbedret gasmotor, der har sat selskabets biogasanlæg i en bedre stand. Retten har herved henset til, at selskabet har oplyst, at der er tale om udskiftning af en hel motor, hvor den nye er en opgradering i forhold til den gamle. Der henvises i den forbindelse til, at producenten har lavet diverse opdaterede og forbedrede udgaver af Jenbacher 420 fra 2007 til 2016. Der er endvidere henset til oplysningerne i ledelsesberetningen om den eksterne vurdering af selskabets energianlæg og til oplysningerne på koncernens hjemmeside om, at en ny gasmotor har været medvirkende årsag til, at energianlægget har fået en øget kapacitet.
Landsskatteretten finder, at en del af den samlede udgift på 3.312.677 kr. til biogasmotoren er medgået til at genoprette den forringelse af gasmotoren, der er sket i selskabets ejertid. Retten finder herefter, at den samlede udgift skal anses for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift, og at fordelingen skal foretages ud fra et skøn.
Under hensyntagen til oplysninger om dels at den nye gasmotor var en opdateret og forbedret udgave, og dels at den gamle gasmotor var 9 år gammel, og at gasmotoren har en længerevarende fysisk levetid, hvis den bliver vedligeholdt efter anvisningerne, finder retten, at den del af den samlede udgift på 3.312.677 kr., der skal anses for vedligeholdelse, passende kan ansættes til 50 %. Der godkendes herefter et skønsmæssigt fradrag på 50 % af udgiften til biogasmotoren, eller 1.656.339 kr., efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
Landsskatteretten finder endvidere, at selskabets biogasanlæg er omfattet af afskrivningslovens § 5 C, stk. 1, nr. 4), idet der er tale om et fast anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW. Biogasanlægget skal herefter afskrives på en særskilt saldo med højst 15 % af saldoværdien. Retten finder herefter, at forbedringsudgiften til gasmotoren Jenbacher 420, 50 % af 3.312.677 kr. eller 1.656.339 kr., skal afskrives sammen med resten af energigasanlægget, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2 jf. § 5 C, stk. 4. Det overlades til Skattestyrelsen at ændre afskrivningerne efter afskrivningslovens § 5 C for indkomståret 2016 som konsekvens af nedsættelsen af afskrivningssaldoen.