Kendelse af 14-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 14-06-2024

Journalnr. 20-0102340

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 159.595 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2017. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms af selskabets udgifter til underleverandører.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 12. maj 2010 af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Selskabets direktør er [person1], som også er ejer af [virksomhed2] ApS. Selskabet er registreret under branchekoden 464210 ”Engroshandel med beklædning”. Selskabets formål er at drive engroshandel med beklædning og dermed beslægtet aktiviteter. Selskabet har regnskabsår fra 1. oktober til 30. september.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har selskabet i den påklagede periode været registreret med 1-4 antal ansatte, fordelt på 1 årsværk.

Det fremgår af resultatopgørelsen for perioden 1. oktober 2015 til 30. september 2016, at selskabet havde en omsætning på i alt 5.920.664,34 kr. inkl. moms og udgifter til fremmed arbejde på 324.723,75 kr. inkl. moms. og udgifter til lønninger på 599.287,88 kr. inkl. moms.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. oktober 2016 til 30. september 2017 fremgår, at selskabet havde en omsætning på i alt 5.217.429,59 kr. inkl. moms og udgifter til fremmed arbejde på 274.755 kr. inkl. moms.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. oktober 2017 til 30. september 2018 fremgår, at selskabet havde en omsætning på i alt 4.113.191,77 kr. inkl. moms og udgifter til fremmed arbejde på 39.347,10 kr. inkl. moms.

Selskabet har bogført samtlige udgifter til underleverandørerne på konto 1900 ”Fremmed arbejde” for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2018.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at selskabet blev momsregistreret den 12. maj 2010 og angiver moms halvårligt.

Selskabet har angivet følgende momstilsvar i den relevante periode:

Periode	Salgsmoms (kr.)	Købsmoms (kr.)	Moms af EU-køb (kr.)	Momstilsvar (kr.)
1. halvår 2016	415.144	393.231	0	21.913
2. halvår 2016	1.090.116	2.130.221	2.009.924	969.819
1. halvår 2017	211.756	370.898	336.717	177.575
2. halvår 2017	116.022	103.975	39.697	51.744

Skattestyrelsen indledte kontrol af selskabet, idet selskabet har modtaget fakturaer udstedt til selskabet fra underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS.

Skattestyrelsen har den 4. december 2019, i forbindelse med kontrolsagen, modtaget oplysninger fra [politiet], herefter [politiet], vedrørende det påståede samarbejde mellem selskabet og [virksomhed3], [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS.

[politiet] har undersøgt et svigarrangement, hvor flere bagmænd har oprettet fiktive virksomheder og indsat stråmænd som direktører og ejere. De pågældende virksomheder udstedte fakturaer til brug for andre virksomheder til at opnå uretmæssige moms- og skattemæssige fradrag samt til at fremskaffe kontanter til sort aflønning af personale.

[politiet] oplyst, at [virksomhed3], [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS var fiktive og var kontrolleret af samme bagmænd.

[politiet] fik i forbindelse med efterforskningen foretaget en dataaflæsning på en pc, der var ejet af personerne bag svigarrangement. [politiet] konstaterede ud fra dataaflæsningen for perioden 9. maj 2017 til 10. oktober 2017, at fakturaerne udstedt af [virksomhed5] ApS blev udfærdiget af den persongruppe, som blev omtalt på pc’en.

[politiet] har anholdt og afhørt en person, der indgik i svigarrangementet. Personen har under afhøringen forklaret, at han fra den pågældende pc har udfærdiget fakturaer fra [virksomhed5] ApS. Efter fakturaerne var udarbejdet og betalt af modtagerne, blev afregningen flyttet til andre selskaber. De selskaber, som modtog fakturaerne fra [virksomhed5] ApS, fik senere pengene retur i kontanter mod et gebyr til bagmændene/afhørtes "arbejdsgivere". Bagmændene bag svigarrangement instruerede den afhørte person i, hvilke fakturaer der skulle udstedes samt indholdet heraf.

Afhøringsrapporten henviser til en analyse af et SIM kort samt et IMEI-nummer. I analysen har [politiet] afdækket, at IMEI-nummeret er relateret til et simkort anvendt af fire selskaber heriblandt [virksomhed3] ApS og [virksomhed5] ApS. De fire selskaber er er alle kendt indenfor kædesvig. Selskaberne er ikke knyttet til hinanden.

Udgifter til underleverandører

Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed5] ApS og [virksomhed4] ApS og har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 159.595 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2017.

Følgende oplysninger fremgår om underleverandørerne:

[virksomhed3], CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed3], blev startet den 16. september 2015 og opløst efter konkurs den 16. oktober 2018. [virksomhed3] blev stiftet af [person2], som var [virksomhed3]’s direktør. [virksomhed3] blev registreret under branchekoden 649900 ”Anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring, i.a.n.” og bibranchen 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed3]’s formål var at drive virksomhed indenfor transportbranchen, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.

Ifølge CVR har [virksomhed3] ikke været registreret med ansatte i den påklagede periode.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed3] ikke har angivet moms siden 1. kvartal 2016.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt følgende fire fakturaer:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms (kr.)	Moms (kr.)	Beløb inkl. moms (kr.)
09.05.2016 +*	242	21.645,00	5.411,25	27.056,25
16.08.2016 **	2034	28.860,00	7.215,00	36.075
16.08.2016 **	2014	42.900,00	10.725,00	53.625
01.09.2019 **	2099	64.642,50	16.160,63	80.803,13
I alt		158.047,50	39.511,88	197.559,38

*Modtaget og betalt samme dag, som den er udstedt.

**Telefonnummer indgår i [politiet]’s analyse af SIM kort og IMEI-nummer.

Samtlige fakturaer vedrører ”lagerarbejde”, herunder flytning af lager samt pluk og pakning af ordrer. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturalayoutet er identisk på de fire fakturaer.

På fakturaerne er angivet tlf.nr. [tlf.nr.1]. Skattestyrelsen har oplyst, at det anførte telefonnummer indgår i [politiet]’s analyse af SIM kort og IMEI-nummer.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed3] har været efterforsket af [politiet], som har oplyst, at [virksomhed3] har indgået i kædesvig. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at størstedelen af [virksomhed3]’s omsætning blev videreført til et andet selskab. Yderligere fremgår det, at der ikke forekommer almindelige driftsudgifter forbundet med virksomhedsdrift af [virksomhed3]’s bankkontoudtog.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed3].

[virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 1. december 2015 af [person3] og opløst efter konkurs den 11. december 2017. [person3] var direktør for [virksomhed4]. [virksomhed4] blev registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauer” og bibranchen 649900 ” Anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring, i.a.n”. [virksomhed4]’s formål var udlejning af mandskab og dermed beslægtet aktivitet.

Ifølge CVR har [virksomhed4] ikke været registreret med ansatte i den påklagede periode.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt følgende fire fakturaer:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
30.09.2016 *	3921	56.501,25	14.125,31	70.626,56
30.09.2016 *	3922	20.426,25	5.106,56	25.532,81
30.09.2016 *	3923	60.888,75	15.222,19	76.110,94
30.09.2016 *	3924	28.860,00	7.215,00	36.075
I alt		166.676,25	41.669,06	208.345,31

* Betalt samme dag, de er modtaget

Fakturaerne vedrører alle mandskabsudlejning til diverse arbejdsopgaver vedrørende lagerpersonale og personale til tømning/oprydning. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

Selskabet har desuden fremlagt fire fakturaer med fakturanr. 3917, 3918, 3919 og 3020. Disse fakturaer er ikke fratrukket i selskabets regnskabsmateriale og fremgår ikke på bankkontoudtoget, hvorfor de ikke indgår i det samlede beløb, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed4] har været efterforsket af [politiet], som har oplyst, at [virksomhed4] har indgået i kædesvig. Skattestyrelsen har i forbindelse hermed oplyst, at der i løbet af en kort periode indgår en betydelig omsætning, som efterfølgende er videreført til andre konti. Yderligere fremgår det af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed4] ikke har afholdt sædvanlige driftsudgifter forbundet med driften.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed4].

[virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 1. december 2015 og opløst efter konkurs den 16. august 2021. [virksomhed5] er stiftet af [person4], som var ejer og direktør af [virksomhed5]. [virksomhed5] var registreret under branchekoden 782000 ” Vikarbureauer”. [virksomhed5]’s formål var udlejning af mandskab og dermed beslægtet aktivitet.

Ifølge CVR har [virksomhed5] ikke været registreret med ansatte i den påklagede periode.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed5] alene har angivet moms i en enkelt momsperiode.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt følgende fakturaer:

Fakturadato	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms (kr.)	Moms (kr.)	Beløb inkl. moms (kr.)
07.02.2017 *	4563	25.593,75	6.398,44	31.992,19
03.03.2017 *	4662	14.430,00	3.607,50	18.037,50
31.03.2017	4907	28.177,50	7.044,38	35.221,88
31.05.2017	5214	72.442,50	18.110,63	90.553,13
04.07.2017 *	5308	56.062,50	14.015,63	70.078,13
31.07.2017	5936	39.341,25	9.835,31	49.176,56
31.08.2017	5955	38.707,50	9.676,88	48.384,38
29.09.2017	7129	38.902,50	9.725,63	48.628,13
I alt		313.657,50	78.414,40	392071,90

* Modtaget og betalt samme dag, som den er udstedt

Samtlige fakturaer vedrører mandskabsudlejning til diverse arbejdsopgaver vedrørende lagerpersonale til ”pluk og pak”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at [virksomhed5] har været efterforsket af [politiet], som har oplyst, at [virksomhed5] har indgået i kædesvig. Skattestyrelsen har i forbindelse hermed oplyst, at størstedelen af omsætningen blev videreført til et vekselsbureau. Yderligere fremgår det, at der ikke forekommer almindelige driftsudgifter forbundet med virksomhedsdrift af [virksomhed5]’s bankkontoudtog.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed4].

Kontoudtog

Selskabets repræsentant har som dokumentation for betaling af fakturaerne fremlagt selskabets bankkontoudtog med kontonummer [...89] for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2018. Betaling af samtlige fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] kan genfindes på selskabets bankkontoudtog.

Timesedler

Selskabets repræsentant har som understøttelse af fakturaerne fra selskabets underleverandører fremlagt 10 timesedler fra [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5]. Samtlige timesedler er ens udformet og har samme layout. Af timesedlerne fremgår den pågældende underleverandørs navn, oplysninger om måned, uge, timeantal for den pågældende ugedag samt det samlede timeantal pr. måned. Timesedlerne er ikke påtegnet eller underskrevet af parterne.

Af timesedlen fra underleverandøren [virksomhed3] fremgår ”[person5] / [person6]” som kontaktpersoner. Det samme gør sig gældende for timesedlerne fra [virksomhed4] og [virksomhed5] med henholdsvis [person7] som kontaktperson for [virksomhed4] og [person8] som kontaktperson for [virksomhed5]. Ifølge timesedlen for [virksomhed3] er der udført arbejde i april, juli og august, men ifølge fakturaen er arbejdet udført i april, maj, juni og juli.

Mailkorrespondancer

Selskabets repræsentant har i tillæg til de fremlagte fakturaer fremsendt mailkorrespondancer mellem selskabet og underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5]. Mailkorrespondancerne indeholder oplysninger om betaling, faktureringstidspunkt og fakturering. Det fremgår af mail af 9. maj 2016 fra [virksomhed3], 4. oktober 2016 fra [virksomhed4], 3. marts 2017 og 22. august 2017 fra [virksomhed5], at fakturaen er modtaget og betalt samme dag, som fakturaen er udstedt.

Mail fra [virksomhed4] af 4. oktober 2016 vedrører fakturanr. 3917, som selskabet ikke har fratrukket i dets regnskabsmateriale. I mailen fremgår, at der er fejl på fakturaerne, idet de er dateret for oktober, men skulle være faktureret den 30. september.

Ifølge mail fra [virksomhed5] af 6. april 2017 er fakturanr. 4907 sendt til selskabet kl. 12:27. Selskabets ejer svarede den 6. april 2017, kl. 10:55, at fakturaen var blevet betalt. Fakturaen er betalt inden, den er modtaget fra underleverandøren.

Mail fra [virksomhed3] af 8. september 2017 er den eneste mail fra underleverandøren, hvor dennes logo er på. Vedrørende mailene fra [virksomhed4] og [virksomhed5] har ingen af mailene underleverandørens logo på. Ingen af de personer, som har skrevet mailene for underleverandørerne, har været ansat hos underleverandørerne.

Datalæsning

Af Skattestyrelsens oplysninger fremgår det, at [politiet] har haft adgang til [...dk] Regnskab for perioden fra den 9. maj 2016 til den 29. september 2017. Det fremgår af [...dk], at der er udstedt fakturaer til selskabet af underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5]. Af [...dk] regnskabet fremgår de 20 fakturaer, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for, med et samlet beløb på 1.006.321,90 kr.

Af den påklagede afgørelse fremgår der udklip af datalog fra [politiet]. Dataudlæsningen er fra den pc, som [politiet] fik fra bagmændene i forbindelse med efterforskningen. Skattestyrelsen har sammenholdt dataudlæsningen fra [politiet] med fakturaerne udstedt til selskabet i perioden fra den 9. maj 2017 til den 10. oktober 2017. Heraf fremgår fire dataudlæsninger, der kan sammenholdes med fakturanr. 5214, 5308, 5936 og 7129 fra [virksomhed5].

Af dataaflæsning for fakturanr. 5214 fremgår, at datoen for indtastningen var den 15. juni 2016, hvilket var samme dato, som selskabet betalte fakturaen. Af dataaflæsningen fremgår yderligere tekst, som er identisk med fakturateksten.

For så vidt angår de tre sidste dataaflæsninger, stemmer teksterne overens med fakturateksterne for fakturanr. 5308, 5936 og 7129.

Derudover fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at [politiet] i forbindelse med anholdelsen af en person fandt en papirlap, som denne var i besiddelse af. På papirlappen var et håndskrevet regnskab, og der var anført ”... 48.627 [...] ...”.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 159.595 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2017. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

”...

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Der er intet i de modtagne indsigelser samt det modtagne materiale fra selskabet, der beviser at [virksomhed3], [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS har leveret ydelser/udført arbejde for [virksomhed1] ApS.

De medsendte timesedler er ifølge [person1] udfærdiget for at følge de udfakturerede timer på fakturaerne. Det er ikke muligt ud fra timesedlerne, at konstatere, hvem der har udført arbejdet samt hvor arbejdet er udført. Vedrørende [virksomhed3] og [virksomhed4] ApS stemmer timerne ifølge timesedlerne ikke med de udfakturerede timer.

Ifølge de af [person1] udarbejdede timesedler vedrørende [virksomhed3] er der udført arbejde for [virksomhed1] ApS i april, juli og august 2016 mens der ifølge de udstedte fakturaer fra [virksomhed3] er udført arbejde i april, maj, juni og juli.

Ifølge timesedlerne er der udført arbejde af [virksomhed3] med følgende:

...

Ifølge de udstedte fakturaer fra [virksomhed3] er der udfaktureret følgende:

...

Vedrørende [virksomhed4] ApS er der ifølge de udarbejdede timesedler udført arbejde i september 2016 med følgende:

...

Ifølge de udstedte fakturaer fra Delgados er der udfaktureret følgende:

...

Det er ikke muligt, at afstemme timerne ifølge timesedlerne over til de udfakturerede timer, idet timerne ifølge timesedlerne er opgjort på uger og timerne ifølge fakturaerne er opdelt på opgaver.

Vedrørende den indsendte mailkorrespondance mangler der historik og den beviser ikke, at der er leveret ydelser fra de 3 selskaber til [virksomhed1] ApS. Mailkorrespondancen omhandler betaling, faktureringstidspunkt og fakturering. For alle 3 selskaber starter mailene til [virksomhed1] ApS på sarnme måde og i flere tilfælde er der er betalt inden, at fakturaen er modtaget eller samme dag, som den modtages. Endvidere er ingen af de 3 personer, som skriver for selskaberne, været ansat i nogen af selskaberne.

Bilag 4B vedrørende [virksomhed3]:

...

Faktura 242 er betalt den 9. maj 2016 samme dag, som den er udstedt og modtaget. Mailen med fakturaen er modtaget kl. 11.46 og ifølge afmail sendt kl. 12.08 er den betalt.

Bilag 6A vedrørende [virksomhed5] ApS ApS:

...

Faktura 4662 er betalt den 3. marts 2017 samme dag, som den er udstedt. Mailen med fakturaen er modtaget kl. 12.58 og ifølge afsendt mail kl. 13.56 er den ordnet.

Ifølge bilag 6B er der følgende korrespondance med [virksomhed5] ApS ApS:

...

Faktura 4907 er modtaget og betalt den 6. april 2016 men fakturaen er dateret den 31. marts 2016. Fakturaen er modtaget den 6. april 2017 kl. 12.27 og [person1] har den 6. april kl. 10.55 skrevet en mail med Re: Faktura 4907, at den er betalt. Fakturaen er blevet betalt inden den er modtaget.

Ifølge bilag 5A er der følgende mailkorrespondance med [virksomhed4]:

...

Der er udstedt 4 fakturaer den 4. oktober 2016. Det er faktura 3917, 3918, 3919 og 3920. Faktura 3921, 3922, 3923 og 3924 med samme indhold er efterfølgende dateret til den 30. september 2016. Fakturaerne er alle 4 betalt den 4. oktober 2016 samme dag, som de er modtaget.

Der er flere udsædvanlige omstændigheder i det indsendte materiale:

•	Det er ikke muligt at konstatere, hvem der har udført arbejdet eller hvor det er udført.
•	Fakturaen modtages i flere tilfælde ifølge mailkorrespondancen efter at den er betalt eller samme dag, som den er betalt.
•	Det er ikke muligt ud fra mailkorrespondancen, at konstatere præcis hvad det er [virksomhed1] ApS bestiller hos [virksomhed3], [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS.
•	Mailkorrespondance hos de 3 selskaber starter på samme måde.
•	Ingen af de personer, som [person1] skriver med har været ansat i selskaberne.

Skattestyrelsen betvivler ikke, at der er nogen der har arbejdet for [virksomhed1] ApS men det er ikke hverken [virksomhed3], [virksomhed4] ApS eller [virksomhed5] ApS, der har leveret ydelser/medarbejdere til selskabet.

Der er ingen kontrakt mellem selskabet og underleverandørerne og der er intet i det indsendte materiale, der dokumenterer, at fakturaerne dækker over et reelt timearbejde. De to af selskaberne har ikke haft ansatte og beløbene indsat på selskabernes konti bliver kort tid efter indsætning videreført til en anden konto.

...”

Skattestyrelsen er den 15. december 2020 fremkommet med yderligere bemærkninger:

”...

Ad. Skønsmæssig ansættelse af momstilsvar.

Klagers repræsentant skriver, at opkrævningslovens § 5, stk. 2 hjemler adgang til en skønsmæssig forhøjelse af et afgiftstilsvar, hvilket dog forudsætter, at opgørelsen ikke kan ske på baggrund af de foreliggende regnskaber.

Samtidig anfører repræsentanten, at der i nærværende sag ikke er forelagt konkret begrundelse for, at klager ikke helt overordnet har opfyldt regnskabskravene.

Skattestyrelsen er helt enig i dette, hvorfor Skattestyrelsen heller ikke ved opgørelse af det yderlige re momstilsvar har henvist til opkrævningslovens § 5, stk. 2, men alene til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Klagers repræsentant skriver også, at Skattestyrelsen en ikke har afsluttet gennemgangen af selskabets regnskabsmateriale, og at der stadig er åbenstående punkter, som kræver yderligere dokumentation og undersøgelse.

Dette er også korrekt, da Skattestyrelsen har sendt afgørelse vedrørende denne sag som følge af fristreglen i skatteforvaltningslovens§ 32, stk. 2 og forholdet ellers ville have været forældet.

Klagers repræsentant skriver videre i klagen, at der er fremlagt flere fakturaer vedrørende betaling for det udførte rengøringsarbejde af forskellig art.

Til det skal Skatteydelse bemærke, at der ikke i sagen er fremlagt fakturaer vedrørende rengøringsarbejde men derimod vedrørende lagerarbejde, containertømning, oprydning, status og messearbejde.

Det skal videre bemærkes, at Skattestyrelsen ikke betvivler, at ydelserne rent faktisk er leveret.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar skal nedsættes med 159.595 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2017.

Til støtte for påstanden har selskabet anført følgende (uddrag):

”...

DEN RETLIGE VURDERING OG ANBRINGENDER

...

Ad Momstilsvaret

Skønsmæssig ansættelse af momstilsvar

Opkrævningslovens § 5, stk. 2 hjemler adgang til en skønsmæssig forhøjelse af et afgiftstilsvar, hvilket dog forudsætter, at opgørelsen ikke kan ske på baggrund af de foreliggende regnskaber.

I nærværende sag har indklagede ikke forelagt en konkret begrundelse for, at klager ikke helt overordnet har opfyldt regnskabskravene i momsbekendtgørelse, bogføringsloven og årsregnskabsloven, da der synes at have været adgang til klagers regnskabsmateriale, jf. Bilag 1, s. 1, 3 og 5.

I denne sammenhæng skal det fremhæves, at det fremgår af Bilag 1, s. 1, at Skattestyrelsen end ikke har afsluttet gennemgangen af selskabets regnskabsmateriale, og der er stadig åbenstående punkter, som kræver yderligere dokumentation og undersøgelse.

Der er derfor ikke er grundlag for at foretage et skøn over afgiftstilsvaret.

Bevisbyrden

Der er i dansk retspraksis et fast antaget princip om, at den, der anser sig berettiget til noget, har bevisbyrden herfor.

Ifølge momslovens § 37, stk. 1 kan en virksomhed ved opgørelse af afgiftstilsvaret fradrage moms for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Det fremgår i denne sammenhæng af SKM 2009.325 ØLR, at der i konkrete tilfælde, såfremt skattemyndighederne kan dokumentere unormale forhold, kan opstilles et skærpet bevismæssigt krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms.

Der følger dermed af praksis, at det påhviler indklage, at dokumentere, at der foreligger sådanne unormale forhold, at der er grundlag for et skærpet beviskrav for, at de fakturerede leverancer de facto er leveret.

Indklagede har i det væsentligste vedrørende fakturaerne gjort gældende, at den faktiske gennemførelse af leveringerne ikke har fundet sted.

Der er dog sket betaling fra kunderne, ellers kunne klager ikke betale for ydelserne fra underleverandørerne. Der må således være en formodning for, at den faktiske gennemførelse af leveringerne har fundet sted.

Indklagede har ikke forelagt dokumentation for, at klagers kunder har betalt for ydelser, som de aldrig har modtaget. Herimod har indklagede blot behandlet forholdene vedrørende underleverandørerne, hvorved indklagede ses at have overset en væsentlig del af sagens faktiske omstændigheder: Kunderne som har fået arbejdet leveret.

Formodningen for at gennemførelsen af leveringerne har fundet sted, har indklagede derfor på ingen måde afkræftet ved oplysningerne om de enkelte underleverandører.

Sammenholdt med EU retspraksis på området ved sag C-268/83, Rompelmann og sag C-438/09, Boguslaw samt sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24, skal der foreligge objektive momenter til støtte for klagers påstand, ligesom man af eventuelle fakturaer skal kunne identificere underleverandører, førend påstanden kan anses sandsynliggjort.

Det er klagers opfattelse, at der i nærværende sag utvivlsomt foreligger sådanne objektive momenter ved de konkrete fakturaer, ligesom underleverandørerne er direkte identificerbare på baggrund af deres fakturaer til klager. Dette uddybes nærmere i det efterfølgende afsnit.

Det er muligt at underleverandørerne ikke har været arbejdsgiverregistrerede, ikke har aflønnet sine ansatte korrekt m.v.

Det ændrer dog ikke på, at ydelserne var leveret og at indklagede ikke har bevist, at ydelserne ikke var leveret.

Dermed er klager berettiget til fradrag for købsmoms og herved nedsættelse af momstilsvaret.

Objektive momenter i form af fakturaer og samarbejdsaftaler

Nærværende sag omhandler klagers underleverandørers fakturaer - ikke klagers egne fakturaer og uanset, at klager ikke er uenig med SKAT i, at nogle af underleverandørerne kunne have været mere udførlige i sine fakturaer, kan det umuligt være klagers ansvar, at klagers underleverandører ikke har udspecificeret sine fakturaer yderligere.

Det er klagers klare overbevisning, at klager har gjort hvad klager kunne for at sikre sig i forhold til sine underleverandører. Ud over, at samtlige fakturaer fremstår med det pågældende selskabs navn og CVR-nr., som klager naturligvis ved indgåelse af aftalen kontrollerede via CVR-registeret, er der på hver faktura anført fakturanr., samt angivet moms og afgiftsbeløb m.v. Henset til, at klager sagtens kunne se af fakturaen, hvilken ydelse, det pågældende selskab opkrævede betaling for samt at denne svarede overens med, hvad klager mente at have modtaget og skulle betale for, er det klagers opfattelse at, man ikke med rimelighed kan forvente mere af ham.

Hvis man som virksomhed skulle have en udvidet pligt til at sikre, at ens underleverandørers faktu-rering er udspecificeret og detaljeret nok i skattemæssig henseende, ville det pålægge virksomheder en uforholdsmæssig tidsmæssig byrde. En sådan kontrol kan således ikke kræves af klager og ej heller være klagers ansvar i tilfælde, hvor klager altså på baggrund af de faktiske omstændigheder ikke har haft grund til at betvivle de fremsendte fakturaer. Underleverandørers mangelfulde fakturaer skal derfor ikke komme klager til skade.

For at klager i sagen har løftet sin bevisbyrde, skal klager jf. ovenfor under afsnittet vedrørende bevisbyrden kunne sandsynliggøre, at arbejdet er udført af underleverandører. Den mest nærliggende måde at sandsynliggøre dette på er ved at fremlægge fakturaer fra sine underleverandører.

Klager har fremlagt flere fakturaer vedrørende betaling for det udførte rengøringsarbejde af forskellig art, og det er ligeledes uomtvistet, at disse fakturaer er betalt.

Endvidere kan pengestrømmen følges, idet disse fakturaer er betalt ved bankoverførsler.

I det tilfælde, at arbejdet ikke var udført af klagers underleverandører, ville klagers kunder ikke have betalt til klager for den leverede ydelse, hvorfor det er utvivlsomt og ubestridt, at der er udført arbejde hos slutkunden.

Afslutningsvist bemærkes det, at det i klagers branche er ganske almindeligt forekommende, at man anvender underleverandører til at udføre arbejde. Dette skyldes især, at det er en særdeles omskiftelig branche, der påvirkes straks og typisk hårdt af høj/lavkonjunktur i samfundet.

Henset til den fremlagte dokumentation, har klager dermed løftet bevisbyrden og sandsynliggjort, at arbejdet er udført af underleverandører, hvorfor klager er berettiget til fradrag for købsmoms i forhold til de leverede ydelser.

På baggrund af ovenstående, fastholdes det, at klager er berettiget til fradrag for købsmoms, og der følgelig skal ske nedsættelse af klagers momstilsvar for perioden 2015 - 2017 i overensstemmelse med klagers påstand.

...”

Selskabets repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 18. oktober 2023 oplyst, at selskabets primære arbejdsopgaver i perioden bestod af salg af diverse, herunder læskedrikke og tøj. Selskabet gjorde brug af underleverandører, fordi ejeren er eneste ansat, og der var i perioder brug for hjælp til lagerarbejde eller til at køre vare til kunder.

Repræsentanten oplyste endvidere, at kontakten til underleverandørerne opstod gennem ejerens netværk. Yderligere oplyste repræsentanten, at betaling af fakturaerne fra selskabets kunder bevidner, at arbejdet er blevet udført tilfredsstillende.

Repræsentanten oplyste, at der ikke er udarbejdet samarbejdskontrakter, idet aftalerne var mundtlige. Dialogen foregik telefonisk, og fakturaerne blev fremsendt til selskabet via mail. Det er repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsens argumentation om fiktive fakturaer svækkes af det faktum, at der eksisterer mails mellem selskabet og underleverandørerne, samt at fakturaerne er udstedt via et registreret og kendt system ([...dk]).

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for selskabets udgifter til købsmoms for underleverandører med i alt 159.595 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2017. Nægtelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabets fakturaer fra [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] for at være fiktive.

Landsskatteretten skal derudover tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget selskabets momstilsvar for 1. og 2. halvår 2016 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Ad realitet

Retsgrundlaget

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Af dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår følgende:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1, fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf det bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

...”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

...”

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i byretsdommen SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet har som dokumentation for samhandlen fremlagt fire fakturaer fra [virksomhed3], fire fakturaer fra [virksomhed4] og otte fakturaer fra [virksomhed5]. Fakturaerne fra underleverandørerne vedrører køb af serviceydelser.

Landsskatteretten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.

Retten har lagt vægt på, at fakturaerne fra underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] ikke indeholder en tilstrækkelig beskrivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser og ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Samtlige underleverandører er gået konkurs, ligesom det fremgår af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at underleverandørerne ikke har haft almindelige driftsudgifter forbundet med virksomhedsdrift, ikke har afregnet moms og skat, og at de indsatte beløb på underleverandørernes konti straks bliver overført til andre konti eller selskaber. Timesedlerne angiver ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne skabe identifikation mellem det fremlagte materiale, de pågældende ansatte og de omhandlede underleverandører, hvorfor disse underbilag ikke kan knyttes til de fremlagte fakturaer. Der er flere uoverensstemmelser på de enkelte timesedler i form af ens fakturalayout til trods for, at der er tale om forskellige underleverandører, manglende underskrift fra parterne, og antallet af timer fra [virksomhed3] og [virksomhed4] stemmer ikke med de fakturerede antal timer. Der er yderligere henset til, at der af timesedlerne fra samtlige underleverandører fremgår navne på kontaktpersoner, som ifølge det oplyste ikke er ansat hos underleverandørerne.

Mailkorrespondancer af 9. maj 2016, 8. september 2016, 4. oktober 2016, 3. marts 2017, 6. april 2017 og 22. august 2017 er uden reelt indhold og tjener udelukkende til at dokumentere, at fakturaerne er sendt til og betalt af selskabet.

[politiet] har efterforsket og konstateret, at [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5] var stråmandsvirksomheder, som indgik i et hvidvask- og svigsetup. [politiet] har i forbindelse med efterforskningen anholdt og afhørt en person, som har oplyst, at han udfærdigede fiktive fakturaer fra [virksomhed5], hvorefter betalingen for disse fakturaer blev flyttet til andre selskaber.

Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at levering af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.

Ad formalitet

Retsgrundlaget

Skattestyrelsen har ekstraordinært genoptaget ansættelsen af selskabets momstilsvar for 1. og 2. halvår 2016 efter skatteforvaltningslovens § 32.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”

Det følger af momslovens § 57, stk. 1 og stk. 4:

”stk. 1. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

Stk. 4. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, fremgår følgende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told-og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er der en frist på 6 måneder for varsling af en ekstraordinær genoptagelse. Det er i retspraksis fastslået, at 6-måneders fristen begynder at løbe, når SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Der henvises til Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Skattestyrelsen modtog den 4. december 2019 oplysninger omkring samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed5]. Materialet, som Skattestyrelsen har modtaget, er en anonymiseret afhøringsrapport fortaget den 21. august 2018 i forbindelse med [politiet]’s efterforskning af et større hvidvask- og svigssetup.

Retten finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at have angivet for meget købsmoms. Retten har herved henset til, at det må lægges til grund, at der ikke er leveret ydelser til selskabet fra underleverandørerne.

Retten finder, at Skattestyrelsen tidligst den 4. december 2019 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Derfor er det tidligst fra dette tidspunkt, at fristen på 6 måneder løber.

Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 2. juni 2020 og dermed inden for 6 måneder efter, at styrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., skal ansættelsen foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Skattestyrelsen har truffet den påklagede afgørelse den 26. august 2020, hvorefter fristen er overholdt.

Landsskatteretten stadfæster derfor den påklagede afgørelse.