Kendelse af 06-01-2025 - indlagt i TaxCons database den 07-02-2025

Journalnr. 20-0105331

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 1. januar 2016 – 31. december 2016
AM-bidrag – 8 % af 183.550 kr.	14.681 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
A-skat – 30 % af 168.866 kr.	50.660 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Perioden 1. januar 2017 – 31- december 2017
AM-bidrag – 8 % af 221.185 kr.	17.695 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
A-skat – 30 % af 203.490 kr.	61.047 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Perioden 1. januar 2018 – 31. december 2018
AM-bidrag – 8 % af 304.424 kr.	24.354 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
A-skat – 30 % af 280.070 kr.	84.021 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Selskabet og kontrolbesøget

[virksomhed1] ApS, tidligere [virksomhed2] ApS (herefter benævnt selskabet), er ejet af [person1], der også er direktør for selskabet. Selskabet er stiftet den 22. juni 2007, og selskabets formålsbestemmelse er formuepleje og dermed beslægtet virksomhed. Som branchekode er selskabet registreret med ”Køb og salg af egen fast ejendom”, mens selskabets bibrancher ifølge CVR-registeret er ”Anden udlejning af boliger” og ”Kombinerede serviceydelser”.

Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at det ejer ca. 10 udlejningsejendomme, og at størstedelen af selskabets omsætning kommer fra lejeindtægter fra beboelsesejendomme. Selskabet opkøbte ejendomme, som trængte til renovering, istandsættelse, modernisering m.v. med henblik på efterfølgende udlejning.

Selskabet havde indtil primo 2017 en fastansat tømrer, som bl.a. stod for ombygning, renovering, vedligeholdelse/modernisering og andet forefaldende arbejde vedrørende selskabets ejendomme. I de omhandlede år fra 2016-2018 fik selskabet desuden udført arbejde med ombygning, renovering og istandsættelse af en bosnisk virksomhed, [virksomhed3] d.o.o, samt af eksterne danske virksomheder, hvis arbejdet krævede autorisationer inden for f.eks. el og vvs.

I forbindelse med SKATs uanmeldte kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1], den 24. april 2018 traf SKAT direktør [person1] og en medarbejder fra det bosniske selskab [virksomhed3] d.o.o, [person2]. [virksomhed3] d.o.o var registreret i RUT-registeret med RUT-nr. [...1] af [person3] og var registreret i perioden fra den 27. februar 2018 til den 27. februar 2019. [person2] oplyste, at han var ansat i [virksomhed3] d.o.o. [person1] og [person2] var iført arbejdstøj, og [person1] oplyste, at han leverede materialet til brug for arbejdet, mens de bosniske arbejdere udførte arbejdet. Det bosniske selskab havde været på adressen siden den 10. februar 2018 og skulle være der indtil den 1. maj 2018. Afregning skete på baggrund af anvendte timer.

Samarbejdet med [virksomhed3] d.o.o

Selskabet oplyste den 21. oktober 2019 til Skattestyrelsen, at [virksomhed3] d.o.o’s ejer, [person3], har boet i Danmark i mere end 20 år, taler flydende dansk, samt at der blev drevet virksomhed fra [person3]’s adresse i Danmark med værksted, lager til maskiner og driftsmidler samt kontorfaciliteter. Selskabet oplyste, at selskabet afholdt møder med [person3] én gang ugentligt på [person3]’s adresse i Danmark eller på arbejdspladsen, hvor det blev drøftet, hvilke renoveringsarbejder, der skulle udføres og behovet for mandskab. Selskabet oplyste, at [person3] fastsatte arbejdstid og løn for de ansatte, samt at fakturaerne fra [virksomhed3] d.o.o blev betalt til en dansk bank. Selskabet oplyste, at [virksomhed3] d.o.o også arbejdede for andre kunder.

Selskabet oplyste på møde den 26. september 2019 med Skattestyrelsen, at [virksomhed3] d.o.o’s medarbejdere selv medbragte håndværktøj, mens selskabet stod for større værktøj og maskiner (f.eks. gravemaskine og traktor). Materialet til renoveringerne blev leveret af selskabet, da selskabet havde favorable aftaler med leverandører.

Aftalegrundlaget

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har selskabet i forbindelse med kontrolbesøget oplyst, at der ikke forelå en skriftlig kontrakt mellem selskabet og [virksomhed3] d.o.o vedrørende arbejdet.

Selskabet indsendte skriftlige aftaler til Skattestyrelsen henholdsvis den 24. maj 2018 og den 31. maj 2019. Først sendte selskabet en entreprisekontrakt, som er dateret den 15. januar 2018 ved underskriften fra bygherren og den 16. januar (årstal fremgår ikke) med underskrift fra [person3]. Efterfølgende sendte selskabet en mailkorrespondance, som opridser grundlaget for selskabet og [virksomhed3] d.o.o’s samarbejde fra 2016.

Af mailkorrespondancen benævnt ”Samarbejdsaftale” fremgår følgende indhold i mail af 9. oktober 2016 fra selskabets direktør til [person3] med e-mailen ”[...@...eu]”:

”Hej [person3]

Jeg har noteret følgende il vores samarbejde

Renovering af [adresse2] [by1]
Periode 23 Oktober 2016 og foreløbigt ca. 2-3 måneder frem

Firmaet du har kontakt til
[virksomhed3] d.o.o

[...]

[adresse3]

[by2] /[by2]

[...] i Hercegovina

Har ansat 2 medarbejdere som skal arbejde med istandsættelse af
[adresse2] [by1]

Samt øvrige mindre opgaver.

•	begge taler engelsk foreståelig
•	har firma tøj
•	har arbejdsskades forsikring
•	har gyldig kontrakt med dit firma
•	har lov til at udfører arbejde lovligt i Danmark

•	forventet arbejdstid mindst 37 timer om ugen - ønsker de at arbejde mere er de velkommen til det
•	de skal have erfaring med at restaurere huse samt lave nedbrydning og oprydning
•	såfremt samarbejdet ikke fungere har jeg ret til at sende dem hjem med få timers varsel uden kompensation

•	Arbejdsopstart mandag i uge 43 Mandag den 24 Oktober kl. 8.00

Afregning mod faktura

100 kr. pr. time uanset tidspunkt på dagen eller ugen til medarbejderne netto

Samt 100 kr.til dækning af dine udgifter til bil og værktøj.

1 eller 2 uger bagud løbende afregning hvis ønskes mod faktura.

Du bedes returnere en mail med din bekræftelse på ovenstående”

Denne mail blev besvaret af [person3] den 9. oktober 2016 med:

”Hej [person1]

det er i orden og en aftale

Mvh

[person3]”

Af entreprisekontrakten fra 2018 fremgår, at parterne er [virksomhed2] og [virksomhed3] d.o.o, samt at kontrakten omfatter omfattende udførelse af istandsættelse og ombygning af ejendommen beliggende [adresse1] i [by1]. Det fremgår, at ejendommen er købt til udlejning og ombygges ved istandsættelse af 2 etagelejemål og inddragelse af loftsrum til ny lejlighed.

Det fremgår desuden af entreprisekontrakten:

”Bygherren hæfter alene for forpligtelserne beskrevet i nærværende kontrakt.

§ 2 Aftalegrundlag

For aftalen gælder følgende skriftlige grundlag:

1. Nærværende entreprisekontrakt
2. Entreprenørens tilbud af 14. Januar 2018
3. Beskrivelser af projektet af 2. Januar 2018
4. Almindelige Betingelser for Arbejder og Leverancer i Bygge- og Anlægsvirksomhed af 10. december 1992 (AB92)

Ovenstående punkter 1-4 er ikke udtømmende.

I tilfælde af uoverensstemmelser gælder de anførte dokumenter i nævnte rækkefølge.

Nærværende kontrakt danner eneste retsgrundlag mellem parterne uden hensyn til forudgående tilbud og forhandlinger samt eventuelle tagne forbehold.

§ 3 Tidsplan

Arbejdet udføres i perioden 15. februar til ca. 1. Juni 2018

Seneste opstart den 1. Marts 2018

og skal være fuldstændig afsluttet, inklusiv eventuel mangelafhjælpning senest 15. Juni 2018

§ 4 Arbejdets omfang og pris

Arbejdet omfatter enhver ydelse, der fremgår af dokumentgrundlaget, og som er nødvendig for arbejdets fuldstændige færdiggørelse.

Entreprisesummen fremkommer således:

Tilbud af 15. januar 47.500 kr.

Ekstraarbejder, projektændringer etc. skal aftales skriftligt ved anvendelse af de af bygherrens tilsyn godkendte aftalesedler.

Der accepteres et udsving på op til 10 % på entreprisesummen.

§ 5 Sikkerhedsstillelse

Bygherren stiller over for entreprenøren den i AB 92, § 7 omtalte sikkerhedsstillelse som fastsættes til kr. 50.000 kr. Sikkerhedsstillelsen skal være stillet senest 8 arbejdsdage efter entreprenørens anmodning herom.

Entreprenøren stiller over for bygherren den i AB 92, § 6 omtalte sikkerhedsstillelse som fastsættes til kr. 50.000 kr. Sikkerhedsstillelsen skal være stillet senest 8 arbejdsdage efter bygherrens fremsendelse af nærværende kontrakt.

Er der aftalt afvigelser fra ovenstående i udbudsmaterialet skal der henvises til dette og rettes i ovenstående.

§ 6 Betalingsbetingelser

Betalingsbetingelser i henhold til AB 92, § 22 stk. 1

Alle udbetalingsbegæringer skal være bygherren i hænde hver den 1. den 10. og den 20. i måneden, hvorefter bygherren har pligt til at udbetale de godkendte beløb 3 hverdage enter for den pågældende periode.

Udførte og anerkendte ekstraarbejder kan kun medtages, hvis de er skriftligt accepteret inden udførsel, og skal faktureres særskilt.

Afsendelse af betaling ved bankoverførsel på skæringsdatoen regnes som rettidig betaling.

§ 7 Forsinkelse

I tilfælde af ansvarspådragende forsinkelse fra entreprenørens side betales en dagbod. Dagboden beløber sig til kr. 1.000 eksklusive moms per påbegyndt arbejdsdag, som arbejdet er forsinket.

§ 8 Forsikring

Det påhviler entreprenøren, jf. AB92 § 8, stk. 3, at tegne og forevise forsikringer der er nødvendige for hans arbejdsfelt, herunder lovpligtig arbejdsskades - ulykkes- og ansvarsforsikring. Udgifterne hertil afholdes af entreprenøren.

Bygherren tegner all-risk forsikring i henhold til AB92 § 8, stk. 1.

§ 9 Tilsyn

Der føres tilsyn af [person1] som Bygherre og af [person3] som Entreprenør

Nærværende kontrakt udfærdiges i 2 eksemplarer, hvoraf originalen forbliver hos bygherren, mens entreprenøren erholder bekræftet genpart.”

Selskabet oplyste den 6. marts 2019 følgende til Skattestyrelsen:

”Aftalegrundlaget er dokumenteret ved den fremsendte entreprisekontrakt Forud for dette foregik forhandlingen mundtligt.

Da omfanget af arbejdet var svært for os at vurdere, aftalte vi at afregne al arbejde pr. time.

...

[virksomhed3] er et udenlandsk selskab så da aftalen vedr. entreprisen skulle forhandles, var jeg meget opmærksom på, at alt skulle foregå helt efter bogen, hvorfor jeg forelagde [virksomhed3] følgende krav:

1. Man skal være engelsk talende
2. Man skal være iført passende arbejdstøj
3. Arbejderne skal have arbejdsskadeforsikring
4. Der skal foreligge en gyldig kontrakt med [virksomhed3]
5. Arbejdet skal udføres efter gældende danske regler
6. De skal medbringe nødvendigt værktøj for udførsel af entreprisen
7. Da jeg ikke selv har uddannelse inden for håndværk var det [virksomhed3] der skulle have instruktions ret og pligt.

Da entreprisekontrakten var udformet, kunne jeg ikke se, at der skulle være nogle faldgrupper.

Eftersom omfanget af entreprisen blev større end forventet, er det endeligt fakturerede beløb højere, end entreprisekontrakten foreskriver – de ekstra timer, er afregnet med et fast beløb pr. time.”

Selskabet oplyste følgende til Skattestyrelsen den 31. maj 2019 som følgebrev til samarbejdsaftalen fra 2016:

”Der ligger en mail tilbage fra opstart af samarbejdet. Vedlagt som kopi

Ellers ringede jeg bare til [person3] og der kom så 1 medarbejder nogle dage eller uger senere.

Før opstart forespurgte jeg min revisor hvordan det skulle foregå når jeg brugte udenlandsk arbejdskraft. Her fik jeg at vide at de enten skulle være EU borgere og have opholdstilladelse til Danmark eller de skulle have arbejds og opholdstilladelse i Danmark såfremt de kom fra et tredje land og virksomheden skulle registreres i RUT.

Og at arbejdet skulle udføres med brug af deres værktøj og deres transport /bil og ophold skulle ske for [virksomhed3]´regning.

Dette forelagde jeg [person3] som fremviste hans registrering i RUT registeret.

Der kom en del arbejdere den første dag 4 eller 5 stk. og vi kontrollerede om de havde fået den opholdstilladelse og arbejdstilladelse som de skulle have.

Det var ikke tilfældet og jeg fik [person3] til at undersøge om de bare kunne starte.

Det ville koste en del penge at få ordnet papirerne og det var ikke en branche der normalt blev godkendt så det kunne ikke lade sig gøre – så [person3] tog medarbejderne med hjem igen.

Der kom så 2 nye medarbejdere, fra Polen. Disse kunne bare starte uden videre da de havde et papir fra statsforvaltningen med lov til ophold i Danmark.

De havde diverse ting og maskiner med i bilen til at lave opgaverne og de sov hos [person3]

Jeg har set en lønseddel for en af [virksomhed3] medarbejder og så at der var afregnet skat i Bosnien.

[person3] kom til huset nogle gange om ugen for at se hvordan arbejdet gik samt instruere arbejderne i hvad der skulle laves.

Huset var færdigt i løbet af februar måned.

Jeg ringede så til [person3] når jeg havde behov for hjælp og der kom en medarbejder nogle uger senere

Så det gik gnidningsfrit i en lang periode.

Hans firma i Bosnien havde sat sig i meget store udgifter og han begyndte at bede om store forskud på afregningerne fra mig og jeg forudbetalte 27000 kr. for et glasværn til terassen og han skuffede mig flere gange hvor han lovede og lovede men aldrig overholdte aftalerne.

Ifølge revisors regnskabsmæssige opgørelse skylder [virksomhed3] mig ca. 105000 kr.

Jeg gav ham en chance til da jeg skulle have lavet [adresse4] og så ville jeg have at alt var skrevet ned til mindste detalje.

Vi lavede den tidligere fremsendte entreprisekontrakt og jeg fik RUT registreringen på mail

Den sidste medarbejder jeg havde var meget dygtig og derfor skulle der afregnes 250 kr. pr. time

Til dækning af løn, overnatning, transport og værktøj.

Og det gik godt men [person3] var i dyb gæld hos mange og jeg kunne ikke fortsætte samarbejdet med ham så vi stoppede efter den opgave.

Jeg har forsøgt at kontakte ham pr. mail og pr. telefon et hav af gange men han svarer ikke og er aldrig hjemme. Jeg ved ikke om han mest er i Bosnien eller han er flyttet.”

Selskabet oplyste på et møde med Skattestyrelsen den 26. september 2019, at aflønningen skete til fast timepris. De udenlandske arbejdstagere fik herudover 100 kr. i timen til kost og logi. Selskabet betalte også for de bosniske arbejdstageres frokostpause på 30 minutter. I alt havde arbejdstagerne 1 times pause i løbet af dagen, hvoraf de 30 minutter blev betalt af arbejdstagerne selv. Det blev endvidere oplyst, at de bosniske arbejdstagere typisk arbejdede 50 timer om ugen. Såfremt arbejdet, som de bosniske arbejdstagere udførte, ikke var udført tilfredsstillende, kunne selskabet stoppe den enkelte arbejdstager og sende vedkommende hjem. Selskabets revisor oplyste på mødet med Skattestyrelsen, at selskabet ikke havde instruktionsbeføjelse over for de bosniske arbejdere, men at direktøren kun førte tilsyn med arbejdet. Direktøren oplyste, at arbejdet ikke krævede den helt store instruktionsbeføjelse, men at arbejdstagerne mere skulle sættes i gang.

Fakturaer og kontoudskrifter

Selskabet har fremlagt fakturaer fra [virksomhed3] d.o.o til Skattestyrelsen. Fakturaerne er overvejende enslydende. Fakturateksterne indeholder en timepris samt oplysninger om det antal timer, som der faktureredes for. F.eks. fremgår af faktura af 6. november 2016, at timerne for ugerne 43 og 44 vedrører ”Renovering af [adresse2], [by1]”. Der er faktureret 403,27 timer x 100,00 DKK = 40300,25 DKK. Fakturaen er udstedt den 6. november 2016, og betalingsdato er samme dag. Derudover indeholder fakturaen en bemærkning på bosnisk om, at timeprisen inkluderer leje af værktøj, maskiner og transport til og fra arbejdspladsen samt en henvisning til en konto i en bosnisk bank, som fakturaen skulle betales til. Fakturaerne er udstedt uden moms.

Selskabet har fremlagt følgende fakturaer:

•	5 fakturaer fra 2016 vedrørende renovering af [adresse2], [by1]. Det fremgår, at timeprisen er 100 kr. samt hvilke uger, der faktureres for.
•	1 faktura fra 2017 vedrørende renovering af [adresse2], [by1]. Det fremgår, at timeprisen er 100 kr., og at der faktureres for uge 1, 2 og 3.
•	12 fakturaer fra 2017, hvoraf det fremgår, hvilke uger fakturaen vedrører. Den tidligste faktura er med en timepris på 100 kr., mens timeprisen i de øvrige 11 fakturaer er 105 kr. Af den sidste faktura fremgår tillige ”bil 600,00DKK”.
•	8 fakturaer fra 2018, hvoraf det fremgår, at fakturaerne vedrører ”Diverse arbejde” samt hvilken periode, arbejdet er udført. Timeprisen er 250 kr. I perioden blev selskabet i alt faktureret 138.459 kr.

I sagen indgår selskabets kontoudskrifter for 2016-2017, hvor der fremgår betalinger til [virksomhed3]-d.o.o. Selskabet har forklaret til Skattestyrelsen, at en del af betalingerne til [virksomhed3] d.o.o udgjorde lån, som [virksomhed3] d.o.o ikke havde tilbagebetalt. Selskabet har udarbejdet en opgørelse, som opgjorde ”lån” og ”aconto”, samt foretaget modregning af fakturabeløb for nogle af lånene. Selskabet har opgjort det samlede tilgodehavende til 105.703 kr.

Det fremgår ikke af selskabets årsrapporter for 2016-2018, at selskabet har ydet lån til [virksomhed3] d.o.o.

Sagens behandling i Skatteankestyrelsen

Som følge af, at selskabet efter modtagelse af Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstilling fremkom med nye anbringender om bl.a., at det bosniske selskab i de omhandlede år havde sæde i Danmark, og at det bosniske selskab derfor var fuldt skattepligtigt her til landet, anmodede Skatteankestyrelsen Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse.

Den supplerende udtalelse, som er modtaget den 21. august 2023, blev sendt til selskabets repræsentant. Selskabets repræsentant fremkom den 1. september 2023 med bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse.

Beregningsgrundlaget

Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget på baggrund af de samlede udbetalinger til det bosniske selskab i form af fakturabetalinger, lån/forskuds- og acontobetalinger og modregninger. Beregningsgrundlaget er opgjort til henholdsvis 183.550 kr., 221.185 kr. og 304.424 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018:

”Grundlaget for arbejdsudlejeskat og Am-bidrag

Den samlede udbetaling til den udenlandske virksomhed, [virksomhed3].d.o.o., i hhv. 2016, 2017 og 2018 på hhv. 183.550 kr., 221.185 kr. og 304.424 anses for at udgøre vederlag til medarbejderne i den udenlandske virksomhed for arbejde udført for selskabet i Danmark. Vores beregning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat er derfor sket med udgangspunkt i disse.

Indkomståret 2016			Manglende AM-bidrag	Manglende Arbejdsudlejeskat
	Fakturadato	Fakturabeløb	8 %	30 %
	06.11.2016	kr. 40.300	kr. 3.224	kr. 11.123
	20.11.2016	kr. 40.950	kr. 3.276	kr. 11.302
	04.12.2016	kr. 41.500	kr. 3.320	kr. 11.454
	18.12.2016	kr. 40.600	kr. 3.248	kr. 11.206
	26.12.2016	kr. 20.200	kr. 1.616	kr. 5.575
		kr. 183.550	kr. 14.684	kr. 50.660
Indkomståret 2017
	Fakturadato	Fakturabeløb	8 %	30 %
	16.01.2017	kr. 40.100	kr. 3.208	kr. 11.068
	30.01.2017	kr. 15.700	kr. 1.256	kr. 4.333
	13.02.2017	kr. 17.535	kr. 1.403	kr. 4.840
	28.02.2017	kr. 14.000	kr. 1.120	kr. 3.864
	20.03.2017	kr. 10.447	kr. 836	kr. 2.883
	03.04.2017	kr. 12.390	kr. 991	kr. 3.420
	16.04.2017	kr. 11.445	kr. 916	kr. 3.159
	01.05.2017	kr. 13.335	kr. 1.067	kr. 3.680
	07.05.2017	kr. 6.090	kr. 487	kr. 1.681
	23.07.2017	kr. 15.803	kr. 1.264	kr. 4.361
Lån/forskud	27.07.2017	kr. 10.000	kr. 800	kr. 2.760
	27.08.2017	kr. 11.340	kr. 907	kr. 3.130
Lån/forskud	04.09.2017	kr. 35.000	kr. 2.800	kr. 9.660
	29.09.2017	kr. 8.000	kr. 640	kr. 2.208
Modregnet	10.11.2017	kr. 2.912	kr. -	kr. -
		kr. 221.185	kr. 17.695	kr. 61.047
Indkomståret 2018
	Fakturadato	Fakturabeløb	8 %	30 %
Lån/forskud	04.01.2018	kr. 28.000	kr. 2.240	kr. 7.728
Lån/forskud	13.02.2018	kr. 27.000	kr. 2.160	kr. 7.452
Modregnet	11.03.2018	kr. 19.250	kr. -	kr. -
Modregnet	21.03.2018	kr. 15.500	kr. -	kr. -
Modregnet	30.03.2018	kr. 10.750	kr. -	kr. -
	18.04.2018	kr. 33.884	kr. 2.711	kr. 9.352
	20.04.2018	kr. 5.625	kr. 450	kr. 1.553
	05.05.2018	kr. 20.000	kr. 1.600	kr. 5.520
	20.05.2018	kr. 15.000	kr. 1.200	kr. 4.140
	06.06.2018	kr. 33.400	kr. 2.672	kr. 9.218
Aconto betaling	27.02.2018	kr. 8.500	kr. 680	kr. 2.346
Aconto betaling	19.03.2018	kr. 64.500	kr. 5.160	kr. 17.802
Aconto betaling	04.06.2018	kr. 4.000	kr. 320	kr. 1.104
Aconto betaling	06.06.2018	kr. 25.400	kr. 2.032	kr. 7.010
Slutafregning/lån	14.06.2018	kr. 17.115	kr. 1.369	kr. 4.724
Lån/forskud	15.06.2018	kr. 5.000	kr. 400	kr. 1.380
Lån/forskud	09.08.2018	kr. 6.000	kr. 480	kr. 1.656
Lån/forskud	24.09.2018	kr. 11.000	kr. 880	kr. 3.036
		kr. 304.424	kr. 24.354	kr. 84.021

”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i perioden 2016-2018, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet med [person1] som hovedaktionær, kan have flere formål end udlejning af fast ejendom. Det skal bemærkes, at selskabet efter det oplyste primært køber udlejningsejendomme, der skal renoveres / istandsættes forinden disse udlejes til beboelse. Selskabet har stået for renovering og istandsættelse af såvel egne ejendomme som fremmede ejendom sammen med den udenlandske virksomhed [virksomhed3] d.o.o. jf. selskabets indsendte ”Liste over salg 2016, 2017 og 2018” af 4. maj 2020. Det fremgår bl.a. af nævnte liste, at selskabet i hhv. 2016, 2017 og 2018 har udført arbejde på fremmede ejendomme for hhv. [by1] Kommune, [adresse5], [by1], [person4], [adresse6], [by3] og [person5], [adresse7], [by1].

Det er vores opfattelse, at selskabet står for den løbende renovering m.v. af dets udlejningsejendomme og for istandsættelse i forbindelse med fraflytning/tilflytning. Renovering og istandsættelse af selskabets udlejningsejendomme er derfor et naturlig led af jeres virksomheds drift. Efter det oplyste udfører hovedaktionær [person1] også arbejde, f.eks. malearbejde og andet forfaldende arbejde for selskabet.

Hvad angår den udenlandske virksomhed, [virksomhed3] d.o.o., er det vores opfattelse, at dennes virksomhed består i bl.a. mandskabsudlejning, som selskabet efter behov henter arbejdskraft hos, jf. bl.a. kopi af aftale af den 9. oktober 2016, hvor i selskabet bl.a. oplyser at det skal bruge 2 medarbejder i ca. 3 måneders periode, som skal have erfaring med at restaurere huse samt lave nedbrydning og oprydning.

Selskabet har undervejes skiftet forklaring og har fremført, at den udenlandske virksomhed, [virksomhed3] d.o.o,, efter selskabets opfattelse, har fast driftssted i Danmark og at samarbejdet således ikke kan være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det skal bemærkes, at selskabet i både 2016, 2017 og 2018 har modtaget fakturaer fra [virksomhed3] d.o.o uden moms ved anvendelse af reglerne om omvendt betalingspligt. Denne regel vil ikke finde anvendelse, hvis selskabet købte ydelserne fra et fast driftssted i Danmark. Fakturaerne er ligeledes udstedt fra [virksomhed3] d.o.o. i Bosnien. Det bemærkes, at selskabet den 21.01.2019 har oplyst, at:

” Min samhandel er med firmaet [virksomhed3] d.o.o der ligger i Bosnien.

Og jeg fremsender hermed de regninger der foreligger for 2016 og 2017.

Betaling direkte til Bosnien er gået galt ved første overførsel – IBAN nummeret fungerede ikke hos min bank og de fortalte mig at overførsel vil koste ca. 7 %

Så jeg kontaktede [person3] om han havde et dansk pengeinstitut jeg kunne overfører til i stedet for. Det ville gøre betaling væsentligt lettere.

Det har vi så gjort et antal gange siden hvor jeg mod regning har betalt for udført arbejde.”

Selskabet har således den 21.01.2019 oplyst, at dets samhandel er med firmaet [virksomhed3].d.o.o, der ligger i Bosnien. Det fremgår ligeledes af selskabets samarbejdsaftale med [virksomhed3] d.o.o fra den 9. oktober 2016, at selskabet skal have leveret arbejdskraft fra [virksomhed3] d.o.o beliggende i Bosnien. Selskabet har også tidligere oplyst, at det har set lønsedler tilhørende en medarbejder i [virksomhed3] d.o.o, hvor der var betalt skat i Bosnien. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet i 2016 og 2017 og 2018 har købt ydelser i form af arbejdskraft fra [virksomhed3] d.o.o. i Bosnien.

Efter en samlet vurdering af de kendte forhold og det indsendte materiale, er det Skattestyrelsen opfattelse, at jeres samarbejde med den udenlandske virksomhed, [virksomhed3] d.o.o., er omfattet er reglerne om arbejdsudleje. Den udenlandske virksomheds ansatte anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for jer i Danmark.

Ved vurderingen heraf er der lagt vægt på følgende forhold:

•	I bærer den væsentligste ansvar og risiko for arbejdet udført af den udenlandske virksomhed, [virksomhed3] d.o.o.
•	I instruerer de udenlandske medarbejdere i det omfang det er nødvendigt. Ifølge det oplyste fra selskabet skal medarbejderne mere sættes i gang end at instruereres.
•	Som følge af ydelsernes karakter (restaurering af huse samt lave oprydning og nedbrydning) anses behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol for at være begrænset, hvorfor det ikke kan tillægges afgørende vægt, om I udøver instruktion i traditionel forstand. Det er selskabet, der udpeger de områder, hvor de udenlandske medarbejdere skal arbejde med.
•	Arbejdet udføres primært på selskabets udlejningsejendomme, som selskabet kontrollerer og har ansvaret for.
•	I stiller de nødvendige arbejdsredskaber (og materiel til rådighed for de udenlandske medarbejder.
•	Ydelserne leveres i form af arbejdskraft, som udgør en nettoindkomst for modtagerne.
•	De fakturerede beløb indeholder udelukkende arbejdsydelser (timer), hvilket kan sidestilles med løn i et almindeligt tjenesteforhold.
•	Ydelserne udføres til en fast timepris alt efter den enkelte persons kvalifikationer.
•	I bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer.
•	I har retten til sende personerne hjem med få timers varsel og uden kompensation, hvis samarbejdet ikke fungerer.
•	I bestemmer personernes arbejdstider. Det fremgår bl.a. af aftalen mellem jer af den 9. oktober 2016, at personerne skal forvente mindst 37 timer om ugen og at disse skal starte på arbejde mandag i uge 43 kl. 8.

Dette betyder, at vederlaget for arbejde udført for selskabet af den udenlandske virksomhed, [virksomhed3] d.o.o., beskattes som arbejdsudleje jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. De indlejrede medarbejdere er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst. Medarbejdernes indkomster er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

I er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og af arbejdsudlejeskat i henhold til kildeskattelovens § 48B.

I hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter vores vurdering er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde skat m.v. i udbetalingerne. Efter det oplyste fra hovedaktionær [person1] har selskabet været bekendt med reglerne om arbejdsudleje (selskabet har drøftet reglerne med revisor jf. det oplyste fra hovedaktionær) forinden dets samarbejde med [virksomhed3] d.o.o, men har alligevel undladt at opfylde indeholdelsespligten. Selskabet har således været bekendt med de faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten

[...]

Ved lån/forskud og aconto betaling er betalingsdatoen (ifølge oplysninger modtaget fra selskabet) den samme som fakturadato. Et beløb som selskabet har modregnet (ikke har betalt) i tidligere betalinger til [virksomhed3].d.o.o, indgår ikke i ovenstående beregning af arbejdsudlejeskat og Am-bidrag.

I både 2017 og 2018 har selskabet haft flere overførsler til den udenlandske virksomhed som det bl.a. har kaldt for ”lån”. Selskabet har forklaret at det ikke har fået det lånte beløb tilbage og at den udenlandske virksomhed har skuffet selskabet flere gange ved at ikke overholder aftaler m.v. Selskabet er dog alligevel forsat med at ”låne” penge til den udenlandske virksomhed. Det skal bemærkes, at det ikke fremgår af selskabets regnskaber at det skulle har ydet lån i 2017 og 2018. Selskabet har yderligere forklaret at det har modregnet en del af lånet i nogle fakturaer fra den udenlandske virksomhed.

Selskabet har bl.a. i en mail til Skattestyrelsen den 06.03.2019 oplyst, at dets samarbejdet med [virksomhed3].d.o.o ophørt den 06.06.2018, og der således ikke har været kontobevægelser siden samarbejdet ophørte. Dog har selskabet den 14.06.2018 betalt en slutregning på 17.115 kr. I forbindelse indhentelse af yderligere oplysninger den 03.06.2019 har vi bemærket, at selskabet også efter den 06.06.2018 har overført flere penge som ”lån” til [virksomhed3].d.o.o,. Selskabet oplyser yderligere, at de 17.115 kr. (slutregning) er lån til [virksomhed3].d.o.o. Ifølge oplysningerne fra selskabet har det siden 27.07.2017 løbende lånt penge til [virksomhed3].d.o.o. og har aldrig fået pengene tilbage. Til gengæld har selskabet undladt at betale flere fakturaer fra [virksomhed3].d.o.o. og er forsat med at låne penge til [virksomhed3].d.o.o – også efter ophørt samarbejde. Selskabet har således ikke afregnet moms jf. reglerne om omvendt betalingspligt af alle fakturaer fra [virksomhed3].d.o.o., muligvis fordi selskabet mener at det ikke skal, når det ikke har betalt regningen men har i stedet modregnet i tidligere lån.

Efter en samlet vurdering er det Skattestyrelsen opfattelse, at den samlede betaling i hhv. 2017 og 2018 på hhv. 221.185 kr. og 304.424 skal anses for vederlag til medarbejderne i [virksomhed3].d.o.o. for udført arbejde for selskabet i Danmark.

De ikke indeholdte skatter vedr. udbetalt vederlag til medarbejderne i den udenlandske virksomhed udgør i alt 56.733 kr. i manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og 195.728 kr. i manglende indeholdelse af A-skat, som selskabet har undladt at tilbageholde og afregne til Skattestyrelsen.

Den manglende Am-bidrag og arbejdsmarkedsbidrag opkræves efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2.

1.5 Skattestyrelsens endelig afgørelse

Det fremgår af selskabets bemærkninger fra den 15.09.2020, at det anerkender Skattestyrelsens forslag om arbejdsudleje for 2016, 2017 og 2018. Selskabet er ikke enig med Skattestyrelsen om grundlaget for arbejdsudlejeskat og am-bidrag for 2017 og 2018. Det mener ikke, at lån/forskudsbetaling skal indgå i grundlaget for arbejdsudlejeskat og am-bidrag.

Selskabet er ikke fremkommet med yderligere bemærkninger om, eller på andet måde har godtgjort, at det af Skattestyrelsen opgjort grundlag for arbejdsudlejeskat og am-bidrag for 2017 og 2018 er forkert. Vi fastholder vores forslag til afgørelse og henviser til afsnit 1.4.

Forældelse

A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er ikke omfattet af reglerne om ansættelsesændringer og forældelse i Skatteforvaltningsloven, men er i stedet omfattet af reglerne i Forældelsesloven.

Fristen for forældelse af en fordring regnes fra det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kan kræve at få fordringen betalt, medmindre andet følger af andre bestemmelser jævnfør Forældelsesloven § 2. Indeholdt A-skat og am-bidrag skal som udgangspunkt indbetales senest den 10. i den første måned efter udløbet af kalendermåneden (afregningsperioden) jf. Opkrævningsloven § 2, stk. 5.

Forfaldstidspunktet er således begyndelsestidspunktet for den almindelige 3-års-frist i forældelsesloven § 3, stk. 1.

Den 3-årige forældelsesfrist suspenderes ved kreditors manglende kendskab til fordringen eller skyldneren jævnfør Forældelsesloven § 3, stk. 2.

Suspension af forældelsesfristen betyder, at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes. Det vil sige, at forældelsesfristen først regnes fra den dag, hvor fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren. Suspensionen løber altså indtil den dag, da fordringshaver fik eller burde få kendskab til fordringen eller til skyldneren.

I nærværende sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at vi den 06.03.2019 fik kendskab til A-skatten og am-bidrag, hvor vi modtog oplysninger, fakturaer m.v. vedr. jeres samarbejde med [virksomhed3] Det er pr. denne dato at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt udskydes til.

Øvrige forhold

Selskabets håndering af moms er ikke behandlet her, men bliver behandlet særskilt.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”Det skal indledningsvist bemærkes, at selskabet har bedt om en ny sagsbehandler, hvorfor denne udtalelse er udarbejdet af vedkommende som har overtaget sagen.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Dog har vi bemærkninger til nogle af de påstande der fremgår af klagen.

Vi mener det er afgørende at foretage en afgrænsning af hvorvidt der er tale om arbejdsudleje. Det er beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.2, hvor det fremgår at,

”Arbejdsudleje forudsætter helt generelt, at de udenlandske arbejdstagere er ansat hos en udenlandsk arbejdsgiver, der har indgået aftale med en dansk virksomhed om at stille de udenlandske arbejdstagere til rådighed for at udføre arbejde her i landet for den danske virksomhed. Hvis arbejdstagerne anses for lønmodtagere i en dansk virksomhed, er arbejdsforholdet ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.”

I nærværende sag fremgår det, at aftalen er indgået mellem det danske selskab og det udenlandske selskab beliggende i Bosnien-Herzegovina. Det danske selskab har oplyst, at være vidende om en lønseddel fra en udenlandsk medarbejder ansat hos det udenlandske selskab [virksomhed3].d.o.o i Bosnien, hvoraf der var afregnet skat i det pågældende land. Den udenlandske virksomhed har ifølge sagens oplysninger, haft 2 medarbejdere til at udføre arbejder med istandsættelse af [adresse2], [by1]. Sagens faktiske oplysninger underbygger, at de udenlandske medarbejdere har bevaret deres formelle ansættelsesforhold til deres udenlandske arbejdsgiver, og personerne udfører arbejde for et dansk selskab. Derfor kan reglerne om arbejdsudleje benyttes i denne sag og der skal således foretages en vurdering efter den praksis som er beskrevet i afgørelsens afsnit 1.3.2 med henvisning til den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Det er således ikke vores opfattelse, at cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til afgrænsning af hvorvidt der er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende finder anvendelse ved vurdering af om der er tale om arbejdsudleje. Det skal bemærkes, at cirkulæret efterfølgende er indarbejdet i afsnit C.C.1.2.1 i den juridiske vejledning og indholdet i cirkulæret svarer i det væsentligste til indholdet af den juridiske vejledning. Skattestyrelse kan derfor ikke tilslutte sig konstateringen i klagen om, at instruktionsbeføjelsen skal fortolkes efter omtalte cirkulære, idet sagens faktiske forhold ud fra et arbejdsudleje synspunkt, bør behandles efter den administrative praksis der er gældende ifølge den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, som i uddrag er gengivet under afsnit 1.3.2 ”praksis” i afgørelsen.

Skattestyrelsen er således ikke enig i påstanden i klagen om, at selskabet ikke har haft instruktionsbeføjelsen over medarbejderne fra [virksomhed3].d.o.o., der henvises til beskrivelsen i afsnit 1.4 om Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse.

Det anføres i klagen, at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse, da det oplyses at [virksomhed3].d.o.o. har fast driftssted i Danmark. Skattestyrelsen er ikke bekendt med at det udenlandske selskab har fast driftssted i Danmark, idet der ikke ses at være foretaget en registrering af selskabet med CVR-nr. og tilhørende pligter for A-skat, moms og selskabsskat m.v. her i landet. Vi kan hertil oplyse, at det af Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT) fremgår en periode fra 27.2.2018 til 27.2.2019 på adressen [adresse1], [by1], hvilket svarer til en varighed på præcis et år. Der sættes imidlertid spørgsmålstegn ved hvorvidt registreringen er korrekt, når det endvidere er konstateret manglende registrering i Rut-registeret vedrørende udført renoveringsarbejder af det udenlandske selskab på adressen [adresse2], [by1] i slutningen af 2016 og begyndelsen af 2017. Endvidere bemærkes, at adressen [adresse2], [by1] alene fremgår af de fremsendte fakturaer dateret frem til og med 16.1.2017. Efter denne dato anses fakturaerne for mangelfulde eftersom det ikke fremgår, på hvilken adresse arbejdet er udført. Det skaber stor usikkerhed om hvorvidt og hvor længe den udenlandske virksomhed har været på de enkelte adresser.

De almindelige betingelser for fast driftssted fremgår art. 5, stk. 1 og 2 i OECD´s modeloverenskomst. Art. 5 stk. 1 indeholder en generel definition af udtrykket fast driftssted. I henhold til definitionen er et fast driftssted et forretningssted, hvorigennem et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Det følger af definitionen at der skal være et forretningssted, forretningsstedet skal være fast, og der skal udøves virksomhed gennem det fast forretningssted.

Art. 5, stk. 2, indeholder en ikke-udtømmende opregning af begrebet fast driftssted som værende, et sted hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted eller en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted hvor naturforekomster udvindes.

Af art. 5, stk. 3 fremgår den såkaldte entrepriseregel, hvoraf følger at et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde i sig selv kun kan medføre et fast driftssted hvis det opretholdelse i mere end 12 måneder. Det betyder at såfremt et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde ikke opretholdes i mere end 12 måneder, foreligger der ikke fast driftssted – uanset om de almindelige betingelser for fast driftssted i art. 5, stk. 1 og 2, er opfyldt. Det skal bemærkes, at i henhold til bekendtgørelse nr. 8 af 28.4.2005 er Bosnien-Herzegovina omfattet af overenskomst af 19. marts 1981 mellem Kongeriget Danmark og tidligere Den Socialistiske Forbundsrepublik Jugoslavien til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, bek. nr. 70 af 30. juni 1982. Det fremgår af denne overenskomst at ovennævnte 12 måneders periode ikke er fraveget i dennes art. 5.

Vi er i sagen ikke stødt på forhold som indikerer at selskabet beliggende i Bosnien-Herzegovina opfylder betingelserne for have et fast driftssted i Danmark, ligesom klager ikke har fremlagt dokumentation som understøtter dette synspunkt. Vi er endvidere ikke bekendte med dokumentation som underbygger en periode på 1 år eller mere på den samme adresse i Danmark. Det er således vores opfattelse, at der alene foreligger en juridisk aftale indgået mellem det danske og det udenlandske selskab og ikke med et i Danmark beliggende fast driftssted.

Antages det udenlandske selskab at have fast driftssted i Danmark, er det vores opfattelse at der skal foretages en vurdering af hvorvidt det faste driftssted vil udgøre et led hvorfra der sker videre-udlejning. Der vil således også skulle foretages en vurdering af hvem der er den reelle arbejdsgiver for de udenlandske arbejdstagere. Dette er beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1:

”Videreudlejning af udenlandsk medarbejder til kunden

Det forekommer, at en dansk virksomhed (selskab) videreudlejer en udenlandsk medarbejder til sin kunde, for at arbejde i kundens virksomhed. Den danske virksomhed får f.eks. stillet medarbejderen til rådighed fra et udenlandsk koncernforbundet selskab. Da er det kunden, der skal anses for hvervgiver, og som skal indeholde arbejdsudlejeskatten.”

Der henvises til en afgørelse truffet af Landsskatteretten af 5. august 2020, jævnfør journalnr. 19-0074734, som fremgår af afgørelsesdatabasen for Landskatteretten og Skatterådet på www.skat.dk, hvor benyttelse af udenlandsk arbejdskraft anses for arbejdsudleje og selskabet var indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved benyttelse af udenlandsk arbejdskraft.

Såfremt forholdet ikke faldt ind under arbejdsudlejereglerne, ville der stadig skulle foretages en vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver for de udenlandske arbejdstagere, og der vil stadig være en indeholdelsesforpligtigelse efter de almindelige bestemmelser om indeholdelsesforpligtelse i kildeskatteloven hos den reelle arbejdsgiver. Så ville man ikke kunne benytte reglerne om arbejdsudleje og 30 % i arbejdsudlejeskat, men ville skulle indeholde A-skat i henhold til skattekort eller alternativt 55 %.

I den forbindelse vil det være nærliggende at inddrage de momenter som fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, til at foretage en afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

Det anføres i klagen, at Skattestyrelsen ikke udførligt har begrundet hvorfor der er udvist forsømmelighed. Vi mener at dette fremgår af afgørelsens afsnit 1.4, jævnfør sidste afsnit, hvor Skattestyrelsen har begrundet ud fra de faktiske forhold i sagen. Skattestyrelsen vil gerne hertil tilføje, at selskabet siden 2012 bl.a. har været registreret for pligterne A-skat og Am-bidrag. Det fremgår endvidere af de faktiske forhold i afgørelsen, at der har været en fastansat tømrer til primo 2017. Det bekræftes af de indberettede lønoplysninger for selskabet, at den pågældende person har været fuldtidsansat i hele 2016 og frem til ansættelsesophør i begyndelsen af 2017. Det forhold, at selskabet i forvejen er arbejdsgiver for flere ansatte inklusive hovedaktionær selv, med mulighed for at arbejde side om side med de udenlandske medarbejdere, mener vi må være en yderligere omstændighed som skal sammenholdes med den allerede fremførte begrundelse, i forhold til at gøre forsømmelighed og dermed hæftelse gældende hos selskabet.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig vedrørende arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Repræsentanten har til støtte herfor blandt andet overordnet gjort gældende, at det udenlandske selskab har haft hjemting i Danmark, hvorfor selskabet ikke har haft indeholdelsespligt, og/eller det udenlandske selskab har haft fast driftssted og været begrænset skattepligtig til Danmark eller har haft ledelsens sæde og været fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Endelig har repræsentanten nedlagt mere subsidiær påstand om, at der skal ske nedsættelse med den del af beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, som udgør lån til det udenlandske selskab.

Til støtte herfor er anført:

”SKATs vurdering af [person1]s instruktionsbeføjelse

Skat har lagt til grund, at [virksomhed2] har haft instruktionsbeføjelsen over medarbejderne fra [virksomhed3].d.o.o.

Ovenstående er ikke korrekt, og kan ikke danne baggrund for, at anse medarbejderne for lønmodtagere for [virksomhed2].

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. I cirkulæret anføres følgende:

”Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.”

Herudover angiver cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 i afsnit 3.1.1.2. 15 parametre, der kan lægges vægt på ved vurderingen at om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Herunder blandt andet.

”indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruks fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordren.”

[virksomhed2] varetager i kraft af sin stilling som bygherre den almindelige kontakt til den kontraherende entreprenører for at vurdere, hvilket arbejde der skal bestilles udført.

Dette var også årsagen til at [person1], som selskabets direktør, var at finde på [adresse1], [by1], ved SKATs undersøgelse.

Det mandskab som [virksomhed3].d.o.o har anvendt til opfyldelse af entrepriseaftalen med [virksomhed2], har ikke været underlagt noget instruktion af [person1] eller andre fra bygherre virksomhed.

[virksomhed2] ApS’ har fremlagt entreprisekontrakter, der beskrev hvilket arbejde, der skulle udføres. Entreprisekontrakterne er allerede fremsendt til SKAT den 6. marts 2019. Det fremgår heraf, at [person1] som selskabets direktør vil være til stede, mens underentreprisen blev udført, for at føre tilsyn med projektet – og dermed ikke for at instruere mandskabet.

Det var således op til [virksomhed3].d.o.o, som underentreprenør, at lede og fordele arbejdet, inden for de rammer der er fastsat i parternes aftale.

Herudover angiver cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 i afsnit 3.1.1.2. også som et parameter, at:

”hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren skal være begrænset til det enkelte ordreforhold.”

[virksomhed2] hyrer underentreprenører på projektbasis, og [virksomhed2] ApS’ forpligtigelse over for underentreprenørerne er derfor begrænset til det enkelte ordreforhold.

Dette støttes blandt andet på, at [virksomhed2] har udarbejdet entreprisekontrakter for hvert enkelt projekt.

Hvad også understøtter at medarbejderne fra [virksomhed3].d.o.o ikke var underlagt lønmodtagerlignende forhold, er, at de selv skulle medbringe værktøj, eftersom dette ikke blev stillet til rådighed af [virksomhed2].

Det er endvidere et parameter, der tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre.

I nærværende sag kunne underentreprenørerne frit indgå aftaler med andre virksomheder.

Instruktionsbeføjelsen skal fortolkes i traditionel forstand

Skattestyrelsen har i deres afgørelse anvendt en lempelig vurderingen af, om [virksomhed2] ApS’ havde instruktionsbeføjelsen over medarbejderne fra [virksomhed3].d.o.o. Skattestyrelsen fraviger i dets afgørelse det traditionelle udgangspunkt med henvisning til, at ydelsens karakter medfører, at behovet for instruktion anses for at være begrænset.

Det er forkert, at Skattestyrelsen fraviger den almindelige forståelse og fortolkning af instruktionsbeføjelsen, som fremgår i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Det kan lægges til grund, at Skattestyrelsen egenhændigt og uden lovhjemmel, uden henvisning til anden administrativ praksis eller retspraksis i øvrigt, har gradbøjet vurderingen af [virksomhed2] ApS’ instruktionsbeføjelse.

Det er en nødvendig forudsætning for indeværende skattesag, at vurderingen af [virksomhed2] ApS’ instruktionsbeføjelse foretages i traditionel forstand.

Arbejdet udføres på ejendomme, som [virksomhed2] kontrollerer og har ansvaret for.

At arbejdet er udført på [virksomhed2] ApS’ udlejningsejendomme, som selskabet kontrollerer og har ansvaret for, er ikke et forhold, som SKAT kan tillægge vægt i deres vurdering.

[virksomhed2] har ansvaret for - og kontrollerer - udlejningsejendommene, hvilket ikke skal ligestilles med, at selskabet af denne grund også har ansvaret for det mandskab, som underentreprenøren anvendte.

Reglerne om arbejdsudleje finder ikke anvendelse

[virksomhed2] ApS’ revisor har ved skrivelse af den 21. oktober 2019, også givet udtryk for at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse i indeværende sag. Der henvises i øvrigt til sagens bilag 2, og de anførte anbringender heri.

Det følger af SKATs vejledning punkt. C.F.3.1.4.1 - Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler – at reglerne om arbejdsudleje ikke finder anvendelse, når:

’’Den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet.’’

Med henvisning til sagens bilag 2, er det ikke [virksomhed2] ApS’ opfattelse, at medarbejderne fra [virksomhed3].d.o.o har været ansat i en virksomhed med dansk driftssted.

Reglerne om arbejdsudleje finder således ikke anvendelse.

Idet [virksomhed3].d.o.o. har fast driftssted i Danmark, har [virksomhed2] ikke pligt til at indeholde kildeskat af [virksomhed3].d.o.o. ansattes arbejdsvederlag jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og OECD's modeloverenskomst artikel 5 og kommentarerne hertil jf. SKAT vejledning punkt C.F.3.1.4.1.

[virksomhed2] hæftelse efter kildeskattelovens § 69

I forhold til hæftelsen gøres det gældende, at [virksomhed2] ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, hvorvidt [virksomhed2] har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v. Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.

Fra praksis skal der henvises til UfR 1977.844 H og SKM2002.470.ØLR. Dommene fra Højesteret og Østre Landsret tydeliggør, at selv om SKAT/domstolene i en konkret sag har fastslået, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skat og AM-bidrag, fører dette ikke automatisk til, at det også kan fastslås, at der er udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

I nærværende sag har SKAT ikke foretaget nogen selvstændig vurdering af, om der er udvist forsømmelighed, da SKAT ikke udførligt har begrundet, hvorfor de mener, der er udvist en påkrævet forsømmelighed af [virksomhed2].

Det fremgår direkte af SKATs egen vejledning om indeholdelse af A-skat m.v., at en indeholdelsespligtig kun anses for at have udvist en forsømmelig adfærd, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, hvis det med rimelig klarhed fremgår, at der er tale om indeholdelsespligtige vederlag.

Der har på intet tidspunkt foreligget en sådan rimelig klarhed i nærværende sag.

På baggrund heraf gøres det gældende, at [virksomhed2] ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, idet der ikke er udvist forsømmelighed i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Afslutningsvis kan [virksomhed2] ikke tilslutte sig selskabets revisors bemærkning fra den 15. september 2020, hvori [person1] godkender, at der er tale om arbejdsudleje.

Denne meddelelse var bragt på baggrund af forkerte forudsætninger, hvilket [person1] ønsker at udtale sig mundtligt om for Landsskatteretten.”

Retsmøde

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har i afgørelse af 16. september 2020 fundet, at [virksomhed1] ApS’s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft til levering af renoveringsarbejde/ombygningsarbejde m.v. er at betragte som arbejdsudleje og ikke entrepriseaftaler. Selskabet er derfor pligtigt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, når der udbetales vederlag til udenlandsk arbejdskraft, som selskabet har beskæftiget. Derudover er selskabet ansvarlig for at det in- deholdte beløb bliver indbetalt til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Indeholdelse

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i forbindelse med renoveringsarbejde/ombygningsarbejde m.v. er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2 stk.1 nr. 3 og at [virksomhed1] ApS’s samarbejde med udenlandske underleverandører derfor ikke kan sidestilles med et entrepriseforhold.

Skattestyrelsen finder fortsat, at den bosniske virksomheds udførelse af forskelligartede renoveringsopgaver for selskabet er integreret inden for selskabets forretningsområde og ikke tilstrækkeligt udskilt.

Ved den vurdering er der lagt vægt på, at de leverede arbejdsydelser i form af nedbrydning, oprydning, malerarbejde og andet forefaldende arbejde, udgør et naturligt led i [virksomhed1] ApS’s drift. Selskabet har oplyst, at det til udførelse af arbejdet i en periode havde fastansat en tømrer, som bl.a. stod for ombygning, renovering, vedligeholdelse/modernisering og andet forefaldende arbejde vedrørende selskabets ejendomme, og ansættelsen ophørte primo 2017. Selskabets direktør, [person1], har endvidere oplyst, at han selv har udført en del af malerarbejdet. Det lægges derfor til grund, at [person1] og den fastansatte tømrer arbejdede side om side med de udenlandske arbejdere. Ud fra det oplyste er det derfor Styrelsens opfattelse, at arbejdet må anses for integreret i selskabets virksomhed.

Skattestyrelsen har endvidere lagt vægt på det oplyste om, at alle udgifter i forbindelse med arbejdsopgavernes udførelse afholdes af selskabet, mens betalingerne til det bosniske selskab består af timebetalinger for udført arbejde. De fremlagte kontrakter og samarbejdsaftaler indeholder alene en kortfattet beskrivelse af arbejdet som f.eks. ”renovering af” og ”omfattende udførsel af istandsættelse om ombygning af ejendommen”.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at der er stillet sikkerhed imellem parterne, som beskrevet i entreprisekontrakt af 16. januar 2018. Det vurderes på baggrund af disse forhold, at det bosniske selskab ikke i realiteten har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at den omstændighed at der er sket afregning på baggrund af erlagt timeforbrug ikke kendetegner entreprise, men at der snarere er tale om en aflønningsform, der er sædvanlig i tjenestelignende ansættelsesforhold.

Det peger også i retning af tjenestelignende ansættelsesforhold, at selskabet har haft ret til at bortvise en medarbejder, samt haft indflydelse på fastlæggelse af arbejdstid og afholdelse af pauser.

Skattestyrelsen finder det derfor ikke dokumenteret, at der skulle foreligge et entrepriseforhold, hvor det er muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar det bosniske selskab bar og hvilken risiko de løb. Når arbejdets karakter samt ansvars- og risikoforhold peger i retningen af, at der er tale om arbejdsudleje, finder Styrelsen, at det alene vil kunne anses for godtgjort, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis en anvendelse af de nævnte supplerende kriterier giver et tilstrækkeligt klart grundlag for dette.

Skattestyrelsen finder i lighed med Skatteankestyrelsen, at der ikke er et sådan grundlag i den foreliggende sag, og at det ud fra en samlet vurdering herefter ikke er godtgjort, at det pågældende arbejde har været tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed.

Vedrørende påstanden om, at det bosniske selskab skulle have fast driftssted i Danmark, bemærker Skattestyrelsen, at der ikke er fremlagt nogen dokumentation for at støtte dette synspunkt.

Den omstændighed, at fakturabeløbene, ifølge selskabet, er indbetalt til et dansk pengeinstitut efter aftale med det bosniske selskabs ejer, kan ikke føre til et andet resultat.

Hæftelse

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag til de udenlandske arbejdere.

Ved den vurdering er der lagt vægt på, at selskabet forud for opstart af samarbejdet med det bosniske selskab drøftede spørgsmålet om arbejdsudleje med selskabets revisor, samt at selskabet har haft egne ansatte. Ud fra sagens oplysninger kan der derfor ikke anses for at have foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022 i SKM2023.13.HR, SKM2022.228.HR og U2022.483.

Skattestyrelsen bemærker, at af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3,

1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012) fremgår, at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver.

Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Skattestyrelsen fastholder derfor, at Styrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag skal anvendes, hvor der tages udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed3] d.o.o. I denne forbindelse anses det ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at dele af betalingerne til det bosniske selskab udgør et lån til det bosniske selskab.”

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Supplerende bemærkes følgende:

Vi mener, at der ud fra sagens forhold kan statueres ’Ledelsens sæde’ i Danmark for det Bosniske selskab [virksomhed3] d.o.o.

[person3] har boet og drevet virksomhed i Danmark siden den 1. november 1997, hvor han startede virksomheden [virksomhed3]/[person3], CVR-nr. [...2], som ophørte den 25. oktober 2015. Udskrift fra Det Centrale Virksomhedsregister fremlægges som bilag 3.

Dertil kommer at han den 28. november 2011 stiftede selskabet [virksomhed4] ApS,

CVR-nr. [...3], som blev tvangsopløst den 23. december 2013. Udskrift fra Det Centrale Virksomhedsregister fremlægges som bilag 4.

Ovenstående virksomheder var begge registreret på [person3]s adresse på [adresse8], [by4].

På baggrund af sagens faktiske forhold har selskabet [virksomhed3] ledelsens sæde i Danmark og er derfor skattepligtigt hertil i henhold til selskabsskatteloven § 1, stk. 1 og stk. 6, 1. pkt. Selvom [virksomhed3] d.o.o. skulle være stiftet før det blev hjemmehørende i Danmark, følger det af selskabsskattelovens § 4, stk. 3, at skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor selskabet bliver hjemmehørende her i landet.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.1.1.1.3 ”Hvor har ledelsen sæde”, at ”Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde her i landet, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet. I det omfang, bestyrelsen fore- står den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering.”

Ligesom det fremgår af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.1.1.1.4 ”Hvorfra ledes holdingselskaber”, at ”Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for at være i Danmark. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.”

Fra praksis følger det af TfS 1998, 334 LR, at et selskab anses for fuldt skattepligtig i Danmark hvis ledelsen har hovedsæde i Danmark. Der blev her lagt vægt på, at hovedaktionæren var bosiddende og fuld skattepligtig i Danmark, samt at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner fandt sted i Danmark.

Det følger af SKM2022.428.BR, at er selskab er skattepligtig i Danmark, når en dansk bosiddende ejer udskriver fakturaer på vegne af selskabet og er beføjet til at tegne selskabet og disponere over selskabets midler.

Derudover blev et holdingselskab ved TfS 2000, 196 LR anset for hjemmehørende i Dan- mark, da hovedparten af bestyrelsesmedlemmerne var bosiddende i Danmark og alle væsentlige ledelsesbeslutninger truffet i Danmark.

Selskabet [virksomhed3] d.o.o. ejes af den dansktalende [person3], som er bosat i Danmark på adressen [adresse8], [by4], hvorfra virksomheden også drives. Derudover har [person3] et barn på cirka 18 år, som er opvokset i Danmark og gået i dansk skole. Barnet har [person3] med sin ekskone, som bor i [by5].

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at [person3] siden 1997 har drevet virksomhed i Danmark under CVR-nummeret [...2]. Denne virksomhed er blevet drevet fra [by6], [by5] og [by4], hvor den senest registrerede adresse er [adresse8], [by4], jf. bilag 3. [by3] kommune har desuden ført tilsyn med virksomheden på adressen [adresse8], [by4] den 10. august 2017. Tilsynsrapporten fremlægges som bilag 5. På adressen [adresse8], [by4] forefindes værksted og lager, ligesom [person3] også har kontorfaciliteter på adressen. [person3] har ligeledes afholdt møder med [virksomhed2] på denne adresse for at gennemgå hvilke renoveringsarbejder der skulle ske.

Betalinger af fakturabeløb er desuden sket til et dansk pengeinstitut (reg [...] konto [...13]), hvorfra [person3] kunne disponere over selskabets midler. Derudover er al kommunikation mellem [virksomhed2] og [person3] foregået på dansk, jf. eksempelvis bilag 6.

Da den daglige drift af [virksomhed3] d.o.o. således er foretaget i Danmark af ejeren [person3], som har været bosat og drevet virksomheden fra [adresse8], [by4] i flere år, herunder også i perioden hvor arbejdet for [virksomhed2] har fundet sted, er ledelsens sæde i Danmark.

Hertil bemærkes det, at virksomheden [virksomhed3]/[person3], CVR-nr. [...2], er registreret med branchekode 472200 Slagter- og viktualieforretninger, mens [virksomhed3] d.o.o er registreret med branchekode G 46.32 – Wholesale of meat and meat products.

Der er altså en klar sammenhæng mellem [person3] danske og bosniske virksomhed – ud over selve navnet, jf. bilag 7.

Reglerne om arbejdsudleje finder derfor ikke anvendelse i forhold til det arbejde, som medarbejdere af selskabet [virksomhed3] d.o.o., har udført for [virksomhed2].

Skattestyrelsen er, som følge af officialprincippet, forpligtet til at undersøge om Skattestyrelsen har tilstrækkelige oplysninger til at træffe afgørelse i sagen mod [virksomhed2].

Vi foreslår, at Skattestyrelsen undersøger [person3]’ skatteforhold, herunder hans fulde skattepligt som følge af hans adresse i Danmark. Dette bør kunne konstateres ved opslag i CPR-registeret. Når hans bopæl er konstateret, kan hans fulde skattepligt suppleres af hans familiære relationer til kone og børn i Danmark.

Dertil kommer, at Skattestyrelsen bør indhente kontoudtog på den danske konto, hvortil betaling for det udførte arbejde er sket. Dette vil påvise, at [person3] har kunnet disponere personligt over midlerne.

Ovenstående underbygger yderligere, at klager skal have medhold i den nedlagte påstand, alternativt at sagen skal hjemvises til fornyet behandling med henblik på at lade Skattestyrelsen foretage en tilstrækkelig undersøgelse af [virksomhed3] d.o./ [person3]’ forhold.”

Skatteankestyrelsen har den 7. august 2023 anmodet Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse på baggrund af repræsentantens bemærkninger med tilhørende bilag til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen har den 10. august 2023 sendt følgende supplerende udtalelse:

”Vi har i forhold til de supplerende bemærkninger fra selskabets repræsentant følgende bemærkninger:

Det fremgår af de supplerende bemærkninger, at selskabet ud fra sagens forhold mener der kan statueres ”ledelsens sæde” i Danmark, for det Bosniske selskab [virksomhed3] d.o.o.

I forbindelse med ”Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse” i afgørelsen af 16. september 2020, jf. side 11, har selskabet tidligere skiftet mening fra at forholdet var omfattet af arbejdsudleje, til at den udenlandske virksomhed, [virksomhed3] d.o.o, efter selskabets opfattelse i stedet har et fast driftssted i Danmark. Skattestyrelsen har i afgørelsen og efterfølgende udta- lelse argumenteret imod at det udenlandske selskab beliggende i Bosnien, har et fast driftssted i Danmark. Vi mener her en tilsvarende argumentation finder anvendelse i forhold til en vurdering af ”ledelsens sæde” i Danmark.

Det skal hertil bemærkes, at selskabet i både 2016, 2017 og 2018 har modtaget fakturaer fra [virksomhed3] d.o.o uden moms ved anvendelse af reglerne om omvendt betalingspligt. Denne regel vil ikke finde anvendelse, hvis selskabet købte ydelserne fra et selskab med ledelsens sæde i Danmark. Fakturaerne er ligeledes udstedt fra [virksomhed3] d.o.o. i Bosnien. Det bemærkes, at selskabet den 21.01.2019 har oplyst, at:

” Min samhandel er med firmaet [virksomhed3] d.o.o der ligger i Bosnien.

Og jeg fremsender hermed de regninger der foreligger for 2016 og 2017.

Selskabet har således den 21.01.2019 oplyst, at dets samhandel er med firmaet [virksomhed3] d.o.o, der ligger i Bosnien. Det fremgår ligeledes af selskabets samarbejdsaftale med [virksomhed3] d.o.o fra den 9. oktober 2016, at selskabet skal have leveret arbejdskraft fra [virksomhed3] d.o.o beliggende i Bosnien. Selskabet har også tidligere oplyst, at det har set lønsedler tilhørende en medarbejder i [virksomhed3] d.o.o, hvor der var betalt skat i Bosnien. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet i 2016, 2017 og 2018 har købt ydelser i form af arbejdskraft fra [virksomhed3] d.o.o. i Bosnien.

Det er i de supplerende bemærkninger anført af selskabets repræsentant, at reglerne om ar- bejdsudleje ikke finder anvendelse, da selskabet mener at [virksomhed3] d.o.o. har ledelsens sæde i Danmark. Skattestyrelsen er ikke bekendt med at det udenlandske selskab har ledelsens sæde i Danmark, idet der ikke ses at være foretaget en registrering af selskabet med CVR-nr. og tilhø- rende pligter for A-skat, Am-bidrag, moms og selskabsskat m.v. her i landet.

Selskabets repræsentant har i de supplerende bemærkninger bl.a. fremført:

”Betalinger af fakturabeløb er desuden sket til et dansk pengeinstitut (reg [...] konto [...13]), hvorfra [person3] kunne disponere over selskabets midler.”

Det kan hertil bemærkes, at det fremgår af samtlige modtagne fakturaer for 2016-2018, at betaling til virksomheden i Bosnien kan ske til ”[finans1] I HERCE- GOVINA, SWIFT CODE: [...], IBAN: [...]. Disse bankoplysninger kan verificeres ved opslag via google hvor bl.a. denne bankkonto sammen med 4 andre bankkonti fremgår. Jf. vedlagt screenshot af søgningen.

Selskabet har i den forbindelse tidligere oplyst, gengivet på side 11 i afgørelsen af 16. september 2020, at;

”Betaling direkte til Bosnien er gået galt ved første overførsel – IBAN nummeret fungerede ikke hos min bank og de fortalte mig at overførsel vil koste ca. 7 %

Så jeg kontaktede [person3] om han havde et dansk pengeinstitut jeg kunne overføre til i stedet for. Det ville gøre betaling væsentligt lettere.

Det har vi så gjort et antal gange siden hvor jeg mod regning har betalt for udført arbejde.”

Det skal hertil bemærkes, at betaling af de udenlandske fakturaer via en dansk bankkonto er sket på foranledning af selskabet for at opnå en økonomiske fordel.

Vi mener ikke at spørgsmålet om hvorvidt det udenlandske selskab har ledelsens sæde i Danmark eller ikke, er afgørende for selskabets indeholdelsespligt, idet selskabet grundlæggende må anses for at have handlet med selskabet i Bosnien.

Skulle betingelserne for ledelsens sæde i Danmark være opfyldt, vil det udenlandske selskab forsat have et fast driftssted i Bosnien. Det ses dokumenteret ved at selskabet er registreret i Bosnien, har ansatte med oplysning om lønsedler med beskatning i Bosnien, fakturaer hvoraf den udenlandske virksomhed fremgår og har flere bankkonti i Bosnien.

Hvis det Bosniske selskab har ledelsens sæde i Danmark, vil de udlejede medarbejdere fortsat være ansat hos virksomheden i Bosnien. Ved udlejning af medarbejdere fra det Bosniske selskab vil arbejdskraften anses for at være videreformidlet til selskabet (hvervgiver) via ledelsens sæde i Danmark. Selskabets leje af udenlandske medarbejdere vil forsat være omfattet af arbejdsudleje, og selskabet anses for at være slutbruger og indeholdelsespligtig af A-skat og Am-bidrag, jf. SKM2022.591.VLR.”

Repræsentanten har den 1. september 2023 fremsendt følgende supplerende udtalelse på baggrund af Skattestyrelsens udtalelse af 10. august 2023:

”Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 10. august 2023 i overnævnte sag giver anledning til følgende supplerende bemærkninger:

Det fastholdes, at [virksomhed3] d.o.o har ledelsens sæde i Danmark. Der henvises i det hele til det tidligere anførte herom.

.

Både Selskabet og Skattestyrelsen burde have indset, at [virksomhed3] d.o.o har ledelsens sæde i Danmark tidligere i forløbet. Dette er dog ikke til hinder for, at forholdet berigtiges.

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at Selskabet har modtaget momsfri fakturaer for [virksomhed3] d.o.o.

Dette er korrekt, men beror på en fejl, da [virksomhed3] d.o.o har ledelsens sæde i Danmark. Selskabets og [virksomhed3] d.o.o’s momsopgørelser bør derfor korrigeres i overensstemmelse hermed.

Selskabets tidligere udtalelser om, at der er forevist lønsedler, der viser træk af skat i Bosnien for arbejde udført i Danmark, ændrer ikke på, at ledelsen af [virksomhed3] d.o.o er foretaget af [person3] Zahirovic, som boede i Danmark før, under og efter arbejdet blev udført for selskabet.

Samme argumenter gøres gældende angående bankoverførslerne.

Skattestyrelsen argumenterer for, at der ikke forefindes ledelsens sæde i Danmark, er, at “der ikke er foretaget registrering af selskabet med CVR-nr. og tilhørende pligter.”.

Det er imidlertid ikke de formelle registreringer, men derimod sagens faktiske forhold, som gør, at [virksomhed3] d.o.o har ledelsens sæde i Danmark. Der henvises i denne sammenhæng til de senest fremsendte bemærkninger, hvori relevant lovgivning og praksis er gennemgået.

Afslutningsvis anfører Skattestyrelsen følgende:

“Skulle betingelserne for ledelsens sæde i Danmark være opfyldt, vil det udenlandske selskab forsat have et fast driftssted i Bosnien. Det ses dokumenteret ved at selskabet er registreret i Bosnien, har ansatte med oplysning om lønsedler med beskatning i Bosnien, fakturaer hvoraf den udenlandske virksomhed fremgår og har flere bankkonti i Bosnien.

Hvis det Bosniske selskab har ledelsens sæde i Danmark, vil de udlejede medarbejdere fortsat være ansat hos virksomheden i Bosnien. Ved udlejning af medarbejdere fra det Bosniske selskab vil arbejdskraften anses for at være videreformidlet til selskabet (hvervgiver) via ledelsens sæde i Danmark. Sel- skabets leje af udenlandske medarbejdere vil forsat være omfattet af arbejds- udleje, og selskabet anses for at være slutbruger og indeholdelsespligtig af A- skat og Am-bidrag, jf. SKM2022.591.VLR.”

Det bestrides som udokumenteret, at selskabet havde fast driftssted i Bosnien. Ingen af de basale kriterier herfor er belyst under sagen:

-	Der skal være et ”forretningssted”, hvilket vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr

-	Forretningsstedet skal være ”fast”, hvilket vil sige, forretningsstedet skal være tilknyttet et geografisk sted med en vis grad af varighed

-	Foretagendet skal helt eller delvist ”udøve sin virksomhed” gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængige af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste driftssted sted er beliggende.

Ingen af disse kriterier dokumenteres i Skattestyrelsens argumentation for fast driftssted. Tværtimod indikerer alle de seneste oplysninger i sagen, at [virksomhed3] d.o.o. drev virksomhed fra Danmark.

Såfremt Skattestyrelsen får klarlagt sagens rette sammenhæng og fakta, vil Skattestyrelsen forventeligt have en sag mod [virksomhed3] d.o.o og dets ejer.

Med henblik på at sikre, at afgørelsen træffes på et oplyst og fyldestgørende grundlag, skal vi opfordre til, at Skattestyrelsen foretager en intensiv og tilbundsgående undersøgelse af følgende forhold:

-	Undersøg hvorvidt [virksomhed3] d.o.o’s ejer, [person3] Zahirovic, har været registreret på en dansk adresse før, under og efter selskabets interaktion med [virksomhed3]. Oplysningerne vil kunne findes ved en søgning i CPR-registret.

-	Undersøg hvorvidt [person3] har opholdt sig i Danmark før, under og efter perioden, hvor Selskabet har interageret med [person3], og dermed [virksomhed3] d.o.o. Dette vil eksempelvis kunne undersøges ved at gennemgå hans bankposteringer.

- Undersøg hvorvidt [virksomhed3] d.o.o’s ejer, [person3], har drevet anden virksomhed i Danmark i knap 20 år med samme navn, som den bosniske virksomhed.

Dette kan eventuelt ske ved, at Landsskatteretten følger Klagers subsidiære påstand om fornyet behandling ved Skattestyrelsen.”

Repræsentanten har den 27. august 2024 fremsendt følgende responsum:

“Responsum – Indeholdelsespligt ved arbejdsudleje for [virksomhed2] ApS

1 Konklusion

Skattestyrelse har ved afgørelse af 16. september 2020 (j.nr. [sag1]) truffet afgørelse om, at [virksomhed2] ApS for indkomstårene 2016-218 burde have indeholdt skat efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt. for arbejde udført af medarbejdere hos [virksomhed3] d.o.o., som sidstnævnte selskab har stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark for [virksomhed2] ApS. Dette responsum er udarbejdet til brug for Landsskatterettens behandling af denne afgørelse.

Pligten til at indeholde skat efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt., forudsætter, at [virksomhed3] d.o.o. ikke har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, sammenholdt med § 18, nr. 32 i bekendtgørelse nr. 2104 af 23. november 2021.

Hvis [virksomhed3] d.o.o. havde hjemting her i landet i de relevante indkomstår, vil [virksomhed2] ApS ikke have haft pligt til at indeholde skat. Pligten ville i stedet have påhvilet [virksomhed3] d.o.o., jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, § 44, litra b (modsætningsvis), og § 46, stk. 1, 1. pkt.

Hjemtingsbegrebet i kildeskatteloven følger hjemtingsbegrebet i retsplejeloven, konkret retsplejelovens § 238. Det er uden betydning for fastlæggelsen af, om [virksomhed3] d.o.o. havde hjemting her i landet i de relevante indkomstår, at selskabet var indregistreret i Bosnien.

Hvis [virksomhed3] d.o.o. anses for at have hjemting her i landet, gælder det for alle selskabets medarbejdere, at de har modtaget betaling fra en arbejdsgiver ”med hjemting her i landet”. Det er i den forbindelse uden betydning, at de var ”ansatte” hos selskabets filial/faste driftssted i Bosnien. Se SKM2012.67.SR. De faktuelle forhold og de retlige spørgsmål i nærværende sag adskiller sig væsentligt fra de forhold, der blev bedømt i SKM2022.591.VLR, og denne dom har derfor ingen betydning for nærværende sag.

2 Om redegørelsen

Spørgsmålet i denne sag er, om [virksomhed2] ApS har haft pligt til at indeholde skat efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt. for arbejde udført for selskabet af ansatte hos [virksomhed3] d.o.o.

For at besvare dette spørgsmål skal jeg indledningsvis redegøre for kildeskattelovens regler om indeholdelsespligt i tilfælde af arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt. (afsnit 3)

Der er mellem Skattestyrelsen og [virksomhed2] ApS uenighed om, hvilken betydning det har, hvis [virksomhed3] d.o.o. har ”ledelsens sæde” i Danmark. Jeg skal derfor også redegøre for dette forhold. I den forbindelse vil jeg også redegøre for, hvilken betydning SKM2022.591.VLR har for den konkrete sag. (afsnit 4).

Ud over spørgsmålet om pligten til at indeholde skat efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt., omhandler sagen også pligten til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, § 2, stk. 1, nr. 3, og § 7, sammenholdt med kildeskattelovens §§ 49 a og 49 b. For overskuelighedens skyld behandles i det følgende alene spørgsmålet om indeholdelse af skat efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt., men det bemærkes, at såfremt Landsskatteretten når frem til, at der ikke burde være indeholdt skat, burde der med samme begrundelse ikke være indeholdt arbejdsmarkedsbidrag.

3 3. Generelt om indeholdelsespligten

3.1 3.1. Indeholdelsespligten ved arbejdsudleje

Kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt., fastslår:

”Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres.”

Reglen skal dermed forstås i sammenhæng med kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

Denne bestemmelse fastslår følgende:

”Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

...

h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet .” (fremhævet her)

Skatteministerens bemyndigelse efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, er udmøntet ved bekendtgørelse nr. 2104 af 23. november 2021, som i § 18, nr. 32, tilsvarende fastslår, at som A-indkomst anses vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, sammenholdt med den nævnte bekendtgørelse, har til formål at sikre, at det vederlag, som en dansk virksomhed betaler til en virksomhed uden hjemting her i landet for leje af denne virksomheds arbejdskraft, udgør A-indkomst. I forlængelse heraf fastslår kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt., at det er den danske virksomhed, ”for hvem arbejdet udføres”, dvs. lejeren af arbejdskraften, der har pligt til at indeholde skat i udbetalingen af indkomsten.

Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, sammenholdt med § 46, stk. 1, 3. pkt., regulerer indeholdelsespligten for lejeren af udenlandsk arbejdskraft. Reglerne skal ses i sammenhæng med de subjektive skattepligtsregler, der gælder for de udenlandske medarbejdere, som stilles til rådighed for at arbejde for en dansk virksomhed. Disse regler findes i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som omfatter fysiske personer (og dødsboer), som er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, og som:

”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.”

3.2 3.2. Udlejning mellem to danske virksomheder

De netop beskrevne regler om indeholdelsespligt gælder kun, hvis udenlandsk arbejdskraft stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed (”udlejer”), som ikke har hjemting her i landet.

Hvis udlejer har hjemting her i landet, finder kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h (og § 18, nr. 32, i bekendtgørelse nr. 2104 af 23. november 2021) ikke anvendelse. Dette følger udtrykkeligt af lovens ordlyd. Det fremgår endvidere af klare lovforarbejder og af administrative fortolkningsbidrag, jf. nærmere i det følgende.

Ved lov nr. 921 af 18. september 2012 blev kildeskattelovens regler om arbejdsudleje ændret. Af forarbejderne, jf. lovforslag nr. L 195 af 14. august 2012, almindelige bemærkninger afsnit 3.4.1., fremgik det:

”Vederlag, som erhverves i forbindelse med arbejdsudleje, beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter bestemmelsen beskattes personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, af indkomst erhvervet i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Reglen finder ikke anvendelse, når

• arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark,

• arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1,

• aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder,

• den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet, eller

• arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.” (fremhævet her)

Endvidere fremgår det udtrykkeligt af bemærkningerne til samme lovforslags § 2, nr. 1, at arbejdsudlejereglerne finder anvendelse, når en udenlandske virksomhed udlejer arbejdskraft til en dansk virksomhed:

”Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver , omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

...

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

...

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed , men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise.

Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager.” (fremhævet her)

Det følger også af administrative fortolkningsbidrag, at reglerne om arbejdsudleje ikke gælder, når der er tale om udleje mellem to danske virksomheder.

Den juridiske vejledning 2024-2, C.F.3.1.4.1 fastslår tilsvarende:

”Reglen finder ikke anvendelse når:

Arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1.5

Arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder .

Den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet.

Arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.

Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, når udlejeren er en dansk

virksomhed. ” (fremhævet her)

En tilsvarende passus findes i styresignalet SKM2014.478.SKAT.

I cirk. nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 42, hedder det ligeledes:

”Forskellen mellem reglerne om arbejdsudleje og det almindelige A-indkomstbegreb i kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, at arbejdstageren ikke er ansat og lønnet af den danske hvervgiver . Ved opgørelsen af trækgrundlaget må den indeholdelsespligtige (hvervgiveren) derfor skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager. Hvis en dansk virksomhed som befuldmægtiget for den udenlandske arbejdsgiver udbetaler lønnen til arbejdstageren, er lønnen A-indkomst for arbejdstageren efter den almindelige regel i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. § 46, stk. 4.

Hvis en arbejdstager står i tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, der stiller vedkommende til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed med hjemsted her i landet eller i udlandet, finder reglerne om beskatning af arbejdsvederlag ved arbejdsudleje ikke anvendelse. Den egentlige arbejdsgiver vil da være indeholdelsespligtig efter de sædvanlige regler. ” (fremhævet her)

Udlejning mellem to danske virksomheder – et eksempel

Det forhold, at arbejdsudlejereglerne ikke finder anvendelse, når udlejning sker mellem to danske virksomheder, kan illustreres med et eksempel:

Virksomhed A med hjemting her i landet lejer medarbejdere af en anden virksomhed (B) med hjemting her i landet. De udlejede medarbejdere er i et ansættelsesforhold til B. A betaler et vederlag til B for at leje arbejdskraften.

I det tilfælde vil kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, ikke finde anvendelse (da B har hjemting i Danmark), og virksomhed A vil ikke have pligt til at indeholde skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt.

Den løn, som de udlejede medarbejdere oppebærer, er A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.:

”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn , feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” (fremhævet her).

Da B i eksemplet har hjemting i Danmark, er indkomsten ej heller undtaget fra A-indkomstbegrebet i medfør af kildeskattelovens § 44, litra b:

”En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af:

Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet , medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a[.]” (fremhævet her)

Det påhviler derfor B (og ikke A) i overensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., at indeholde skat ved udbetalingen af løn til de udlejede medarbejdere:

”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.”

Når de særlige regler om arbejdsudleje ikke finder anvendelse ved udlejning mellem 2 danske virksomheder, er resultatet således ikke, at der ikke skal indeholdes skat i udbetalingen af løn til medarbejderne. Resultatet er, at det er udlejeren (i eksemplet B) frem for lejeren (i eksemplet A), der skal indeholde skatten. Som allerede nævn følger det udtrykkeligt af lovens ordlyd, klare lovforarbejder og administrative fortolkningsbidrag. Der henvises til gennemgangen oven for.

3.3 Udlejning mellem to danske virksomheder – videreudlejning og videreformidling

Som jeg har redegjort for oven for, vil de særlige indeholdelsesregler ved arbejdsudleje ikke finde anvendelse, når en dansk virksomhed lejer medarbejdere fra en anden dansk virksomhed med hjemting i Danmark. I stedet vil de ”almindelige” regler i kildeskattelovens §§ 43, stk. 1, og 46, stk. 1, 1. pkt. finde anvendelse.

I administrativ praksis tages der imidlertid forbehold for såkaldt videreudlejning, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1 under overskriften ”Videreudlejning af udenlandsk medarbejder til kunden”:

”Det forekommer, at en dansk virksomhed (selskab) videreudlejer en udenlandsk medarbejder til sin kunde for at arbejde i kundens virksomhed . Den danske virksomhed får f.eks. stillet medarbejderen til rådighed fra et udenlandsk koncernforbundet selskab. Da er det kunden, der skal anses for hvervgiver, og som skal indeholde arbejdsudlejeskatten.

Det gælder også, når et dansk rekrutteringsfirma indgår aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skal stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder. Se SKM2007.232.SR og SKM2011.71.SR.

Se også SKM2022.4.BR, hvor der alene forelå en videreformidling af udenlandsk arbejdskraft fra en dansk virksomhed til en anden. Den danske virksomhed, som beskæftigede arbejdskraften, var derfor pligtig til at indeholde arbejdsudlejeskat.” (fremhævet her)

Også videreudlejning kan illustreres ved et eksempel:

En udenlandsk virksomhed (X) udlejer arbejdskraft til en dansk virksomhed (Y), som igen lejer arbejdskraften videre til en anden dansk virksomhed (Z).

I det tilfælde er det Z (og ikke Y), som skal anses for art være den danske hvervgiver i henhold til arbejdsudlejereglerne, og følgelig er det Z (og ikke Y), som skal indeholde skat i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt. I forholdet mellem Y og Z har Y alene optrådt som ”videreudlejer” af arbejdskraft fra X. Til trods for aftalen mellem Y og Z skal Z ikke anses for at have lejet arbejdskraft fra en dansk virksomhed med den virkning, at Z undgår en indeholdelsespligt.

Det følger endvidere af praksis, jf. SKM2022.591.VLR, at hvis en dansk virksomhed får arbejdskraft stillet til rådighed i medfør af en aftale med en anden dansk virksomhed, vil de særlige indeholdelsesregler også finde anvendelse for den egentlige hvervgiver (lejeren), når arbejdskraften blot ”videreformidles” af den danske virksomhed.

Også dette forhold er beskrevet i Den juridiske vejledning, C.F.3.1.4.1:

”En aftale om arbejdsudleje, der indgås mellem to danske virksomheder, forudsætter, at der ikke blot foreligger en situation, hvor en dansk virksomhed formidler udenlandsk arbejdskraft til en anden dansk virksomhed. Se SKM2022.591.VLR, hvor den virksomhed, der beskæftigede den udenlandske arbejdskraft, var pligtig til at indeholde arbejdsudlejeskat. Den udenlandske arbejdskraft var alene formidlet gennem en anden dansk virksomhed.”

Jeg omtaler SKM2022.591.VLR nærmere neden for.

4 Den konkrete sag mellem [virksomhed2] ApS og Skattestyrelsen

4.1 Betydningen af, at [virksomhed3] d.o.o. har ledelsens sæde i Danmark

Der er uenighed mellem parterne om, hvilken betydning det har for indeholdelsespligten, hvis det bosniske selskab [virksomhed3] d.o.o. har ledelsens sæde i Danmark. Jeg henviser her til Skattestyrelsens supplerende udtalelse i sagen af 10. august 2023, s. 3.

I første række skal det påpeges, at det relevante spørgsmål formelt set ikke er, om [virksomhed3] d.o.o. har ”ledelsens sæde” i Danmark. Det relevante spørgsmål er derimod, om det pågældende selskab har ”hjemting” i Danmark.

De relevante bestemmelser i kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, og § 44, litra b, anvender alle begrebet ”hjemting”. Tilsvarende gør § 18, nr. 32, i bekendtgørelse nr. 2104 af 23. november 2021. Jeg henviser i øvrigt til gennemgangen oven for.

Hjemtingsbegrebet i kildeskatteloven refererer til det procesretlige hjemtingsbegreb i retsplejeloven. Dette fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til kildeskattelovens § 44, jf. lovforslag nr. L 17 af 7. december 1967, bemærkningerne til § 44.:

” Indeholdelsesordningen er naturligvis kun tænkt gennemført for så vidt angår udbetalinger fra her i landet hjemmehørende arbejdsgivere m.v. , og bestemmelsen i § 44, stk. 1 b), går ud på at foretage den nærmere afgrænsning af, hvilke arbejdsgivere m.v. der i denne relation skal anses for hjemmehørende her i landet, og hvilke der skal anses for hjemmehørende i udlandet. Bl. a. for at få en så klar afgrænsning som muligt er det foreslået at lade afgørelsen bero på, om den pågældende har hjemting her i landet eller ej . For at lægge dette kriterium til grund taler også, at når en person eller forening m. v. har hjemting her i landet, vil civile retssager vedrørende indeholdelsesspørgsmål kunne anlægges her i landet mod den pågældende. Hjemting her i landet har navnlig personer, der har bopæl her i landet, jf. retsplejelovens § 235, og foreninger og selskaber, hvis hoved-forretningslokale er beliggende her i landet, jf. retsplejelovens § 238 og firmalov nr. 23 af 1. marts 1889 § 34. Aktieselskaber har hjemting her i landet, når selskabets hovedkontor eller, for udenlandske aktieselskabers vedkommende, den pågældende forretningsafdelings kontor, findes her i landet, jf. aktieselskabslovens § 84.” (fremhævet her).

Retsplejelovens § 238 afgør i den henseende, hvor et selskab har hjemting:

”Selskaber, foreninger, private institutioner og andre sammenslutninger, der kan optræde som part i retssager, har hjemting i den retskreds, hvor hovedkontoret ligger, eller, hvis et sådant ikke kan oplyses, i den retskreds, hvor et af bestyrelsens eller direktionens medlemmer har bopæl.”8

I Pernille Backhausen m.fl., Kommenteret Retsplejelov Bind II, 11. udgave 2024, s. 43, hedder det herom:

” Afgørende for selskabsværnetinget er ikke det registrerede vedtægtsmæssige hjemsted, men det faktiske hovedsæde. Hovedkontoret er, hvor ledelsen befinder sig. Jf. Lindencrone Petersen og Werlauff, Dansk retspleje s. 193 og Rammeskow Bang-Pedersen m.fl., Den civile retspleje s. 220. Dette gælder også, selv om et selskab måtte have sit vedtægtsmæssige hovedsæde i udlandet, jf. Arnt Nielsen, International erhvervsret s. 53.” (fremhævet her)

Det forhold, at [virksomhed3] d.o.o. er indregistreret i Bosnien og således i selskabsretlig henseende må anses for at være et udenlandsk selskab, har ikke nogen betydning for dets status som et dansk selskab i processuel henseende. Såfremt selskabet har ledelsens sæde i Danmark, vil det have hjemting her i landet, jf. retsplejelovens § 238, hvilket tillige har betydning for de for denne sag relevante bestemmelser i kildeskatteloven. Det vil endvidere havde den potentielle konsekvens, at selskabet må anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 6, men dette synes umiddelbart ikke at have nogen betydning for de konkrete spørgsmål i sagen.

Til brug for dette responsum er jeg blevet oplyst om, at den administrerende direktør i [virksomhed3] d.o.o. har haft adresse i Danmark i de relevante indkomstår, at han har haft opholdstilladelse i Danmark i en længere årrække, og at udbetalingerne til de udlejede medarbejdere er sket fra [virksomhed3] d.o.o.s danske bankkonto. Under disse forudsætninger synes det sandsynligt, at [virksomhed3] d.o.o. i de omhandlede indkomstår har haft hjemting i Danmark.

Såfremt det må vurderes, at [virksomhed3] d.o.o. har hjemting i Danmark, vil de retlige konsekvenser være som følger:

1. Indkomsten, som de pågældende medarbejdere erhverver, er A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, og den er ikke undtaget i medfør af kildeskattelovens § 44 b.

2. Indkomsten er ikke omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, idet indkomsten udbetales af et selskab med hjemting i Danmark ([virksomhed3] d.o.o.).

3. Pligten til at indeholde A-skat påhviler [virksomhed3] d.o.o., jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt.

4. Den danske virksomhed, som har lejet arbejdskraften (for [virksomhed2] ApS), har ikke nogen forpligtelse til at indeholde A-skat. Indkomsten er således ikke udbetalt af et selskab uden hjemting i Danmark, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, og derfor finder kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt. ikke anvendelse.

En yderligere konsekvens vil være, at de udlejede udenlandske medarbejdere vil være skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med stk. 14, nr. 2, fremfor kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (de særlige arbejdsudlejeregler).

4.2	Skattestyrelsens opfattelse af konsekvensen af, at [virksomhed3] d.o.o. har ledelsens sæde (hjemting) i Danmark

Den 10. august 2023 har Skatteankestyrelsen fremsendt en supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen i sagen. I denne supplerende udtalelse angiver Skattestyrelsen på s. 3, at det ikke er afgørende for [virksomhed2] ApS’ indeholdelsespligt, om [virksomhed3] d.o.o. har ledelsens sæde i Danmark.9

Som begrundelse angives det, at [virksomhed3] d.o.o. i dette tilfælde fortsat har fast driftssted i Bosnien. I forlængelse heraf udtaler Skattestyrelsen:

”Hvis det Bosniske selskab har ledelsens sæde i Danmark, vil de udlejede medarbejdere fortsat være ansat hos virksomheden i Bosnien. Ved udlejning af medarbejdere fra det Bosniske selskab vil arbejdskraften anses for at være videreformidlet til selskabet (hvervgiver) via ledelsens sæde i Danmark. Selskabets leje af udenlandske medarbejdere vil fortsat være omfattet af arbejdsudleje, og selskabet anses for at være slutbruger og indeholdelsespligtig af A-skat og Am-bidrag, jf. SKM2022.591.VLR.”

Som jeg har redegjort for oven for, er det ikke afgørende, om [virksomhed3] d.o.o. har ledelsens sæde her i landet, men om selskabet har hjemting her i landet.

Skattestyrelsens synspunkt synes at bygge på to forudsætninger.

1) For det første at [virksomhed3] d.o.o. i skattemæssig henseende har ledelsens sæde i Danmark og dermed er skattemæssigt hjemmehørende her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med stk. 6. I sammenhæng hermed har selskabet i skattemæssig henseende et fast driftssted i Bosnien, hvor de udlejede medarbejdere er ansat.

2) For det andet at det de pågældende medarbejdere er videreformidlet via [virksomhed3] d.o.o.s ledelse sæde i Danmark til [virksomhed2] ApS.

Ad nr. 1) Medarbejderne er ansatte hos virksomheden i Bosnien

Skattestyrelsens synspunkt er grundlæggende, at hvis [virksomhed3] d.o.o. er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark (grundet ledelsens sæde her i landet), vil dets medarbejdere skulle betragtes som ansatte ved selskabets faste driftssted i Bosnien.

Synspunktet synes vanskeligt at forene med Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2012.67.SR. Afgørelsen omhandlede et dansk aktieselskab med en filial i udlandet. Den udenlandske filial udgjorde et fast driftssted efter intern dansk ret. Om filialen i udlandet fremgår det af afgørelsen:

”Filialen er registreret med selvstændigt registreringsnummer ved X-lands myndighed. Filialen anses for et selvstændigt skattesubjekt i X-land i henhold til selskabsskattelovgivningen i såvel Danmark som X-land. Resultatet vedrørende aktiviteter i X-land medtages således ikke i skatteopgørelsen for selskabet A A/S.

Filialen er etableret som en selvstændig organisation med egen selvstændig ledelse, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen. Filialen drives fuldstændigt som var der tale om et selvstændigt selskab, idet filialstrukturen som nævnt alene er etableret grundet lokal lovgivning omkring ejerskab af selskaber . Filialen er etableret som et fast driftssted. ” (fremhævet her)

Filialens medarbejdere var hjemmehørende i det land (”X-land”), hvor filialen var etableret, og deres ansættelsesaftale var indgået direkte med filialen. Der var ingen danske medarbejdere.

Spørger – det danske aktieselskab – ønskede at få svar på, om de udenlandske medarbejdere ville blive omfattet af begrænset dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, i det omfang de udførte arbejde i Danmark. Det afgørende var i den forbindelse, om medarbejderne modtog vederlag fra en arbejdsgiver med hjemting i Danmark, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 8, nr. 2 (nu stk. 14, nr. 2).

Spørgsmålet om hjemting havde i sagen ligeledes betydning for, om medarbejdernes løn var undtaget fra A-indkomstbegrebet i medfør af kildeskattelovens § 44 b. Såfremt arbejdsgiveren ikke havde hjemting i Danmark, ville arbejdsgiveren ikke være forpligtet til at indeholde skat efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., idet lønnen (i fravær af en arbejdsgiver med hjemting i Danmark) ikke ville være A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 44, litra b.

Vedr. spørgsmålet om hjemting i Danmark tiltrådte Skatterådet indstilling og begrundelsen fra Skatteministeriet, der var som følger:

”En filial og dets hovedselskab er således en og samme juridiske person. Alligevel opererer man med en fiktion om, at man i relation til indkomstopgørelsen skal anse det faste driftssted for at være et uafhængigt foretagende.

...

De omhandlede lønninger udbetales af filialen, som er en del af den juridiske person A A/S. Da A A/S har hjemting her i landet, er der ikke tale om indkomster, som udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 8, nr. 2).

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at selskabet A A/S' filial i X-land ikke anses for at have hjemting i Danmark i relation til kildeskattelovens § 2, stk. 8 nr. 2.” (fremhævet i originalen)

Skatterådets synspunkt i sagen var således, at hvis et selskab har hjemting i Danmark, er hjemtingsbetingelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 8, nr. 2 (nu stk. 14, nr. 2) og § 44 b, opfyldt for alle selskabets medarbejdere, uanset om disse er beskæftiget ved udenlandske filialer eller faste driftssteder m.v. Det samme må uden videre antages at gælde for bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, som der dog ikke er taget stilling til i SKM2012.67.SR (da bestemmelsen ikke var relevant for sagen). Skattestyrelsens synspunkt om, at [virksomhed3] d.o.o.s medarbejdere er ”ansat hos virksomheden i Bosnien”, som potentielt udgør et fast driftssted, ændrer ifølge SKM2012.67.SR ikke på, at medarbejdernes arbejdsgiver har hjemting her i landet (forudsat at [virksomhed3] d.o.o. skal betragtes som havende hjemting i Danmark i de relevante indkomstår), og at deres lønninger følgelig udbetales af en arbejdsgiver ”med hjemting her i landet”. Konsekvenserne af dette er, at [virksomhed2] ApS ikke har nogen indeholdelsespligt, jf. kildeskattelovens §§ 43, stk. 2, litra h, og 46, stk. 1, 3. pkt. Pligten burde i stedet være pålagt [virksomhed3] d.o.o., jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med § 43, stk. 1, 1. pkt.

Ad nr. 2) Formidling via ledelsens sæde – SKM2022.591.VLR

Det er skattestyrelsens synspunkt, at medarbejderne er udlejet fra virksomheden i Bosnien via [virksomhed3] d.o.o.s ledelses sæde i Danmark til [virksomhed2] ApS.

Synspunktet forekommer at være, at medarbejderne er ansatte hos det faste driftssted i Bosnien, jf. oven for. Endvidere synes synspunktet at bygge på en forudsætning om, at selskabets ledelses sæde udgør en derfra adskilt enhed, som formidler arbejdskraften til [virksomhed2] ApS. I forlængelse heraf følger det af landsretsdommen SKM2022.591.VLR, at [virksomhed2] ApS er den egentlige lejer af medarbejderne og dermed den, som har pligt til at indeholde A-skat i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. og 4. pkt.

Situationen i denne sag synes imidlertid på en række væsentlige punkter at adskille sig fra situationen i SKM2022.591.VLR.

Landsretsdommen SKM2022.591.VLR omhandlede et tilfælde, hvor et dansk selskab (H1-ApS) havde lejet udenlandsk arbejdskraft af to ligeledes danske virksomheder (G2-ApS og G3-virksomhed). De udenlandske udlejede medarbejdere var ikke i et ansættelsesforhold til de to danske virksomheder, G2-ApS og G3-virksomhed. Der var derimod tale om ansatte hos uafhængige polske virksomheder.

Det grundlæggende spørgsmål i sagen var, om H1-ApS burde have indeholdt skat i medfør af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt., i en situation, hvor selskabet havde lejet arbejdskraft fra danske virksomheder. Selskabet H1-ApS have gjort gældende, at de særlige arbejdsudlejeregler ikke fandt anvendelse i en situation, hvor aftalen om arbejdsudleje var indgået mellem danske virksomheder (i modsætning til en aftale mellem en dansk og en udenlandsk virksomhed).

Landsretten fandt i sagen:

”Herefter lægges det også efter bevisførelsen for landsretten til grund, at H1-ApS må anses som den reelle arbejdsgiver, og at ydelserne fra G2-ApS og G3-virksomhed havde karakter af arbejdsudleje med henblik på, at de udenlandske arbejdstagere udførte arbejde for H1-ApS som en integreret del i H1-ApS’ virksomhed.”

Dermed var det H1-ApS, der havde pligt til at indeholde A-skat – og ikke G2-ApS og G3-virksomhed.

Forholdet i SKM2022.591.VLR adskiller sig følgelig fra denne sag ved, at der i dommen var tale om såkaldt formidling, hvor danske virksomheder (G2-ApS og G3-virksomhed) formidlede arbejdskraft fra polske virksomheder til den reelle lejer ((H1-ApS). I Den juridiske vejlednings afsnit om arbejdsudleje (C.F.3.1.4.1) er dommen da også omtalt i relation til spørgsmålet om videreudlejning og videreformidling.

I denne sag kan der pr. definition ikke være tale om videreudlejning eller videreformidling, idet der kun er to parter: [virksomhed3] d.o.o. og [virksomhed2] ApS. Formidlingselementet opstår kun, fordi Skattestyrelsen anser [virksomhed3] d.o.o. for at kunne opdeles i to skattemæssigt separate enheder: Ledelsens sæde i Danmark og det faste driftssted i Bosnien.

Endvidere var det i SKM2022.591.VLR klart, at de omhandlede medarbejdere var stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af (polske) virksomheder, der ikke havde hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. Spørgsmålet var blot, om de var stillet til rådighed for H1-ApS eller G2-ApS og G3-virksomhed.

I denne sag er spørgsmålet, om de udlejede medarbejdere skal anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. Det grundlæggende spørgsmål er følgelig, om [virksomhed3] d.o.o. har hjemting her i landet eller ej. Det afgørende spørgsmål i sagen er dermed grundlæggende et andet end i SKM2022.591.VLR, hvor spørgsmålet var, hvilket selskab den udenlandske arbejdskraft var stillet til rådighed for.

Lægges det til grund, at [virksomhed3] d.o.o. har hjemting her i landet, følger det af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, sammenholdt med § 18, nr. 32, i bekendtgørelse nr. 2104 af 23. november 2021, at [virksomhed2] ApS, ikke har pligt til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 3. pkt. Indeholdelsespligten skal derimod pålægges [virksomhed3] d.o.o., jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt.”

Indlæg på retsmødet

Repræsentanten fastholdt på vegne af selskabet den nedlagte påstand om, at selskabet ikke haft pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag og ikke hæfter for samme vedrørende ansatte i det bosniske selskab [virksomhed3] d.o.o. Herefter gennemgik repræsentanten sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og særligt det dagen forinden retsmødet fremsendte responsum.

Repræsentanten anførte, at der er to hovedproblemer i sagen i form af spørgsmålet om, hvorvidt der har været tale om arbejdsudleje, og så spørgsmålet om, hvorvidt det bosniske selskab [virksomhed3] d.o.o har haft hjemting i Danmark, og selskabet derfor ikke har været omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. Herefter koncentrerede repræsentanten sig om spørgsmålet om selskabets indeholdelsespligt og henviste til det fremsendte responsum, udarbejdet af [person6]. Repræsentanten gjorde opmærksom på, at [person6] er en førende kapacitet inden for området og henviste herved også til det medsendte CV. Det bosniske selskab [virksomhed3] d.o.o. har efter retsplejelovens § 238 haft hjemting i Danmark, og derfor er selskabet ikke indeholdelsespligtig.

Repræsentanten fremhævede i forlængelse heraf, at der ikke er nogen dokumentation for, at det bosniske selskab [virksomhed3] d.o.o. skulle have haft hjemting i Bosnien, men det bosniske selskab må anses for at have haft hjemting i Danmark. Ejeren af det bosniske selskab har således drevet virksomhed i Danmark gennem længere tid, han taler flydende dansk, og han og hans har været bosiddende i Danmark. Alle møder mellem selskabet og det bosniske selskab har fundet sted i Danmark, ligesom betalinger er sket til en dansk bankkonto. Der er derfor ikke hjemmel til at anse selskabet for indeholdelsespligtig. Videre anførte repræsentanten, at hvis det ikke umiddelbart kunne anerkendes på det foreliggende grundlag, så må sagen hjemvises til fornyet behandling med henblik på oplysning i forhold til spørgsmålet om hjemting. Afslutningsvis bemærkede repræsentanten, at momsen med omvendt betalingspligt selvfølgelig var en fejl og skal korrigeres.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser til stadfæstelse. Skatteforvaltningen bemærkede særligt, at Skattestyrelsens udtalelse af 10. august 2023 i forhold til spørgsmålet om fast driftssted ikke kan anses for korrekt, men det er stadig opfattelsen, at afgørelsen skal stadfæstes, idet selskabet har ageret som om det bosniske selskab ikke havde hjemting i Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet i 2016-2018 var pligtig at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af vederlag til det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o, og om selskabet hæfter for den manglende betaling af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Retsgrundlaget

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, at skattepligt i henhold til denne lov påhviler selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Efter samme lovs § 2, stk. 1, litra a, følger, at skattepligt efter denne lov påhviler selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Efter bestemmelsen skal der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR.

I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, sådan at der er tale om arbejdsudleje, eller arbejdet er tilstrækkeligt udskilt, har Højesteret fundet, at der skal lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Herudover kan det ifølge Højesteret - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag ved personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

I Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR, havde et hollandsk selskab antaget ca. 100 dykkere i forbindelse med udførelsen af et offshore-projekt i Nordsøen. Højesteret fandt efter en samlet vurdering, at dykkerne ikke kunne anses for at have udført arbejdet som selvstændige erhvervsdrivende for egen regning og risiko, men måtte anses for lønmodtagere. Det hollandske selskab var derfor forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag. Højesteret lagde vægt på, at selskabet var bekendt med grundlaget for, at dykkerne, der udførte arbejdet, måtte anses for lønmodtagere, og at selskabet ikke havde haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag og derfor hæftede for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. I øvrigt kan henvises til Højesterets domme af 21. april 2022 samt af 29. november 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Arbejdsudleje

Landsskatteretten lægger efter det oplyste til grund, at selskabet købte, istandsatte og udlejede ejendomme, og selskabet i en periode havde en tømrer ansat, ligesom selskabets direktør forestod en del af malerarbejdet. Det arbejde, som de bosniske medarbejdere fra det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o udførte, må herefter anses for et naturligt led i selskabets drift, og arbejdet var integreret i selskabets virksomhed, jf. herved Højesterets dom af 21. april 2022, offentliggjort som SKM2022.228.HR.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at de arbejder, som skulle udføres, alene er generisk beskrevet. Det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o stillede ikke materialer til rådighed, ligesom medarbejderne fra det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o efter det oplyste alene medbragte håndværktøj. Det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o leverede således reelt alene arbejdskraften. Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabet bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at inddrage yderligere supplerende kriterier i vurderingen.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten således, at selskabet bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, og at der er tale om arbejdsudleje, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Indeholdelse og hæftelse

I overensstemmelse med ovenstående er medarbejderne i det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o begrænset skattepligtige til Danmark, da de har erhvervet indkomst for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet i overensstemmelse med kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det arbejde, som medarbejderne fra det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o udførte for selskabet på selskabets ejendomme i Danmark, skete som led i arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Derfor er disse medarbejderes arbejde på selskabets ejendomme ikke udtryk for, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o herved udøvede et erhverv med fast driftssted for [virksomhed3] d.o.o i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. pkt., med den virkning, at selskabet ikke havde pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Det er således ikke muligt at anse det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o for at have udøvet deres virksomhed igennem selskabets byggeplads, da medarbejderne fra det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o har været arbejdsudlejet til selskabet og udøvet selskabets virksomhed herigennem.

Der er heller ikke i øvrigt oplysninger om, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o på andet grundlag skulle have haft fast driftssted her i landet i den omhandlede periode og være registreret som begrænset skattepligtig her til landet som følge heraf. Tilsvarende er der ikke oplysninger om, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o skulle have haft ledelses sæde her i landet i den omhandlede periode og være registreret som fuldt skattepligtig til landet som følge heraf. Der foreligger således ikke objektive kendsgerninger, der understøtter, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o har været fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet i denne periode. Efter de foreliggende oplysninger har det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o således ikke været skattepligtigt til landet her, men har været et bosnisk selskab hjemmehørende i og skattepligtigt til Bosnien.

På samme vis er der ikke grundlag for at anse det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o for at have haft hjemting i Danmark i den omhandlede periode. Der foreligger således ikke oplysninger om, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o har haft hovedkontor og/eller kontor her i landet. Der foreligger således ikke objektive kendsgerninger, der understøtter, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o har været registreret med eller haft en sådan tilstedeværelse her i landet i denne periode. Af det fremlagte fremgår da f.eks. også, at selskabet har indgået aftale med det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o med adresse i Bosnien.

Det forhold, at ejeren af det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o eventuelt måtte have opholdt sig her i landet helt eller delvis i den omhandlede periode, indebærer heller ikke i sig selv og uden videre, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o i nærværende sammenhæng må anses for at have været fuldt eller begrænset skattepligtigt her til landet eller have haft hjemting her i landet.

Landsskatteretten har i forhold til spørgsmålene om skattepligt og hjemting for det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o i forhold til arbejdsudleje til selskabet også lagt vægt på, at selskabet selv har kontraheret og handlet ud fra og i overensstemmelse med, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o var et bosnisk selskab, hjemmehørende i Bosnien og uden tilknytning til Danmark, herunder uden fast driftssted eller hjemting i Danmark. Selskabet har således efter det fremlagte indgået aftale med det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o som bosnisk selskab med adresse i Bosnien, og selskabet er faktureret af det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o som bosnisk selskab med adresse i Bosnien, ligesom det fremgår af de fremlagte fakturaer, at disse er udstedt uden moms og med angivelse af betaling til en bosnisk bankkonto.

Det af repræsentanten anførte om, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o reelt skal anses for at have været skattepligtigt til og/eller haft hjemsted i Danmark, kan ikke under disse omstændigheder føre til en anden bedømmelse. Selskabet har således ud fra det foreliggende handlet og ageret i overensstemmelse med, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o var et bosnisk selskab og uden tilknytning til Danmark, og der er herefter ikke i nærværende sag og sammenhæng grundlag for at fastslå eller anse det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o for reelt at have været skattepligtig til eller have haft hjemting her i landet i forhold til reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, eller § 43, stk. 2, litra h.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, henregnes vederlag til personer, der er stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, til A-indkomsten. Landsskatteretten finder derfor, at selskabet er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 46 og AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 for det vederlag, der er udbetalt til medarbejderne fra det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o.

Landsskatteretten finder desuden, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at selskabet har været bekendt med de faktiske forhold vedrørende det af medarbejderne fra det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o udførte arbejde. Selskabet var således bekendt med, at det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o reelt alene leverede arbejdskraft, og selskabet selv bar ansvaret og den økonomiske risiko i forhold til arbejdet, som samtidig indgik som en integreret og naturlig del af selskabets virksomhed. Der har derfor ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Der kan herved også henvises til Højesterets domme af 8. december 2022, 21. april 2022 samt af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2023.13.HR, SKM2022.228.HR og SKM2021.639.HR.

Når der henses til aftalen, herunder de fakturerede timer, finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at der skal indeholdes arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af det samlede fakturabeløb. Landsskatteretten tiltræder derfor den beløbsmæssige opgørelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for 2016-2018. Det anses i denne forbindelse ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at dele af betalingerne til det udenlandske selskab [virksomhed3] d.o.o udgør et lån til det udenlandske selskab.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.