|
|
Kendelse af 10-10-2024 - indlagt i TaxCons database den 27-11-2024
Journalnr. 20-0105746
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af gaveafgift, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 3 | 741.195 kr. | 0 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Ved tre enslydende overdragelsesaftaler af 7. november 2014 overdrog klageren til hvert af klagerens tre børn nominelt 33.000 kr., i alt 99.000 kr., B-kapitalandele i klagerens helejede selskab [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (”selskabet”) Selskabet er stiftet den 29. oktober 2014 ved en ophørsspaltning af [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Kapitalen i selskabet på nominelt 100.000 kr. er opdelt i nominelt 1.000 A-kapitalandele og nominelt 99.000 kr. B-kapitalandele. Forskellen mellem kapitalklasserne er, at hver A-kapitalandel er tillagt én stemme på selskabets generalforsamling, mens B-kapitalandelene er uden stemme- og repræsentationsret.
Handelsværdien af nominelt 33.000 kr. B-kapitalandele i [virksomhed1] ApS er aftalt til i alt 10.158.368 kr. Handelsværdien er opgjort i overensstemmelse med den beregnede skattekurs, jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1997,599. Værdien af nominelt 99.000 kr. B-kapitalandele er derfor opgjort til 30.475.104 kr.
Af overdragelsesaftalernes pkt. 3.2.2 fremgår:
”Sælger modtager de første 6.333.334 kr. af det udbytte, der efter overdragelsen tilfalder Kapitalandelene. Sælgers udbytteret denuncieres overfor Selskabet. SKAT har ved bindende svar, senest 19. august 2013 bekræftet, at en sådan forbeholdt ret til udbytte skal anses som en del af sælgers salgssum, jf. SKM 2003.282, og at udbyttet ikke har skattemæssige konsekvenser for køber.”
I overdragelsesaftalernes pkt. 8.2.3 fremgår følgende betingelse:
”At SKAT ikke anfægter, at den forbeholdte udbytteret i pkt. 3.2.2, skal anses som en del af Sælgers salgssum, og dermed ikke udløser nogen form for beskatning af Sælger eller gaveafgift, samt udlodning af det forbeholdte udbytte ikke har skattemæssige konsekvenser for Køber.”
Den 7. november 2014 indgav klagerens repræsentant en anmeldelse af gaveoverdragelserne til SKAT.
Af gaveanmeldelsesblanketterne fremgår:
Nom. 33.000 kr. B-kapitalandele | Nom. 99.000 kr. B-kapitalandele | |
Handelsværdi | 10.218.368 | 30.655.104 |
Modydelser (forbeholdt udbytte) | -6.333.334 | -19.000.002 |
Gavebeløb | 3.885.034 | 11.655.102 |
Bundfradrag | 59.800 | 179.400 |
Passivpost | 2.221.400 | 6.664.200 |
Afgiftsgrundlag | 1.603.834 | 4.811.502 |
Gaveafgift (15 pct.) | 240.575,10 | 721.725,30 |
I gaveanmeldelsen er indeholdt en anmeldelse af en gave på 60.000 kr. til hvert barn vedrørende overdragelse af B-kapitalandele i [virksomhed2] ApS.
På en ekstraordinær generalforsamling i selskabet, som blev afholdt den 15. december 2014, besluttede generalforsamlingen at udlodde udbytte på 19.000.000 kr. Der blev henvist til et særskilt skatteforbehold i forbindelse med udbytteudlodningen. Nettoudbyttet på 13.870.000 kr. blev efter fradrag af 27 pct. udbytteskat på 5.130.000 kr. udbetalt til klageren. Udbyttet blev indberettet til SKAT med klageren som modtager af udbyttet.
Skatteforbeholdet i forbindelse med udbytteudlodningen er ikke fremlagt.
Den 22. december 2014 anmodede [virksomhed3] på vegne af klageren SKAT, nu Skattestyrelsen, med henvisning til kildeskattelovens § 55 om tilbagebetaling af 5.130.000 kr. i udbytteskat. Af anmodningen fremgår bl.a. følgende:
”I sagerne har den ældre generation (de personer § 55-anmodningen angår) i 2014 overdraget aktier i deres personligt ejede selskaber til deres børn. Overdragelserne er gennemført med skattemæssig succession i henhold til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34.
Som led i berigtigelsen af overdragelsessummen for aktierne har den ældre generation forbeholdt sig udbytte. I henhold til fast praksis er forbeholdt udbytte skattefrit for modtager, da det henregnes som en del af sælgers afståelsessum og derfor er omfattet af successionsgrundlaget. Den skattemæssige behandling er vurderet af SKAT i tilsvarende sager, jf. bl.a. bindende svar af 19. august 2013, der vedlægges i kopi til orientering.
Der er ultimo 2014 vedtaget en udbytteudlodning i de respektive selskaber, hvor selskaber har indeholdt sædvanlig udbytteskat, jf. tidligere indsendt dokumentation.
Da udbyttet ikke beskattes hos modtager søges det retur”.
Den 30. januar 2015 ændrede SKAT klagerens forskudsregistrering for 2014, og den 2. februar 2015 fik klageren udbetalt 5.132.857 kr. Når det udbetalte beløb var større end 5.130.000 kr., var det begrundet af samtidig regulering af andre forhold.
I et brev af 30. september 2015 til klageren meddelte SKAT, at SKAT godkendte gaveanmeldelserne vedrørende overdragelse af anparter i [virksomhed1] ApS. SKAT har henvist til boafgiftslovens §§ 22 og 27 om, at overdragelser skal ske til handelsværdier.
Ved en afgørelse af 7. februar 2017 traf SKAT efter forudgående varsel afgørelse om genopkrævning af den udbytteskat på 5.130.000 kr., som SKAT den 2. februar 2015 havde udbetalt til klageren.
Den 7. februar 2017 traf SKAT desuden efter forudgående varsel afgørelse om, at udbyttet, som blev udloddet af [virksomhed1] ApS i december 2014 på 19.000.000 kr., skulle beskattes hos klagerens tre børn i forhold til børnenes ejerandele i selskabet.
Af SKATs afgørelser fremgår bl.a.:
”[...]
Selskabet har indeholdt og indbetalt udbytteskatten på 5.130.000 kr. til SKAT. Selskabet har imidlertid fejlagtigt indberettet udbyttet og udbytteskatten i [person1]s navn og på dennes CPR-nr.., som herudover har ansøgt om og fået udbetalt den indeholdte udbytteskat.
Der vil herudover opstå et yderligere gældsforhold mellem parterne svarende til den manglende betaling af købesummen på anparterne – nemlig den indeholdte udbytteskat.
Såfremt et sådant gældsforhold ikke berigtiges mellem parterne, vil der foreligge en yderligere afgiftspligtig gave, idet beløbet må anses for eftergivet.”
Klagerens og klagerens børns repræsentant påklagede SKATs afgørelser af 7. februar 2017 til Skatteankestyrelsen. Klagerne er modtaget i Skatteankestyrelsen den 16. marts 2017, hvor de fik sagsnr. [sag1] m.fl. Efter en Højesterets dom af 12. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.179. HR, tilbagekaldte klagerens repræsentant den 6. april 2020 klagerne til Skatteankestyrelsen.
Den 13. august 2020 sendte Skattestyrelsen forslag til klageren om skønsmæssig ansættelse af gaveafgift vedrørende den manglende berigtigelse af 5.130.000 kr. af købesummen for B-anparterne i [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen sendte samme dag varsling om gaveafgift til klagerens tre døtre.
Sagens behandling i Skatteankestyrelsen
På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste klagerens repræsentant, at overdragelsesaftalerne ikke rummede betalingsforpligtelser for klagerens børn, idet klageren alene kunne gøre den forbeholdte udbytteret gældende overfor selskabet.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har opkrævet gaveafgift på 741.195 kr. for 2017 af tre gaver på hver 1.710.000 kr., som klageren har ydet til klagerens børn.
Beløbet på 741.195 kr. er fremkommet således:
”Kalenderåret 2017:
Ydet gaver til dine tre døtre i alt 5.130.000 kr.
Minus bundfradrag (3 x 62.900 kr.) -188.700 kr.
Grundlag for gaveafgift 4.941.300 kr.
Beregnet skyldig gaveafgift 15 % af 4.941.300 kr. 741.195 kr. ”
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
” [...]
I den foreliggende sag har parterne civilretligt aftalt at nettoudbyttet på 13.870.000 kr. er blevet udbetalt direkte fra selskabet til [person1], idet [person1]s forbeholdte udbytteret er denuncieret over for selskabet.
[person1] har således "modtaget" følgende beløb, som betaling for sine anparter fra børnene:
Nom. 99.000 kr.
Køberne har overtaget passivpost 6.664.200 kr.
Forbeholdt nettoudbytte 13.870.000 kr.
Ydet gave 4.810.902 kr.
Modtaget i alt 25.345.102 kr.
Differencen mellem den aftalte købesum på 30.475.104 kr. og det modtagne beløb på 25.345.102 kr. svarer til den indeholdte udbytteskat på 27 % af det forbeholdte udbytte eller 5.130.000 kr. (afrundet) som børnene (hver for en tredjedel) mangler at tilsvare [person1].
Som påpeget i Skattestyrelsens (tidligere SKATs) afgørelse indebærer den ovenfor nævnte dom fra Højesteret, at der mellem parterne, mangler betaling for den del af købesummen for kapitalandelene, der svarer til den indeholdte udbytteskat.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] har ydet sine børn en gave, svarende til den manglende betaling af restkøbesummen på 5.130.000 kr., hvoraf der skal svares gaveafgift med 15 % efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.
[person1] som gavegiver og hver af de tre børn som gavemodtagere er derfor efter boafgiftslovens § 26, stk. 1 forpligtede til at indgive gaveanmeldelse inden den 1. maj i året efter at gaven er givet. Afgiftspligten indtræder ved modtagelsen af gaven.
Gaver givet i kalenderåret 2017
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at gaverne må anses for givet senest ved Skattestyrelsens afgørelse af 7. februar 2017, idet Skattestyrelsen har henset til følgende faktiske forhold vedrørende den delvise gaveoverdragelse:
Ved anmeldelser af 7. november 2014 indsendte advokat [person2], [virksomhed4] gaveanmeldelser, vedrørende ovennævnte delvise gaveoverdragelser af anparterne i [virksomhed1] ApS. Gaverne ydes fri for afgift, idet sælger betaler gaveafgiften.
Gaveafgiften blev af advokat [person2] opgjort til 3 x 240.575,10 kr. (1.663.634 kr. minus 59.800 kr. = 1.603.834 kr. x 15 % = 240.575,10 kr.), hvilket beløb, samme dag som anmeldelserne indsendes til SKAT, blev overført til SKATs konto.
Gaveafgiften var beregnet således, pr. gave, jf. gaveblanketterne:
Pr. gave For 3 gaver
Ydet gave, værdipapirer 10.218.368 kr. 30.655.104 kr.
Heri fratrækkes modydelse - 6.333.334 kr. - 19.000.002 kr.
Gavebeløb 3.885.034 kr. 11.655.102 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb 59.800 kr. 179.400 kr.
Passivpost - 2.221.400 kr. - 6.664.200 kr.
Afgiftsgrundlag 1.603.834 kr.4.811.502 kr.
Det bemærkes, at gaveblanketterne også indeholder gaveafgifter i forbindelse med overdragelse af nom. 33.000 kr. B-kapitalandele i [virksomhed2] ApS til hvert barn. Værdien af hver enkelt af disse gaver er opgjort til 60.000 kr.
SKAT har ved brev af 30. september 2015 i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 2 godkendt værdiansættelsen af de overdragne anparter til en samlet handelsværdi på 30.655.104 kr.
Som ovenfor nævnt underkendte SKAT/nu Skattestyrelsen ved afgørelser af 7. februar 2017 den udbyttekonstruktion som parterne lagde til grund ved deres aftale af 7. november 2014. En konstruktion, hvor parterne ikke anså de aktuelle aktieejere (de 3 børn) som rette indkomstmodtagere af de deklarerede udbytter på 19.000.002 kr., men derimod, at udbyttet skulle anses som skattefri afståelsessum hos [person1], som følge af skattemæssig succession.
Højesteret har - ved dommen af 12. marts 2020 - stadfæstet Skattestyrelsens underkendende afgørelser af en tilsvarende udbyttekonstruktion.
Skattestyrelsen gjorde allerede i afgørelsen af 7. februar 2017 gældende, at der vil opstå en yderligere afgiftspligtig gave, såfremt udbytteskatten ikke berigtiges mellem parterne, således at der bliver betalt den fulde købesum. Der anføres således følgende under afsnittet "Godskrivning af udbytteskat"
Godskrivning af udbytteskat
Efter kildeskattelovens § 65, stk. I skal der ved enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling af udbytte af aktier indeholdes 27 % af det samlede udbytte som udbytteskat. Efter personskattelovens § 8 a, stk. 2 modregnes den indeholdte udbytteskat i slutskatten.
Selskabet har indeholdt og indbetalt udbytteskatten på 5.130. 000 kr. til SKAT. Selskabet har imidlertid fejlagtigt indberettet udbyttet og udbytteskatten i [person1]s navn og på dennes CPR-nr., som herudover har ansøgt om og fået udbetalt den indeholdte udbytteskat.
Der vil herefter opstå et (yderligere) gældsforhold mellem parterne, svarende til den manglende betaling af købesummen på anparterne - nemlig den indeholdte udbytteskat. Såfremt et sådant gældsforhold ikke berigtiges mellem parterne, vil der foreligge en yderligere afgiftspligtig gave, idet beløbet således må anses for eftergivet."
Parterne har derfor siden Skattestyrelsens afgørelse af 7. februar 2017 haft mulighed for at berigtige restkøbesummen, men det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har modtaget gaveanmeldelse for kalenderåret 2017.”
Skattestyrelsen har den 13. januar 2021 udtalt følgende til klagen til Skatteankestyrelsen:
”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Sagens faktiske omstændigheder:
Repræsentanten anfører, at:
”...selskabet som påkrævet i kildeskattelovens § 65 foretog indeholdelse af udbytteskat med i alt 5.130.000 kr. ... Selskabet indberettede udbyttet til Skat og foretog i den forbindelse indbetaling til Skat af den indeholdte skat.”
Det er korrekt, at selskabet i henhold til kildeskattelovens § 65 foretog indeholdelse af udbytteskatten, men det centrale i denne henseende er, at selskabet indberettede udbyttet fejlagtigt i [person1]s navn og CPR-nr. og ikke i døtrenes navne CPR-nr., som de aktuelle ejere af kapitalandelene. Det er det som Højesteret slår fast var forkert, jf. Højesterets præmis (SKM 2020.179 H):
” Da udbyttet således skulle beskattes hos døtrene, skulle den udbytteskat, som X havde indeholdt, ikke have været udbetalt til A, og SKAT var således som udgangspunkt berettiget til at kræve beløbet tilbage . Højesteret finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde en fravigelse fra udgangspunktet.”
Indberetningen skabte mulighed for, at [virksomhed3] anmodede om § 55-udbetaling og [person1] fik herefter uberettiget udbytteskatten tilbagebetalt.
I forbindelse med SKATs sagsbehandling af anmodningen om § 55-udbetaling anførte [virksomhed3], i en mail til SKAT af 16. januar 2015 hvor repræsentanten citerer følgende:
[...]
Det bemærkes hertil, at Højesteret i ovennævnte sag (SKM 2020.179H), der svarer til den her foreliggende har fastslået, at alt hvad der udloddes som udbytte til aktuelle aktionærer, er skattepligtig indkomst for disse, medmindre andet er bestemt, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk.1. Døtrene i højesteretssagen kunne ikke frigøre sig fra pligten til at betale udbytteskat og de måtte anses som rette indkomstmodtagere af udbyttet og skulle beskattes heraf. Sagsøger havde bl.a. henvist til praksis i det ovennævnte bindende svar af 19. august 2013, men fik ikke medhold i sit synspunkt
Repræsentanten anfører, at SKAT ved en afgørelse af 30. september 2015 godkendte de anmeldte gaveoverdragelser uden forbehold, herunder den aftalte berigtigelse og den beregnede afgift af gaverne, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2. Det er repræsentantens opfattelse, at sagsbehandlingen og afgiftsberegningen herefter var endelig.
Det bemærkes, at SKATs godkendelse af de anmeldte gaveoverdragelser alene forholder sig til værdiansættelsen af gaven. SKATs brev af 30. september 2015 har følgende ordlyd:
” SKAT godkender gaveanmeldelserne.
Vi godkender de gaveafgifter, der skal betales af de gaver, du har givet ved overdragelse af nominelt 33.000 kr. B-anparter i [virksomhed1] ApS og 33.000 kr. B-anparter i [virksomhed2] ApS den 7. november 2014 til hvert af dine 3 børn.
[...]
Skattestyrelsens (og daværende SKATs) opgave efter boafgiftslovens § 27, stk. 2 er, at foretage efterprøvelse af værdiansættelsen af gavens angivne værdii en gaveanmeldelse.
Det er alene dette – efterprøvelse/godkendelse – af værdiansættelsen, som SKAT foretog ved afgørelsen af 30. september 2015.
Som det ses af vedlagte gaveanmeldelsesblanket i rubrik 7, side 2, består grundlaget for SKATs efterprøvelse som udgangspunkt af de værdier, der anføres i felterne 1-6.
I felt 7 er anført: ”Herfra fratrækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser”, således at man når frem til gavebeløbet.
Repræsentanten har på de enkelte gaveblanketter opgjort beløbet i felt 7 til 6.333.334 kr., hvilket svarer til et forbeholdt bruttoudbytte på 19.000.002 kr. for alle tre døtre.
SKAT havde ved sin efterprøvelse i september 2015 af værdiansættelsen af gaveværdien ikke belæg for at betvivle, at det af repræsentanten/parterne anførte i felt 7 ikke skulle være angivet til kurs 100.
SKAT forholdt sig heller ikke, ved afgørelsen af 30. september 2015, til om udbyttekonstruktionen var konstrueret således, at [person1], på et uberettiget grundlag, fik udbetalt udbytteskatten, som selskabet havde indeholdt, men fejlagtigt indberettet i [person1]s navn og CPR-nr.
Det behøvede SKAT heller ikke at gøre, idet spørgsmålet om underkendelsen af den af repræsentanten/parternes anvendte og ulovmedholdelige udbyttekonstruktion, ikke skulle afklares ud fra værdikorrektionshjemlen i BAL § 27, stk. 2, men ud fra almindelig lovfortolkning af skattelovgivningens almindelige regler, herunder især ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4. De processuelle regler i den forbindelse følger af skatteforvaltningslovens ansættelsesfrister i §§ 26 og 27.
SKATs underkendende forslag af udbyttekonstruktionen blev sendt den 27. september 2016 og afgørelse sendt den 7. februar 2017.
Højesteret afsagde dom i en prøvesag, svarende til nærværende sag den 12. marts 2020 (SKM 2020.179 H) og den verserende klagesag for Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten blev af klagers repræsentant trukket tilbage, hvilket Skattestyrelsen fik meddelelse om fra Skatteankestyrelsen den 14. april 2020.
SKAT anførte i sin afgørelse af 7. februar 2017 at døtrene hver især ville blive pålignet en aktieindkomst på 6.333.334 kr. og der vil blive godskrevet udbytteskat med 27 % svarende til 1.710.000 kr.
Der vil herefter opstå et (yderligere) gældsforhold mellem parterne, svarende til den manglende betaling af købesummen på anparterne – nemlig den indeholdte udbytteskat.
Såfremt et sådant gældsforhold ikke berigtiges mellem parterne, vil der foreligge en yderligere afgiftspligtig gave, idet beløbet således må anses for eftergivet.
Repræsentanten anfører, at SKAT imidlertid ikke foretog sig yderligere.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er reageret inden for rimelig tid efter højesteretsdommens afsigelse den 12. marts 2020 og offentliggørelsen den 4. maj 2020, idet der udsendes forslag den 13. august 2020 som følges op af afgørelser af 28. september 2020 efter indsigelsesfristens udløb d. 13. september 2020.
Repræsentantens anbringender:
Ad 4.1 - Afgørelsesfristen er overskredet
Repræsentanten anser Skattestyrelsens afgørelse af 28. september 2020 for ugyldig med henvisning til BAL § 27, stk. 2.
Repræsentanten henviser til bemærkningerne til Lov 2012.1354, der forlængede afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2 fra 3 mdr. til 6 måneder og henviser til følgende afsnit.
”3-månedersfristen giver administrative problemer i de tilfælde, hvor ikke alle relevante oplysninger (skattekursberegning på unoterede aktier, skøder, gældsbrev og passivpostberegninger m.v.) indsendes samtidig med anmeldelsen. For at give tid til en mere forsvarlig sagsbehandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders frist for SKATs undersøgelse og ændring af gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder.”
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at værdierne af eksempelvis gældsbreve og passivpostberegninger er en nødvendig forudsætning for at kunne udfinde gaveværdien og dermed beregne den korrekte gaveafgift.
Som det er anført i afgørelsen af 28. september 2020 beror Skattestyrelsens afgørelse imidlertid ikke på hjemlen i BAL § 27, stk. 2, men derimod på hjemlen i BAL § 26, stk. 3.
Mens BAL § 27, stk. 2 udelukkende er en værdikorrektionshjemmel giver bestemmelsen i BAL § 26, stk. 3 skattemyndighederne hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af gaven, såfremt der ikke foreligger en rettidig anmeldelse af gaven.
Skattestyrelsen bemærker sig, at repræsentanten ikke forholder sig til Skattestyrelsens hjemmelsangivelse i BAL § 26, stk. 3.
Bestemmelsen har følgende ordlyd:
”Stk. 3. Foreligger en anmeldelse om gave ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven.”
Hjemlen trådte i kraft pr. 1. januar 2013 og det følger af forarbejderne til bestemmelsen (LFF 2012-11-14, nr. 67) under de almindelige bemærkninger punkt. 3.12.2.2:
”Den manglende mulighed for at foretage skønsmæssige ansættelser på gaveområdet betyder, at det bliver omkostningsfuldt at fremtvinge en gaveanmeldelse. Det vil kunne smidiggøre administrationen af gaveafgiftsområdet, hvis SKAT får mulighed for - i lighed med andre områder - at kunne foretage skønsmæssige ansættelser på gaveafgiftsområdet.
Det foreslås derfor, at SKAT får mulighed for ud fra de foreliggende oplysninger at foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaver. Bestemmelsen tænkes kun anvendt i de tilfælde, hvor parterne ikke har indsendt gaveanmeldelse, men hvor det foreligger oplyst oftest via andre områder f.eks. dødsboområdet, eller hvor det er sandsynligt, at der er modtaget en gave . De almindelige forvaltningsregler finder herefter anvendelse, herunder at borgeren kan klage over ansættelsen.
I lighed med, hvad der gælder, når den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt, foreslås det at pålægge parterne i en gaveoverdragelse, hvis en skønsmæssig ansættelse er for lav, at gøre opmærksom på, at værdien er for lav. Opfyldes pligten ikke, skal parterne kunne idømmes en bøde.”
Og under de specielle bemærkninger:
”Det foreslås i stk. 3, at SKAT ud fra de foreliggende oplysninger om en gave skal have mulighed for at foretage skønsmæssige ansættelser. Det vil sige, at SKAT kan fastsætte et gaveafgiftspligtigt beløb, der kan danne grundlag for den videre behandling af en gavesag. Muligheden tænkes anvendt, når SKAT får viden om, at der ikke er anmeldt en gave, eller at SKAT får en anledning til at tro, at der er givet gaver. Bestemmelsen kan også anvendes i de tilfælde, hvor det på anden vis, f.eks. under gennemgangen af et dødsbos opgørelser, foreligger oplyst, at der er sket en hel eller delvis overdragelse af formuegoder eller penge, og hvor det er sandsynligt, at der er givet en gave .”
Som det ses, er bestemmelsen ikke, på samme måde som i BAL § 27, stk. 2, afgrænset af en seneste frist for hvornår skattemyndighederne skal have foretaget den skønsmæssige ansættelse. Det eneste der skal være opfyldt er, at der ikke rettidigt er indsendt en gaveanmeldelse, på en gave som skattemyndighederne får viden om er givet og modtaget.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når lovgiver ikke positivt har anført nogle fristregler til § 26, stk. 3 er det utænkeligt, at lovgiver skulle have ment, at 6-måneders fristen i BAL § 27, stk. 2 skulle være gældende, jf. desuden yderligere nedenfor under forældelsesfristreglerne.
Som det nedenfor er begrundet må det lægges til grund, at [person1] ikke har modtaget den af parterne fulde aftalte købesum, idet døtrene mangler at betale et beløb på 5.130.000 kr. svarende til udbytteskatten til deres mor. Parterne har ikke og agter ikke at afregne dette manglende beløb, hvorfor der foreligger en vederlagsfri formueoverførsel, som skal gaveafgiftsberigtiges efter boafgiftslovens bestemmelser, idet parterne er omfattet af kredsen anført i boafgiftslovens § 22. Både gavegiver og gavemodtager er forpligtet til senest den 1. maj i følgende år at indgive gaveanmeldelse, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 1.
Dette er ikke sket, hvorfor Skattestyrelsen med hjemmel i BAL § 26, stk. 3 er berettiget til at ansætte gaven skønsmæssigt.
Allerede af disse grunde, må det afvises, at afgørelsen er ugyldig efter bestemmelsen i BAL § 27, stk. 2.
Repræsentantens øvrige synspunkter anført under dette anbringende:
Repræsentanten gør gældende, at SKAT ved sin afgørelse af 30. september 2015 havde det fulde grundlag for at vurdere ethvert gaveelement i overdragelserne og i det omfang det måtte antages, at der i disse overdragelser måtte være et supplerende gaveelement, kunne og burde SKAT, på dette tidspunkt, have truffet afgørelse herom.
Det må være udgangspunktet, at skattemyndighederne skal foretage sin efterprøvelse på baggrund af det materiale/dokumentation, der bliver forelagt.
Det er ubestrideligt, at såvel overdragelsesaftalen som de indsendte gaveblanketter de facto angiver, at en del af døtrenes betaling for kapitalandelene er den forbeholdte udbytteret på 3 x 6.333.334 kr.
Det må således lægges til grund, at det er dette beløb, som skal tilfalde [person1], dvs. at (netto) udbyttet skal udgøre dette beløb – i alt 19.000.002 kr.
Der fremgår intet i overdragelsesaftalen eller i gaveblanketten om, at [person1] kun skulle modtage udbyttet efter fratrukket udbytteskat, fordi hun selv skulle betale udbytteskatten. Såfremt dette havde fremgået af aftalerne, ville SKAT modsat have påtalt dette, idet der således ikke ville være betalt fuldt pris for kapitalandelene.
SKAT havde således på daværende tidspunkt ikke grund til at betvivle, at når repræsentanten/parterne har angivet et beløb på de anførte 3 x 6.333.334 kr. i både overdragelsesaftale og på anmeldelsesblanketten så er det også dette beløb, som døtrene har betalt, som modydelse for de overdragne kapitalandele.
Ved afgørelserne af 7. februar 2017 havde SKAT ”gennemskuet” udbyttekonstruktionen, som efterhånden var identificeret hos flere af repræsentantens klienter og udover, at den udbetalte § 55-udbetaling svarende til udbytteskatten på i alt 5.130.000 kr. blev krævet tilbage hos [person1] blev døtrene korrekt beskattet af de 3 x 6.333.334 kr., som de havde modtaget fra selskabet til brug for at kunne indfri deres skyld til [person1], som en del af købesummen for kapitalandelene. De blev samtidig i deres skatteansættelser godskrevet udbytteskatten.
Ad 4.3 Der foreligger ikke nogen yderligere gave:
Dette (tredje) anbringende kommenteres først, idet bemærkningerne hertil har betydning i forhold til repræsentantens andet anbringende (4.2) om forældelse.
Repræsentanten anfører, at det ”ligger fast” at døtrene hver især modtog gaver i form af de omhandlede kapitalandele i selskabet.
Det er ikke korrekt.
[person1] foretog, som led i et generationsskifte, et delvist salg og gaveoverdragelse af kapitalandelene i selskabet til sine tre døtre. Døtrene betalte delvis hver især herfor i form af overtaget passivpost på 2.221.400 kr., samt den pågældende forbeholdte udbytteret på 6.333.334 kr. Den sidste del af købesummen blev betalt ved, at [person1] ydede hver af døtrene en gave på i alt 1.663.634 kr., hvilket svarer til tilnærmelsesvist 16,28 % af den samlede købesum.
Døtrene modtog således ikke, som anført af repræsentanten, ”...gaver i form af de omhandlede aktieposter..". Døtrene modtog hver især ved aktieoverdragelsen, en gave på 1.663.634 kr. Resten af købesummen betalte de for, som ovenfor anført.
Repræsentanten anfører videre, at det ”ligger fast” at den gaveanmeldte værdi af de respektive aktieposter er opgjort som nettoværdien fraregnet den forbeholdte udbytteret, der i forbindelse med gaveoverdragelserne blev udloddet fra selskabet.
Dette er heller ikke korrekt og det anførte skaber begrebsforvirring. Den gaveanmeldte værdi fremkommer således:
[...]
Gaveværdien er således ikke opgjort som nettoværdien fraregnet den forbeholdte udbytteret, men gaveværdien fremkommer som værdien af kapitalandelene fraregnet værdien af modydelsen – dvs. den forbeholdte udbytteret samt passivposten.
For at dette udgangspunkt skal holde – et udgangspunkt der følger af overdragelsesaftalen – skal [person1] modtage et (netto) udbytte svarende til 19.000.002 kr. uden hensyn til, hvor meget døtrene skal betale i udbytteskat heraf. På samme måde, som hvis døtrene skulle betale købesummen for kapitalandelene via løn fra selskabet, hvor døtrene også skulle afregne beløbet til deres far, ud af deres beskattede (netto) lønindkomst.
Som det er anført af Skattestyrelsen i sagsfremstillingen modtager [person1] imidlertid kun følgende beløb fra sine døtre for nominelt 99.000 anparter i [virksomhed1] ApS.
Køberne har overtaget passivpost 6.664.200 kr.
Forbeholdt nettoudbytte 13.870.000 kr.
Ydet gave 4.810.902 kr.
Modtaget i alt 25.345.102 kr.
Parterne har således, undladt at betale den manglende købesum på 5.130.000 kr.
Differencen mellem den aftalte købesum på 30.475.104 kr. og det modtagne beløb på 25.345.102 kr. for anparterne i [virksomhed1] ApS svarer til den indeholdte udbytteskat på 27 % af det forbeholdte udbytte eller 5.130.000 kr. (afrundet) som døtrene (hver for en tredjedel) mangler at tilsvare deres mor [person1].
Repræsentanten har i sin klage ikke konkret bestridt, eller i øvrigt kommenteret på om han er enig i, at døtrene de facto mangler at betale [person1] de 5.130.000 kr. i forhold til købesummen i overdragelsesaftalen.
Repræsentanten gør i stedet ”blot” gældende, at Højesterets dom i SKM 2020.179 H ikke påvirker nettoværdien af de overdragne aktier samt at døtrene hver især har modtaget en aktiepost, der præcist har den nettoværdi, der er gaveanmeldt.
Repræsentantens synspunkt må bestrides, idet det savner mening, er uklart og ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold.
Endelig bemærker repræsentanten, at aktiernes værdi for døtrene er den samme, som hvis [person1] forud for overdragelsen havde hævet det samme beløb i udbytte.
Repræsentantens hensigt med udsagnet må være, at foretage en sammenligning mellem hvad værdien for aktierne ville være hvis [person1] før overdragelsen havde hævet udbytte set i forhold til hvad værdien ville være efter overdragelsen, men hvor udbyttet udloddes til døtrene.
Skattestyrelsen finder udsagnet ubegrundet, udokumenteret og egnet til forvirring.
Det er klart, at hvis [person1] forud for overdragelsen havde hævet udbytte for 19.000.000 kr. ville selskabets værdi på 30.475.104 kr.), alt andet lige, tilsvarende være faldet til 11.475.104 kr., som så var prisen døtrene skulle betale til [person1].
Dette skal sættes i forhold til værdien, hvis udbyttet bliver udloddet til døtrene, men efter overdragelsen. Hvis døtrene skal have udloddet udbytte, således at de bliver i stand til dels at betale udbytteskatten på 27 % og dels få udbetalt et restudbytte således, at de kan betale et nettoudbytte på 19.000.000 kr. skulle der udloddes et brutto udbytte på 19.000.000 kr./73 x 100 svarende til 26.027.397 kr.
Med andre ord, værdien af aktierne ville således falde til 4.447.707 kr. (30.475.104 kr. – 26.027.397 kr. og derved er repræsentantens udsagn ikke sandt.
Repræsentantens udsagn bestrides således og under alle omstændigheder, hvis udsagn skal tillægges betydning, skal dette begrundes og dokumenteres.
Skattestyrelsen fastholder således, at det er et faktum, at der foreligger en yderligere gave, idet døtrene utvivlsomt ikke har betalt, eller agter at betale, det resterende beløb på 5.130.000 kr., svarende til den indeholdte udbytteskat.
Ad 4.2 Et eventuelt gaveafgiftskrav er forældet:
Repræsentanten gør gældende, at et eventuelt afgiftskrav baseret på betragtningerne i afgørelsen er forældet efter forældelseslovens § 3, dvs. at kravet, efter repræsentantens opfattelse, blev forældet den 10. november 2017.
Repræsentantens synspunkt er forkert og unuanceret.
Indledningsvist må det lægges til grund, jf. ovenfor, at døtrene ikke har afregnet det resterende beløb på 5.130.000 kr. som de skyldte [person1] og heller ikke agter at gøre dette. Det må endvidere lægges til grund, at parterne ikke har (efter) angivet dette til skattemyndighederne, som en yderligere gaveværdi, jf. forpligtelsen hertil i BAL § 26. stk. 1, 2. pkt.
Hvornår foreligger der en gave?
Afgiftspligten af gaver indtræder ved modtagelsen af gaven, jf. BAL § 26, stk. 1, 1. pkt.
Hverken bestemmelsen eller forarbejderne hertil udtaler sig imidlertid præcist om, hvornår en gave skal anses for ”modtaget”.
Om periodiseringen af gaver anføres i de særlige bemærkninger til § 26 i forslaget til den senere lov nr. 426 af 14/6 1995 således alene den eneste uddybende bemærkning, at: ”Hvis der til en gave er knyttet betingelser, anses gaven først for modtaget, når betingelsen er kommet til stede.”
Den Juridiske Vejledning udtaler sig ikke eksplicit om periodiseringen af afgiftspligtige gaver, se herved afsnit C.A.6.2.
Om skattepligtige gaver anføres i afsnit C.A.1.2.1 ”Beskatningstidspunkt”, at:
”Gaver er skattepligtige på det tidspunkt, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Hvis gavemodtageren, giver betingelsesløst afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, er vedkommende ikke skattepligtig af gavens værdi. Se ovenfor om afkald på formuegoder.”
Af vejledningens afsnit ”C.A.6.1.2.1 Gavebegreber” fremgår videre uddybende under deloverskriften ”Hvornår skal gaven beskattes?”, at:
”En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven. Se f.eks. lsr. 1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet skal udskydes. Se f.eks. lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død.
Det forekommer, at gavemodtageren efterfølgende bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser og giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning. Se f.eks. lsr. 1950.142
Hvis en gaveoverdragelse af f.eks. aktier er sket under forudsætning af, at SKAT godkender den aktiekurs, der er anført i gaveanmeldelsen, er gaven i skattemæssig henseende ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om SKAT først godkender aktiekursen på et senere tidspunkt.”
Som det fremgår, anses en gave i skatteretlig sammenhæng for erhvervet ved gavemodtagerens modtagelse af gaveløftet, svarende til det obligationsretlige udgangspunkt, hvorefter gaveløftet ikke antages at kræve accept, jf. herved LSRM 1945.25.
Se endvidere om periodiseringen J.O.E.Jacobsen, Boafgiftsloven med kommentarer, 1998, s. 214 ff., der konkluderer, at en gave er modtaget, når gaveløftet er kommet til modtagerens kundskab og afslagsfristen er udløbet.
Hvad har Skattestyrelsen lagt til grund om modtagelsestidspunktet?
Skattestyrelsen har i sin afgørelse fundet, at modtagelsestidspunktet for gaven er kalenderåret 2017, idet Skattestyrelsen har lagt følgende til grund, jf. sagsfremstillingen:
”Parterne har derfor siden Skattestyrelsens afgørelse af 7. februar 2017 haft mulighed for at berigtige restkøbesummen, men det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har modtaget gaveanmeldelse for kalenderåret 2017.”
Ræsonnementet for Skattestyrelsen har således været, at indtil tidspunktet for parternes modtagelse af SKATs endelige afgørelse i februar 2017 måtte det anerkendes, at parterne – i det indbyrdes forhold – opfattede det således, at de havde afregnet fuldt ud for de delvist købte og gaveoverdragede kapitalandele.
Denne opfattelse underkendte Skattestyrelsen imidlertid den 7. februar 2017 (som senere stadfæstet i en prøvesag ved Højesteret) og man afsagde samtidig (del) afgørelse om, at der skulle foretages en berigtigelse af restkøbesummen, ellers ville der foreligge en yderligere gaveværdi på et beløb på 5.130.000 kr.
Repræsentanten var bevidst om denne del-afgørelse, jf. hans artikel fra april 2020 om prøvesagen ved Højesteret, ”Højesteret, Skatteret og Forvaltningsret” som er vedlagt denne udtalelse, hvor repræsentanten anførte:
”Samtidig traf Skat afgørelse om yderligere gavebeskatning af døtrene, hvis de ikke foretog efterbetaling til [person3] af beløb svarende til skatten af det forbeholdte udbytte.”
Det er naturligvis underlagt parternes beslutning/rådighed, med respekt af rentereglerne i BAL § 38, om de allerede efter SKATs afgørelse herom den 7. februar 2017 konkret efterregulerede forholdet således at døtrene de facto betalte de manglende beløb til [person1] (og der derved ingen yderligere gavebeløb forelå) eller om parterne ville afvente resultatet af prøvesagen, der først blev påklaget til LSR og senere behandlet ved domsstolene.
Alternativt, havde parterne også den mulighed, efter endelig dom, at de kunne påberåbe sig en skatteforbeholdsklausul, der var indeholdt i overdragelsesdokumenterne, hvilket ville give parterne mulighed for helt at træde tilbage fra aftalerne.
Skattestyrelsen havde således ingen saglig begrundelse for, mens prøvesagen verserede, at afæske parterne nogen redegørelse for, om de havde valgt det ene eller andet.
Skattestyrelsen var derfor nødsaget til at foretage en skønsmæssigt ansættelse af det manglende gavebeløb, med hjemmel i BAL § 26, stk. 3.
Hvornår er gaveafgiftskrav forældet og hvornår indtræder der forældelse?
Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.
Ifølge forældelseslovens § 2, stk. 1 regnes forældelsesfristerne fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser.
Ifølge BAL § 30, stk. 1, forfalder afgiften af en gave til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen.
I nærværende sag har parterne imidlertid ikke indgivet en gaveanmeldelse på det resterende beløb på 5.130.000 kr.
Uden det er omtalt i selve lovteksten i BAL antages det, at hvis anmeldelsen ikke er indgivet inden udløbet af fristerne i BAL § 26, forfalder gaveafgiften ved fristudløbet, jf. også her J.O.E.Jacobsen, Boafgiftsloven med kommentarer, 1998, s. 229.
Denne praksis er i overensstemmelsen med rentebestemmelsen i BAL § 38, stk. 1.
Med andre ord forfalder gaveafgiften i nærværende sag, som udgangspunkt, til betaling den 1. maj 2018. Ifølge § 17 i bekendtgørelse nr. 928 af 4. oktober 2005 skal gaveafgiften indbetales samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen, uanset om gaveanmeldelsen indgives den 1. maj året efter, at gaven er modtaget, eller før dette tidspunkt.
Da forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, vil den 3-årige forældelse derfor skulle regnes fra 1. maj 2018 således at der, som udgangspunkt, indtræder forældelse den 1. maj 2021 og ikke, som anført af repræsentanten den 10. november 2017.
Hvornår forfalder gaveafgiften, når BAL § 26. stk. 3 er anvendt?:
Som ovenfor anført er Skattestyrelsens afgørelse truffet med hjemmel i BAL § 26, stk. 3, hvor der er hjemmel til at ansætte gaven skønsmæssigt, hvis der ikke rettidigt foreligger en gaveanmeldelse.
Hjemlen er relativ ny og trådte i kraft pr. 1. januar 2013 (LFF 2012-11-14, nr. 67). Ovenfor er angivet hvilke hensyn og anvendelsesområde lovgiver lagde til grund ved bestemmelsens indførelse.
Ved bestemmelsens indførsel blev der ikke foretaget ændringer eller præciseringer i andre bestemmelser i BAL, herunder i § 30 om hvornår en gave forfalder til betaling. Ifølge § 30 forfalder gaveafgiften til betaling samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen, men § 30 anviser ikke hvornår en gaveafgift forfalder, hvis gaveanmeldelsen ikke indgives inden udløbet af fristerne i § 26. Som det ovenfor er anført, har det siden BALs indførsel været antaget i praksis, at gaveafgiften i disse situationer, forfaldt ved ”normalt” fristudløb. Det vil i denne sag sige den 1. maj 2018.
Repræsentantens synspunkter i øvrigt:
For så vidt angår repræsentantens synspunkt, side 5, 5. afsnit, om at de afgiftsmæssige virkninger af [person1]s gaveoverdragelser må bedømmes udelukkende på grundlag af deres oprindelige indhold skal Skattestyrelsen bemærke, at såfremt LSR måtte finde, at det oprindelige tidspunkt for modtagelsen af gaven – november 2014 – skal lægges til grund, vil det have den konsekvens, at der skal beregnes renter efter BAL § 38, tilbage til anmeldelsestidspunktet i november 2014.
Endvidere bemærkes, at forældelsesfristen vil i så fald være suspenderet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2, idet skattemyndighederne har været i utilregnelig uvidenhed om kravets eksistens, helt frem til tidspunktet for udløbet af fristen for at indsende kommentarer til Skattestyrelsens forslag af 13. august 2020. Fristen udløb den 13. september 2020.
[...]”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af gaveafgiften nedsættes til 0 kr.
Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført:
”4. Anbringender
Klager gør overordnet følgende anbringender gældende:
| • | Afgørelsesfristen, jf. BAL § 27, stk. 2, er for længst overskredet, hvorfor Afgørelsen er ugyldig. |
| • | Et eventuelt krav på yderligere gaveafgift, jf. Afgørelsen, er under alle omstændigheder forældet. |
| • | Der foreligger ikke nogen yderligere gave. |
Jeg vil i det følgende uddybe disse anbringender.
4.1 Afgørelsesfristen er overskredet Klager gør gældende, at Afgørelsen er truffet efter udløbet af afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, og derfor er ugyldig.
Det ligger fast, at fristen i BAL § 27, stk. 2 er en ultimativ afgørelsesfrist. Efter fristudløb kan Skat derfor ikke træffe gyldige afgørelser om forhøjelse af gaveafgift for gavedispositioner, der er anmeldt og derfor omfattet af afgørelsesfristen. Tilsvarende kan Skat naturligvis ikke ændre en allerede truffet afgørelse.
Klager foretog den 10. november 2014 behørig anmeldelse af overdragelsen med fuld dokumentation om alle vilkår, herunder bilag 5-7. Overdragelsesaftalerne, jf. bilag 5-7, indeholder en fuldstændig angivelse af gaveoverdragelserne.
Skat havde dermed inden sin godkendelse den 30. september 2015 det fulde grundlag for at vurdere ethvert gaveelement i overdragelserne og træffe afgørelse om værdiansættelse og afgiftsberegning.
I det omfang det måtte antages, at der i disse overdragelser måtte være et supplerende gaveelement, kunne og burde Skat således på dette tidspunkt have truffet afgørelse herom. Skat kan og skal naturligvis foretage prøvelse af alle forhold knyttet til den anmeldte gavedisposition, og hvis man finder, at et dispositionen rummer yderligere gaveelementer, kan man træffe afgørelse om ændring af den anmeldte gaveafgift.
Dette gælder alle elementer og herunder naturligvis også eventuelle gaveelementer i modydelser i gavedispositionen. Skats prøvelsesopgave angår derfor den samlede disposition og ikke blot ”aktivet”. Når BAL § 27, stk. 1, anvender udtrykket ”gave”, omfatter dette således den samlede gavedisposition.
Indenfor seks måneders fristen kan man træffe afgørelse om alle elementer. Efter fristen kan man ikke træffe afgørelse overhovedet.
Det fremgår således også udtrykkeligt af bemærkningerne til Lov 2012.1354, der forlængede afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, fra 3 måneder til 6 måneder, at afgørelsesfristen omfatter alle de for gaveafgiften relevante forhold, herunder modydelser eksemplificeret ved gældsbrev og passivposter:
”3-måneders fristen giver administrative problemer i de tilfælde, hvor ikke alle relevante oplysninger (skattekursberegning på unoterede aktier, skøder, gældsbrev og passivpostberegninger m.v.) indsendes samtidig med anmeldelsen. For at give tid til en mere forsvarlig sagsbehandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders frist for SKATs undersøgelse og ændring af gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder.”
Skats 2015-afgørelse er derfor definitiv, ligesom fristen i BAL § 27, stk. 2, og det er udelukket at træffe en ny afgørelse vedrørende den oprindelige disposition, fordi Skat ændrer sin vurdering af gaveelementet i en tidligere anmeldt og godkendt disposition. Skats afgørelser i denne sag er derfor ugyldige, jf. BAL § 27, stk. 2.
4.2 Et eventuelt gaveafgiftskrav er forældet
Klager gør gældende, at et eventuelt afgiftskrav baseret på betragtningerne i Afgørelsen er forældet, jf. forældelseslovens § 3.
Det følger af forældelseslovens § 3 sammenholdt med den øvrige del af loven modsætningsvis, at bo- og gaveafgiftskrav forældes 3 år regnet fra den sidste rettidige betalingsdag.
Denne retstilstand følger også direkte af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.A.9.4.2:
”Skema over forældelsesfrister på skatter og afgifter.
Bo & gaveafgift | F ORÆL § 3 = 3 år regnet fra sidste rettidige betalingsdag Ved genoptagelse evt. 1 år efter afgørelsen Skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse finder ikke anvendelse på gaveafgift, se SFL § 26, stk. 9 og § 27, stk. 5 | Boafgiftsloven, lovbkg. nr. 47 af 12/1 2015 Evt. Skatteforvaltningslovens § 34 a.” |
I denne sag blev gaverne anmeldt den 10. november 2014, hvor gaveafgiften også forfaldt til betaling (og blev betalt), hvorfor forældelsesfristen på 3 år begyndte at løbe fra dette tidspunkt, jf. Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.6.2:
”Den beregnede gaveafgift skal indbetales samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen, også selv om anmeldelsen indsendes inden 1. maj.”
Krav om yderligere gaveafgift blev dermed forældet 3 år efter anmeldelsestidspunktet, dvs. den 10. november 2017, jf. forældelsesloven § 3.
Skat gør i Afgørelsen yderligere gældende, at gavetidspunktet skal fastsættes til ”senest” den 7. februar 2017, hvor Skat traf afgørelse om at forhøje Klagers aktieindkomst.
Hvis der måtte foreligge en gave, må denne nødvendigvis være ydet ved den oprindelige overdragelse. Skats afgørelser af 7. februar 2017 indebærer ikke, at der foreligger en ny yderligere gavedisposition, der har begunstiget [person1]s døtre. Allerede derfor kan Skats afgørelser ikke være en retsstiftende kendsgerning i relation til BAL, og derfor kan afgørelserne heller ikke tillægges nogen som helst gaveafgiftsretlig betydning. De afgiftsmæssige virkninger af [person1]s gaveoverdragelser må bedømmes udelukkende på grundlag af deres oprindelige indhold, jf. bemærkningerne ovenfor.
4.3 Der foreligger ikke nogen yderligere gave
Klager gør gældende, at [person1]s døtre ikke har modtaget nogen yderligere gave.
Det ligger fast, at døtrene hver især modtog gaver i form af de omhandlede kapitalandele i Selskabet.
Det ligger videre fast, at den gaveanmeldte værdi af de respektive kapitalandele er opgjort som nettoværdien fraregnet den forbeholdte udbytteret, der i forbindelse med gaveoverdragelserne blev udloddet fra Selskabet. Døtrene modtog således kapitalandele, der var reduceret i værdi som følge af udbytteretten.
Den omstændighed, at Højesteret ved SKM 2020.179 har truffet afgørelse om, at et forbeholdt udbytte skal beskattes hos de nye aktionærer som aktuelle aktionær, påvirker ikke nettoværdien af de overdragne kapitalandele.
Derfor har den skattemæssige behandling af det forbeholdte udbytte ikke betydning for den gaveafgiftspligtige værdi. Døtrene har hver især modtaget kapitalandele, der præcist har den nettoværdi, der er gaveanmeldt, nemlig fraregnet det udbytte, som [person1] havde forbeholdt sig. Det bemærkes, at kapitalandeles værdi for døtrene er den samme, som hvis [person1] forud for overdragelsen havde hævet det samme beløb i udbytte.
På den baggrund foreligger der ikke nogen yderligere gave, og Afgørelsen skal også af denne grund tilsidesættes.”
Retsmøde
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingen, at der er ydet en gave den 7. februar 2017, at kravet på gaveafgift ikke er forældet, samt at Skattestyrelsens afgørelse er gyldig.
Skattestyrelsen er enig i dette resultat.
Skattestyrelsen har dog følgende supplerende bemærkninger til kontorindstillingen:
Der er ydet en gave
[person1] overdrog ved aftaler af 7. november 2014 nom. 99.000 af kapitalen i [virksomhed1] ApS, svarende til 99 pct., til sine tre døtre, [person4], [person5] og [person6], fordelt med nom. 33.000, svarende til 33 pct., til hver.
Den samlede værdi af de overdragne kapitalandele, der var aftalt til 30.475.104 kr., skulle berigtiges således:
Pr. nom. 33.000 | Samlet nom. 99.000 | |||
Passivpost | 2.221.400 | 6.664.200 | ||
Forbeholdt udbytte | 6.333.334 | 19.000.002 | ||
Gave | 1.603.634 | 4.810.902 | ||
Overdragelsessum | 10.158.368 | 30.475.104 |
Efter overdragelsesaftalernes pkt. 8.2.3 er det en betingelse for overdragelserne, at skattemyndighederne ikke anfægter, at den forbeholdte udbytteret skal anses som en del af [person1]s salgssum og dermed ikke udløser nogen form for beskatning af [person1] eller gaveafgift, samt at udlodning af det forbeholdte udbytte ikke har skattemæssige konsekvenser for [person1]s døtre. Af overdragelsesaftalernes pkt. 8.3 fremgår det, at såvel [person1] som hendes tre døtre er berettigede til at træde tilbage fra aftalen, der i så fald vil bortfalde, hvis overdragelsen udløser beskatning af den forbeholdte udbytteret.
Det kan således udledes af overdragelsesaftalerne, at det mellem parterne var aftalt, at overdragelsen skulle berigtiges med skattefrie midler fra selskabet, således at [person1] ville modtage 19.000.002 kr. i forbindelse med overdragelsen.
På en ekstraordinær generalforsamling den 15. december 2014 blev det vedtaget at udlodde det forbeholdte udbytte på 19.000.002 kr. Selskabet indeholdt udbytteskat med 27 pct. eller 5.130.000 kr., hvorefter nettoudbyttet blev udbetalt til [person1]. Den 22. december 2014 ansøgte [person1] om tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat med henvisning til, at udbyttet skulle anses som en del af hendes afståelsessum og derfor ikke skulle udbyttebeskattes.
Det daværende SKAT, nu Skattestyrelsen, tilbagebetalte den 2. februar 2015 den indeholdte udbytteskat til [person1].
Det daværende SKAT, nu Skattestyrelsen, traf den 7. februar 2017 afgørelse om, at [person1]s døtre var rette indkomstmodtagere af udbytteudlodningen på 19.000.002 kr. Som konsekvens heraf blev døtrene beskattet af udbyttet, og den tidligere tilbagebetalte udbytteskat blev genopkrævet hos [person1].
Situationen var herefter, at [person1] havde modtaget 13.870.002 kr. (det udloddede udbytte på 19.000.002 kr. med fradrag af indeholdt udbytteskat udgørende 5.130.000 kr.) i forbindelse med udlodning af det forbeholdte udbytte og ikke som aftalt mellem parterne 19.000.002 kr. Herudover var [person1]s døtre blevet beskattet af det udloddede udbytte. Der skete således beskatning af den forbeholdte udbytteret, og såvel [person1] som hendes døtre var umiddelbart berettigede til at træde tilbage fra overdragelsesaftalerne.
Ingen af parterne trådte tilbage fra aftalen, og efter det oplyste mangler [person1] fortsat at modtage 5.130.000 kr. fra sine tre døtre, således at hun er stillet som forudsat i overdragelsesaftalerne.
Efter de foreliggende omstændigheder, herunder at overdragelsen er sket indenfor gavemiljø, må den manglende betaling anses for en gave ydet af [person1] til hendes tre døtre.
Gaven er ydet den 7. februar 2017
[person1]s overdragelse af kapitalandelene i [virksomhed1] ApS blev, som anført ovenfor, delvist berigtiget ved, at [person1] gav sine tre døtre en gave.
SKAT, nu Skattestyrelsen, modtog gaveanmeldelser af disse gaver den 10. november 2014. Sammen med gaveanmeldelserne blev der indsendt kopi af overdragelsesaftalerne.
Det fremgår af overdragelsesaftalerne, at den samlede værdi for de overdragne kapitalandele er aftalt til 30.475.104 kr. Efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, er denne værdiansættelse gældende for både gavegiver og gavemodtager. [person1] og hendes tre døtre er således bundet af den aftalte værdi af de overdragne kapitalandele.
SKAT, nu Skattestyrelsen, godkendte parternes værdiansættelse den 30. september 2015. Værdiansættelsen af de overdragne kapitalandele var herefter endelig.
Som anført ovenfor traf det daværende SKAT, nu Skattestyrelsen, den 7. februar 2017 afgørelse om, at [person1]s døtre var rette indkomstmodtagere af udbytteudlodningen på 19.000.002 kr., hvilket havde den konsekvens, at [person1] modtog 5.130.000 kr. mindre i betaling for de overdragne kapitalandele end forudsat i overdragelsesaftalerne.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] efter at have modtaget afgørelsen af 7. februar 2017 kunne have trådt tilbage fra aftalen. Hendes fravalg heraf kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses som en korrektion til værdiansættelsen af de overdragne kapitalandele, da den aftalte værdiansættelse efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, er bindende for parterne.
Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at [person1] hverken træder tilbage fra aftalen eller modtager yderligere betaling fra døtrene efter modtagelse af afgørelsen af 7. februar 2017 er udtryk for en yderligere gave til døtrene, idet disse alene har betalt med nettoudbyttet og ikke bruttoudbyttet, som forudsat i overdragelsesaftalerne. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at den yderligere gave er ydet den 7. februar 2017.
Fristreglerne i boafgiftslovens § 27 finder ikke anvendelse
Efter boafgiftslovens § 26, stk. 1, indtræder afgiftspligten af en gave ved modtagelsen. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi. Gaveafgiften forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen, jf. boafgiftslovens § 30.
Fristen for anmeldelse af den yderligere gave og betaling af den dertil hørende gaveafgift var således den 1. maj 2018.
[person1] og hendes tre døtre indsendte imidlertid ikke gaveanmeldelse og betalte heller ikke den yderligere gaveafgift inden den 1. maj 2018.
[person1] og hendes tre døtre påklagede derimod den 16. marts 2017 afgørelserne af 7. februar 2017 til Landsskatteretten, hvor sagerne blev sat i bero med henblik på at afvente udfaldet af en tilsvarende sag om rette indkomstmodtager af udlodning af forbeholdt udbytte. Højesteret gav i SKM2020.179.HR i den tilsvarende sag skattemyndighederne medhold i, at gavemodtagerne skulle beskattes af udlodningen af det forbeholdte udbytte. [person1] og hendes tre døtre tilbagekaldte herefter deres klager over afgørelserne af 7. februar 2017, der herefter var endelige.
Efter boafgiftslovens § 26, stk. 3, kan skattemyndighederne foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven, når en gaveanmeldelse ikke foreligger rettidigt. Boafgiftslovens § 26, stk. 3, indeholder ingen frist for den skønsmæssige ansættelse af gaven.
Efter boafgiftslovens 27, stk. 2, kan skattemyndighederne ændre værdiansættelsen af en gave inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Da [person1] og hendes tre døtre netop ikke indsendte en gaveanmeldelse, finder boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke anvendelse.
Boafgiftsloven indeholder som nævnt ingen frist for skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af en gaves værdi. En skønsmæssig ansættelse vil derfor kunne ske i det omfang, at kravet på gaveafgift ikke er forældet efter forældelsesloven.
Kravet om gaveafgift er ikke forældet
Som det fremgår af ovenstående, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] ydede sine tre døtre en gave den 7. februar 2017, hvor det blev klart, at der udestod betaling af en del af den oprindeligt aftalte overdragelsessum fra døtrene til [person1].
Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er forældelsesfristen som udgangspunkt 3 år. Denne frist kan dog suspenderes efter forældelseslovens § 21, stk. 2, når en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, er indbragt for en administrativ myndighed inden forældelsesfristens udløb. Er dette tilfældet, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse.
SKATs, nu Skattestyrelsens, afgørelser af 7. februar 2017 vedrørte spørgsmålene, om [person1]s tre døtre var rette indkomstmodtagere og dermed skattepligtige af udbytte, eller om [person1] kunne modtage udbyttet uden beskatning. Afgørelserne vedrørte således størrelsen af den betaling, [person1] allerede havde modtaget som betaling for de overdragne anparter, og afgørelserne havde dermed betydning for den gave, som [person1] måtte have ydet sine tre døtre, såfremt skattemyndighederne fik medhold i, at døtrene var rette indkomstmodtagere af udbyttet.
Afgørelserne af 7. februar 2017 blev påklaget til Skatteankestyrelsen den 16. marts 2017, og da disse afgørelser havde betydning for skattemyndighedernes krav på betaling af gaveafgift, blev forældelsesfristen på gaveafgift vedrørende dette spørgsmål suspenderet.
Vestre Landsret afsagde i SKM2019.408.VLR dom i en tilsvarende sag. Skatteministeriet ankede dommen til Højesteret. I forlængelse heraf blev nærværende sagskompleks berostillet på udfaldet af Højesterets dom.
Højesteret afsagde dom den 12. marts 2020. Skattestyrelsen modtog den 6. april 2020 meddelelse om, at klagerne i nærværende sag er tilbagekaldt.
Skattestyrelsen foretog den skønsmæssige ansættelse af [person1]s gave til hendes tre døtre den 28. september 2020.
Spørgsmålet er herefter, om forældelsesfristen har været suspenderet i henhold til forældelseslovens § 21, stk. 2. Efter forældelseslovens § 21, stk. 2, er det en forudsætning for suspension af forældelsen, at den sag, der indbringes for en administrativ myndighed, omhandler fordringens eksistens eller størrelse, eller at sagen, der indbringes for den administrative myndighed, er afgørende for fordringens eksistens eller størrelse. Der er ovenfor beskrevet, at afgørelserne omkring rette indkomstmodtager af det udloddede udbytte var af afgørende betydning for spørgsmålet om, hvorvidt [person1] havde ydet sine tre børn en gave. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at påklagen af afgørelserne af 7. februar 2017 suspenderede forældelsesfristen for gaveafgiften af den yderligere gave.
Efter forældelseslovens § 21, stk. 2, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at klagemyndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse.
Forældelsesloven blev indført ved lov nr. 522 af 6. juni 2007. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L165 af 28. februar 2007) pkt. 3.3.2 om foreløbig afbrydelse fremgår, at forslaget vedrørende foreløbig afbrydelse går ud på, at der, når en ”foreløbig” foranstaltning finder sted inden forældelsesfristens udløb, indrømmes en vis kortere frist efter foranstaltningens ophør, således at ”egentlig” afbrydelse kan ske inden for denne tillægsfrist, selv om forældelsesfristen ellers ville være udløbet i mellemtiden. Det anføres videre i de generelle bemærkninger, at der således forekommer en række situationer, hvor det på den ene side ikke synes rimeligt over for skyldner at tillægge foranstaltningen virkning som en ”egentlig” afbrydelse, der medfører, at en helt ny forældelsesfrist begynder at løbe, men hvor det på den anden side heller ikke synes rimeligt over for fordringshaver, at forældelse indtræder, mens foranstaltningen pågår eller umiddelbart efter dens ophør.
Af bemærkningerne til lovforslagets (L165 af 28. februar 2007) kapitel 6 (§§ 20-22) om foreløbig afbrydelse af forældelse fremgår det, at de enkelte bestemmelser om foreløbig afbrydelse er udformet således, at forældelse tidligst indtræder 1 år efter foranstaltningens ophør.
I forældelseslovens § 21, stk. 2, er den foranstaltning, der foreløbigt afbryder forældelsen, indbringelse for en administrativ myndighed, hvilket i nærværende sag vil sige indbringelse for Skatteankestyrelsen. Foranstaltningen – eller klagen til Skatteankestyrelsen – kan bringes til ophør ved, at der træffes afgørelse i sagen eller ved, at klagen – som i nærværende sag – tilbagekaldes. Tilbagekaldelsen af klagen sker overfor Skatteankestyrelsen og medfører, at Skattestyrelsens afgørelse bliver endelig. Tilbagekaldelsen har således samme retsvirkning som en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.
På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at tilbagekaldelsen af klagerne skal sidestilles med en afgørelse, og at forældelse tidligst indtræder 1 år efter underretningen om tilbagekaldelsen af klagerne.
Skatteankestyrelsen underrettede om tilbagekaldelsen den 6. april 2020, hvorefter forældelse ville indtræde den 6. april 2021. Da Skattestyrelsen traf afgørelse den 28. september 2020 er kravet på gaveafgift ikke forældet.”
Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”1. Afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2
SANST hævder, at afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2 ikke finder anvendelse i sagen, da Skats afgørelser ikke rummer ændringer af værdien af de overdragne kapitalandele i forbindelse med overdragelsen i 2014, jf. Indstillingen s. 5:
”SKAT har ikke ændret værdiansættelsen af selskabet og værdien af kapitalandelene i forbindelse med 2014-gaveoverdragelsen. Der er derfor ikke et fristproblem i relation til 2014-gaveoverdragelsen.”
Dette synspunkt må nødvendigvis hvile på den forståelse af retsgrundlaget, at Skats prøvelsesopgave efter BAL § 27 alene består i at efterprøve den isolerede værdiansættelse af kapitalandelene, men ikke øvrige elementer i gaveafgiftsberegningen.
Landsskatteretten har imidlertid efterhånden flere gange slået fast, at denne opfattelse ikke er korrekt; Skat skal efterprøve alle forhold af betydning for gaveafgiftsberegningen, jf. bemærkningerne til Lov 2012.1354 (min understregning):
”3-måneders fristen giver administrative problemer i de tilfælde, hvor ikke alle relevante oplysninger (skattekursberegning på unoterede aktier, skøder, gældsbrev og passivpostberegninger m.v.) indsendes samtidig med anmeldelsen. For at give tid til en mere forsvarlig sagsbehandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders frist for SKATs undersøgelse og ændring af gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder.”
Det ligger ligeledes fast, at den skattemæssige kvalifikation af det forbeholdte udbytte har betydning for gaveafgiftsberegningen. Skats afgørelse i denne sag medfører således netop en ændring af gaveafgiften.
Derfor er også kvalifikationen af det forbeholdte udbytte utvivlsomt omfattet af 6-måneders fristen i BAL § 27, stk. 2.
Dette følger også af Landsskatterettens afgørelse af 16. oktober 2023, j.nr. 18-0022885, hvor forbeholdt udbytte indgik som et element i berigtigelsen af den overdragne gave, og hvor Landsskatteretten gentog, at alle forhold af betydning for gaveafgiftsberegningen er omfattet af 6-måneders fristen, herunder også efterprøvelse af det forbeholdte udbytte (min understregning):
”Det fremgår imidlertid af forarbejderne til boafgiftsloven i forbindelse med, at fristen blev forlænget fra 3 til 6 måneder, at fristen er tiltænkt at omfatte alle forhold i forbindelse med beregningen af gaveafgiften , herunder beregningen af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.
[...]
Den 17. januar 2018 modtog Skattestyrelsen gaveanmeldelsen, der bl.a. var vedlagt gavebrevet af 3. januar 2018. Af materialet fremgår bl.a., at gavens værdi var angivet til 118.330.100 kr., og at passivposten var opgjort til 21.801.972 kr. Desuden fremgår, at gavegiver for regnskabsåret 2017 forbeholdt sig retten til at modtage udbytte, som ifølge bilag 1.3 til gavebrevet var opgjort til 40 mio. kr., og som ville blive udloddet på den ordinære generalforsamling i 2018.
[...]
Den omstændighed, at klagerens daværende repræsentant den 28. juni 2018 indsendte den opdaterede opgørelse af passivposten efter kildeskattelovens § 33 D, kan ikke føre til et andet resultat. Opdateringen var alene en følge af, at udbytteudlodningen var blevet vedtaget på selskabets ordinære generalforsamling og indeholdt i øvrigt ikke ændringer i den gaveanmeldelse , som Skattestyrelsen allerede havde modtaget den 17. januar 2018, hvor Skattestyrelsen også modtog oplysning om klagerens ret til udbytte for 2017. Allerede på dette tidspunkt kunne Skattestyrelsen således have anmodet klageren om oplysning om størrelsen af det udbytte, der blev vedtaget på selskabets ordinære generalforsamling i 2018, og dermed suspenderet fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, frem til det tidspunkt , hvor Skattestyrelsen modtog oplysning herom.
I denne sag oplyste Klager loyalt om den forbeholdte udbytteret ved gaveanmeldelsen i 2014.
Ligeledes har Klager ageret i fuld overensstemmelse med det oplyste, idet de første 19.000.000 kr., der blev udloddet som udbytte på de overdragne kapitalandele, er tilgået [person1], jf. overdragelsesaftalens pkt. 3.2.2.
På tilsvarende måde som i den citerede afgørelse fra Landsskatteretten har Klager ikke ved efterfølgende dispositioner m.v. foretaget ændringer i den oprindelige gaveanmeldelse, og Skat kunne – og burde – under sagsbehandlingen efter gaveanmeldelsen have inddraget og afklaret alle faktiske og retlige forhold af betydning for gaveafgiften, herunder også i relation til det forbeholdte udbytte.
Jeg fastholder derfor, at Skat var afskåret fra at træffe afgørelse om yderligere gaveafgift, da afgørelsesfristen, jf. BAL § 27, stk. 2, er overskredet.
2. Forældelse
SANST finder yderligere i Indstillingen, at Klager ydede en ikke-gaveanmeldt gave, da Skat den 7. februar 2017 traf afgørelse om forhøjelse af aktieindkomst. Det er videre synspunktet, at den heraf afledte gaveafgift i udgangspunktet var omfattet af den 3-årige forældelsesfrist regnet fra 1. maj 2018, men at forældelsesfristen blev suspenderet ved Klagers påklage af afgørelsen, jf. Indstillingen s. 6, der henviser til forældelsesloven §§ 16 og 21.
SANST synspunkter er forkerte af flere grunde.
For det første indebar Skats afgørelser af 7. februar 2017 ikke en ny (yderligere) gavedisposition. Skats afgørelse kan under ingen omstændigheder anses som en gavmildhedsbestemt formueoverførsel, og de grundlæggende betingelser for at statuere gave er derfor ikke opfyldt. Allerede derfor kan Skats afgørelse ikke være en retsstiftende kendsgerning i relation til BAL, og følgelig kan afgørelsen heller ikke tillægges nogen som helst gaveafgiftsretlig betydning. Det er en ren fiktion at anskue Skats afgørelse som en gavedisposition fra Klager. Der foreligger ikke en ikke-gaveanmeldt gave efter BAL § 26.
Forældelsesfristen begyndte i stedet at løbe fra gaveanmeldelsestidspunktet den 10. november 2014, hvor gaveafgiften også forfaldt til betaling, og hvor alt relevant materiale m.v. til opgørelse af gaveafgiften blev indleveret til Skat, jf. også ovenfor. Forældelsesfristen udløb derfor som udgangspunkt den 10. november 2017.
For det andet afbrydes forældelsesfristen efter forældelseslovens § 16 alene i de tilfælde, hvor fordringshaveren foretager retslige skrift med henblik på at opnå en bindende afgørelse, der fastslår fordringens eksistens og størrelse. For så vidt angår denne betingelse, fastslår bemærkningerne i lovforarbejderne (LFF af 28. februar 2007, nr. 165) følgende:
”Det er i alle tilfælde en betingelse, at afgørelsen fastslår ”fordringens eksistens og størrelse”. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvis der er tale om et anerkendelsessøgsmål, der alene vedrører grundlaget for fordringen - f.eks. et erstatningsansvar - og ikke angår anerkendelse af fordringens eksistens og størrelse. Det kan endvidere nævnes, at klagen i en skattesag typisk kun angår ansættelsen af indkomst eller fradrag m.v., ikke en skattefordring af en bestemt angiven størrelse, og i disse tilfælde vil betingelsen heller ikke være opfyldt.”
Det ligger i denne sag fast, at klagesagen vedrørende den skattemæssige behandling af det forbeholdte udbytte ikke var et anerkendelsessøgsmål, der fastslog hverken gaveafgiftens eksistens eller størrelse, jf. påstandene i klagen:
”Klagerne nedlægger følgende påstande
Principalt: [person1] skal ikke tilbagebetale indeholdt og udbetalt udbytte-skat, idet [person4], [person5] og [person6]s skatteansættelser samtidig nedsættes i overensstemmelse med det selvangivne.
Subsidiært: Afgørelserne er ugyldige.”
Derfor ligger det ligeledes fast, at påklagen af Skats afgørelser af 7. februar 2017 ikke afbrød forældelsesfristen vedrørende gaveafgiftskravet efter forældelseslovens § 16.
For det tredje ses det udtrykkeligt af ordlyden i forældelseslovens § 21, stk. 2, at afbrydelse efter denne bestemmelse forudsætter, at der træffes afgørelse i sagen af den myndighed, sagen er indbragt for. Da klagen blev tilbagekaldt, inden Landsskatteretten traf afgørelse, finder denne bestemmelse således heller ikke anvendelse.
Foreløbig afbrydelse kan herefter udelukkende etableres ved fordringshaverens handlinger, jf. § 20, men den bestemmelse forudsætter, at Skat (som fordringshaver) inden fristudløb foretog retslige skridt som nævnt i § 16, der fastslår gaveafgiftskravets eksistens og størrelse.
Dette er helt åbenbart ikke tilfældet, da (i) det var Klager, der indbragte sagerne, og (ii) sagerne ikke tjente til at fastslå gaveafgiftskravet størrelse og eksistens, jf. også ovenfor.
Afgørelsen U.2023.2632 ØLR er af samme grund uden betydning for bedømmelsen i den foreliggende sag, da sagen vedrørte forældelse efter § 21.
Jeg fastholder på den baggrund samt med henvisning til den tidligere skriftveksling i sagen, at et eventuelt gaveafgiftskrav er forældet.
3. Ingen yderligere gave
SANST forholder sig i Indstillingen ikke til Klagers synspunkt om, at børnene ikke har modtaget nogen yderligere gave, jf. klagens pkt. 4.3.
SANST anfører imidlertid i Indstillingen, s. 5:
”Kvalificeringen af en disposition som en gave sker på et objektivt grundlag. Overdragelsesaftalen er indgået mellem personer inden for den gaveafgiftsmæssige personkreds. Under disse omstændigheder påhviler det parterne at afkræfte, aftalen ikke indeholdt en gave, der var betinget af, at SKAT underkendte aftalen om, at udbyttet kunne udloddes skattefrit fra selskabet i umiddelbar forbindelse med overdragelsen. Gaven ville således kun blive ydet, såfremt SKAT underkendte aftalen om, at køberne kunne finansiere overdragelsen med skattefri midler fra selskabet. En sådan forståelse af aftalen er understøttet af klagerens repræsentants forklaring overfor Skatteankestyrelsen.”
Afsnittet er uklart. Hvad er det for en bevisbyrde, man pålægger parterne, når man kræver, at ”parterne skal afkræfte, at overdragelsesaftalen ikke indeholdt en gave, der var betinget af, at SKAT underkendte aftalen om, at udbytte kunne udloddes skattefrit”?
Jeg må samtidig afvise synspunktet om, at ”en sådan forståelse af aftalen er understøttet af klagerens repræsentants forklaring overfor Skatteankestyrelsen”.
SANST’s udsagn strider da også imod sagsfremstillingen i Indstillingen:
”Klagerens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at skatteforbeholdene i overdragelsesaftalen ikke er udnyttet. Han har desuden oplyst, at overdragelsesaftalerne ikke rummede betalingsforpligtelser for klagerens søn, fordi betalingsforpligtelsen alene kunne gøres gældende overfor selskabet. ”
Jeg bemærker i tilknytning hertil, at SANST’s udsagn – om, at ”Gaven ville således kun blive ydet, såfremt SKAT underkendte aftalen om, at køberne kunne finansiere overdragelsen med skattefri midler fra selskabet” – jo tydeligt understøtter Klagers synspunkter om, at Skat havde fuld anledning til og mulighedfor at forholde sig til dette tema i forbindelse med den oprindelige sagsbehandling af gaveanmeldelsen i2014.”
Klagerens repræsentant har i et brev af 27. september 2024 anført:
”Jeg sender dette brev forud for retsmødet onsdag i næste uge i håb om, at Landsskatterettens forberedelse vil række videre end til blot at gennemlæse Skatteankestyrelsens indstillinger.
Ankestyrelsens indstillinger etablerer en forkert og kunstig problemformulering og rummer på afgørende punkter en forvanskning af de faktiske forhold, som understøtter en forkert juridisk konklusion. Jeg har i vedlagte bilag kommenteret på udvalgte punkter i indstillingerne.
Sagerne er i det væsentlige identiske og rummer tre centrale forhold:
- Børnene har modtaget kapitalandele med præcist den nettoværdi, der er gaveanmeldt og godkendt af Skat. Den forbeholdte udbytteret er korrekt fraregnet i værdien, så denne netto svarer til det gaveanmeldte, og den omstændighed, at gavegiverne alene har modtaget efter-skat beløbet af udbytteretten, indebærer ikke, at børnene har modtaget en yderligere værdi. Tværtimod vil børnene ved at skulle afholde skattebeløbet af udbytteretten samlet betale mere end den godkendte værdi af kapitalandelene.
- Der er i sagerne tale om én gavedisposition (til hvert barn), og Skat havde fuldt indblik i alle faktiske forhold, da man traf afgørelse. Den omstændighed, at der efterfølgende er truffet afgørelser om beskatning af udbytteretten, er uden betydning for parternes indbyrdes forhold ifølge overdragelsesaftalerne, og indebærer ikke, at der er tilført nyt faktum for Skats bedømmelse af gavedispositionerne. Derfor kan der ikke efter udløbet af afgørelsesfristen for gaveanmeldelserne træffes ny afgørelse om samme forhold.
- Et eventuelt krav, på trods af pkt. 1-2, er forældet. Der er ikke i forældelsesloven hjemmel til suspension. Lovens § 21, stk. 2, hjemler kun suspension, hvor en klageinstans træffer afgørelse. Der er ikke hjemmel til at udvide denne bestemmelse ud over dens ordlyd. Se SKM 2021.390.
Disse forhold er ikke beskrevet loyalt og tydeligt i Skatteankestyrelsens indstilling.”
Indlæg på retsmødet
På retsmødet nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at forhøjelsen af gaveafgiften skulle nedsættes til 0 kr. Repræsentanten procederede herefter sagen i overensstemmelse med klagen, de efterfølgende indlæg og fire slides, som blev udleveret på retsmøde. Han fremhævede særligt, at det ikke fremgår af overdragelsesaftalerne, at sælger skal oppebære udbyttet som et nettobeløb. Det er en fiktion, når Skattestyrelsen hævder det. Klageren har modtaget fuldt vederlag på trods af udbyttebeskatningen, hvorfor klagerens børn ikke modtog en yderligere gave. Såfremt Landsskatteretten ikke er enig i, at klagerens børn ikke har modtaget en gave i forbindelse med, at Skattestyrelsen traf afgørelse om, at udbyttet skulle beskattes hos klagerens børn, nedlagde repræsentanten en subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig på grund af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2. Han nedlagde en mere subsidiær påstand om, at der er indtrådt formueretlig forældelse af afgiftskravet.
Skattestyrelsen nedlagde påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skulle stadfæstes. Overdragelsesaftalerne er betinget af, at det forlods udbytte er skattefrit for både sælger og køber, og at sælger dermed skulle oppebære det aftalte udbytte som et nettobeløb. Efter at Skattestyrelsen i 2017 traf afgørelse om, at udbyttet er skattepligtigt, og at betingelsen i overdragelsesaftalen dermed ikke blev opfyldt, har sælger accepteret, at udbyttet blev reduceret med et beløb svarende til udbytteskatten. Det er, ligesom ved en gældseftergivelse, udtryk for en afgiftspligtig gave til børnene. Gaven blev givet i forbindelse med afgørelsen i 2017. Den formueretlige forældelsesfrist løb fra fristen for at indgive en gaveanmeldelse for 2017 var den 1. maj 2018, hvorfor forældelse indtrådte den 1. maj 2021. Skattestyrelsen traf afgørelse i 2020, hvorfor afgiftskravet ikke er forældet. Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er ikke relevant, fordi Skattestyrelsen ikke har bestridt gavernes værdi.
Landsskatterettens afgørelse
Ifølge overdragelsesaftalerne skulle klagerens børn betale 19.000.000 kr. til klageren. Parterne havde forudsat, at børnene kunne finansiere betalingen ved udlodning af udbytte fra selskabet uden beskatning af hverken sælger eller køber.
Sagen angår, om klageren har givet sine børn en gave på i alt 5.130.000 kr., svarende til udbytteskatten. Dersom der er givet en gave, angår sagen et spørgsmål om, hvornår gaven er givet, herunder om der er indtrådt forældelse af kravet på betaling af gaveafgift, og om Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig på grund af 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Retsgrundlaget
Boafgiftslovens § 26 har følgende ordlyd:
”Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen.
[...]
Stk. 3. Foreligger en anmeldelse om gave ikke rettidigt, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af værdien af gaven.
Stk. 4. Gavegiver og gavemodtager skal, hvis told- og skatteforvaltningen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af værdien af en gave, inden 4 uger fra dateringen af underretningen om skønsmæssig ansættelse underrette told- og skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er for lav. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af fristen for anmeldelse af gaveafgiftspligtig gave.”
Af boafgiftslovens 27 fremgår:
”En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.
Stk. 2. Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”
Af boafgiftslovens § 30 fremgår:
”Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen. Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen.
Stk. 2. Ændrer told- og skatteforvaltningen en angivet værdi, opkræver forvaltningen den manglende afgift eller tilbagebetaler for meget betalt afgift.”
Bestemmelsen i boafgiftslovens § 26, stk. 3, blev indsat i boafgiftsloven ved § 5, nr. 1, i lov nr. 1354 af 21. december 2012. Af lovbestemmelsens forarbejder (lovforslag nr. 67 fremsat den 14. november 2012) fremgår:
”Til nr. 1
Det foreslås i stk. 3, at SKAT ud fra de foreliggende oplysninger om en gave skal have mulighed for at foretage skønsmæssige ansættelser. Det vil sige, at SKAT kan fastsætte et gaveafgiftspligtigt beløb, der kan danne grundlag for den videre behandling af en gavesag. Muligheden tænkes anvendt, når SKAT får viden om, at der ikke er anmeldt en gave, eller at SKAT får en anledning til at tro, at der er givet gaver. Bestemmelsen kan også anvendes i de tilfælde, hvor det på anden vis, f.eks. under gennemgangen af et dødsbos opgørelser, foreligger oplyst, at der er sket en hel eller delvis overdragelse af formuegoder eller penge, og hvor det er sandsynligt, at der er givet en gave.
Der skal ske høring m.v. på samme måde, som når SKAT agter at ændre en skattepligtig indkomst. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med den i stk. 4, foreslåede pligt for parterne til at gøre opmærksom på, at det gaveafgiftspligtige beløb er sat for lavt.
[...]”
Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, henregnes til udbytte alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.
Af forældelseslovens § 2 fremgår:
”Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser.
Stk. 2. Er der indrømmet skyldneren løbedage eller i øvrigt en frist, inden for hvilken betaling anses for rettidig, regnes forældelsesfristen først fra betalingsfristens udløb.”
Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1. Af bestemmelsens stk. 2 fremgår:
”Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil.”
Af forældelseslovens § 5, stk. 1, nr. 3, fremgår, at forældelsesfristen er 10 år, når fordringens eksistens er fastslået ved en administrativ afgørelse.
Forældelseslovens kapitel 5, der omfatter §§ 15-20, vedrører egentlig afbrydelse af forældelsen. Kapitel 6, der omfatter §§ 20-22, omfatter afbrydelse af forældelsen.
Forældelseslovens § 16 har følgende ordlyd:
”Stk. 1. Forældelsen afbrydes, når fordringshaveren foretager retslige skridt mod skyldneren med henblik på at erhverve dom, betalingspåkrav påtegnet af fogedretten, voldgiftskendelse eller anden bindende afgørelse, der fastslår fordringens eksistens og størrelse, og forfølger disse skridt inden for rimelig tid.
[...]
Stk. 3. Er det aftalt, at tvist om en fordring skal afgøres ved voldgift, eller er anden særlig afgørelsesmåde hjemlet, sker afbrydelsen, når fordringshaveren iværksætter, hvad der fra dennes side skal gøres for at sætte sagen i gang. Stk. 2, nr. 2-4, gælder tilsvarende.”
Følgende fremgår af forældelseslovens § 19:
”Stk. 1.Når forældelsen afbrydes, løber fra det i stk. 2-6 fastsatte tidspunkt en ny forældelsesfrist, hvis længde bestemmes efter reglerne i denne lov.
[...]
Stk. 3. Sker afbrydelsen ved foretagelse af retslige skridt som nævnt i § 16, regnes den nye frist fra den dag, da retsforlig indgås, dom afsiges, betalingspåkrav påtegnes af fogedretten, eller anden afgørelse træffes.”
Af forældelseslovens § 21 fremgår:
”Er der inden forældelsesfristens udløb af eller mod fordringshaveren anlagt rets- eller voldgiftssag om grundlaget for fordringen, indtræder forældelse tidligst 1 år efter sagens endelige afgørelse.
Stk. 2. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fastsatte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsmandens afslutning af sagen.
Stk. 3. Indbringes en tvist inden forældelsesfristens udløb for et privat klagenævn, ankenævn eller lignende, gælder stk. 2, 1. og 2. pkt., tilsvarende.
[...]”
Af forarbejderne til forældelsesloven, lovforslag nr. 165 fremsat den 28. februar 2007, fremgår i afsnit
3.3.1.2. Sagsanlæg m.v. med henblik på at opnå en bindende afgørelse følgende:
”[...]
Den foreslåede bestemmelse vil bl.a. omfatte en administrativ afgørelse, som bliver bindende for parterne, hvis den ikke indbringes for domstolene inden en vis frist, og som fastslår kravets eksistens og størrelse.
[...]”
Af de specielle bemærkninger til forældelseslovens § 16 fremgår:
”[...]
Udtrykket ”anden bindende afgørelse” skal forstås på samme måde som det tilsvarende udtryk i lovforslagets § 5, stk. 1, nr. 3. Der sigtes bl.a. til en administrativ afgørelse, som bliver bindende for parterne, hvis den ikke indbringes for en anden administrativ myndighed eller for domstolene inden en vis frist.
[...]
Det er i alle tilfælde en betingelse, at afgørelsen fastslår ”fordringens eksistens og størrelse”. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvis der er tale om et anerkendelsessøgsmål, der alene vedrører grundlaget for fordringen - f.eks. et erstatningsansvar - og ikke angår anerkendelse af fordringens eksistens og størrelse. Det kan endvidere nævnes, at klagen i en skattesag typisk kun angår ansættelsen af indkomst eller fradrag m.v., ikke en skattefordring af en bestemt angiven størrelse, og i disse tilfælde vil betingelsen heller ikke være opfyldt.
Opnås der ikke en bindende afgørelse, der fastslår kravets eksistens og størrelse, vil det retslige skridt alene medføre foreløbig afbrydelsesvirkning, og retssag vil i disse tilfælde skulle anlægges inden 1 år efter afgørelsen, medmindre den almindelige forældelsesfrist først udløber på et senere tidspunkt. Der henvises herved til lovforslagets § 20, stk. 1 (sagsanlæg, som ikke fører til forlig eller realitetsafgørelse), § 21, stk. 1 (sagsanlæg vedrørende grundlaget for fordringen) og § 21, stk. 2 og 3 (indbringelse for administrative myndigheder og private klagenævn i tilfælde, hvor afgørelsen ikke bliver bindende og/eller ikke vedrører kravets eksistens og størrelse).”
Det fremgår af forarbejderne til §§ 20-22, at bestemmelserne fastsætter regler om, at visse retsskridt medfører en foreløbig afbrydelse af forældelsesfristen på den måde, at den retlige foranstaltning udløser en tillægsfrist på 1 år fra foranstaltningens ophør, således at ”egentlig afbrydelse” – typisk sagsanlæg – kan finde sted inden tillægsfristens udløb.
Følgende fremgår af de specielle bemærkninger til § 21:
”Ved bestemmelsen i § 21 foreslås regler om foreløbig afbrydelse i en række forskellige tilfælde.
Det drejer sig om tilfælde, hvor der er anlagt rets- eller voldgiftssag om grundlaget for fordringen, jf. stk. 1, og tilfælde, hvor en sag er indbragt for en administrativ myndighed eller et klage- eller ankenævn, men hvor der ikke bliver truffet en bindende afgørelse eller en afgørelse, der fastslår kravets eksistens og størrelse, jf. stk. 2 og stk. 3. Herudover foreslås tillægsfristen indført for tilfælde, hvor der uden for rets- eller voldgiftssag er iværksat syn og skøn vedrørende forhold af betydning for kravets eksistens eller størrelse, jf. stk. 4, samt tilfælde, hvor der er indledt
forhandlinger om fordringen mellem parterne, jf. stk. 5.
Stk. 2
Af lovforslagets § 16, stk. 1, følger, at indbringelse for en administrativ myndighed i tilfælde, hvor afgørelsen fastslår kravets eksistens og størrelse og bliver bindende for parterne, fordi den ikke er indbragt for en anden administrativ myndighed eller for domstolene inden for en fastsat frist, afbryder forældelsen, uden at der kræves yderligere betingelser herfor.
[...]
Udtrykket ”administrativ myndighed” skal forstås i overensstemmelse med den almindelige forståelse af dette begreb.
[...]
Indbringelsen for den administrative myndighed medfører foreløbig afbrydelse af forældelsen for begge parters fordringer, dvs. uanset om sagen angår en fordring, der gøres gældende af klageren, eller en fordring, der er gjort gældende af den anden part, herunder det offentlige, jf. udtrykkeligt 2. pkt. I de tilfælde, hvor en skyldner indbringer en sag, vil indbringelsen for den administrative myndighed derfor også virke fristafbrydende for modpartens, herunder det offentliges, krav.
Efter forslaget skal der være tale om indbringelse af en sag vedrørende fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor.
[...]
At sagen skal være ”indbragt” for en administrativ myndighed, indebærer, at det er en forudsætning, at den pågældende myndighed har kompetence til at træffe realitetsafgørelse i sagen. Endvidere er det en forudsætning, at både fordringshaveren og skyldneren har nær tilknytning til sagen, således at skyldneren må antages at kunne påregne, at myndighedens afgørelse eventuelt kan give anledning til, at fordringshaveren rejser et krav over for skyldneren. Det er derfor en betingelse for, at der sker foreløbig afbrydelse af forældelsen efter stk. 2 - i de tilfælde, hvor fordringshaveren eller skyldneren ikke er den administrative myndighed, der behandler sagen - at både fordringshaveren og skyldneren er part i sagen.
[...]
Tillægsfristen på 1 år regnes fra den dag, da myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse, dvs. fra myndighedens afsendelse af denne.
[...]”
I Højesterets dom af 22. maj 2024, sag BS-56364/2023-HJR, der angik forældelse af krav på A-skat og AM-bidrag som følge af nulstilling af en direktørs A-skat og AM-bidrag som følge af selskabets konkurs den 9. maj 2017, var parterne enige om, at forældelsen i hvert fald blev afbrudt, da Skattestyrelsen traf afgørelse om nulstilling den 18. maj 2020. Skatteministeriet havde gjort gældende, at Skattestyrelsen var ubekendt med kravet indtil et tidspunkt efter den 17. maj 2017. Heroverfor gjorde direktøren gældende, at begyndelsestidspunktet for forældelse af kravet var den 9. maj 2017, og at der var indtrådt forældelse den 18. maj 2020. Højesteret fandt, at Skattestyrelsen først efter modtagelsen af en kuratorredegørelse af 12. september 2017 havde det fornødne grundlag for en kvalificeret vurdering af, om betingelserne for nulstilling var opfyldt, hvorfor forældelsesfristen var suspenderet indtil dette tidspunkt, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.
Højesteret tog i en dom af 12. marts 2020 stilling til beskatning af udbytte på 48.000.000 kr., der skulle udloddes efter overdragelsen af aktierne og som i henhold til overdragelsesaftalen skulle udbetales til sælger som delvist betaling af købesummen for aktierne. Højesteret fandt, at køberne ikke ved under disse omstændigheder at overdrage retten til udbyttet kunne frigøre sig for forpligtelsen til at betale udbytteskatten. Højesteretsdom er offentliggjort som SKM2020.179.HR.
I en dom af 13. maj 2024, sag nr.: BS-17640/2023-VLR fandt Vestre Landsret, at boafgiftslovens § 27, stk. 2, efter en naturlig læsning og forståelse umiddelbart skal forstås således, at 6-måneders fristen alene gælder for værdiansættelsen af selve gaven og ikke for en ændring en passivpost som den omhandlede, og at der ikke var faste holdepunkter for en anden forståelse af fristreglen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, end den, som umiddelbart fremgår af bestemmelsens ordlyd. Dommen er offentliggjort som SKM2024.364.VLR. Dommen er anket til Højesteret.
I U.2023.2632.ØLD havde SKAT den 31. maj 2012 truffet afgørelse om, at B var indkomstskattepligtig af indkomstoverførsler fra A i årene 2008-2010. Ved en afgørelse af 15. februar 2016 ændrede Landsskatteretten SKATs afgørelser, idet Landsskatteretten fandt, at indkomstoverførslerne ikke var skattepligtige, men afgiftspligtige gaver. Østre Landsret fandt, at forældelsesfristen for krav på gaveafgift på 3 år skulle regnes fra Landsskatterettens afgørelse af 15. februar 2016 efter suspensionsreglen i forældelseslovens § 3, stk. 2, jf. § 21, stk. 2.
En afgørelse i forvaltningsretlig forstand er, jf. bl.a. FOB 2015-19, en forvaltningsakt, dvs. en udtalelse, der går ud på at fastsætte, hvad der er eller skal være ret i et foreliggende tilfælde.
En aftale, som kan anfægtes som ugyldig på grund af en ugyldighedsgrund, fortsætter uforstyrret, hvis aftalens gyldighed ikke anfægtes af en part, som kan gøre ugyldighedsgrunden gældende, jf. herved eksempelvis Lennart Lynge Andersen og Palle Bo Madsen, “Aftaler og mellemmænd”, 8. udgave, 2022, s. 116, og Mads Bryde Andersen, “Grundlæggende aftaleret, 5. udgave, 2021, s. 404. Det gælder uanset, om der er tale om en svag ugyldighedsgrund eller en stærk ugyldighedsgrund.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
SKAT har ikke ændret værdiansættelsen af selskabet og værdien af kapitalandelene i forbindelse med 2014-gaveoverdragelsen. Der er derfor ikke et fristproblem i relation til 2014-gaveoverdragelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Ved overdragelsesaftalerne overdrog klageren værdier i [virksomhed1] ApS for 30.475.104 kr., heraf skulle 19.000.000 kr. berigtiges i form af udbytte, der skulle udloddes fra selskabet efter overdragelsen af kapitalandelene. Det er derfor ikke godtgjort, at klagerens børn alene modtog kapitalandele, der var reduceret i værdi på grund af udbytteretten. Det forhold, at selskabet kunne have udloddet udbyttet på 19.000.000 kr. ved brug af selskabets reserver inden overdragelsen, er uden betydning for bedømmelsen.
Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det oplyste til grund, at parterne ikke har udnyttet skatteforbeholdet i forbindelse med udlodningen, ligesom parterne ikke har påberåbt betingelsen om skattefrihed i overdragelsesaftalen, pkt. 8.2.3.
I såvel overdragelsesaftalen som i den fremsendte gaveanmeldelse er den forbeholdte udbytteret på 19.000.000 kr. behandlet som en modydelse. Derfor havde klageren krav på at modtage 19.000.000 kr. i forbindelse med overdragelsen.
Skattestyrelsens afgørelser af 7. februar 2017 indebar, at den aftalte betaling af 19.000.000 kr. som følge af skattekravet blev nedsat til 13.870.000 kr. Da parterne, trods betingelsen i overdragelsesaftalernes pkt. 8.2.3, ikke efterfølgende har indgået aftale om at kompensere klageren herfor, finder Landsskatteretten, at klageren herved har givet sine tre børn en yderligere gave på i alt 5.130.000 kr., og at disse gaver blev givet i forbindelse med Skattestyrelsens nævnte afgørelser af 7. februar 2017.
Ifølge boafgiftslovens § 26, stk. 1, var klageren forpligtet til at indgive en gaveanmeldelse senest den 1. maj 2018. Klageren indsendte ikke en gaveanmeldelse, og det er derfor berettiget, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af gaveafgiften, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 3.
Skattestyrelsens krav på gaveafgift er undergivet 3-årig forældelse.
Forældelsesfristerne regnes, jf. lovens § 2, fra det tidligste tidspunkt fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt. Under forudsætning af, at der var indgivet en gaveanmeldelse, var forfaldsdagen den 1. maj 2018. Skattestyrelsens krav på gaveafgift var derfor ikke forældet, da Skattestyrelsen traf afgørelse den 28. september 2020.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.