Kendelse af 14-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 14-06-2024

Journalnr. 21-0006571

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om omgørelse af løndisposition for indkomståret 2014.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 15. september 1998 været eneanpartshaver af [virksomhed1] ApS (herefter selskabet).

Klageren har i indkomståret 2013 foretaget lån over mellemregningen med selskabet, som i alt udgjorde 267.426 kr.

Ultimo 2013 er der efterposteret løn med 270.000 kr. for at udligne mellemregningen mellem klageren og selskabet.

Skattestyrelsen foretog beskatning heraf i 2014, idet der først den 31. marts 2014 blev udarbejdet en ansættelseskontrakt imellem klageren og selskabet.

Klagerens repræsentant har den 1. maj 2020 rettet forespørgsel til Skattestyrelsen om omgørelse af løndispostionen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført:

”...

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Optagelse og indfrielse af et aktionærlån anses for en civilretlig disposition omfattet af skatteforvaltningsloven § 29.

[person1] er eneanpartshaver i selskabet, [virksomhed1] ApS. I 2013, 2014 og 2015 låner kapitalejeren penge i selskabet via en mellemregningskonto. De hævede beløb er blevet beskattet som udbytte i henhold til ligningsloven § 16 E jf. SKAT’s afgørelse af 6. juli 2017.

Hovedaktionærlånet i 2013 indfries ifølge mellemregningskontoen den 31. december 2013 med en indbetaling på 270.000 kr., der er bogført på grundlag af en lønangivelse. Ved bogføringen af de 270.000 kr. på mellemregningskontoen er som tekst anført ”Lønangivelse af aktionærlån”.

Lønnen på de 270.000 kr. er ikke blevet indberettet til eIndkomst i 2013 af hverken kapitalejeren selv eller af selskabet, ligesom den heller ikke er indberettet i 2014, hvor beslutningen om udbetalingen af lønnen træffes.

Da der først bliver udarbejdet en lønaftale mellem selskabet og kapitalejeren i marts måned 2014, har SKAT i deres afgørelse af 6. juli 2017 vurderet, at lønudbetalingen til udligning af det ulovlige aktionærlån i 2013 skal henføres til beskatning i 2014.

Hovedaktionærens lån hos selskabet er af SKAT blevet beskattet som udlodning i medfør af ligningsloven § 16 E. Af bestemmelsen fremgår, at hvis et selskab yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af LL § 2.

Bestemmelsen i Ligningsloven § 16 E blev indført med virkning fra den 14. august 2012 ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Bestemmelsen blev indført for at forhindre, at kapitalejere brugte lån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte.

I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende LL § 16 E om aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Kapitalejers rådgiver lægger i sin anmodning om omgørelse vægt på, at kapitalejeren var uvidende om, hvilke skattemæssige konsekvenser der var forbundet med etableringen af et ulovligt aktionærlån. Han henviser til, at detaljeringsgraden af bestemmelserne i ligningsloven § 16 E først blev kendt ved SKAT’s styresignal i SKM 2014.825. Samtidig anfører han, at hævningerne både beskattes som udbytte og løn, og at dispositionen har haft væsentlig utilsigtet skattemæssig virkning for kapitalejeren.

For at imødegå, at hævningerne i 2013 beskattes som udbytte samtidig med at indfrielsesbeløbet på 270.000 kr. beskattes som løn i 2014, anmodes om omgørelse, således at løndispositionen annulleres.

Tilladelse til omgørelse kræver at betingelserne i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 1 til 5 er opfyldt.

Betingelse nr. 1: Dispositionen har ikke i overvejende grad været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat.

Rådgiver skriver i sin anmodning, at [person1] gør gældende aldrig at have modtaget de 270.000 kr., der blev anvendt til udligning af det ulovlige aktionærlån i 2013. Samtidig anfører rådgiver at ”vores klienter har i forbindelse med nærværende sag overfor os oplyst, at det dengang blev at foretage en lønudbetaling på 270.000 kr. til udligning af saldoen”.

Ligeledes fremgår af både årsrapporten for selskabet for 2013 samt af mellemregningskontoen mellem selskabet og [person1], at der er udbetalt 270.000 i løn til hovedaktionæren.

[person1] ejer andelskapitalen i [virksomhed1] ApS 100 %. Han burde derfor have sikret sig, at lønnen blev angivet til SKAT. Ved at undlade dette har han sparet a-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalingen, og opfylder derved ikke betingelsen i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 1.

Betingelse nr. 2: Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

I relation til spørgsmålet om beskatning af henholdsvis hævninger som udbytte og indfrielsen som løn kan henvises til, at spørgsmålet om dobbeltbeskatning i forbindelse med indfrielse af et ulovligt aktionærlån allerede blev påpeget i høringssvarene til L199 vedrørende beskatning af aktionærlån (Skatteudvalget 2011/12, L199 Bilag 2). Problemstillingen blev beskrevet af både Advokatrådet, Danske Advokater og Danmarks Skatteadvokater samt FSR – danske revisorer. Daværende skatteminister, Thor Möger Pedersen, kommenterede de pågældende bemærkninger om dobbeltbeskatning med følgende udsagn: ” De påpegede økonomiske konsekvenser indtræder kun, hvis de pågældende optager lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.”

At lånene vælges indfriet ved at bogføre det skyldige beløb til selskabet som løn, ændrer ikke på, at der skal ske beskatning af lånene på udbetalingstidspunktet efter ligningsloven § 16 E, og at den udbetalte løn er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Beskatningen af udbytte og løn anses dermed ikke for utilsigtet.

Med henvisning til Ligningsrådets vejledning om omgørelse i TfS 2000.740 kan en beskatning efter LL § 16 E ikke anses for utilsigtet, da der er tale om en kendt lovregel.

Skattestyrelsen anser derfor ikke de skattemæssige konsekvenser af dispositionerne for utilsigtede, og dermed betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 for opfyldt.

Betingelse nr. 3: Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

Af SKATs sagsfremstilling af 6. juli 2017 fremgår, at lønudbetalingen på kr. 270.000 kr., der bogføringsmæssigt blev anvendt til at nedbringe det ulovlige aktionærlån i 2013, ikke blev indberettet til SKAT’s indkomstregister ’eIndkomst’ eller på anden måde selvangivet. Herved er betingelsen i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 3 om, at forholdet skal være lagt klart frem for skattemyndighederne, ikke opfyldt.

Udbetalingen af løn til kapitalejeren skal fremgå af selvangivelsen, for at der kan gives tilladelse til omgørelse. Der henvises til Højesterets dom i SKM2012.209.H, hvor det fastslås, at omgørelse som udgangspunkt må forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. Betingelsen for at opfylde skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 3 er således et objektivt kriterie, og gælder ikke kun, hvor skatteyderen har forsøgt at skjule dispositionen eller har optrådt illoyalt over for skattemyndighederne.

Den samme konklusion kom retten frem til i SKM2017.176.ØLR, hvor overdragelsen af et varelager til et amerikansk selskab ikke fremgik af det materiale, som var vedlagt selvangivelsen. Hverken Landsretten eller Byretten (byretsdommen er gengivet i SKM.2016.218.BR) anfægtede, at skatteyder ikke havde forsøgt at skjule overdragelsen, og at hun havde været i vildfarelse om sine dispositioner. På trods heraf kunne Landsretten ikke give tilladelse til omgørelse, idet retten ikke fandt det godtgjort, at dispositionen havde været lagt klart frem.

I indeværende sag kom lønudbetalingen til kapitalejeren først til skattemyndighedernes kundskab ved en gennemgang af selskabets regnskabsmateriale i forbindelse med en kontrol. Der er imidlertid ingen tvivl om, at lønudbetalingen burde være oplyst af enten selskabet jf. dagældende skattekontrollov § 7, eller selvangivet af kapitalejeren selv, såfremt selskabet ikke var registreret som arbejdsgiver.

Lønudbetalingen har således ikke været lagt klart frem på selvangivelsestidspunktet i hverken 2013 eller 2014, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 3 ikke er opfyldt.

Omgørelsen skal være civilretlig og faktisk mulig at gennemføre

I nærværende sag er de ulovlige aktionærlån i 2013 blevet indfriet ved at lånene efterfølgende er blevet udlignet med en kreditering på mellemregningskontoen af en lønudbetaling til hovedaktionæren. Ifølge specifikationen til årsrapporten for 2013 har kapitalejeren et tilgodehavende hos selskabet pr. 31. december 2013 på 948 kr. Gælden er dermed ophørt med at eksistere.

Med henvisning til SKM2019.655.LSR og SKM2018.624.HR kan der ikke gives tilladelse til omgørelse, når den oprindelige tilstand ikke kan genetableres. Da lånet er indfriet, og dermed ophørt med at eksistere, er det ikke muligt at tilbageføre fordringen. Der henvises til Højesterets udtalelse i SKM2018.624.HR.

Som følge af at ikke alle betingelser for omgørelse efter Skatteforvaltningsloven § 29 er opfyldt, kan der ikke gives tilladelse til omgørelse.

...”

Skattestyrelsen er den 14. marts 2024 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

” Skattestyrelsens vurdering

Sagen omhandler, hvorvidt det er muligt at få omgjort lønindberetningen på 270.000 kr. i 2014 som er bogført den 31. december 2013 for at reducere mellemregningen mellem klageren og [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster Skattestyrelsens afgørelse af 21. oktober 2020.

Faktiske forhold

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS. Klageren har foretaget hævninger på selskabets konto i 2013 som udgjorde 267.427 kr.

Efterfølgende valgte klageren at foretage en lønudbetaling på 270.000 kr. til udligning af saldoen han havde med sit selskab.

Hævningerne fra selskabets konto blev af Skattestyrelsen fundet ikke at kunne anses som løn, idet klageren ikke på udbetalingstidspunktet havde en ansættelsesaftale med selskabet. Ansættelseskontrakt blev efterfølgende indgået den 31. marts 2014.

Lønudbetalingen på 270.000 kr. blev ikke indberettet til eIndkomst i 2013 af hverken klageren eller selskabet, ligesom den heller ikke blev indberettet i 2014, hvor beslutningen om udbetaling af lønnen træffes.

Materielt

Ad retsgrundlag

Reglerne om omgørelse fremgår af skatteforvaltningslovens §29, stk. 1, og lyder således:

I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller ud skyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Retten i [by1] har i sin afgørelse SKM2022.382.BR fastslået, at en lønindberetning ikke har karakter af en privatretlig disposition, da en sådan indberetning ikke har til formål privatretligt at stifte, forandre eller ophæve en rettighed.

Ad konkret sag

Klagerens omgørelsesanmodning vedrører løndispositionen, således at hævningerne fra selskabet i 2013 anses som udbytte og indfrielsesbeløbet på 270.000 kr. beskattes som løn i 2014.

En lønindberetning har ikke karakter af en privatretlig disposition, da en sådan indberetning ikke har til formål at stifte, forandre eller ophæve en rettighed. Der er således ikke mulighed for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, skal imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”

Begrundelse

Den tilsigtede virkning af omgørelsen er, at der ikke skal ske beskatning af den pågældende løn hos [person1] i 2014. Klagen angår for så vidt angår omgørelsen således nægtelse af tilladelse til at omgøre løndispositionen.

I 2014 foretog Skattestyrelsen beskatning af de 270.000 kr. som løn - men [person1] gør gældende aldrig at have modtaget dette beløb, ligesom revisor har oplyst, at mellemregningen ikke er blevet godskrevet beløbet og derved reduceret hævninger i 2014.

Det retlige grundlag

LL § 16 E blev vedtaget som lov nr. 926 af 18. september 2012.

Det fremgår klart af forarbejderne til loven, at der efter omstændighederne kan være adgang til omgørelse af et ulovligt aktionær-/ anpartshaverlån.

De almindelige betingelser for omgørelse fremgår af skatteforvaltningslovens (SFL) § 29:

...

Ad SFL § 29, nr. 1) Hævningerne er efter det oplyste i sin tid gennemført i uvidenhed om, at der kunne være tale om et ulovligt aktionærlån. Berigtigelsesmåden blev endvidere først med fornøden detaljeringsgrad kendt af vores klienter med offentliggørelsen af SKATs styresignal i SKM 2014.825 af 3. december 2014. Dispositionen har påført [person1] yderligere skat, og kan således ikke siges at være båret af hensynet til at spare skatter.

Ad SFL § 29, nr. 2): Dispositionerne har klart haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Betingelserne er opfyldt, da der er tale om væsentlige beløb, og da dette forhold skal ses i lyset af vores klients uvidenhed om, at der i det hele taget kunne være et problem.

Ad SFL § 29, nr. 3): De gennemførte hævninger har på ingen måde været skjult for myndighederne.

Ad SFL § 29, nr. 4): De privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen er enkle og overskuelige, idet omgørelsen kan gennemføres ved, at man skattemæssigt accepterer en tilbageførsel af løndispositionen.

Ad SFL § 29, nr. 5): Samtlige parter, som har været involveret i dispositionen, tiltræder omgørelsesanmodningen. Omgørelse af løndispositionen vil forhøje indkomsten i selskabet, men selskabet samtykker heri. ”

Repræsentanten har den 17. april 2024 udtalt telefonisk til Skatteankestyrelsen, at repræsentanten ikke har yderligere bemærkninger til sagen, men at påstand og anbringender fastholdes.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er blevet beskattet af en lønindberetning på 270.000 kr. i 2014, som er bogført den 31. december 2013 for at reducere mellemregningen imellem klageren og selskabet. Landsskatteretten skal tage stilling til, om denne løndisposition kan omgøres.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”

Retten i [by1] har ved dom af 1. juli 2022, offentliggjort som SKM2022.382.BR, slået fast, at en lønindberetning ikke har karakter af en privatretlig disposition, da en sådan indberetning ikke har til formål privatretligt at stifte, forandre eller ophæve en rettighed.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Den disposition, som klageren ønsker omgjort, er lønindberetningen på 270.000 kr. i 2014, som reducerede mellemregningskontoen pr. 31. december 2013.

En lønindberetning har ikke karakter af en privatretlig disposition, da en sådan indberetning ikke har til formål privatretligt at stifte, forandre eller ophæve en rettighed. Der er allerede af denne grund ikke mulighed for at får omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse om, at omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, ikke kan imødekommes.