Kendelse af 21-05-2024 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2024

Journalnr. 21-0006829

Skattestyrelsen har ekstraordinært genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017, idet Skattestyrelsen har anset klageren for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 936.425 kr. ved salget af lejligheden [adresse1], [by1].

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsen afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens forældre erhvervede den 16. januar 2014 lejligheden beliggende [adresse1], [by1], for 1.575.000 kr. Lejligheden er en 2-værelses lejlighed på 57 m2.

Klageren har været tilmeldt adressen i perioden 26. januar 2014 – 7. januar 2017 og har boet til leje i lejligheden frem til overtagelsen. Klageren flyttede efterfølgende til Tyskland.

Repræsentanten har fremsendt en overdragelsesaftale mellem klageren og hans forældre. Aftalen er underskrevet af parterne den 28. november 2016. Det fremgår af aftalen, at lejligheden pr. 1. oktober 2015 var vurderet til 1.100.000 kr., og den aftalte købesum udgjorde 1.224.000 kr., svarende til realkreditpantebrevet i lejligheden til [finans1]. Overtagelsesdatoen var aftalt til den 1. december 2016. Aftalen indeholder desuden yderligere vilkår for overdragelsen af lejligheden, og det fremgår, at parterne ikke er blevet rådgivet om ejendomsavancebeskatning.

Repræsentanten har oplyst, at efter klageren blev færdig med hans bacheloruddannelse i sommeren 2016, besluttede klageren og hans forældre, at han skulle overtage lejligheden. Det var hensigten, at han ville finde arbejde i [by2], inden han senere ville læse videre på kandidatuddannelsen. Klageren har forklaret, at han ikke havde til hensigt at sælge lejligheden hurtigt, men da hans daværende kæreste fik tilbudt et ph.d.-studie i Tyskland, og han ikke selv havde fundet et relevant arbejde i [by2], besluttede han sig for at rejse med til Tyskland. Klageren overvejede at leje lejligheden ud, men da det ikke gav mening, kontaktede han en ejendomsmægler i december 2016.

Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens daværende kæreste flyttede til Tyskland den 17. oktober 2016, og at klageren i perioden fra 26. september 2016 og resten af året har købt adskillelige busbilletter til Tyskland.

Klageren har oplyst, at han kontaktede en advokat i forbindelse med, at lejligheden skulle sættes til salg, for at høre om muligheden for at sælge lejligheden relativ kort tid efter erhvervelsen. Advokaten oplyste klageren, at dette ikke var et problem.

Der er fremlagt en formidlingsaftale med [virksomhed1] af 7. december 2016. Aftalen er underskrevet af klageren den 21. december 2016, og det fremgår, at ejendomsmægleren den 31. oktober 2016 har værdiansat lejligheden til 2.295.000 kr. med et forventet salg på 6 måneder.

Lejligheden blev solgt til tredjemand ved købsaftale den 8. februar 2017 for 2.225.000 kr. med overtagelse den 1. marts 2017.

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren den 8. februar 2017 betalte en udgift til [by1] Kommune på 1.449,69 kr., og at klagerens mor samme dag overførte samme beløb til klageren.

Skattestyrelsen har videre oplyst, at klageren den 31. marts 2017 modtog restprovenuet på 2.165.000 kr. Efter indfrielsen af realkreditlånet på 1.235.564, samt renter og gebyrer udgjorde restbeløbet 927.587 kr. Den 8. maj 2017 har klageren overført 463.293 kr. til hver forældre med teksten ”Lån til far” og ”Lån til mor”, svarende til 926.586 kr. Klagerens far har hertil forklaret, at da de har flere børn, skulle der ikke ske en økonomisk forfordeling til et enkelt barn.

Skattestyrelsen anmodede den 17. juli 2020 klageren om oplysninger vedrørende salget af [adresse1], [by1]. Klagerens far fremsendte den 12. august 2020 materiale til Skattestyrelsen, der den 18. august 2020 anmodede klageren om yderligere materiale. Klagerens far fremsendte svar på Skattestyrelsens anmodning den 26. august 2020, hvorefter Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 13. oktober 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ekstraordinært genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017, idet Skattestyrelsen har anset klageren for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 936.425 kr. ved salget af lejligheden [adresse1], [by1].

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse i forslag af 13. oktober 2020

Fortjeneste ved salg af fast ejendom er som udgangspunkt skattepligtig kapitalindkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 14.

Hvis man kan anvende undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 (parcelhusreglen), kan en fortjeneste ved ejendomssalg være skattefri. For at blive omfattet af parcelhusreglen, skal man have beboet ejendommen i ejerperioden (beboelseskriteriet).

I henhold til praksis ved Landsskatteretten og domstolene, betyder beboelseskriteriet, at man skal have taget bolig i en ejendom med henblik på varigt ophold på ubestemt tid. Et midlertidigt ophold i en ejendom, vil ikke være nok til at opfylde beboelseskriteriet. Her kan bl.a. henvises til ovennævnte domme.

Dog skal fremhæves SKM2017.623.ØLR, som netop omhandler en situation med en lejlighed, der er anskaffet som forældrekøb og videresolgt til barnet, og som kort tid efter videresælges til 3. mand. En stor del af provenuet fra salget bliver overført til en konto tilhørende faderen til barnet. Retten anså ikke beboelse på tidspunktet for barnets ejerskab for værende reel permanent beboelse, og avancen var derfor ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 med beskatning til følge.

Der er her tale om en ejendom, som er handlet mellem interesseforbundne parter (dine forældre og dig). Ejendommen er købt som forældrekøb, for at du kunne bo til leje i ejendommen, forinden købet sker.

Allerede inden dit køb igangsættes salgsbestræbelser, idet ejendomsmægleren har vurderet ejendomme 28 dage inden du underskriver overtagelsesaftalen.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at bevisbyrden, i forhold til at dokumentere, at du har opfyldt beboelseskriteriet efter købet, er særlig skærpet (der stilles altsåforholdsvise store krav til bevisførelsen). Den generelle bevisbyrde for at dokumentere, at man opfylder beboelseskriteriet ligger hos dig som skattepligtig. Det er bl.a. beskrevet i afgørelse/dom fra Landsskatteretten, Vestre Landsret og Byretten, SKM2001.584.LSR, SKM2011.141.VLR og SKM 2012.171.BR. I forvejen er denne bevisbyrde skærpet, idet parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er en undtagelsesbestemmelse til hovedreglen om, at salg af ejendom er skattepligtig.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ikke kanfastsættes en periode for, hvor lang tid, man skal have beboet en ejendom, for at kunne blive omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og at der altid vil være tale om en konkret vurdering j hvert enkelt tilfælde. Domspraksis har dog fastslået, at det er hensigten med beboelsen i ejertiden der er afgørende, og et midlertidigt ophold, er ikke nok til at blive omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Skattestyrelsen vil ikke betvivle, at du har beboet lejligheden, først som lejer i 2 år og 10 måneder og efterfølgende som ejer har opholdt dig i lejligheden med dit indbo i godt 1 måned. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at du har igangsat salgsbestræbelserne allerede inden, du skriver under på overdragelsesaftalen.

Dit ophold i lejligheden må derfor betragtes som værende ophold af midlertidig karakter, som ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 (parcelhusreglen).

Endvidere bemærker Skattestyrelsen, at hovedparten af provenuet fra salget (926.000 kr.) bliver overført til dine forældre med bemærkning på kontoudtoget "Lån til far og lån til mor". En overførsel af provenuet til dine forældre, finder Skattestyrelsen ligeledes understreger, at hensigten med overtagelsen af lejligheden fra dine forældre ikke har været, at det skulle være din fremtidige bopæl, men at I har ønsket at konvertere en eventuel skattepligtig avance hos dine forældre til en formodet skattefri avance hos dig, og formålet med at overdrage lejligheden til dig har således ikke været, at det skulle være din fremtidige permanente bolig. Det underbygges ydermere ved, at din mor har betalt udgiften til [by1] kommune efter, at du reelt har overtaget lejligheden.

Efter en samlet konkret vurdering mener Skattestyrelsen ikke, at du med den sikkerhed, det kræves for at kunne sælge skattefrit efter parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, har løftet bevisbyrden for, at du ved købet/overtagelsen af lejligheden har haft til hensigt at bibeholde din bolig i lejligheden med henblik på at opretholde varig bopæl på ubestemt tid (reel permanent beboelse).

Fortjeneste ved salg af lejligheden [adresse1], [by1] er herefter skattepligtig kapitalindkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 14.

Fortjenesten/avancen er beregnet som følger:

Salgssum

2.225.000 kr.

Salær til ejendomsmægler

__-54.575 kr.

Salgssum efter omkostninger

2.170.425 kr.

Købesum

1.224.000 kr.

Købsomkostninger er afholdt af dine forældre

0 kr.

10.000 kr.s tillæg (EBL § 5, stk. 1)

__10.000 kr.

Købesum inkl. omkostninger

1.234.000 kr.

Fortjeneste ved salg af [adresse1], [by1] (2.170.425 kr. – 1.234.000 kr.)

936.425 kr.

Skattestyrelsen forhøjer din kapitalindkomst med 936.425 kr.

...

1.6. Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har modtaget dine bemærkninger til forslaget.

Som udgangspunkt mener Skattestyrelsen ikke, at der er indkommet nye oplysninger, der kan ændre på Skattestyrelsens opfattelse, som skrevet i forslag af 13. oktober 2020.

Du skriver dog, at du ikke kan forstå, at din situation ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, idet du jo har boet i lejligheden inden salget.

Som skrevet i forslaget vil Skattestyrelsen ikke betvivle, at du har beboet lejligheden, først som lejer i 2 år og 10 måneder og efterfølgende som ejer har opholdt dig i lejligheden med dit indbo i godt 1 måned. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at du har igangsat salgsbestræbelserne allerede inden, du skriver under på overdragelsesaftalen.

Skattestyrelsen anser derfor dit ophold i lejligheden, som værende ophold af midlertidig karakter, som ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 (parcelhusreglen). Kravet til at have beboet en ejendom, i § 8, stk. 1's forstand, er at hensigten med beboelsen i ejertiden, skal have været, at tage ophold på ubestemt tid.

Med baggrund i ovenstående, og da du ikke har indsendt nye oplysninger, der kan ændre på denne opfattelse, fastholder Skattestyrelsen derfor, efter en samlet konkret vurdering, at du ikke med den sikkerhed, det kræves for at kunne sælge skattefrit efter parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, har løftet bevisbyrden for, at ved købet/overtagelsen af lejligheden har haft til hensigt at bibeholde din bolig i lejligheden med henblik på at opretholde varig bopæl på ubestemt tid (reel permanent beboelse).

Fortjeneste ved salg af lejligheden [adresse1], [by1] er herefter skattepligtig kapitalindkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 14.

Der henvises i øvrigt til begrundelserne og opgørelsen af fortjenesten ovenfor under punkt. 1.4.

...”

Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger til klagen:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Som udgangspunkt ser Skattestyrelsen ikke, at der er fremkommet nye oplysninger til skatteyders hensigt om, hvorvidt skatteyder efter overtagelse af lejligheden, har haft til hensigt at tage bopæl i lejligheden på ubestemt tid, med varigt ophold for øje, som det kræves efter ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 8, stk. 1.

De nye oplysninger består i advokatens henvisning til tidligere domspraksis, afgørelser fra Højesteret, Østre Landsret, Byretten, Landsskatteretten og Skatterådets afgørelser/bindende svar omkring beboelseskriteriet, hvor kortere ophold har resulteret i, at man har anset opholdene for at opfylde kriterierne i EBL § 8 stk. 1 (parcelhusreglen), samt at der skal en konkret vurdering til i hvert enkelt tilfælde. Endvidere har advokaten henvist til spørgsmål og svar til og fra ministeren i forbindelse med lovforslag fra 1989/90 bl.a. omhandlende, at der ikke er nogen fast periode, som beboelsen skal have strakt sig over, for at kunne blive omfattet af EBL § 8, stk. 1.

Skattestyrelsen er helt enig i, at der ikke kan fastsættes en periode for, hvor lang tid, man skal have beboet en ejendom, for at kunne blive omfattet af EBL § 8, stk. 1, og også at der altid vil være tale om en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Domspraksis har dog fastslået, at det er hensigten med beboelsen i ejertiden, som står til prøve i disse sager, og et midlertidigt ophold, er ikke nok til at blive omfattet af EBL § 8, stk. 1. Skattestyrelsen har henvist til 5 domme i afgørelsen, som netop omhandler midlertidigt ophold. Advokaten henviser til 9 domme/afgørelser/bindende svar fra henholdsvis Højesteret, Østre Landsret, Byretten, Landsskatteretten og Skatterådet, som har fået forskellige udfald efter en konkret vurdering. Netop fordi der er tale om en konkret vurdering, i hvert enkelt tilfælde, kan der findes praksis, der går begge veje.

Skattestyrelsen vil understrege, at vi er beviste om, at ingen af de afgørelser og domme, som vi henviser til i vores afgørelse kan overføres fuldstændigt og direkte sammenligneligt til forholdene i dette tilfælde. Det skyldes ganske enkelt, at der ikke for nuværende foreligger særlig meget domspraksis i sådanne situationer, og det samme gælder i princippet for de af advokaten henviste domme og afgørelser, netop fordi der altid er tale om individuelle vurderinger i hvert enkelt tilfælde. Skattestyrelsen har henvist til dommene, fordi de påpeger at et midlertidigt ophold ikke vil være nok til at opfylde betingelserne for beboelse i ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1. Dog kan fremhæves SKM2017.623.ØLR, som netop omhandler en situation med en lejlighed, der er anskaffet som forældrekøb og videresolgt til barnet, og hvor barnet kort tid efter indleder salgsbestræbelser og videresælger til 3. mand. Retten anså ikke beboelsen på tidspunktet for barnets ejerskab for værende reel permanent beboelse, og avancen var derfor ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 med beskatning til følge.

Advokaten henviser i øvrigt til at praksis har vist, at der ved bedømmelsen af, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, lægges vægt på realiteter frem for formaliteter forstået således, at der lægges vægt på objektive konstaterbare forhold ved vurderingen af, hvorvidt den enkelte skatteyder har foretaget en reel beboelse af ejendommen.

Skattestyrelsen vil ikke betvivle, at skatteyder har beboet lejligheden, først som lejer i 2 år, og 10 måneder og efterfølgende som ejer har været tilmeldt adressen i en periode på 1 måned og 6 dage.

Skattestyrelsen vil dog henvise til, at skatteyders forældre har overdraget lejligheden til skatteyder inden for reglerne om en salgspris på +/- 15 % i forhold til ejendomsvurderingen, og derved har de sparet en betydelig ejendomsavance i deres udlejningsejendom, som har været beboet af skatteyder indtil overdragelsen.

Skattestyrelsen mener ikke at hensigten med beboelsen, i ejertiden efter overtagelsen fra forældrene, har været reel beboelse på ubestemt tid, idet man ved denne overdragelse mellem interesseforbundne parter har kunnet omkonvertere en formentlig skattepligtig avance hos forældrene til en formodet skattefri avance hos skatteyder.

Alle objektive kriterier, såsom folkeregisteradresse, bohave, forsikringer, forbrug m.v. var allerede opfyldt af skatteyder som lejer i lejligheden, og kan derfor ikke vægte højt i denne type sager.

Det har kun været en finansiering af kreditforeningslån, som skulle falde på plads, førend en overdragelse kunne finde sted. Alt andet var opfyldt af skatteyder som lejer, og man kunne stille spørgsmålet, hvorfor forældrene ikke ligeså godt kunne have beholdt lejligheden, og ladet skatteyder vedblive at bebo lejligheden som lejer, og selv have solgt den direkte til 3. mand, når provenuet alligevel skulle tilbageføres til forældrene.

Det er hensigten omkring beboelsen i ejertiden, der står til prøve i denne sag, og Skattestyrelsen er enig i, at man i praksis indtil nu, har lagt vægt på at objektive kriterier, har understøttet eller afkræftet en hensigt om beboelse med varigt ophold for øje. Men det skal bemærkes, at denne praksis er dannet ud fra en anden situation, end gør sig gældende i nærværende sag. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at der som udgangspunkt kan lægges vægt på de objektive kriterier i denne type sager, allerede fordi disse kriterier er på plads i lejeperioden.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder ikke har løftet bevisbyrden for, at han ved overtagelsen af lejligheden fra forældrene har haft til hensigt at bibeholde sin bolig i lejligheden med henblik på at opretholde varig bopæl, men allerede ved overtagelsen har haft et ønske om, at flytte til Tyskland sammen med sin daværende kæreste [person1].

Skattestyrelsen mener derfor stadig at skatteyder er skattepligtig af fortjenesten ved salg af lejligheden i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og personskattelovens §4, stk. 1, nr. 14. Se endvidere Skattestyrelsens afgørelse med begrundelser.

Hun flytter ifølge CPR registret til Tyskland den 17. oktober 2016, og af skatteyders kontoudtog fra banken fremgår det, at han har købt busbilletter til [virksomhed2], [virksomhed3] samt [virksomhed4] en del gange i perioden fra den 26. september 2016 og resten af kalenderåret 2016. Det fremgår ligeledes af kontoudtoget fra banken, at der flere gange er hævet penge i Tyskland i samme periode.

Skatteyder og hans forældre har underskrevet overdragelsesaftalen den 28. november 2016 med overtagelse af lejligheden pr. 1. december 2016.

Advokaten oplyser, at skatteyder i december 2016 kontakter en ejedomsmægler med henblik på salg af lejligheden. Det fremgår dog af den indsendte formidlingsaftale at lejligheden allerede den 31. oktober 2016 er vurderet af ejendomsmægleren til 2.295.000 kr. Formidlingsaftalen er udarbejdet den 7. december 2016, men først underskrevet den 21. december 2016 af skatteyder og ejendomsmægler. Vi er således ikke enige i den af advokaten udlagte opfattelse af fakta, omkring hvornår salgsbestræbelser er i gangsat i forhold til overtagelse fra forældre.

Skattestyrelsen mener derfor stadig at skatteyder er skattepligtig af fortjenesten ved salg af lejligheden i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 14. Se endvidere Skattestyrelsens afgørelse med begrundelser.

Vedrørende den subsidiære påstand, som gøres gældende af advokaten, hvorvidt betingelserne for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5 er opfyldt har Skattestyrelsen følgende kommentarer:

Advokaten henviser i klagen til flere afgørelser, vedrørende problemstillingen om hvorvidt skatteyderen har handlet simpelt eller groft uagtsomt. De fleste af de afgørelser, der henvises til, har udfaldet, at ansættelsen ikke kan behandles med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5, idet der er tale om simpel uagtsomhed og ikke grov uagtsomhed.

Grunden til, at der er tale om simpel uagtsomhed i disse sager er, at ændringerne i overvejende grad skyldes skønsmæssige forhøjelser og at det derved ikke bliver anset for groft uagtsomt.

Skattestyrelsen mener derfor ikke, at disse afgørelser er sammenlignelige med denne sag, idet de vedrører andre skattemæssige problemstillinger end ejendomsavance, og da de vedrører skønsmæssige forhøjelser. Men vi er dog enige om, at de kan bruges til at påpege, at den retlige problemstilling i forbindelse med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er, at afgøre hvorvidt der er tale om fortsæt, grov uagtsomhed eller blot simpel uagtsomhed.

Skattestyrelsen vil dog også her nævne SKM2017.623.ØLR, hvor landsretten fandt, at den manglende selvangivelse af fortjeneste ved afståelse af en lejlighed, bevirkede at skatteansættelsen blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det måtte herefter tilregnes ham eller nogen, der havde handlet på hans vegne, som i hvert fald groft uagtsomt. Det blev derfor tiltrådt, at skattemyndigheden havde adgang til at foretage ekstraordinær ansættelse ifølge bekendtgørelsens § 3, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremføres i klagen til Skatteankestyrelsen, at skatteyder er en ganske almindelig læg skatteyder, der ikke har nogen form for særlig regnskabsmæssig eller skatteretlig baggrund.

Skattestyrelsen er, på baggrund af de konkrete dispositioner, som skatteyder og hans forældre har foretaget, af den opfattelse, at de har været vidende om de skattemæssige regler i forbindelse med overdragelsen af lejligheden fra forældrene og herefter skatteyders salg af lejligheden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forældrene og/eller en rådgiver, har hjulpet skatteyder med hele konstruktionen og papirarbejdet i forbindelse med køb og salg af lejligheden, samt tilbageførsel af provenuet til forældrene ved udfærdigelse af gældsbreve. Det er vanskeligt at forestille sig, at en almindelig læg skatteyder, som ikke har kendskab til skattereglerne og reglerne for gaveafgift, ville have kunnet handlet, som i nærværende sag, uden at have modtaget rådgivning om forholdene. I den forbindelse bør det også nævnes, at én af forældrene er aflønnet af et advokatfirma.

Ligeledes skal følgende bemærkes, som er et uddrag af Skattestyrelsens afgørelse punkt 1.4

”Endvidere bemærker Skattestyrelsen, at hovedparten af provenuet fra salget (926.000 kr.) bliver overført til dine forældre med bemærkning på kontoudtoget ”Lån til far og lån til mor”. En overførsel af provenuet til dine forældre, finder Skattestyrelsen ligeledes understreger, at hensigten med overtagelsen af lejligheden fra dine forældre ikke har været, at det skulle være din fremtidige bopæl, men at I har ønsket at konvertere en eventuel skattepligtig avance hos dine forældre til en formodet skattefri avance hos dig, og formålet med at overdrage lejligheden til dig har således ikke været, at det skulle være din fremtidige permanente bolig. Det underbygges ydermere ved, at din mor har betalt udgiften til [by1] kommune efter, at du reelt har overtaget lejligheden.”

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder eller nogen på hendes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, ved ikke at have selvangivet skattepligtig fortjeneste ved salget af [adresse1], [by1]. Der er herefter grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse af skatteyders ansættelse for 2017 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

...”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”Formalitet

Klageren har gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke er berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2017 ekstraordinært, som følge af klageren ikke har handlet groft uagtsom.

Skattestyrelsen fastholder, at klageren ved ikke at selvangive avance ved salg af lejlighed til tredje mand groft uagtsomt har bevirket, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der er henset til den indtrædende salgsproces i form af en ejendomsmægler vurdering forinden klagerens køb af lejligheden. Herefter salgsprocessens hurtige fremskridt med en underskrevet formidlingsaftale en måned efter klageren overtager lejligheden som ejer. Ligeledes taget i betragtning af salgsprovenuet overføres tilbage til forældrene, finder Skattestyrelsen, at klageren ikke havde et sikkert grundlag for at antage, at avancen ved salg af lejligheden under disse forudsætninger måtte være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Der henvises til SKM2017.623.ØLR.

Der er således med rette efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen fastholder, at have overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Kundskabstidspunktet løber tidligst fra 12. august 2020, hvor klageren indsender anmodet materiale. Herefter en agterskrivelse den 13. oktober 2020 og en afgørelse den 17. november 2020, hvorfor 6 måneders fristen og 3 måneders fristen i bestemmelsen er overholdt.

Materielt

...

Skattestyrelsen bestrider ikke klageren har beboet lejligheden både før og efter klageren købte lejligheden. Ud fra ordlyden af bestemmelsen, er det for klagerens ejertid af boligen, der skal ske en vurdering af, hvorvidt ejendommen har tjent som bolig, herunder om klageren havde til hensigt at tage varigt ophold i boligen på ubestemt tid.

Det er faktum i sagen, mens klageren stadig var lejer i ejendommen, at ejendomsmægleren vurderer lejligheden til en værdi af 2.295.000 kr. den 31. oktober 2016. Skattestyrelsen finder, at dette herefter er første led i en salgsproces som indledende salgsbestræbelse.

28. november 2016, dvs. 1 måned efter, indgår klageren en købsaftale med sine forældre og får overdraget lejligheden til en købssum på 1,2 mio. kr.

Da lejligheden bliver overdraget til en lavere værdi end vurderingen, finder Skattestyrelsen, at dette underbygger hensigten om videresalg af lejligheden til tredje mand efter klagerens køb af denne.

21. december 2016 tages næste skridt i salgsprocessen og en formidlingsaftale om at sætte lejligheden til salg for 2,3 mio. kr. bliver underskrevet af klageren, som ejer af lejligheden.

Allerede som følge af der forelå en hensigt om videresalg af lejligheden til tredje mand, i forbindelse med familieoverdragelsen, finder Skattestyrelsen ikke, at klageren ved købet havde til hensigt at bibeholde ejendommen med henblik på at opretholde varig bopæl på ubestemt tid. Skattestyrelsen finder således ikke klageren har løftet bevisbyrden for, at ejendommen har tjent som bolig for klageren.

Der henvises til SKM2017.623.ØLR.

Skattestyrelsen finder således, at opholdet i ejendommen på lidt over en måned i ejertiden har været af midlertidig karakter og formålet har været at undgå beskatning af en skattepligtig avance.

Det forhold, at ejendommen har tjent som reel beboelse for klageren i lidt over en måned, finder Skattestyrelsen ikke, er en opfyldelse af betingelse for at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen, ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

Ligeledes finder Skattestyrelsen, at udarbejdelse af gældsbreve til hver af forældrene, der samlet udgør provenuet fra salg af lejligheden, understøtter formålet om undgåelse af beskatning af avance.

I sammenhæng med at klagerens mor har overført beløb til klageren den 8. februar 2017 for udlæg for udgift til [by1] Kommune, dvs. efter klagerens overtagelse af lejligheden, er det Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet understøtter, at køb af lejligheden ikke er sket med henblik på, at ejendommen skulle tjene som bolig for klageren i ejertiden.

Skattestyrelsen bemærker, at samme forhold og konstruktion gør sig gældende i den sammenholdte sag, hvor klageparten er søster til klageren.

Herefter fastholder Skattestyrelsen at klageren er skattepligtig af opgjort fortjeneste ved salg af lejligheden i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt, da klageren ikke har handlet groft uagtsomt. Derudover er fortjenesten ved salget af lejligheden [adresse1], [by1], skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvorfor klagerens skatteansættelse skal nedsættes med 936.425 kr.

Repræsentanten har anført følgende begrundelse:

”...

Vi skal hermed på vegne af [person2] påklage den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af den 17. november 2020 vedrørende hans skatteansættelse for indkomståret 2017, jf. bilag 1.

Nærværende sag drejer sig for det første om, hvorledes fortjenesten opnået ved salget af ejerlejligheden beliggende [adresse1], [by1], skal behandles i skattemæssig henseende.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person2] er skattepligtig af den realiserede fortjeneste ved salget af lejligheden i 2017 i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1, hvilket primært er begrundet med, at det ikke har været [person2]s hensigt, at lejligheden skulle tjene som varig bolig for ham.

Det er heroverfor vores opfattelse, at den realiserede fortjeneste ved salget af lejligheden er skattefri, idet [person2] opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, herunder kravet om, at lejligheden skal have ”tjent til bolig” for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit.

Sagen drejer sig for det andet om, hvorvidt betingelserne for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse i henhold til bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, § 3, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk., 1, nr. 5, er opfyldt.

Der er enighed om, at [person2] er omfattet af den korte ligningsfrist i ovennævnte bekendtgørelse, hvilket bl.a. indebærer, at skatteansættelsen for indkomståret 2017 kan ændres frem til den 1. juli 2019, jf. bekendtgørelsens § 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person2] har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive en skattepligtig fortjeneste ved salget af [adresse1], [by1], hvorfor hans skatteansættelse kan ændres ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5.

Det er heroverfor vores opfattelse, at [person2] ikke har handlet groft uagtsomt, hvorfor bekendtgørelsens § 3, der henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, omkring ekstraordinær ansættelse ikke finder anvendelse.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2017 nedsættes med 936.425 kr. svarende til den af Skattestyrelsen beregnede fortjeneste ved salget af lejligheden på [adresse1], [by1].

SAGSFREMSTILLING

I december 2013 købte [person2]s forældre lejligheden beliggende [adresse1], [by1]. Der var tale om en såkaldt forældrekøbslejlighed, der straks efter købet blev lejet ud til sønnen, [person2], der skulle begynde på et studie – [...] studies – i [Sverige]. Siden januar 2014 har [person2] været tilmeldt Folkeregisteret på denne adresse.

Der er tale om en lejlighed på ca. 50 m2.

Da [person2] blev færdig med sin bachelor i sommeren 2016, besluttede han sammen med sine forældre, at han skulle overtage lejligheden på [adresse1]. På det tidspunkt havde han besluttet, at han ønskede et arbejde i [by2], forinden han på et senere tidspunkt ville læse videre på kandidatuddannelsen.

Overdragelsesaftale underskrevet af begge parter den 28. november 2016 fremlægges som bilag 2. Som det fremgår, blev købesummen fastsat til 1.224.000 kr., og overtagelsesdagen blev aftalt til den 1. december 2016. Det var alene pga. bankens forhold, at overdragelsen af lejligheden til [person2] trak ud.

På købstidspunktet havde [person2] ingen planer om et hurtigt salg af lejligheden, da han som nævnt ønskede at finde et job i [by2].

[person2]s daværende kæreste, [person1], fik imidlertid tilbudt et ph.d.-studie i [by3] i Tyskland, og da [person2] ikke havde fundet et arbejde i [by2], besluttede han sig for at følge med til Tyskland, hvorfor han i december 2016 kontaktede en ejendomsmægler med henblik på salg af lejligheden, jf. formidlingsaftale om salg underskrevet den 21. december 2016 af henholdsvis [person2] og [person3] fra [virksomhed1]. Aftalen fremlægges som bilag 3.

Allerede ca. 11/2 måned senere lykkedes det at få lejligheden solgt. Kopi af købsaftale underskrevet af [person2] den 8. februar 2017 og køberne [person4] og [person5] den 7. februar 2017 fremlægges som bilag 4. Som det fremgår, blev lejligheden solgt for 2.225.000 kr. med overtagelse den 1. marts 2017.

Af udskrift fra CPR-registret fremgår det, at [person2] stod tilmeldt på adressen frem til den 7. januar 2017.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at lejligheden beliggende [adresse1], [by1], har tjent til bolig for [person2], hvorfor han i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke skal beskattes af den realiserede avance ved salget af ejendommen.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række helt overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at genoptage [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2017 ekstraordinært under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringende.

1 Den materielle problemstilling

1.1 Regelgrundlaget i ejendomsavancebeskatningsloven

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, fremgår det, at fortjeneste ved afståelse af en-og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, ”... hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen”. Anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er endvidere betinget af, at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2.

Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, blev oprindeligt overført til ejendomsavancebeskatningsloven fra lov om særlig indkomstskat. I henhold til den oprindelige udformning af bestemmelsen var det en betingelse for skattefrihed, at ejendommen havde tjent til bolig for ejeren i to år. Der fandtes dog mulighed for dispensation fra kravet om to års beboelse i tilfælde, hvor ejeren var nødsaget til at afhænde ejendommen grundet særlige omstændigheder, herunder særligt separation, skilsmisse eller en ægtefælles død.

Betingelsen om to års beboelse for at opnå skattefrihed blev ophævet ved lov nr. 888 af den 29. december 1989. Lovændringen medførte, at det efterfølgende blot var en betingelse, at boligen skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne havde ejet ejendommen.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 2 1989/90) fremgår ikke nærmere, hvorledes betingelsen om, at den pågældende bolig skulle have ”tjent til bolig” for ejeren eller dennes husstand, nærmere skal fortolkes i praksis.

I forbindelse med lovforslagets behandling blev der stillet en række spørgsmål til skatteministeren. Skatteministerens besvarelse af disse spørgsmål belyser betingelsen om, at ejendommen skal have ”tjent til bolig” for ejeren eller dennes husstand. Af skatteministerens besvarelse af de stillede spørgsmål fremgår bl.a. følgende:

”I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at

beboelsen skal have strakt sig over mindst to år. Dermed

vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel

avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om

beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at

ejeren eller dennes husstand blot foretager en proforma-

indflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil

der efter en konkret ligningsmæssig vurdering være

mulighed for at beskatte en eventuel avance efter

ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler.”

Skatteministeren anførte endvidere følgende:

”Regeringens lovforslag indebærer, at den eneste betingelse

for skattefrihed af en eventuel avance ved afståelse af en

ejerbolig er, at skatteyderen eller dennes husstand har beboet

den pågældende ejendom. Længden af denne beboelse vil

herefter ikke være afgørende, og som nævnt i min besvarelse af

spørgsmål 47 og 48 vil selv meget kortvarige beboelsesperioder

berettige til skattefritagelse. Det gælder også, selvom beboelsen

kun har strakt sig over f.eks. et par dage. Statueringen af

beboelse i denne sammenhæng kan principielt ikke gøres

afhængig af længden af beboelsesperioden.”

Af skatteministerens svar fremgår med al tydelighed, at der efter ændring af bestemmelsen ikke kan opstilles krav til beboelsens varighed. Selv en kortvarig beboelsesperiode vil således ifølge skatteministeren kunne opfylde betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Praksis har vist, at der ved bedømmelsen af, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, lægges vægt på realiteter frem for formaliteter forstået således, at der lægges vægt på objektive konstaterbare forhold ved vurderingen af, hvorvidt den enkelte skatteyder har foretaget en reel beboelse af ejendommen. Dette i overensstemmelse med skatteministerens udsagn i forbindelse med lovens vedtagelse. Der kan blandt andet henvises til Højesterets dom refereret i TfS 2007, 179, og Østre Landsrets dom refereret i TfS 2006, 619.

Praksis viser, at der i overensstemmelse med skatteministerens besvarelse af ovennævnte spørgsmål ikke kan fastsættes en bestemt tidsmæssig grænse for, hvornår en ejendom kan siges at have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. I praksis har man anset en periode på 23 dage som tilstrækkelig til at anse boligen som havende tjent til bolig for ejeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 2003, 583.

Tilsvarende er anført af Skatterådet i nyere afgørelser. I Skatterådets afgørelser refereret i TfS 2008, 328 og TfS 2007, 1037 fandt Skatterådet, at beboelse af en ejendom i perioder på henholdsvis fem og ti måneder medførte, at ejendommen måtte anses for at have tjent til bolig for boligens ejer i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1’s forstand.

Betingelsen om, at en konkret ejendom skal have tjent til bolig, indeholder således i henhold til praksis reelt to betingelser. Den første betingelse er, at skatteyderen rent faktisk har taget fysisk ophold på ejendommen. Den anden betingelse er, at skatteyderen på det tidspunkt, hvor opholdet på ejendommen begynder, skal have taget bolig på ejendommen med henblik på et mere varigt ophold på denne. Der må således ikke være tale om, at formålet med opholdet på ejendommen alene er at opnå skattefrihed ved et på indflytningstidspunktet planlagt hurtigt salg af ejendommen.

I den situation, hvor der er tale om midlertidig fraflytning fra familiens bolig efterfulgt af tilbageflytning til den hidtidige fælles bolig, må der foretages en vurdering af, hvorvidt det på tidspunktet for indflytningen i den ”nye” bolig var skatteyderens hensigt, at der skulle være tale om et mere varigt ophold.

Retten i Næstveds dom optrykt i TfS 2009, 1045, Retten i Aarhus’ dom optrykt i TfS 2010, 747, og Retten i Viborgs dom optrykt i TfS 2016, 169, udgør alle eksempler på tilfælde med tilbageflytning til den hidtidige bopæl. I alle tilfælde blev der foretaget en vurdering af skatteyderens hensigt på indflytningstidspunktet, og i alle tilfælde nåede retten frem til, at vedkommende skatteyder kunne sælge boligen skattefrit, uanset beboelsesperiodens længde på henholdsvis ca. 12 måneder, ca. fem måneder og ca. fire 1/2 måned.

Dommene illustrerer alle, at beboelsesperiodens længde ikke er afgørende, og at der, i den situation hvor der er tale om midlertidig fraflytning fra familiens bolig efterfulgt af tilbageflytning til den hidtidige fælles bolig, må foretages en konkret vurdering af, hvorvidt den ”nye” bolig reelt har tjent til bolig for skatteyderen, i den periode hvor vedkommende har boet der.

1.2 Den konkrete sag

Det gøres gældende, at den første betingelse for, at lejligheden beliggende [adresse1], [by1], har tjent til bolig for [person2], er opfyldt. [person2] har således taget fysisk ophold i lejligheden og havde bopæl i lejligheden i perioden fra 2014 frem til fraflytningen i 2017.

Til støtte herfor skal der henvises til, at han gennem hele perioden har været tilmeldt Folkeregistret på adressen, og at han ikke har haft andre boliger til sin rådighed – både i den periode, hvor han lejede lejligheden af sine forældre, og i den periode, hvor han efterfølgende selv var ejer af lejligheden.

Det gøres gældende, at også den anden betingelse for, at lejligheden har tjent til bolig for [person2], er opfyldt. På overtagelsestidspunktet var der ingen planer om salg af lejligheden. Planen var, at [person2] skulle have et job i [by2], forinden han skulle læse videre på kandidatuddannelsen. Et uventet tilbud om en studieplads i udlandet for kærestens vedkommende ændrede imidlertid parrets planer.

Videre skal det bemærkes, at i den periode, hvor [person2] var ejer af lejligheden, var der tale om reel permanent beboelse af lejligheden frem til flytningen til Tyskland – og ikke blot et midlertidigt ophold.

Der foreligger ikke – som i eksempelvis SKM 2007.74 HR – forhold, der indikerer, at der alene har været tale om et midlertidigt ophold. I den nævnte sag fra Højesteret blev der ved afgørelsen af sagen bl.a. lagt vægt på, at salgsbestræbelserne blev påbegyndt forinden indflytningen, at sagsøgerens daværende samlever og deres fælles barn fortsat beboede den i efteråret 1998 erhvervede fælles bopæl, hvortil sagsøgeren flyttede tilbage efter salget af den omhandlede ejendom, og at sagsøgeren ikke medtog bohave bortset fra en seng og nogle personlige ejendele til ejendommen, der i et vist omfang var møbleret med faderens indbo.

Det gøres gældende, at i hele den periode, hvor [person2] boede i lejligheden på [adresse1], [by1], var der tale om reel permanent beboelse. Det gælder også, selvom den periode, hvor [person2] var ejer af lejligheden, var relativt kort, idet han som nævnt ikke havde andre boliger til rådighed.

...

Sammenfattende gøres det herefter gældende, at [person2] tog ophold i lejligheden på [adresse1], [by1], samt at opholdet fandt sted med henblik på et mere varigt ophold. Lejligheden har således tjent til bolig for [person2] i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, hvorfor avancen ved afhændelse af ejendommen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

2 Skatteansættelsens formalitet

2.1 Nærmere om reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 samt bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Skattestyrelsens mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som

nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en

ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end

den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen

skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets

udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er

en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges

mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage

ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse

imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige

fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

I henhold til ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløber Skattestyrelsens frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

En undtagelse til dette udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, følger af bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Der er i nærværende sag enighed om, at [person2] tilhørte denne persongruppe i det i sagen omhandlede indkomstår, hvilket også direkte er anført i Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., at Skatteforvaltningen i tilfælde, hvor den pågældende skatteyder tilhører persongruppen med enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 2, som undtagelse til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26 skal sende forslag om ændring af skatteansættelsen senest den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, viger således til fordel for denne forkortede ansættelsesfrist i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Skattestyrelsens forslag om at ændre [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2017 er dateret den 13. oktober 2020. Indkomståret 2017 er derfor i udgangspunktet forældet i henhold til § 1, stk. 1, i bekendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, idet agterskrivelsen er dateret senere end den 1. juli 2019.

Det fremgår dog af bekendtgørelsens § 3, at Skatteforvaltningen, uanset fristen i bekendtgørelsens § 1, kan gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, der er opregnet i skatteforvaltningslovens § 27.

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26 og til § 1 i nævnte bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, og skal derfor fortolkes indskrænkende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller

ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra

den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens

bestemmelse, hvis:

(...)

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt

eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har

foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/2003, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende

§ 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen

indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk.

1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant

forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse

er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt

efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen

i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der

foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III.

Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at

der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 1, nr. 5, uden at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.

I ”Skatteforvaltningsloven med kommentarer”, 2. udgave, af Hans Henrik Bonde Eriksen, Poul Bostrup og Susanne Dahl, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 542, fremgår bl.a. følgende om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge

en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes

den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom

eller forsætlig. (...)

En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor skatteyderen enten

svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte

har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på

kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes

den skattepligtige, herunder en evt. repræsentant for denne, at

told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige

oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.”

I bogen ”Skatte- og afgiftsproces” af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, 3. udgave, 2010, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 438-439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter §

26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes

repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en

skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt

grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at

kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

(...)

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes

den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan

positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom.”

Som det fremgår af ovennævnte, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed har forholdt oplysningerne fra Skattestyrelsen. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller § 16.

Ved skattemyndighedernes vurdering af hvilken grad af tilregnelse, der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning. I artiklen ”Simpel og grov uagtsomhed i skattestrafferetten og skatteforvaltningsretten” af professor, dr.jur. Jan Pedersen, Juridisk Institut, Aarhus Universitet, offentliggjort i SR.2015.160, den 30. september 2015 anføres bl.a. følgende:

”Af afgørende betydning er også gerningsmandens person og

dennes forudsætninger og baggrund. Der må således stilles

højere krav om agtpågivenhed til personer med en særlig

regnskabsmæssig og skatteretlig baggrund end til den læge

skatteyder.”

Fra praksis på området skal nævnes TfS 2006, 305 H, hvor den omhandlede skatteyder var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.

Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.

Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling måtte han indse, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Østre Landsret udtalte følgende vedrørende graden af tilregnelse:

”Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund

findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt,

at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt

grundlag, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.

Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag

mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og

skatteregionen, kan føre til noget andet resultat.”

Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom offentliggjort i TfS 2006, 305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har – eller burde have – indgående skattemæssig viden via sin uddannelse og baggrund.

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Til illustration kan der henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, offentliggjort i TfS 1992, 19 ØLD.

Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef. Fra dette tidspunkt, og til sin afsked i 1983, havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale 350 kr. om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat under hensyntagen til, at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.

Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattemyndighederne, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af 350 kr. månedligt.

Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978-1983 med værdien af fri bil til rådighed. Skatterådet nedsatte dog efter omstændighederne ansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 til det selvangivne.

Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomstårene 1980-1983. Retten fandt, for så vidt angik forhøjelsen af ansættelsen for indkomståret 1980, at treårsfristen i skattestyrelseslovens § 15, stk. 3, var suspenderet, idet skatteyderen selv havde været årsag til, at der ikke tidligere kunne foretages en korrekt ansættelse.

Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, hvor spørgsmålet alene var, om ansættelsen for indkomståret 1980 var forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3. Skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for suspension ikke var opfyldt, idet skattemyndighederne i 1980 var bekendte med, at bil blev stillet til hans rådighed, uden at myndighederne foretog nogen nærmere undersøgelse heraf. Endvidere kunne den eventuelle fejl, at han ikke havde oplyst om firmabilen, ikke tilregnes ham som svigagtig eller groft uagtsom. Han henviste i den forbindelse til, at firmaets revisor, der havde etableret ordningen med firmabil, fandt størrelsen af vederlaget for brug af bilen for passende også i skattemæssig henseende, eftersom bilen ikke stod til skatteyderens fulde rådighed. På den baggrund havde han ikke haft nogen anledning til at oplyse om forholdet.

Skatteministeriet gjorde navnlig gældende, at der efter ministeriets opfattelse ikke var tilstrækkeligt belæg for at antage, at forældelsesfristen alene suspenderes ved svig eller grov uagtsomhed, idet motiverne til skattestyrelsesloven ikke indicerer dette. Simpel uagtsomhed må således også kunne suspendere fristen efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3.

Østre Landsret fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsrettens præmisser:

”Det kan for sagens afgørelse ikke tillægges betydning, at

skattemyndighederne for indkomståret 1979 var bekendt med,

at [person6] havde bil til rådighed.

Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i

den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses

for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse der i

forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte

ligningsvejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse

fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har

udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller

ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse

eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en

positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

[...]

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15,

stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer,

hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes

svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ..."

Herefter, og idet [person6] for så vidt angår

indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kan antages

at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse

med sagsøgerens påstand.”

På trods af, at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling, og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. Herudover fremgår, at landsretten lagde afgørende vægt på skatteyders forklaring. Det kan således konkluderes, at den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan medføre, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Ud over ovennævnte dom kan der tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, offentliggjort i TfS 1994, 690 LSR.

Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler. I forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til det caribiske hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

”Landsskatteretten bemærkede, at den af told- og

Skatteregionen foretagne forhøjelse af 18/11 1992,

der hvilede på skøn, var foretaget 3 år efter udløbet

af indkomståret 1988.

Skønsmæssige forhøjelser er omfattet af den 3-årige

Forældelsesfrist i henhold til skattestyrelsesloven § 40,

stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5.

Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel

Værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes

ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke

var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf.

dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår

var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet.

Retten henviste herved til Østre Landsret dom af 11/10 1991,

som var offentliggjort i TfS 1992, 19.

Den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne.”

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995, offentliggjort i TfS 1995, 284 LSR.

I denne sag fastslog Landsskatteretten, at en skatteyder alene havde handlet simpelt uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter ved fremleje af værelser i sin ejendom for perioden 1985-1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyderen havde anset nettolejeindtægter for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Forhøjelserne blev foretaget efter udløbet af treårsfristen vedrørende skønsmæssige forhøjelser, hvilket medførte, at de således ikke var gyldige.

2.2 Den konkrete sag

[person2] er omfattet af persongruppen i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Skattestyrelsen skulle således have afsendt varsel om ændring af [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2017 senest den 1. juli 2019, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1. Skattestyrelsen har først varslet forhøjelsen ved agterskrivelse af den 13. oktober 2020.

Det gøres helt overordnet gældende, at [person2] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres videre i den henseende gældende, at [person2] har anset den i sagen omhandlede fortjeneste ved salget af lejligheden på [adresse1], som skattefri, og at det følgelig ikke kan tilregnes ham som forsætligt eller groft uagtsomt, at han ikke har selvangivet avancen. Dermed kan bestemmelsen i bekendtgørelsens § 3 ikke bringes i anvendelse.

Såfremt det konstateres, at fortjenesten ved salget af lejligheden på [adresse1] er skattepligtig, kan den manglende selvangivelse heraf i det højeste tilskrives [person2] som simpelt uagtsomt, da han på intet tidspunkt har haft til hensigt at unddrage sig betaling af skat. Der foreligger således ikke som krævet en kvalificeret og positiv fejl fra [person2]s side, da han hverken svigagtigt har fortiet oplysninger eller har meddelt urigtige oplysninger til skattemyndighederne.

Han er således en ganske almindelig læg skatteyder, der ikke har nogen form for særlig regnskabsmæssig eller skatteretlig baggrund, hvilket der skal tages højde for ved uagtsomhedsvurderingen.

Som anført i Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl. er den simple uagtsomhed både straffri og utilstrækkelig til at kunne begrunde suspension efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og efter sammenhængen med skattekontrollovens strafbestemmelser.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at den foretagne forhøjelse af [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2017 er ugyldig, da fristen for at foretage en forhøjelse var udløbet på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fremsendte agterskrivelsen til ham medio oktober 2020.

...”

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”...

For det første er det fortsat vores opfattelse, at [person2] opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, herunder kravet om, at lejligheden skal have ”tjent til bolig” for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit.

Skatteankestyrelsen har nøje redegjort for det tidsmæssige forløb i relation til de foretagne køb og salg af lejligheden, herunder tidspunkt for besigtigelse og formidlingsaftale med ejendomsmægleren. Afgørende er efter vores opfattelse, at i den periode, hvor [person2] var ejer af lejligheden, var der tale om reel beboelse, og han havde ikke andre boliger til sin rådighed, ligesom han ikke havde planer om salg af lejligheden på overtagelsestidspunktet. At ejerperioden blev kort, ændrer ikke på [person2]s subjektive hensigt med købet af lejligheden fra forældrene.

For det andet er det fortsat vores opfattelse, at der ikke er grundlag for fristgennembrud i denne sag, idet der ikke er grundlag for at karakterisere den manglende selvangivelse af fortjenesten ved salget af lejligheden, som værende ”i hvert faldgroft uagtsom”, jf. forslagets side 22.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, at fortjeneste ved salg af f.eks. en lejlighed er skattefri, såfremt lejligheden har ”tjent til bolig” for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Lejligheden på [adresse1], har tjent til bolig for [person2], hvorfor fortjenesten ved salget har været skattefri, og dermed er der selvsagt ikke selvangivet en fortjeneste i forbindelse med salget af lejligheden. Der foreligger dermed ikke en positiv fejl fra [person2]s side, der kan tilregnes ham som værende udslag af en forsætlig eller groft uagtsom adfærd.”

Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”Det er fortsat vores opfattelse, at [person2] ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive den realiserede avance ved salget af [adresse1], [by1], hvorfor bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse. Som anført af Skattestyrelsen har [person2] beboet lejligheden både før og efter købet af lejligheden. Selvom ejerperioden blev relativt kort, er det et faktum, at han boede i lejligheden og ikke havde andre bopælsmuligheder. Det fastholdes endvidere, at han på overtagelsestidspunktet ikke havde til hensigt at sælge lejligheden, hvilket en henvendelse til en ejendomsmægler ikke kan ændre på.

Skattestyrelsen er imidlertid af den opfattelse, at henvendelsen til ejendomsmægleren viser, at ”... der forelå en hensigt om videresalg af lejligheden til tredjemand iforbindelse med familieoverdragelsen...” Dette er ikke korrekt.

På overtagelsestidspunktet var der ingen planer om salg af lejligheden. Planen var, at [person2] skulle have et job i [by2], forinden han skulle læse videre på kandidatuddannelsen. Et uventet tilbud om en studieplads i udlandet for kærestens vedkommende ændrede imidlertid parrets planer. Faktum er, at i den periode, hvor [person2] var ejer af lejligheden, var der tale om reel permanent beboelse af lejligheden frem til flytningen til Tyskland – og ikke blot et midlertidigt ophold.

Skattestyrelsen henviser i udtalelsen videre til, at ”... samme forhold og konstruktion gør sig gældende i den sammenholdte sag, hvor klageparten er søster til klageren.” Det kan således konstateres, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, atnærværende sag skulle være ”konstrueret” for at opnå skattefrihed, hvilket på ingenmåde er tilfældet. Videre bemærkes, at der selvsagt bør foretages en individuel vurdering af hver enkelt sag uden inddragelse af andre sager – i dette tilfælde [person2]s søsters sag.”

Retsmøde

Repræsentanten gennemgik og redegjorde for sine påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Klagerens far oplyste om, at ejendomsmæglervurderingen inden købet blev indhentet med henblik på, at klageren ikke blev tilgodeset mere end deres andet barn. Han oplyste, at klageren var i god tro om, at lejligheden kunne sælges skattefrit, idet moren, på baggrund af drøftelser med en advokat, havde fået oplyst, at den kunne sælges skattefrit.

Skattestyrelsen fastholdt, at afgørelsen skulle stadfæstes og uddybede synspunkterne herfor i overensstemmelse med indlæggene til Landsskatteretten.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klagerens fortjeneste i indkomståret 2017 på 936.425 kr. ved salget af [adresse1], [by1], ikke skal medregnes i klagerens skattepligtige indkomst i medfør af den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Såfremt klageren er skattepligtig af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, angår sagen tillige, om Skattestyrelsen har været berettiget til ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansættelse for 2017 efter skatteforvaltningslovens § 27.

Ejendomsavance

Retsgrundlaget

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i denne lov.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, indeholder en undtagelse hertil, idet fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og såfremt betingelserne i stk. 1, nr. 1-3, i øvrigt er opfyldte.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, stiller ikke krav om beboelsens længde, men ejendommen skal reelt have tjent som bolig for skatteyderen, jf. U.2006.178.H og SKM2007.74.HR.

Det er, jf. de to nævnte højesteretsdomme, skatteyderen, der skal godtgøre, at lejligheden reelt har tjent som bolig for ham.

Fortjenesten er alene omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, når den beboelse, som skatteyderen påberåber sig, har fundet sted i ejerperioden.

Beboelse, der finder sted uden for ejerperioden, er således uden betydning for vurderingen af, hvorvidt avance ved salg af ejendommen vil være omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klagerens forældre købte lejligheden på [adresse1], [by1], den 16. januar 2014 for 1.575.000 kr. Lejligheden er en 2-værelses lejlighed på 57 m2.

Lejligheden har af forældrene været udlejet til klageren, der har boet i lejligheden i perioden 26. januar 2014 – 7. januar 2017.

Lejligheden blev besigtiget af en ejendomsmægler den 31. oktober 2016, der værdiansatte lejligheden til 2.295.000 kr. med et forventet salg på 6 måneder.

Klageren købte lejligheden af sine forældre ved købsaftale den 28. november 2016 for 1.224.000 kr. med overtagelse den 1. december 2016.

Formidlingsaftalen med [virksomhed1] af 7. december 2016 blev underskrevet af klageren den 21. december 2016.

Klageren flyttede den 7. januar 2017 til Tyskland med sin kæreste. Klageren har oplyst, at dette skete på baggrund af, at kæresten fik tilbudt et ph.d.-studie, og da klageren ikke selv havde fundet et relevant arbejde i [by2].

Lejligheden blev solgt til tredjemand den 8. februar 2017 for 2.225.000 kr. med overtagelse den 1. marts 2017. Samme dag afholdt klageren en udgift på 1.449,69 kr. til [by1] Kommune. Klagerens mor overførte det nøjagtige beløb til klagerens konto samme dag.

Den 31. marts 2017 modtog klageren restprovenuet på 2.165.000 kr. Efter indfrielsen af realkreditlånet på 1.235.564, samt renter og gebyrer udgjorde restbeløbet 927.587 kr. Den 8. maj 2017 overførte klageren 463.293 kr. til hver forældre med teksten ”Lån til far” og ”Lån til mor”, svarende til 926.586 kr. Klagerens far har hertil forklaret, at da de har flere børn, skulle der ikke ske en økonomisk forfordeling til et enkelt barn.

På tidspunktet for klagerens ejerskab af [adresse1], [by1], havde klageren allerede forinden fået lejligheden besigtiget og værdiansat af en ejendomsmægler. Kort efter overtagelsen underskrev klageren formidlingsaftalen med ejendomsmægleren og flyttede den 7. januar 2017 til Tyskland. I perioden frem til lejligheden blev solgt, var lejligheden således ikke beboet af klageren. Udgifter afholdt til [by1] Kommune ses reelt at være afholdt af klagerens mor. Efter salget af lejligheden blev 926.586 kr. ud af provenuet på 927.587 kr. overført til begge forældre.

Over for dette forløb foreligger der ikke oplysninger, der godtgør, at klagerens køb af lejligheden fra hans forældre ifølge købsaftalen af 28. november 2016 for en væsentlig lavere pris, end han videresolgte lejligheden for 3 måneder efter til tredjemand, skete med henblik på, at lejligheden herefter reelt skulle tjene som bolig for klageren, og at købet ikke blot skete i et forsøg på at undgå beskatning af den betydelige fortjeneste.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren er skattepligtig af ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Ekstraordinær genoptagelse

Retsgrundlaget

Klageren er omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Af bekendtgørelsens § 1 fremgår, at told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstens udløb.

Varsel om ændring af skatteansættelsen blev sendt den 13. oktober 2020. Varsel om ændring af skatteansættelsen blev dermed udsendt efter udløbet af denne frist.

Den korte ligningsfrist i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., forlænges dog efter bekendtgørelsens § 3, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen ændre den skattepligtige indkomst efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af betænkning nr. 1426/2003, afsnit 4.2.4.2.6 (Betænkning fra Fristudvalget om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftssvar, genoptagelse og forældelse) fremgår, at det er en betingelse for fristgennembruddet, at der foreligger en positiv fejl, der kan tilregnes skatteyder som groft uagtsomt eller forsætligt. Simpel uagtsomhed medfører derimod ikke suspension.

Af den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) fremgår, at enhver der er skattepligtig her til landet, skal selvangive sin indkomst over for told- og skatteforvaltningen, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Udgangspunktet er, at fortjeneste ved salg af fast ejendom er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Efter ovenstående faktiske oplysninger, hvor klageren forinden overtagelsen af lejligheden fik denne besigtiget og værdiansat og kort tid efter overdragelsen af lejligheden satte den til salg ved en ejendomsmægler og herefter undlod at selvangive fortjenesten ved salget, finder Landsskatteretten, at den manglende selvangivelse af fortjenesten ved afståelse af lejligheden, der bevirkede, at skatteansættelsen blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, må tilregnes klageren eller nogen, der har handlet på klagerens vegne, som i hvert fald groft uagtsomt, jf. SKM.2017.623.ØLR.

En ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan kun foretages, såfremt den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne for ordinær genoptagelse. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal endvidere foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen anmodede om materiale vedrørende salget af ejendommen den 17. juli 2020, hvorefter klagerens far redegjorde for forløbet i mail af 12. august 2020. Skattestyrelsen anmodede om yderligere materiale den 18. august 2020, hvilket klagerens far besvarede den 26. august 2020. Skattestyrelsen har således overholdt 6-måneders fristen ved agterskrivelsen den 13. oktober 2020, ligesom 3-måneders fristen for skatteansættelsen er overholdt ved den påklagede afgørelse den 17. november 2020.

Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelser ekstraordinært.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.