Kendelse af 12-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 31-01-2025

Journalnr. 21-0006857

Skattestyrelsen har for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2019 forhøjet selskabets [virksomhed1] ApS hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag for [person1] med yderligere 587.156 kr. og ændret indberettet arbejdsudlejeskat for [person1] til A-skat.

Skattestyrelsen har for september 2017 til oktober 2019 forhøjet selskabets [virksomhed1] ApS´ hæftelse for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for [person2] og [person3] med yderligere 156.903 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter selskabet, har til formål at levere serviceydelser inden for reparation og vedligeholdelse af skibe og både. [person4] er direktør for selskabet. Selskabet har haft mellem 5-9 ansatte i 2017-2019. Selskabet hyrede arbejdskraft udefra til opgaver, som selskabet enten selv ikke havde tid eller kompetencer til.

[virksomhed2] er en personlig ejet virksomhed i Polen med registreringsnummer [...]. Virksomheden har siden den 7. september 2009 været ejet 100 procent af [person1]. Virksomheden leverer ydelser indenfor mekanikerarbejde, smedearbejde og transport og har aktuelt tre ansatte og tidligere op til otte ansatte. Heraf blev 1-2 medarbejdere og ejeren udlejet til danske virksomheder, mens resten udførte arbejde i Polen.

Selskabet og den udenlandske virksomhed indgik den 6. marts 2017 en aftale om arbejdsudleje af ejeren [person1] og to ansatte, [person2] og [person3], til en timeløn på mellem 120 kr. til 200 kr.:

“(...)

Contract for rent of workers between

[virksomhed1] ApS ([virksomhed1])

CVR-nr. [...1]

[adresse1]

[by1]

And

[virksomhed2] ([person1])

We hereby confirm that [virksomhed1] will rent between 2-3 workers from [person1] to work in Denmark starting from the date of this contract.

It is agreed that the price [virksomhed1] will pay [person1] will be from 120 to 200DKK an hour for the rent of these workers.

The hourly wage for all employees will be documented by contract between [person1] and the worker. [person1] is obligated to inform [virksomhed1] of any change in the hourly wage for the workers who are rented by [virksomhed1].

(...)”

Ved mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev det om samarbejdet oplyst, at selskabets direktør beskrev den givne opgave, hvorefter ejeren af den polske virksomhed afgav et tilbud beregnet ud fra antal timer og antal ansatte. Ejeren [person1] og hans to ansatte, [person2] og [person3], udførte opgaverne. [person1] tilrettelagde, ledte og fordelte opgaverne mellem sig og de ansatte og førte tilsyn med arbejdet, ligesom han havde tegnet en forsikring for dem. Hvis direktøren undervejs vurderede, at der var mangler ved arbejdet, orienterede han [person1] herom. Konkret foregik arbejdet eksempelvis ved, at selskabets ansatte reparerede motoren til et skib, mens [person1], [person2] og [person3] udførte malerarbejdet.

Den udenlandske virksomhed medbragte egne redskaber, maskiner og værktøj. Der var tale om almindeligt håndværktøj såsom vinkelslibere, der kunne være i en varevogn. Det er branchekutyme inden for skibsbyggeri at tegne forsikringer for egne ansatte. Når selskabet udfører opgaver for andre kunder, skal selskabet fremlægge både forsikringscertifikat og ansvarsforsikring, da fejl/ulykker kan medføre høje materielle omkostninger, ligesom arbejdet ikke er ufarligt.

Det er desuden oplyst, at den polske virksomhed siden oktober 2018 lejede et hus af selskabet som logi for [person1], [person2] og [person3] for 6000 kr. plus 1200 kr. i varme.

Der er fremlagt ansættelseskontrakter indgået mellem [person1], [person2] og [person3] og den udenlandske virksomhed. Ifølge ansættelseskontrakterne fik [person1], [person2] og [person3] udbetalt 25 zloty (omkring 40 kr.) i timen.

Den polske virksomhed indberettede en lønindkomst på 2.500 zloty (cirka 4.200 kr.) per måned for [person1], [person2] og [person3] til de polske skattemyndigheder. Selskabet er uforstående overfor den væsentlige difference.

Den udenlandske virksomhed udstedte løbende fakturaer til selskabet. Fakturaerne var opgjort ud fra timeantal for henholdsvis [person1], [person2] og [person3]. Fakturasummen blev opgjort ud fra lønark, som [person1], [person2] og [person3] hver især løbende udfyldte med deres arbejdstimer. Selskabet indberettede herefter i 2017-2019 arbejdsudlejeskat og AM-bidrag ud fra timeoplysninger på baggrund af en timesats på 40 kr. Ved mødet med Skatteankestyrelsen oplyste selskabets direktør, at han ikke havde kendskab til, hvad den udenlandske virksomhed udbetalte til sine ansatte. Den udenlandske virksomhed udførte også opgaver for [virksomhed3] med samme setup, hvilket skattemyndighederne godkendte.

Repræsentanten har i brev af 30. april 2024 om baggrunden for beregningsgrundlaget på 40 kr. i timen blandt andet oplyst, at man i forbindelse med et møde med banken i 2017 med deltagelse af to revisorer fra [virksomhed4] aftalte, at revisorerne skulle finde en løsning på, hvordan selskabet kunne hyre udenlandsk arbejdskraft i overensstemmelse med gældende danske skatteregler. Repræsentanten har fremlagt en faktura udstedt af [virksomhed4] for blandt andet assistance med arbejdsudleje og en mail fra [virksomhed4], hvor [virksomhed4] forholdt sig til selskabets fastsættelse af lønnen for den udenlandske arbejdskraft. Efterfølgende blev en del af [virksomhed4]s kunder, herunder selskabet, overtaget af [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab, der heller ikke gjorde selskabet opmærksom på risikoen for, at kravene for at bruge arbejdsudlejereglerne muligvis ikke var opfyldt. Selskabet har frafaldet erstatningssagerne mod begge revisionsselskaber i sommeren 2023 grundet udgifter og procesrisiko.

Skattestyrelsen forsøgte den 4. juni 2020 at indhente dokumentation for selskabets beregningsgrundlag for bruttoindkomsten i form af lønsedler, bankoverførsler, oplysninger om rejse- og befordringsgodtgørelse m.v.

I brev af 22. juni 2020 henviste repræsentanten til bogførings- og kontospecifikationer for 2017-2019, fakturaerne og lønark samt ansættelseskontrakterne indgået mellem den udenlandske virksomhed og [person1], [person2] og [person3]. Det blev oplyst, at der ikke var krav om at udarbejde lønsedler i Polen, hvorfor det nu var umuligt at fremlægge disse.

Skattestyrelsen forhøjede herefter beregningsgrundlaget for arbejde udført af [person1] fra 266.600 kr. til 1.163.952 kr., svarende til fakturabeløbet for [person1].

Skattestyrelsen forhøjede beregningsgrundlaget for [person2] fra 114.760 kr. til den samlede fakturasum på 354.292 kr. for arbejde udført af [person2].

Skattestyrelsen forhøjede desuden beregningsgrundlaget for [person3] fra 84.720 kr. til den samlede fakturasum på 285.929 kr. for arbejde udført af [person3].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indberettede arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for [person2] og [person3]. Skattestyrelsen har samtidig forhøjet og ændret arbejdsudlejeskatten og AM-bidrag til A-skat for [person1], da han er ejer af den polske virksomhed:

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”2017-2019 ([person1], ejeren)

Yderligere arbejdsmarkedsbidrag 16.872 kr. Yderligere A-skat 122.885 kr.
Yderligere arbejdsmarkedsbidrag 25.444 kr. Yderligere A-skat 183.564 kr.
Yderligere arbejdsmarkedsbidrag 29.472 kr. Yderligere A-skat 208.929 kr. 2017-2018 ([person2]) Yderligere arbejdsmarkedsbidrag 3.911 kr. Yderligere arbejdsudlejeskat 13.490 kr. Yderligere arbejdsmarkedsbidrag 15.253 kr. Yderligere arbejdsudlejeskat 52.618 kr. 2019 ([person3]) Yderligere arbejdsmarkedsbidrag 16.097 kr. Yderligere arbejdsudlejeskat 55.534 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

[...]

1. Lønmodtagerforhold

[...]

1.4.	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indeholdt og angivet arbejdsudlejeskat på [person1], der er ejer af den pol- ske virksomhed.

Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, at arbejdsudleje forudsætter tilstedeværelsen af tre juridiske enheder: en (udenlandsk) udlejer, den arbejdsudlejede og en (dansk) modtager af arbejdsydelsen, hvervgiveren. Er udlejer en personligt drevet virksomhed, kan indehaveren herefter ikke arbejdsudleje sig selv, idet der alene foreligger to enheder.

I skriver, i bemærkningerne til forslaget, at der ikke er noget krav om, at en af de tre aktører skal være en juridisk enhed. Den fysiske person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde, kan pr. definition ikke være en juridisk person, og der er ikke krav om, at den danske eller udenlandske virksomhed skal være en juridisk person.

Når vi skriver ”juridiske enheder” i ovenstående afsnit, mener vi ikke ”juridiske personer”, men selvstændige juridiske enheder. I ovenstående afsnit beskriver vi endvidere, hvad vi mener med ”juridiske enheder”: en (udenlandsk) udlejer, den arbejdsudlejede og en (dansk) modtager af arbejdsydelsen, hvervgiveren. Vi skriver intet sted, at der er krav om, at der er tale om juridiske personer fremfor fysiske personer.

I henviser endvidere til afgørelsen, der er offentliggjort som SKM2017.185.LSR. I skriver, at der i sagen var en polsk enkeltmandsvirksomhed, hvor indehaveren selv udførte arbejde, og dermed arbejdsudlejede sig selv, og at Landsskatteretten alligevel anså forholdet som arbejdsudleje.

Det er korrekt, at der i SKM2017.185.LSR var en polsk enkeltmandsvirksomhed, hvor indehaveren selv udførte arbejde. I sagen havde den polske enkeltmandsvirksomhed dog også ansatte, der udførte arbejde. I sagen er der ikke sket en opdeling af vederlaget til indehaveren og de ansatte, hvorfor der er beregnet arbejdsudlejeskat af det samlede vederlag. Det er derfor vores opfattelse, at Landsskatteretten i sagen ikke tager stilling til om en indehaver af en enkeltmandsvirksomhed kan arbejdsudleje sig selv.

Vi fastholder derfor, at såfremt udlejer er en personlig drevet virksomhed, kan indehaveren ikke arbejdsudleje sig selv, idet der alene foreligger to enheder.

[virksomhed2] fra Polen er en personligt drevet virksomhed, hvorfor [person1] ikke kan arbejdsudlejes. På baggrund af sagens forhold, er det dog vores opfattelse, at [person1] i relation til selskabet må anses som lønmodtager.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

I Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1, Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere, og i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1, Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, er der oplistet en række kriterier, der taler for tjenesteforhold, og en række kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan lægges vægt på ved vurderingen af om der er tale om tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes.

Ved vurderingen af forholdet har vi lagt vægt på følgende kriterier, der taler for tjenesteforhold:

•	At selskabet må antages at have haft instruktionsbeføjelse over for [person1], ligesom selskabet har ført tilsyn og kontrol med arbejdet.

Der er indgået kontrakt om leje af arbejdskraft mellem selskabet og den polske virksomhed. Så selvom det er indehaveren af den polske virksomhed, der arbejder for selskabet, er der stadig tale om levering af arbejdskraft. [person1] vil derfor skulle instrueres i arbejdet som andre, der skal udføre arbejde for selskabet.

•	At vederlaget er betalt periodisk til [person1], der har arbejdet for selskabet kontinuerligt i flere år, og at [person1] udelukkende eller i overvejende grad har arbejdet for selskabet.

•	At vederlaget er beregnet på baggrund af medgået arbejdstid til fast timeløn.

Der er i 2017 til 2019 betalt mellem 135 kr. og 200 kr. pr. time for [person1]s arbejdskraft. I 2017 og frem til april 2018 er der betalt 160 kr. pr. time. Fra maj 2018 og frem har timeprisen været mellem 135 kr. og 200 kr.

•	At selskabet afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, og vederlaget der- for i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren.

Der er udstedt fakturaer fra den polske virksomhed, der kun vedrører den arbejdskraft, som [person1] har leveret. Når selskabet afholder udgifterne, må vederlaget i overvejende grad være nettoindkomst for [person1]. Det er i den forbindelse underordnet om den polske virksomhed har flere ansatte og også har opgaver i Polen.

•	At der er indgået kontrakt om leje af arbejdskraft.

Når der er indgået en kontrakt om leje af arbejdskraft, er det den kontrakt, der er gældende, og det er den kontrakt, der ligger til grund for vurderingen af, om der er tale selvstændig erhvervsvirksomhed eller et lønmodtagerforhold. Det ændrer det forhold, at kontrakten er udarbejdet i den tro, at der forelå arbejdsudleje, ikke på.

•	At selskabet har indeholdt og angivet arbejdsudlejeskat i forbindelse med [person1]s arbejde.

Når selskabet har indeholdt og angivet arbejdsudlejeskat, er der foretaget en vurdering af, at der er tale om levering af arbejdskraft. Denne vurdering taler for, at der er tale om et lønmodtagerforhold, selvom forholdet ikke kan være arbejdsudleje.

•	At de øvrige ansatte fra [virksomhed2], der har arbejdet for selskabet, har været arbejdsudlejede.

[person1] har arbejdet for selskabet under samme kontrakt, og dermed på samme vilkår, som de øvrige ansatte. Når de øvrige ansatte har været arbejdsudlejet, må det formodes, at alle, der har arbejdet under samme kontrakt, blot har leveret arbejdskraft i et lønmodtagerlignende forhold.

At den polske virksomhed har udgifter til ansatte, taler som udgangspunkt for, at der er tale selvstændig virksomhed. Vi mener dog ikke, at dette har afgørende betydning for vurderingen af forholdet, når lønudgiften er direkte viderefaktureret, og er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Vi mener derfor, at der er tale om et tjenesteforhold, når der foretages en samlet vurdering af forholdene.

Vi mener ikke, at [person1] har en reel økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet for selskabet. Han har ikke udgifter udover, hvad er normalt i et ansættelsesforhold.

Det er vores opfattelse, at der i vederlaget ikke i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Det er vores opfattelse, at [person1] har været i et tjenesteforhold til jer, og at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor I burde have indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat og indberettet lønoplysningerne til eIndkomst i forbindelse med udbetalinger til [person1].

[person1] bliver derfor som minimum begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

I forbindelse med beregning af arbejdsudlejeskat for [person1], har I beregnet skat på grundlag af en timepris på 40 kr.

Vi mener ikke, at I har dokumentation for, at 40 kr. i timen er det korrekte beskatningsgrundlag, hvorfor vi mener, at der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af hele fakturabeløbet i forbindelse med udbetalinger til [person1].

Den polske virksomheds udgifter til husleje kan ikke fratrækkes i beregningsgrundlaget, da det vurderes, at udgiften er privat for lønmodtagerne.

Når [person1] ikke er lønmodtager i Polen, men selvstændig erhvervsdrivende, får han ikke løn fra sin virksomhed. Vi mener derfor ikke, at en ansættelseskontakt mellem [person1] og den polske virksomhed [virksomhed2], der viser en timeløn på 40 kr., kan benyttes som beregningsgrundlag.

Vi mener derfor, at hele vederlaget til [person1] må være indkomst.

Hele [person1]s indkomst er A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter kildeskattelovens § 49A, stk. 1 og arbejdsmarkeds- bidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % i henholdt til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Når [person1] ikke er registreret i Danmark og ikke har skattekort, eller er skatteansat i Danmark, skal der indeholdes A-skat med 55 %. Det står i kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Det er vores opfattelse, at det er selskabet, der er indeholdelsespligtig i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da vi anser selskabet som arbejdsgiver, hvilket vi har beskrevet ovenfor.

Selskabet hæfter for betalingen af A-skat og i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejds- markedsbidragslovens § 7.

Det er vores opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter disse bestemmelser. Selskabet er registreret som arbejdsgiver og har ansatte, hvor der indeholdes og indberettes skat, hvorfor I burde have vidst, at udbetalingerne var omfattet af reglerne indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven.

Vi har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Selvom selskabet har indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af en del af vederlaget, og har købt rådgivning, ændrer det ikke på, at vi mener, at selskabet har udvist forsømmelighed og burde have vidst, at de fulde udbetalinger var omfattet af reglerne indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven.

Vi mener derfor, at selskabet hæfter for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalte beløb til [person1].

Oplysninger om løn og indeholdte beløb m.v. skal angives til eIndkomst (indkomstregisteret) i hen- hold til dagældende skattekontrollovs § 7, stk. 1, nr. 1 for indkomstårene til og med 2018 og skatte- indberetningslovens § 1, stk. 1 og 2 for indkomstårene fra og med 2019, og indkomstregisterlovens § 2 og § 3, stk. 1.

Arbejdsudlejeskat, som I har indeholdt vedrørende [person1], vil blive konverteret til A- skat.

(...)

Se endvidere opgørelsen i bilag 1.

A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke er indeholdt, opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Skattekort

Når der ikke forefindes et skattekort, bikort eller frikort, skal der tilbageholdes 55 % i A-skat af de foretagne udbetalinger i henhold til kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Selskabet kan undgå at hæfte for A-skat på 55 %, og i stedet hæfte for den faktiske skat, såfremt den udenlandske lønmodtager bliver registreret og selvangiver sin indkomst og fradrag de pågældende indkomstår.

Man kan anmode om dansk skattepersonnummer, hvis den udenlandske lønmodtager ikke allerede har det, ved at udfylde blanket nr. 04.063. Blanketten kan findes på www.skat.dk/blanketter.

Såfremt den udenlandske lønmodtager får et dansk skattepersonnummer og selvangiver sin indkomst og fradrag de pågældende indkomstår, kan den faktiske A-skat beregnes. Selskabet kan her- efter anmode om genoptagelse.

Regreskrav

Da I har udbetalt lønnen til de ansatte uden at tilbageholde det fulde beløb i A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, vil I have et regreskrav mod den ansatte, som svarer til den opkrævede A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Hvis I ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos den ansatte, har I betalt en privat udgift for den ansatte. I vil derfor skulle indberette beløbene som løn til medarbejderen, og I vil igen hæfte for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de eftergivne beløb.

Forældelse

Forældelsesfristen er 3 år i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 1.

Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejds- markedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber, i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens.

Forældelsesfristen løber derfor fra den dato, hvor de oprindelige angivelser er angivet.

2. Arbejdslejeskat

[...]

2.4.	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indeholdt og angivet arbejdsudlejeskat på [person2] og [person3], der har været ansat i den polske virksomhed.

Der er betalt mellem 120 kr. og 135 kr. i timen for deres arbejde, mens der er beregnes arbejdsudlejeskat af 40 kr. i timen.

I har fremlagt ansættelseskontrakter mellem den polske virksomhed [virksomhed2] og [person2] og [person3], hvor der står, at de får 25 zlothy i timen, der svarer til ca. 42 kr. i dag, samt opgørelse, som I oplyser er skatteoplysninger fra Polen, der viser, at den indberettede lønindkomst skulle være ca. 4.200 kr. om måneden.

De indlejede medarbejdere er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da de er ansat i en virksomhed i udlandet og er stillet til rådighed for at udføre arbejde for jeres selskab i Danmark.

De indlejede medarbejders indkomst er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1, nr. 3, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for løn- modtagere m.v. ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46, stk. 1. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal inde- holdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Det står i kildeskattelovens § 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % i henhold til arbejds- markedsbidragslovens § 1.

De indlejede medarbejders skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter § 48 B. Det står i kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, ferie- godtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h gæl- der det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Medarbejderens bruttoindkomst består af:

Løn, bonus, provision, tillæg m.v., herunder:

•	Løn m.v. under afspadsering optjent i forbindelse med arbejde i Danmark
•	Ferieløn eller feriegodtgørelse optjent ved arbejde i Danmark
•	Rejse- og befordringsgodtgørelser
•	Værdi af fri kost og logi, hvis medarbejderen ikke anses for at være på rejse efter rejsereglerne
•	Andre former for skattepligtige personalegoder

Det fremgår af SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed op- lyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse og den skal opgøres efter danske regler. Der kan ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

En ansættelseskontrakt, hvor der fremgår en timeløn, eller polske skatteoplysninger, er ikke en opgørelse af bruttolønnen, da det ikke fremgår, hvad der reelt er udbetalt, og der er endvidere ikke op- lysninger om f.eks. rejse- og befordringsgodtgørelse.

Oplysningerne er endvidere ikke tilstrækkelig dokumentation for bruttolønnens størrelse, og at den er opgjort efter danske regler.

Der er reelt tale om, at den polske virksomhed blot har oplyst lønnen til jer, uden dokumentation, hvilket ikke er tilstrækkeligt, hvilket fremgår af byretsdommen SKM2011.379.BR.

I oplyser, at der ikke er udstedt lønsedler i Polen. Lønnen vil dog kunne dokumenteres på anden vis, f.eks. ved bankoverførelser.

Når der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn, skal der beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af hele fakturasummen.

Da vi ikke har modtaget dokumentation for medarbejdernes bruttoløn, beregner vi arbejdsmarkeds- bidrag og arbejdsudlejeskat af det samlede beløb, der er faktureret til jer. Vi har ikke modtaget an- dre oplysninger til beregning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat.

I skriver, at I mener, at I har tilstrækkelig dokumentation for en timeløn på 40 kr., når I har fået en ansættelseskontrakt mellem den polske virksomhed og medarbejderen.

I henviser til, at SKM2011.379.BR, som vi har henvist til, omhandler en sag, hvor der ikke er frem- lagt noget bevis for bruttolønnens størrelse, hvorfor den ikke kan sammenlignes med den foreliggende situation.

I skriver endvidere, at en ansættelseskontrakt netop viser bruttolønnen før skat. En bankoverførsel vil ikke vise bruttolønnen, men nettolønnen.

I henviser til Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4., hvor der står:

”Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.”

I mener, at det afgørende derfor er, om der er skaffet oplysninger fra den udenlandske virksomhed på, hvad den ansatte får.

Det er vores opfattelse, at den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnen. Dokumentationen skal være reel dokumentation og bruttolønnen kan ikke blot oplyses af den udenlandske virksomhed.

Bankoverførsler kunne dokumentere, hvad der er udbetalt, og sammen med anden dokumentation, kunne bankoverførsler være en dokumentation for bruttolønnen.

Når der ikke er yderligere dokumentation end en ansættelseskontrakt, har det karakter af, at den udenlandske virksomhed blot har oplyst jer om bruttolønnen.

I har i alt fremlagt tre ansættelseskontrakter på de tre personer, der har arbejdet for jer. Alle tre ansættelseskontrakter er enslydende og viser en timeløn på 40 kr. En af de tre personer, der har arbejdet for jer, [person1], er indehaver af den polske virksomhed, hvorfor han ikke er ansat, og derfor ikke får løn. Ansættelseskontrakten mellem [person1] og den polske virksomhed, kan derfor ikke være udtryk for de faktiske forhold.

Vi fastholder derfor, at I ikke har dokumentation for bruttolønnen, hvorfor der skal beregnes arbejdsudlejeskat af det samlede vederlag.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet har indeholdt og angivet arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, der er dog ikke indeholdt de korrekte beløb.

På den baggrund mener vi, at I hæfter for yderligere arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist for- sømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Selvom selskabet har indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af en del af vederlaget, og har købt rådgivning, ændrer det ikke på, at vi mener, at selskabet har udvist forsømmelighed og burde have vidst, at de fulde udbetalinger var omfattet af reglerne om indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven.

Arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke er indeholdt, opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Regreskrav

Da I har betalt fakturaerne uden at tilbageholde det fulde beløb i arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, vil I have et regreskrav mod den udenlandske virksomhed, som svarer til den opkrævede arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Hvis I ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos den udenlandske virksomhed, har I betalt en udgift, der ikke vedrører jeres selskab, hvorfor udgiften ikke er fradragsberettiget.

Forældelse

Forældelsesfristen er 3 år i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 1.

Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber, i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens.

Forældelsesfristen løber derfor fra den dato, hvor de oprindelige angivelser er angivet.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I klagen oplyses det, at den polske virksomhed har indgået en tilsvarende arbejdsudlejekontrakt med en anden dansk virksomhed, hvor ansættelsesforholdene med de ansatte var det samme, og Skattestyrelsen bekræftede dengang, at der var styr på reglernes anvendelse.

Der er ikke fremlagt dokumentation for denne påstand. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages en individuel vurdering af hvert forhold. Derudover henvises der til Skattestyrelsens tavshedspligt, hvorfor vi ikke kan udtale os om forhold vedrørende andre virksomheder.

Vedr. lønmodtagerforhold – [person1]

I klagen gøres det gældende, at arbejdsudlejereglerne kan anvendes ved leje af [person1].

Der henvises til, at der i SKM2017.185.LSR var en polsk enkeltmandsvirksomhed, hvor indehaveren selv udførte arbejde.

I sagen havde den polske enkeltmandsvirksomhed dog også ansatte, der udførte arbejde. I sagen er der ikke sket en opdeling af vederlaget til indehaveren og de ansatte, hvorfor der er beregnet arbejdsudlejeskat af det samlede vederlag. Det er derfor vores opfattelse, at Landsskatteretten i sagen ikke tager stilling til om en indehaver af en enkeltmandsvirksomhed kan arbejdsudleje sig selv.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at [person1] ikke kan arbejdsudleje sig selv, idet der alene foreligger to enheder. [virksomhed2] fra Polen er en personligt drevet virksomhed, hvorfor [person1] ikke kan arbejdsudlejes.

Der henvises i klagen til, at der foreligger en ansættelseskontrakt mellem den polske virksomhed og [person1].

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed ikke kan være ansat i sin egen virksomhed, hvorfor indehaveren ikke reelt kan have en ansættelseskontrakt. Indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed får ikke løn fra sin virksomhed, men indehaverens indkomst er overskud af virksomhed.

Dokumentation for bruttolønnen

I klagen gøres det gældende, at der er tilstrækkelig dokumentation for, at bruttolønnen udgør 40 kr. pr. time.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er dokumentation for bruttolønnen.

En ansættelseskontrakt, hvor der fremgår en timeløn, eller polske skatteoplysninger, er ikke en opgørelse af bruttolønnen, da det ikke fremgår, hvad der reelt er udbetalt, og der er endvidere ikke oplysninger om f.eks. rejse- og befordringsgodtgørelse.

Selvstændig erhvervsdrivende contra lønmodtager – [person1]

I klagen gøres det også subsidiært gældende, at [person1] skal anses for at være selvstændig, hvis det ikke anerkendes, at han er arbejdsudlejet.

I klagen gøres det gældende, at en lønmodtager ikke kan arbejdsudleje andre personer, og når de ansatte er arbejdsudlejede, så accepteres det også, at [person1] driver erhvervsmæssig virksomhed i Polen.

Det gøres gældende, at [person1] har en væsentlig og selvstændig risiko, da han også har ansatte i Polen på andre projekter, og også har afholdt andre omkostninger i virksomheden i Polen.

Det er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes.

Skattestyrelsen har derfor ikke underkendt, at [person1] driver virksomhed i Polen med ansatte.

Skattestyrelsen har foretaget en samlet vurdering af [person1]’ forhold til selskabet, og vurderet, at der reelt er tale om et lønmodtagerforhold.

Der er derfor ikke noget modsætningsforhold i, at [person1] er at betragte som lønmodtager i forhold til selskabet, mens de ansatte i [person1]’ polske virksomhed, anses for at være arbejdsudlejede til selskabet.

På baggrund af sagens forhold, er det derfor vores opfattelse, at [person1] i relation til selskabet må anses som lønmodtager.

Forsømmelighed

I klagen gøres til sidst gældende, at selskabet ikke hæfter for yderligere A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, da selskabet ikke har udvist forsømmelighed

Det gøres for det første gældende, at selskaber har overholdt reglerne om arbejdsudleje og har indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag ud fra de oplysninger og dokumentation, som de har modtaget fra den polske virksomhed. Selskabet har ikke haft til hensigt at omgå reglerne.

For det andet gøres gældende, at selskabet har købt rådgivning om arbejdsudleje for at sikre sig, at reglerne blev overholdt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har udvist forsømmelighed og brude have vidst, at de fulde udbetalinger var omfattet af reglerne indeholdelsesforpligtelse i kildeskatteloven.

Selvom selskabet har indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af en del af vederlaget, og har købt rådgivning, ændrer det ikke på dette.

Derfor skal Skattestyrelsen indstille til, at vores afgørelse fastholdes. Der henvises i øvrigt til vores begrundelse i afgørelsen.”

Skattestyrelsen har den 5. juni 2024 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.

For den talmæssige opgørelse henvises til Skattestyrelsens afgørelse af 22. oktober 2020.

Skattestyrelsens begrundelse

Selskabet leverer serviceydelser inden for reparation og vedligeholdelse af skibe og både. Selskabet har haft mellem 5-9 ansatte, og har hyret arbejdskraft udefra til opgaver som de ikke har tid til eller kompetence til. Den udenlandske virksomhed udfører mekanikerarbejde, smedearbejde og transport, derudover har virksomheden udført malerarbejde for selskabet.

Skattestyrelsen finder efter en samlet konkret vurdering, at de vederlag der er udbetalt til [person2] og [person3] skal beskattes efter arbejdsudleje-reglerne. Det er ved vurderingen lagt vægt på, at de ydelser som den udenlandske virksomhed har levereret, udgør en naturlig del af selskabets drift, samt at det er selskabet der har haft det overordnede ansvar og risiko for arbejdet. Det fremgår af den fremlagte kontrakt mellem selskabet og den polske virksomhed, at der er aftalt en timeløn på mellem 120 kr. til 200 kr. Af fakturaerne fremgår timepris og antal erlagte timer. Det er ikke faktureret for materiale eller andre omkostninger for virksomheden. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at det er de fakturerede beløb der skal lægges til grund beregningen. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at de 40 kr. i løn som selskabet har lagt til grund for beregningen, er strid mod reglerne om social dumping.

Skattestyrelsen finder ikke at [person1], er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, eftersom han ejer den udenlandske enkeltmandsvirksomhed. Skattestyrelsen finder, at indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed ikke kan være ansat i sin egen virksomhed, hvorfor indehaveren ikke reelt kan have en ansættelseskontrakt. Indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed får ikke løn fra sin virksomhed, men indehaverens indkomst er overskud af virksomhed. Eftersom [person1] ikke anses for ansat i virksomheden, kan virksomheden ikke leje ham ud.

Det er ved vurderingen bl.a. lagt vægt på at det fremgår af fakturaerne, at [person1] har fået betalt for de timer han har arbejdet. Det betyder, at han ikke bærer den økonomiske risiko for at et arbejde ikke bliver færdigt til aftalt tid. Det er heller ikke fremlagt dokumentation for at [person1] har påtaget sig økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at det er selskabet der har afholdt udgifterne til materiale m.v. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at [person1] ikke kan anses for at have påtaget sig økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet.

[person1] har i en længere periode primært udført arbejde for selskabet. Arbejdsopgaverne blev aftalt fra gang til gang. Det er ikke fremlagt kontrakter for de enkelte opgaver, og de enkelte opgaver fremgår heller ikke af fakturaerne. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at det må lægges til grund, at selskabet har haft instruksbeføjelser over [person1], samt at de har ført kontrol med arbejdet. At [person1] har drevet enkelmandsvirksomhed og har haft instruks-beføjelser over de ansatte kan ikke ændre Skattestyrelsens vurdering, eftersom det er forholdet mellem [person1] og selskabet, der skal vurderes i nærværende sag. Skattestyrelsen fastholder, at selskabet har haft instruksbeføjelser over [person1].

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke hæfter for yderligere AM-bidrag med 20.783 kr. for 2017, 40.697 kr. for 2018 og 45.569 kr. for 2019, A-skat med 122.885 kr. for 2017, 183.564 kr. for 2018 og 208.929 kr. for 2019, samt arbejdsudlejeskat med 13.490 kr. for 2017, 52.618 kr. for 2018 og 55.534 kr. for 2019. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet ikke var indeholdelsespligtig af den indeholdte arbejdsudlejeskat for [person1], [person2] og [person3] i indkomstårene 2017-2019. Repræsentanten har nedlagt en mere subsidiære påstand om hjemvisning af opgørelsen af for meget betalt arbejdsudlejeskat i perioden 1. januar 2017 til 31. december 2019 til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført:

”

[...]

3 ANBRINGENDER

Skattestyrelsens afgørelse ikke tiltrædes. Det gøres overordnet set gældende, at AM har overholdt alle regler og retningslinjer for at kunne anvende reglerne om arbejdsudleje – både ved leje af [person1], [person2] og [person3].

Til støtte for påstanden gøres det for det første gældende, at der foreligger et arbejdsudleje forhold mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] – også ved leje af [person1]. Dette behandles nærmere i afsnit 3.1.

Til støtte for påstanden gøres det for det andet gældende, at [virksomhed1] har haft tilstrækkelig dokumentation for, at bruttolønnen for [person1], [person2] og [person3] udgør 40 kr. pr. time. Dette behandles nærmere i afsnit 3.2.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at arbejdsudlejereglerne ikke kan benyttes for [person1], gøres det subsidiært gældende, at han skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager. Dette forhold behandles nærmere i afsnit 3.3.

Slutteligt gøres det gældende, at [virksomhed1] uanset hvad ikke skal pålægges indeholdelsespligt for den yderligere A-skat AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, da [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde den yderligere A-skat AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Dette forhold behandles nærmere i afsnit 3.4.

3.1 Anvendelse af arbejdsudlejereglerne for [person1]

Det gøres gældende, at arbejdsudlejereglerne kan anvendes ved [virksomhed1]s leje af [person1] fra [virksomhed2] med nedenstående begrundelse.

Skattestyrelsen har ikke anfægtet, at arbejdsudlejereglerne kan anvendes for så vidt angår [person2] og [person3], hvorfor dette ikke berøres.

Arbejdsudlejereglerne følger af henholdsvis kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 pålægges personer begrænset skattepligt til Danmark, såfremt personen:

”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, kan der til A-indkomst henregnes:

”Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.”

Bestemmelserne sætter således rammerne for, hvornår der foreligger arbejdsudleje.

For det første skal arbejdet udgøre en integreret del af virksomheden. For det andet skal der være tre aktører – 1) en fysisk person, der stilles til rådighed for at udføre arbejdet, 2) en dansk virksomhed, der modtager arbejdet og 3) en udenlandsk virksomhed, der er arbejdsgiver.

(i) Arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.

Det gøres derfor gældende, at denne betingelse er opfyldt. Skattestyrelsen har desuden ikke anfægtet, at denne betingelse er opfyldt, hvorfor den alene kort vil blive behandlet.

Det udførte arbejde skal udgøre en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det skal endvidere være i en sådan grad, at den danske virksomhed reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Ved denne vurdering er det relevant at afdække, om den danske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Afviger det udførte arbejde i betydelig grad fra den danske virksomheds forretningsområde, vil der herefter ikke foreligge arbejdsudleje.

Både [person1], [person3] og [person2]s arbejde udgør reparation af skibe, som er indenfor [virksomhed1]s kerneforretningsområde. [virksomhed1] bærer desuden risikoen for det arbejde, de udfører.

Der er således ingen tvivl om, at denne betingelse er opfyldt.

(ii) Krav om tre aktører

Bestemmelserne forudsætter tre aktører:

1)	en fysisk person, der stiles til rådighed for at udføre arbejde her i landet,
2)	en (dansk) virksomhed, der modtager arbejdsydelsen og
3)	en udenlandsk virksomhed, der er arbejdsgiver.

Der foreligger i denne situation tre aktører. [person1] udgør 1) den fysiske person, som stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet. [virksomhed1] udgør 2) den danske virksomhed, der modtager arbejdsydelsen og 3) [virksomhed2] udgør den udenlandske virksomhed, der er arbejdsgiver.

Spørgsmålet er herefter, om [virksomhed2] som personlig ejet virksomhed kan udgøre en af disse tre ”aktører”, og om indehaveren heraf, [person1], kan være omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Lovens ordlyd, forarbejder og DJV

Der er ikke i hverken lovens ordlyd eller forarbejder opstillet yderligere krav til formatet af de tre aktører. Der synes således ikke at være grundlag for at antage, at indehaveren af en personligt ejet virksomhed ikke kan være omfattet af arbejdsudlejereglerne.

SKM 2017.185.LSR

Afgørelsen offentliggjort som SKM 2017.185.LSR er relevant for spørgsmålet om, om indehaveren af en personligt ejet virksomhed kan anvende reglerne om arbejdsudleje. Afgørelsen gennemgås i det følgende.

Landsskatteretten fandt i sagen, at en dansk virksomheds kontrakter med 3 polske firmaer om levering af en række ydelser på en minkfarm blev anset for arbejdsudlejekontrakter.

Den danske virksomhed, H1 A/S, havde indgået en entreprisekontrakt med tre polske firmaer – G1, G2 v/ B og G3 v/ C. Det fremgår endvidere, at H1 A/S først havde en kontrakt med G2 v/B, som stillede med 7- 9 polakkere for at renovere en bygning. Samarbejdet med G2 v/ B ophørte, og derefter etablerede C (en af de ansatte i G2 v/B) enkeltmandsvirksomheden G3 v/ C og overtog arbejdet ved H1 A/S.

To af de polske firmaer var således drevet som enkeltmandsvirksomheder, og alligevel anså Landsskatteretten entreprisekontrakterne for arbejdsudleje, også selvom indehaveren af G3 v/ C selv lavede arbejde for H1 A/S – og dermed arbejdsudlejede sig selv.

Afgørelsen støtter derfor også synspunktet om, at der ikke er nærmere specifikke krav til formatet af de tre enheder for, at arbejdsudlejereglerne kan benyttes. Afgørelsen statuerer endvidere, at indehaveren af en udenlandsk enkeltmandsvirksomhed kan været omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Den Juridiske Vejlednings afsnit C.F.3.1.4.1

I Den Juridiske Vejlednings afsnit C.F.3.1.4.1 refereres der til, at ”opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed” og altså ikke til et udenlandsk selskab/juridisk enhed. Der er ingen tvivl om, at [virksomhed2] er en selvstændig udenlandsk virksomhed, og at [virksomhed2] derfor kan udgøre en af de tre aktører.

Det fremgår dog også i Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 står, at det ikke falder under definitionen på arbejdsudleje når en selvstændig udenlandsk person uden ansatte lejer sig ud til en dansk virksomhed. [person1] driver godt nok [virksomhed2] i personligt regi, men som tidligere nævnt har [virksomhed2] i alt 6-8 ansatte, som både udlejes til virksomheder i Danmark, men som også udfører arbejde i Polen, hvorfor der ikke i nærværende situation foreligger en situation, hvor der er oprettet en enkeltmandsvirksomhed alene med henblik på udleje af egen arbejdskraft. [person1] bærer væsentlig økonomisk risiko i sin virksomhed i kraft af sine 6-8 ansatte.

På baggrund af ovenstående kan det konkluderes, at der er ikke nogen hjemmel til at gøre forskel på, om den udenlandske arbejdsgiver driver sin virksomhed i personligt regi eller i selskabsform, jf. også afgørelsen SKM2017.185.LSR gennemgået ovenfor og argumentationen ovenfor om, at der ikke er hjemmel til et krav om tre juridiske enheder.

Skattestyrelsens opfattelse

Skattestyrelsen skriver på side 10 i deres afgørelse, at såfremt udlejer er en personlig drevet virksomhed, kan indehaveren ikke arbejdsudleje sig selv idet der alene foreligger to enheder. Skattestyrelsen opstiller et krav om, at der er tale om ”tre juridiske enheder”, hvorved der skal forstås en (udenlandsk) udlejer, den arbejdsudlejede og en (dansk) modtager af arbejdsydelsen, hvervgiveren.

Det skal hertil bemærkes, at der ikke er hjemmel i hverken lovens ordlyd eller forarbejder til at stille et krav om, at aktørerne ved arbejdsudleje er juridiske enheder, der er uafhængig af de andre aktører, som Skattestyrelsen gør i deres afgørelse.

Det skal desuden bemærkes, at det faktum, at [virksomhed2] er en enkeltmandsvirksomhed, ikke medfører, at [virksomhed2] f.eks. ikke kan indgå aftaler mm. Der foreligger også en ansættelseskontrakt mellem [virksomhed2] og [person1] (fremlagt som bilag 8). Det gøres derfor gældende, at det er forkert, når Skattestyrelsen i deres afgørelse skriver, at der i nærværende situation alene foreligger ”to enheder” blot fordi, [virksomhed2] er en enkeltmandsvirksomhed. [virksomhed2] og [person1] kan i forhold til arbejdsudlejereglerne anses for to ”enheder”/”aktører”, og [virksomhed1] udgør den tredje.

***

På baggrund af ovenstående argumentation, hvorefter der ikke er hjemmel til et krav om tre juridiske enheder, samt det faktum, at afgørelsen SKM2017.185.LSR statuerer, at indehaveren af en udenlandsk enkeltmandsvirksomhed kan været omfattet af arbejdsudlejereglerne, gøres det gældende, at arbejdsudlejereglerne også kan benyttes for indehaveren af [virksomhed2] - [person1].

[person1] skal derfor beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

3.2 Dokumentation for bruttolønnen [person1], [person2] og [person3]

Det gøres gældende, at [virksomhed1] har haft tilstrækkelig dokumentation for, at bruttolønnen for [person1], [person2] og [person3] udgør 40 kr. pr. time.

Forarbejderne (LFF 2012 195) og DJV C.F.3.1.4:

Om størrelsen af det vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, fremgår af både forarbejderne til loven (LFF 2012 195) og Den Juridisk Vejlednings afsnit C.F.3.1.4, at:

”Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.”

[virksomhed1] skal således sikre sig oplysning om de faktiske lønninger.

[virksomhed1] har netop af [virksomhed2] fået dokumenteret de faktiske lønninger (bruttolønnen) for [person1], [person2] og [person3] ved, at [virksomhed2] har fremsendt ansættelsesaftalerne for de tre ansatte (fremlagt som bilag 8), som er underskrevet. Det fremgår desuden af arbejdsudlejekontrakten (fremlagt som bilag 3), at [virksomhed2] har pligt til at oplyse ændringer i lønnen for de ansatte. [virksomhed1] har således aktivt sikret, at har oplysning om de ansattes bruttoløn, samt at de får oplysning om ændringer heri, såfremt dette bliver relevant. [virksomhed1] har desuden ikke haft grund til at betvivle den oplysning, de har fået fra [virksomhed2].

[virksomhed1] har ved betalingen af faktura til [virksomhed2] indeholdt 30 % i arbejdsudlejeskat og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag på baggrund af den dokumentation for bruttolønnen, som de har.

Praksis - SKM 2011.379 BR:

Byretten behandler spørgsmålet om størrelsen af det vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Sagen handlede om, hvorvidt det arbejde, som sagsøgeren havde fået udført at to lettiske selskaber, udgjorde arbejdsudleje eller entreprise. Retten fremhævede, at de fremlagte - og mangelfulde - aftaler var indgået efter SKATs indtræden i sagen, at sagsøgeren selv stod for udbedring af fejl og mangler, at der i overvejende grad var afregnet efter tidsforbrug og at sagsøgeren stod for levering af materialer. Efter en samlet vurdering fandt retten herefter, at der var tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. Den omstændighed, at de lettiske håndværkere på grund af sprogvanskeligheder havde fået instruktioner af de lettiske selskabers ejere, og at de lettiske selskaber selv medbragte visse arbejdsredskaber, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.

Sagsøgeren havde i sagen gjort subsidiært gældende, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling, idet SKAT skulle foretage et skøn over, hvor stor en del af fakturabeløbene, der var videreført som løn til de lettiske håndværkere. Retten lagde imidlertid til grund, at idet sagsøgeren ikke havde ført bevis for, hvor stor en del af det samlede udbetalte beløb, der var videreført som løn, var der ikke grundlag for at tage påstanden til følge.

Byretten udtalte i sagen, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse og den skal opgøres efter danske regler.

Hertil skal bemærkes, at der i den pågældende sag ikke var fremlagt noget bevis for bruttolønnens størrelse, da der slet ikke var indeholdt arbejdsudlejeskat. Der var generelt i sagen alene indgået mundtlige aftaler – og at der først senere blev indgået diverse entreprisekontrakter, dvs. ikke arbejdsudlejekontrakter. Der er ikke nævnt noget sted i afgørelsen, at der er fremlagt ansættelseskontrakter eller anden dokumentation, hvorfor denne afgørelse ikke kan sammenlignes med nærværende situation.

[virksomhed1] har netop ikke blot har fået oplyst lønnen mundtligt fra [virksomhed2]. [virksomhed1] har indgået en arbejdsudlejekontrakt og krævet ansættelsesaftaler mellem [virksomhed2] og de polske ansatte som dokumentation for, hvad bruttolønnen udgør. Det fremgår ligeledes af arbejdsudlejekontrakten (fremlagt som bilag 3), at den udenlandske virksomhed har pligt til at oplyse ændringer i løn.

Skattestyrelsens opfattelse

Skattestyrelsen skriver i deres afgørelse på side 20 at en ansættelseskontrakt, hvor der fremgår en timeløn, eller polske skatteoplysninger, ikke er en opgørelse af bruttolønnen, da det heraf ikke fremgår, hvad der reelt er udbetalt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der reelt er tale om, at [virksomhed2] blot har oplyst lønnen til [virksomhed1] uden dokumentation.

Hertil skal bemærkes, at det netop er bruttolønnen – altså hvad den polske medarbejder tjener, inkl. værdien af diverse personalegoder, før skat – der skal dokumenteres. Det er således ikke nettolønnen – altså hvad den polske medarbejder tjener efter skat og dermed får udbetalt – der skal dokumenteres. En ansættelsesaftale dokumenterer netop bruttolønnen. At Skattestyrelsen skriver, at en ansættelseskontrakt ikke er opgørelse af bruttolønnen, da det ikke fremgår, hvad der reelt er udbetalt, er således forkert, da det netop ikke er en forudsætning for arbejdsudleje, at [virksomhed1] har modtaget dokumentation for, hvad der er udbetalt (nettolønnen).

Det skal endvidere bemærkes, at en situation, hvor man blot mundtligt får oplyst bruttolønnen ikke kan sammenlignes med en situation som denne, hvor [virksomhed1] har sikret sig oplysninger om bruttolønnen indhente ansættelsesaftaler mellem [virksomhed2] og de polske medarbejdere, der tilmed er underskrevne, og ved at udarbejde en arbejdsudleje kontrakt, hvor [virksomhed2] har pligt til at oplyse lønningen og ændringer heri.

***

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at [virksomhed1] har sikret sig oplysninger om for bruttolønnens størrelse ved at indhente ansættelsesaftaler mellem [virksomhed2] og de polske medarbejdere samt ved at udarbejde en arbejdsudleje kontrakt, hvor [virksomhed2] har pligt til at oplyse lønningen.

3.3 Selvstændig erhvervsdrivende ctr. Lønmodtager – [person1]

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, arbejdsudlejereglerne ikke kan benyttes for [person1], gøres det subsidiært gældende, at han skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Cirkulære 129 af den 4. juli 1994 (pkt. 3.1.1)

Kriterierne fastlagt i cirkulære 129 af den 4. juli 1994 (pkt. 3.1.1) skal anvendes ved vurderingen af, om [person1] skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager, såfremt Landsskatteretten måtte finde, at arbejdsudlejereglerne ikke kan benyttes for [person1].

Følgende taler for, at [person1] skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende med sin virksomhed:

•

Skattestyrelsen accepterer i deres afgørelse, at både [person2] og [person3] kan anvende arbejdsudlejereglerne. Arbejdsudleje forudsætter tre aktører (en dansk virksomhed, en udenlandsk virksomhed og en arbejdsudlejet person). En lønmodtager kan ikke arbejdsudleje andre personer. Der kan således ikke foreligge arbejdsudleje for [person2] og [person3], hvis [person1] ikke kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende med sin virksomhed i Polen. Når Skattestyrelsen accepterer, at der foreligger arbejdsudleje for [person2] og [person3], så accepteres også, at [person1] driver erhvervsmæssig virksomhed i [virksomhed2] i Polen, hvilket også er korrekt med henvisning til nedenstående punkter og erklæringen fra [virksomhed2]s revisor (bilag 10).

•

[person1] driver erhvervsmæssig virksomhed i [virksomhed2] i Polen med smedearbejde, mekanikerarbejde og transport virksomhed, som har eget registrerings nummer [...]. Arbejdet udføres både i Polen og i andre lande, f.eks. i Danmark. [virksomhed2] er en personligt ejet virksomhed. [person1] har drevet denne virksomhed siden den 7. september 2009. Dette fremgår af bilag 10.

•

[virksomhed2] harandre ansatte, som arbejder forskellige steder – nogle arbejdsudlejes, mens andre arbejder på konkrete projekter, der er bestilt direkte hos [virksomhed2]. På nuværende tidspunkt har [person1] 3 ansatte, men han har tidligere haft op til 8 ansatte. [person1] har overfor disse medarbejdere instruktionsbeføjelser, da det er ham, der har bestemt, hvem der skulle arbejde på hvilke projekter, og hvem der skulle udføre hvilket arbejde. Det har også været [person1], der har bestemt, hvem der har skulle arbejdsudlejes til danske virksomheder.

•	[person1] har en væsentlig og selvstændig økonomisk risiko, da han også har ansatte i Polen på andre projekter og også har afholdt andre omkostninger i virksomheden i Polen.

•	[person1] har selv kunne tilrettelægge meget af sin arbejdstid hos [virksomhed1].

Skattestyrelsens opfattelse

Skattestyrelsen ligger ved deres vurdering af, om [person1] skal anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, vægt på følgende:

•

[virksomhed1] har haft en vis instruktionsbeføjelse overfor [person1]. Da [virksomhed1] har bestilt arbejdet af [virksomhed2], og da [person1] er indehaver af [virksomhed2], vil det være naturligt, at [virksomhed1] giver visse overordnede instruktioner til [person1] om, hvilket arbejde, de bestiller. Det gøres derfor gældende, at dette forhold ikke taler for, at [person1] er lønmodtager.

•

At vederlaget er betalt periodisk til [person1], der har arbejdet for selskabet kontinuerligt i flere år, og at [person1] i udelukkende eller i overvejende grad har arbejdet for selskabet. Det faktum, at vederlaget er betalt periodisk, taler ikke for, at [person1] er lønmodtager. Det er kutyme i mange brancher, at der ved igangværende arbejder faktureres hver måned for det udførte arbejde. Derudover har [virksomhed2] haft flere forskellige kunder – også nogle i Polen – og derfor er det faktum, at [person1] primært har arbejdet for [virksomhed1] ikke ens betydende med, at han er lønmodtager. Det gøres derfor gældende, at disse forhold ikke taler for, at [person1] er lønmodtager.

•	At vederlaget er beregnet på baggrund af medgået arbejdstid til fast timeløn. Hertil skal bemærkes, at det faktum, at der afregnes overfor [virksomhed2] pr. time er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at [person1] er lønmodtager.

•

At [virksomhed1] afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, og vederlaget derfor i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren. Det er ikke korrekt, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for [virksomhed2]. [virksomhed2] har flere ansatte og har flere forskellige opgaver – også i Polen. Det gøres derfor gældende, at dette forhold ikke taler for, at [person1] er lønmodtager.

•

At der er indgået kontrakt om arbejdsudleje, og at [virksomhed1] har indeholdt og angivet arbejdsudlejeskat i forbindelse med [person1]’ arbejde. Det gøres gældende, at dette ikke skal tillægges vægt i bedømmelsen af, om [person1] er lønmodtager, da disse forhold netop er sket i den (korrekte) tro, at der forelå arbejdsudleje. Disse forhold taler derfor netop for, at der foreligger arbejdsudleje – og ikke, at [person1] er lønmodtager.

•

At de øvrige ansatte i [virksomhed2], der har arbejdet for [virksomhed1], også har været arbejdsudlejede. Dette er heller ikke et forhold, der taler for, at [person1] er lønmodtager. Hvis de øvrige ansatte derimod var enten direkte ansat ved [virksomhed1] eller var selvstændige, ville de jo ikke kunne være ansat hos [person1]. Det faktum, at de er udlejede fra [virksomhed2] – og dermed ansat i [virksomhed2] med økonomiske risiko for [person1] til følge - til [virksomhed1] taler tværtimod for, at [person1] er selvstændigt erhvervsdrivende.

På baggrund af ovenstående gøres det subsidiært gældende, at [person1] skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

3.4 [virksomhed1] ej udvist forsømmelighed

Det gøres i sidste række gældende, at [virksomhed1] uanset hvad ikke skal pålægges indeholdelsespligt for den yderligere A-skat AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, da [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde den yderligere A-skat AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår, at

”den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.”

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed, for det første fordi, at [virksomhed1] har modsat mange andre virksomheder overholdt reglerne om arbejdsudleje og har indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag ud fra de oplysninger og dokumentation, som de har modtaget fra [virksomhed2]. [virksomhed1] har ikke haft til hensigt at omgå reglerne - tværtimod.

[virksomhed1] har ikke udvist forsømmelighed for det andet fordi, at [virksomhed1] har købt rådgivning om arbejdsudleje setuppet af revisionskontoret [virksomhed4] for at sikre sig, at reglerne herom blev overholdt. Som dokumentation herfor vedlægges faktura udstedt af [virksomhed4] som bilag 11, hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] har tilkøbt rådgivning om arbejdsudleje. [virksomhed1] har derfor gjort alt, hvad de kunne for at indrette sig efter reglerne om arbejdsudleje.

Det gøres derfor gældende, at [virksomhed1] ApS uanset hvad ikke skal indeholde yderligere A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.”

Selskabets repræsentant har den 30. april 2024 supplerende anført:

”(...)

1 DEN RÅDGIVNING OG REVISION, DER HAR VÆRET I FORHOLD TIL DEN ETABLEREDE MODEL OM

HÅNDTERINGEN AF UDENLANDSK ARBEJDSKRAFT

Det blev på kontormødet den 22. marts 2024 oplyst, at der tilbage i 2017 blev afholdt et møde med banken, hvor to revisorer fra [virksomhed4] deltog. På bankmødet blev det aftalt, at de to revisorer skulle finde en løsning på, hvordan Selskabet kunne hyre udenlandsk arbejdskraft i overensstemmelse med gældende danske skatteregler. Undersøgelsen var begrundet i et forsigtighedsprincip fra både banken og Klager.

Som det fremgår af det allerede fremlagte bilag 11, har [virksomhed4] den 11. juli 2017 fremsendt en faktura til

Klager, hvorpå det fremgår, at [virksomhed4] har ydet assistance med arbejdsudleje.

Herudover fremlægges som bilag 12 mail fra [person5], [virksomhed4], af den 10. maj 2017, hvor det fremgår, at [virksomhed4] endda har forholdt sig til fastsættelsen af lønnen for den udenlandske arbejdskraft.

[virksomhed4] har ubestridt ydet rådgivning omkring etableringen af den udenlandske arbejdskraft, herunder rådgivning omkring i) at den etablerede model opfyldte de lovgivningsmæssige krav til arbejdsudleje og ii) at lønnen var fastsat i overensstemmelse med gældende regler.

Klager har indrettet sig efter rådgivningen ydet af de to revisorer fra [virksomhed4].

Den 1. oktober 2017 overtog [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab en række af [virksomhed4]’s kunder knyttet til det tidligere [virksomhed4]-kontor i [by1]. [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab overtog Selskabet som revisorkunde.

Vi tilslutter os advokat, [person6], synspunkt om at [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab, ved overtagelsen af revisionskundeforholdet burde have gjort Klager opmærksom på risikoen ved, at den polske virksomhed [virksomhed2] muligvis ikke opfyldte SKATs krav for brug af reglerne om arbejdsudleje. Det gjorde [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab ikke.

Klager har på denne baggrund handlet i tillid til den rådgivning og revision, der er ydet først fra [virksomhed4], dernæst fra [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab. Klager har ikke haft anledning til at betvivle, om den etablerede model for udenlandsk arbejdskraft var i overensstemmelse med SKATs retningslinjer.

2 DE ERSTATNINGSANSVARSSAGER, DER BLEV FØRT MOD [virksomhed4] OG [virksomhed5], GODKENDT REVISIONSAKTIESELSKAB

De to erstatningssager mod henholdsvis [virksomhed4] og [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab er ført af advokat, [person6], fra advokatkontoret [virksomhed6]

Advokat [person6] har per mail den 26. marts 2024 bekræftet, at sagen har verseret hos hende, og at hun ved skrivelse af den 25. november 2021 rettede henvendelse til [virksomhed4] og [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab (herefter samlet benævnt ”Parterne”) med anmodning om dels en redegørelse/deres bemærkninger til SKATs afgørelse og dels et forbehold om et erstatningskrav.

Mailen er vedlagt som bilag 13.

Skrivelsen af den 25. november 2021 til Parterne er vedlagt som bilag 14 og 15.

Det gøres i skrivelsen til [virksomhed4] gældende, at rådgivningen fra [virksomhed4] er foretaget af statsautoriseret revisor [person7] og statsautoriseret revisor [person5], der på daværende tidspunkt var ansat hos [virksomhed4], Godkendt Revisionspartnerselskab.

Det gøres i skrivelsen til [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab gældende, at rådgivningen fra [virksomhed5], Godkendt Revisionsaktieselskab er foretaget af statsautoriseret revisor [person8] i perioden 1. oktober 2017 og efterfølgende.

Som følge af procesrisikoen/udgifterne ved at anlægge en erstatningssag mod Parterne ved domstolene, blev sagen afsluttet i sommeren 2023.

Det præciseres, at beslutningen om at afslutte sagen primært skyldes to forhold; i) at der den 25. november 2021, hvor advokaten henvendte sig til Parterne, ikke forelå en endelig upåklaget afgørelse, som kunne dokumentere et tab for Klager. Det gør der forsat ikke. Dokumentationen for et tab og dermed påvisningen af at erstatningsbetingelserne var opfyldt, ville derfor være svært at bevise, og ii) at den lange sagsbehandlingstid medførte, at kravet mod Parterne ville blive forældet, medmindre betydelige omkostninger til advokathonorar blev anvendt til at bremse forældelsen. Som bilag 16 vedlægges dokumentation for sidstnævnte.

Klager kan i dag ikke længere rette krav mod Parterne, idet sagsbehandlingstiden ved Skatteankestyrelsen har varet 3,5 år. Dette gælder uanset om det viser sig, at Parternes rådgivning og revision har været ansvarspådragende.

3 DE FORSIKRINGSFORHOLD, DER VAR FOR SELSKABET OG DEN UDENLANDSKE ARBEJDSKRAFT

På kontormødet blev det oplyst, at det var branchekutyme, at man tegner forsikringer for egne ansatte. Klager ville derfor ikke kunne tegne forsikringer for den polske arbejdskraft.

Vi vil nedenfor fremlægge dokumentation for, at Klager har forsikret egne ansatte, og at [virksomhed2] har forsikret egne ansatte.

Klager har bedt sit forsikringsselskab, [virksomhed7], om at bekræfte, at alle medarbejdere har været lovpligtigt forsikret i perioden 1. august 2017 til 1. januar 2023. Som bilag 17 vedlægges dokumentation for, at [virksomhed7] har bekræftet dette.

Vi har sammenholdt de i bilag 17 fremsendte fakturaer med opgørelse over antal forsikrede medarbejdere med antallet af medarbejdere, som Selskabet har beskæftiget i perioden 1. januar 2017 til 31. december 2019, med det faktisk antal beskæftigede medarbejdere i samme periode. Medarbejderlisten er vedlægges som bilag 18.

Ifølge medarbejderlisten (bilag 18), har der i perioden 1. januar 2017 til 31. december 2019 været ansat følgende medarbejdere:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Ifølge forsikringspolicen (bilag 17), har der i perioden fra 1. august 2017 til 1. oktober 2017 været forsikret 6,0 heltidsansatte. Der har i perioden 1. oktober 2017 til 1. januar 2021 været forsikret 8,0 heltidsansatte.

Der har i perioden 1. januar 2021 til 1. juli 2021 været 11 heltidsansatte forsikret. Der har i perioden 1. juli 2021 og fremefter været 14 heltidsansatte forsikret.

Det forsikrede antal medarbejdere stemmer nogenlunde overens med antallet af ansatte medarbejdere i Selskabet for perioden. En eventuel difference skyldes, at medarbejdere har opsagt deres stilling i perioden og forsikringsselskab, [virksomhed7], bekræfter, at alle medarbejdere har været lovpligtigt forsikret hos dem.

Det er således dokumenteret, at Klager alene har haft egne medarbejdere forsikret via [virksomhed7].

Klager har bedt [person1] om at fremsende forsikringspapirer på sine medarbejdere. Se vedlagte bilag 19. De tre første sider vedrører den polske original. De efterfølgende sider vedrører en maskinoversættelse til dansk.

[person2] har jf. det allerede fremlagte bilag 5 udført arbejde i indkomståret 2017 og 2018. Af bilag 19, side 1 fremgår, at [person2] er blevet afmeldt forsikringen den 1. januar 2019. [person2] har herved været forsikret i hele perioden.

[person3] har jf. det allerede fremlagte bilag 6 udført arbejde fra februar 2019. Af bilag 19, side 2, fremgår, at [person3] er blevet tilmeldt forsikringen den 1. maj 2019. Vi vurderer, at den tidsmæssige forskel skyldes behandlingstid hos forsikringsselskabet eller en standpunktsrisiko fra [person1] side. Uanset begrundelse skal dette ikke komme Klager til skade, da [person1] via [virksomhed2] ubestridt har haft den økonomiske risiko for [person3].

[person1] har jf. det allerede fremlagte bilag 4 udført arbejde i indkomståret 2017, 2018 og 2019. Af bilag 19, side 3 fremgår, at [person1] har været forsikret siden 12. marts 2001.

Herved er det dokumenteret, at [person1] via [virksomhed2] har haft sig selv og sine medarbejdere forsikret hos det polske forsikringsselskab.

I vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirk nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2 lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.

En forsikring tegnes for at afdække en økonomisk risiko. Det er da også tilfældet her, idet skader på både materiale eller personer vil kunne medføre et betydeligt erstatningskrav.

Det faktum, at Klager ikke forsikrede [person1], [person2] og [person3], men at disse i stedet er forsikret via [virksomhed2]s forsikring i Polen, medfører i sig selv, at den økonomiske risiko for [person1], [person2] og [person3]s arbejde er placeret hos indkomstmodtagerne og ikke hvervgiveren for arbejdets udførelse.

4 EN PRÆCISERING AF INSTRUKTIONSBEFØJELSERNE

Skatteankestyrelsens sagsbehandler har i mødereferatet fra kontormødet skrevet:

”[person1] og hans to ansatte udførte opgaverne, ligesom [person1] kontrollerende og førte tilsyn. Han forsikrede sine ansatte. Selskabet lavede eksempelvis maskinen til et skib, mens de udenlandske malede. Hvis [person4] vurderede undervejs, at der var noget ved arbejdet, sagde han det til [person1]. Han førte ikke egentlig kontrol og tilsyn med arbejdet. De hyrede udefra til opgaver, som de enten ikke selv havde tid eller kompetencer til.”

For at undgå misforståelser omkring de faktiske instruktioner, kontrol og tilsyn med arbejdet, skal vi komme med følgende bemærkninger hertil.

[person1] har tilrettelagt, ledt og fordelt opgaverne mellem ham selv og hans medarbejdere. [person1] har ført tilsyn med arbejdets udførelse. Den dagliglige ledelse har således ligget hos [person1].

Klager har som hvervgiver alene instrueret [person1] i, hvilket arbejde [person1] og hans ansatte skulle udføre. Det kunne f.eks. være, at de skulle male en båd, foretage reparationsopgaver eller lignende. Klager har ikke instrueret i, hvordan opgaven skulle løses. Der har været tale om en overordnet beskrivelse af det ønskede resultat. [person1] har selv sat rammerne for hvordan og hvilke af hans medarbejdere, der skulle være med på opgaven.

Klager har den tilgang til tingene, at ”arbejdet skal være i orden”. Klager er med Selskabets geografiske placering i [by1] afhængig af, at Selskabets kunder anser kvaliteten af det udførte arbejde som god håndværksmæssig kvalitet, for at kunderne kommer igen. Klager har derfor på et overordnet plan bemærket, hvis kvaliteten af det udførte arbejde var af ringe kvalitet. Klager har ikke ført kvalitetstjek på alle opgaver udført af [person1] og hans medarbejdere. Da Klager med rette har kunne forvente, at arbejdet udføres af god håndværksmæssig kvalitet, og da [person1] har ført tilsyn med arbejdets udførelse.

5 EN BESKRIVELSE AF HVEM DER MEDBRAGTE REDSKABER, VÆRKTØJ OG MASKINER

I vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirk nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2 lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende.

[person1] har anvendt egne redskaber, maskiner og værktøj til at udføre arbejdet for Klager. Ligesom [person1] har stillet redskaber, maskiner og værktøj til rådighed for sine ansatte, i det omfang medarbejderne ikke selv har haft det nødvendige værktøj med.

Redskaber, maskiner og værktøj har været ejet af [person1]. [person1] har transportereret disse rundt i en varevogn. [person1] har selv haft det værktøj, som anvendes i ”hverdagsbrug”. Det vil sige alt det værktøj, som man må kunne forvente at bruge til at løse opgaverne, f.eks. håndværktøj, vinkelslibere m.v.

Klager har stillet redskaber, maskiner og værktøj til rådighed i det omfang størrelsen af maskinerne har medført, at det ikke vil være muligt at transportere dem med fra Polen. Som eksempel kan nævnes en lift.

Dette er ligeledes bekræftet forud for arbejdets påbegyndelse. Hvor [person1] bekræfter, at arbejdet udføres med hans værktøj. Se vedlagte bilag 20. Den første side vedrører den polske original. Den efterfølgende side vedrører en dansk maskinoversættelse.

6 DEN NEDLAGTE PÅSTAND OG ANBRINGENDER

6.1 Påstand og anbringender i klageskrivelsen

Der er i klageskrivelsen af den 7. december 2020 nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at [virksomhed1] ApS ikke hæfter for yderligere:

1) AM-bidrag for 20.783 kr. for 2017, 40.697 kr. for 2018 og 45.569 kr. for 2019.

2) A-skat for 122.885 kr. for 2017, 183.564 kr. for 2018 og 208.929 kr. for 2019.

3) arbejdsudlejeskat for 13.490 kr. for 2017, 52.618 kr. for 2018 og 55.534 kr. for 2019.

Til støtte for den nedlagte påstand er der overordnet gjort følgende gældende (idet vi henviser til den mere uddybende fremstilling i klageskrivelsen af den 7. december 2020):

At reglerne om arbejdsudleje kunne anvendes for [person1], [person2] og [person3], og at det var tilstrækkelig dokumentation for, at bruttolønnen skulle udgøre 40 kr. pr. time.

Subsidiært at [person1] drev selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at reglerne om arbejdsudleje ikke kunne benyttes for [person1].

Afslutningsvist, at Klager ikke havde udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde den i afgørelsen yderligere opkrævede A-skat, AM-bidrag og arbejdsudlejeskat.

6.2 Ny påstand og anbringender

Det er Klagers ønske, at Landsskatteretten kommer frem til en materialt korrekt afgørelse.

På vegne af Klager skal vi herved nedlægge en ny særskilt, subsidiær påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at [virksomhed1] ApS ikke var indeholdelsespligtig af den indeholdte arbejdslejeskat for [person1], [person2] og [person3] i indkomstårene 2017-2019.

Der nedlægges en mere subsidiær påstand om at hjemvise spørgsmålet om opgørelsen af for meget betalt arbejdslejeskat i perioden 1. januar 2017 til 31. december 2019 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte for de nye nedlagte påstande gøres det gældende, i) at [person1] drev selvstændig erhvervsvirksomhed via den polske virksomhed [virksomhed2], ii) at arbejdet udført af [person1], [person2] og [person3], skal anses som udført med [virksomhed2] som arbejdsgiver, og ikke Klager, og iii) at Klager herved ikke var indeholdelsespligtig af arbejdslejeskat for [person1], [person2] og [person3].

6.2.1 Retsgrundlaget

Det følger af den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, at:

”Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Se f.eks. SKM2021.639.HR.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at Skattestyrelsen fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Se også afsnit C.F.3.1.4.2 om arbejdsudleje efter de tidligere regler.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

[...]

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når

arbejdet:

a) ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b) er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed”

(vores understregninger)

Skatterådet blev i et bindende svar trykt under SKM2014.779.SR spurgt ind til, i) om chefen i en polsk murevirksomhed (enkeltmandsvirksomhed) skulle anses som selvstændig erhvervsdrivende og ii) om der forelagde arbejdsudleje for de i enkeltmandsvirksomheden ansatte medarbejdere. Skatterådet kom frem til det resultat, at chefen var selvstændig erhvervsdrivende. Skatterådet kom desuden frem til, at arbejdet udført af enkeltmandsvirksomhedens ansatte skulle anses for udført med enkeltmandsvirksomheden som arbejdsgiver og ikke den danske virksomhed. Begrundelsen herfor var, at enkeltmandsvirksomheden udførte arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Indeholdelsespligten lå derfor hos den polske enkeltmandsvirksomhed. Der henvises i det bindende svar ligeledes til, at enkeltmandsvirksomheden bærer et reelt ansvar og løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet. Det var derfor uden betydning, at den danske virksomhed leverede materialerne og stillede skurvogne og stillads til rådighed for den polske enkeltmandsvirksomhed.

6.2.2 Til støtte for, at [person1] via [virksomhed2] driver selvstændig erhvervsvirksomhed

[person1] driver via [virksomhed2] erhvervsmæssig virksomhed i Polen med smedearbejde, mekanikerarbejde og transport virksomhed, som har eget registrerings nummer [...]. Dette har [virksomhed2]s revisor i Polen bekræftet ved det allerede fremlagte bilag 10.

Arbejdet udføres både i Polen og i andre lande, f.eks. i Danmark. Ligesom arbejdet udføres for forskellige hvervgivere.

Vi har kendskab til, at [virksomhed2] har beskæftiget op til 8 ansatte medarbejdere. [person1] har overfor disse medarbejdere haft instruktionsbeføjelserne, da det er ham, der har bestemt, hvem der skulle arbejde på hvilke projekter, og hvem der skulle udføre hvilket arbejde. Det har også været [person1], der har bestemt, hvem der har skulle udføre arbejdet hos Selskabet.

[person1] har via [virksomhed2] haft en væsentlig og selvstændig økonomisk risiko. Dette gælder både på et generelt plan, som følge af arbejdets udførelse på forskellige lokationer, men også konkret i forhold til Selskabet, idet [person1] via [virksomhed2] havde den økonomiske risiko for et eventuelt erstatningsansvar som følge af arbejde udført af enten [person1], [person2] og [person3]. Til dette har [person1] via [virksomhed2] tegnet de i bilag 19 nævnte forsikringer.

[person1] har via [virksomhed2] selv medbragt værktøj til arbejdets udførelse. Ligesom [person1] har via [virksomhed2] af Klager blev instrueret i hvilke konkrete afgrænsede opgaver de ansatte skulle udføre. Hvormed arbejdet har været udskilt til den selvstændige udenlandske virksomhed.

Det gøres gældende, at arbejdet udført af [person1], [person2] og [person3], skal anses som udført med [virksomhed2] som arbejdsgiver, og ikke Selskabet.

Det gøres gældende, at Klager herved ikke var indeholdelsespligtig af arbejdslejeskat for [person1], [person2] og [person3].

(...)”

Selskabet har i forbindelse med Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil anført følgende:

”

(...)

1 KVALIFICERINGEN AF [person1] SOM SELVSTÆNDIG ERHVERVSDRIVENDE

Landsskatteretten skal tage stilling til, om [person1] (herefter ”[person1]”) er selvstændig erhvervsdrivende, omfattet af reglerne om arbejdsudleje eller lønmodtager.

Det gøres gældende, at [person1] skal anses som selvstændig erhvervsdrivende, idet den daglige ledelse har ligget hos [person1]. [person1] har tilrettelagt, ledt og fordelt opgaverne mellem ham selv og hans medarbejdere. [person1] har selv ført tilsyn med arbejdets udførelse.

1.1 Aftalen mellem [virksomhed1] og [person1] om arbejdets udførelse

Der er i forslaget til afgørelse lagt vægt på, at opgaverne, som [person1] har udført, ikke er beskrevet nærmere i hverken kontrakt eller fakturaer, hvorfor det i forslaget forudsættes, at [virksomhed1] i et vist omfang har instrueret og ført tilsyn med arbejdet.

Det faktum, at der ikke foreligger en egentlig kontrakt mellem [person1] og [virksomhed1] for hvert stykke arbejde, kan ikke i sig selv være et bevis for, at arbejdet er udført under instruktion fra [virksomhed1].

Klager oplyser, at han som hvervgiver alene har instrueret [person1] overordnet i, hvilket arbejde [person1] og hans ansatte skulle udføre. Der har været tale om en overordnet beskrivelse af det ønskede resultat og [person1] har selv sat rammerne for hvordan og hvilke af hans medarbejdere, der skulle løse opgaven.

Som eksempel på en instruktion kan nævnes, at [person1] er blevet bedt om at udføre en maleropgave, foretage en reparationsopgave, en monteringsopgave eller lignende. Klager oplyser, at [person1] herefter har givet et overslag på en pris (beregnet ud fra hvor mange timer, [person1] måtte forvente en given opgave ville tage at løse), hvorefter der er givet hånd på, at [person1] skulle udføre den pågældende opgave.

Da der løbende blev indgået mundtlige aftaler om arbejdets udførelse, var der ikke behov for formelle skriftlige kontrakter mellem [person1] og [virksomhed1]. Dette er i overensstemmelse med almindelig branchekutyme. Parterne havde et løbende handelsforhold, og en skriftlig kontrakt for hver enkelt opgave ville derfor være overflødig og kun i ringe grad bidrage med yderligere klarhed eller sikkerhed til den eksisterende mundtlige aftale.

Eftersom der løbende blev indgået mundtlige aftaler om arbejdets udførelse, har der internt ikke været behov for en egentlig beskrivelse af det udførte arbejde i fakturaerne. Det bemærkes i den forbindelse, at det for flere af de lønark fremlagt som sagens bilag 4 vedrørende [person1], fremgår for hvem og hvor arbejdet er udført. Se f.eks. bilag 4, side 3.

1.2 Levering af materialer til arbejdets udførelse

Klager oplyser, at det er branchekutyme, at kunderne selv leverer materialer til de projekter, som [virksomhed1] leverer tjenesteydelser til. Det kan f.eks. være, hvor der skal indsættes en ny motor i en båd, monteres nyt udstyr eller lignende. Baggrunden herfor er, at [virksomhed1] og øvrige tilsvarende virksomheder ikke ligger inde med et egentligt varelager af motorer og udstyr. Dette materiel skal således indkøbes øvrige steder, hvorfor [virksomhed1] typisk alene har stået for monteringen og reparationen heraf.

At [person1] ikke har afholdt omkostninger til materialer kan derfor ikke diskvalificere [person1] fra at være selvstændig erhvervsdrivende. Netop fordi [virksomhed1]s kunder i vidt omfang selv har leveret materialerne, og at ydelsen således har været begrænset til monteringen/reparationen.

1.3 Levering af redskaber, værktøj og maskiner

I vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirk nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2, lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende.

[person1] har anvendt egne redskaber, maskiner og værktøj til at udføre arbejdet for Klager. Ligesom [person1] har stillet redskaber, maskiner og værktøj til rådighed for sine ansatte, i det omfang medarbejderne ikke selv har haft det nødvendige værktøj med.

[virksomhed1] har alene stillet redskaber, maskiner og værktøj til rådighed i det omfang størrelsen af maskinerne har medført, at det ikke ville være muligt at transportere dem fra Polen. Som eksempel kan nævnes en lift.

Dette er ligeledes bekræftet forud for arbejdets påbegyndelse, jf. nærmere i bilag 20.

1.4 Forsikringsforhold og den økonomiske risiko

I vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirk nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2, lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.

Eftersom [person1] via sin enkeltmandsvirksomhed har den økonomiske risiko for skader påført i forbindelse med det udførte arbejde, både i relation til [person1] selv og i relation til [person2] og [person3], foreligger der en selvstændig økonomisk risiko for [person1].

Det er en branchekutyme, at arbejdsgiver alene tegner forsikring for egne ansatte. Det er ligeledes et krav, at en sådan forsikring tegnes, for at [virksomhed1] overhovedet kan udføre arbejde for sine kunder. Blandt andet på grund af risiko for brand ved arbejdets udførelse.

Det er med bilag 17 (bekræftelse af forsikringsdækning og policer – [virksomhed7]) og bilag 18 (medarbejderlisten) dokumenteret, at [virksomhed1] alene har forsikret egne medarbejdere.

Det er med bilag 19 (forsikringspapirer på [person2], [person3] og [person1]) dokumenteret, at [person1] via sin enkeltmandsvirksomhed har forsikret sig selv og sine medarbejdere, [person2] og [person3].

2 BEREGNINGSGRUNDLAG FOR ARBEJDSUDLEJESKAT, A-SKAT OG AM-BIDRAG

Det gøres gældende, at Klager har haft tilstrækkelig dokumentation for, at bruttolønnen for [person1], [person2] og [person3] udgør 40 kr. pr. time.

Om størrelsen af det vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, fremgår af både forarbejderne til loven (LFF 2012 195) og den juridiske vejledning C.F.3.1.4, at:

”Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.”

[virksomhed1] har sikret sig oplysninger om de faktiske lønninger (bruttolønnen) for [person1], [person2] og [person3] ved, at [virksomhed2] har fremsendt ansættelsesaftalerne for de tre ansatte (bilag 8). Det fremgår heraf, at de ansatte får 25 zloty pr. time. Dette svarer til ca. 40 DKK – alt efter den aktuelle valutakurs.

Det fremgår desuden af arbejdsudlejekontrakten (bilag 3), at [virksomhed2] har pligt til at oplyse ændringer i

lønnen for de ansatte. [virksomhed1] har således aktivt sikret, at de har oplysninger om de ansattes bruttoløn, samt at de får oplysninger om ændringer, hvis dette måtte blive relevant.

[virksomhed1] har ikke haft grund til at betvivle de oplysninger, de har fået fra [virksomhed2]. Hvorfor [virksomhed1] har indeholdt 30 % i arbejdsudlejeskat og 8 % i arbejdsmarkedsbidrag på baggrund den dokumentation der er modtaget.

Som sagens bilag 9 er fremlagt skatteoplysninger fra [virksomhed2], som viser, hvad der er indberettet i lønindkomst til de polske skattemyndigheder. Heraf fremgår den indberettede indkomst for medarbejderne til de polske skattemyndigheder, som udgør 2.500 zloty pr. måned, hvilket svarer til ca. 4.200 DKK. Dette er væsentligt under den timepris på 40 DKK, som [virksomhed2] har oplyst til [virksomhed1], og som fremgår af ansættelseskontrakterne. Uanset differencen, har [virksomhed1] under alle omstændigheder indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af det højere beløb på de 40 DKK pr. time.

Skattestyrelsen har tidligere bekræftet korrektheden af en tilsvarende arbejdsudleje-kontrakt og ansættelsesforhold for de ansatte i [virksomhed2], da [virksomhed2] forud for aftaleindgåelsen med [virksomhed1] havde en tilsvarende aftale med [virksomhed3] v/ [person9], CVR.nr. [...2].

Det gøres på denne baggrund gældende, at Klager har ført tilstrækkeligt bevis for, at bruttolønnen for [person1], [person2] og [person3] udgør 40 kr. pr. time. Herunder at Klager har indeholdt korrekt arbejdsudlejeskat, A-skat og AM-bidrag.

3 [virksomhed1] HAR IKKE UDVIST FORSØMMELIGHED

Det gøres afslutningsvist gældende, at [virksomhed1] ikke er indeholdelsespligtig for den yderligere A-skat, AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, da [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde den yderligere A-skat, AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår:

”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.”

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ikke har udvist forsømmelighed. [virksomhed1] har ikke haft til hensigt at omgå reglerne – tværtimod. [virksomhed1] har gjort, hvad de kunne for at indrette sig efter reglerne om arbejdsudleje.

[virksomhed1] har for det første, modsat mange andre virksomheder, overholdt reglerne om arbejdsudleje og indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag ud fra de oplysninger og den dokumentation, som [virksomhed1] har modtaget fra [virksomhed2].

[virksomhed1] har for det andet, købt rådgivning om arbejdsudlejesamarbejdet af [virksomhed4] for at sikre sig, at reglerne herom blev overholdt. Faktura herfor er fremlagt som sagens bilag 11.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt de tidligere fremsatte påstande og anbringender. Hun gjorde således gældende, at der foreligger et entrepriseforhold, og selskabet derfor ikke skal indeholde og hæfte for arbejdsudlejeskat, A-skat og AM-bidrag. Hvis Landsskatteretten måtte finde, at der ikke foreligger entreprise, skal beregningsgrundlaget fastsættes på baggrund af en timeløn på 40 kr. eller hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om de ydelser, som den udenlandske virksomhed har leveret til selskabet, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, herunder om ejeren af den udenlandske virksomhed i forbindelse med arbejdet udført for selskabet, skal anses for at være i et lønmodtagerforhold. Sagen angår endvidere beregningsgrundlaget, og om selskabet hæfter for yderligere ikke indeholdte A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Retsgrundlaget

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1., jf. Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. Ifølge cirkulæret anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, mens selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses som den reelle arbejdsgiver i forhold til den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

Af bemærkningerne til forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (lovforslag nr. 130 fremsat den 24. februar 1982) fremgår af tillæg A spalte 3299 blandt andet:

“(...)

Endvidere foreslås det, at vederlagt for personligt arbejde, der udføres af en person, som er udlejet dertil af tredjemand, kan henregnes til A-indkomst efter ministeren for skatte og afgifters nærmere bestemmelse.

...

3. Udlejning af arbejdskraft.

...

En arbejdstager anses i henhold til trækaftalen for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en anden virksomhed og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

(...)”

Arbejdsudlejereglerne blev senest ændret ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Loven bygger på lovforslag af 14. august 2012. Heraf fremgår blandt andet af de almindelige bemærkninger (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 195, s. 11 ff.):

”

6.4. Beskatning ved arbejdsudleje

Med forslaget om skærpelse af beskatningen ved arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme omfang kan konkurrere på skattefordele. Forslagene vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke på samme måde som i dag kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark. Forslaget vurderes således at have gunstige økonomiske konsekvenser for erhvervslivet, der dog ikke kan kvantificeres nærmere. ”

Det følger desuden af forarbejderne:

”at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver.

[...]

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise.

Udenlandske arbejdstagere, der er udøvende kunstnere, musikere, artister eller sportsudøvere, er fortsat ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.”

Efter bestemmelsen foretages en samlet vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde, jf. Højesterets domme af 29. november 2021 og 21. april 2022, offentliggjort i SKM2021.639.HR og SKM2022.228.HR. Der skal ved vurderingen lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Når arbejdets karakter samt ansvars- og risikoforhold peger i retning af, at der er tale om arbejdsudleje, vil det alene kunne anses for godtgjort, at der ikke foreligger arbejdsudleje, hvis en anvendelse af de nævnte supplerende kriterier giver et tilstrækkeligt klart grundlag for dette. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag ved personer der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Selskabet leverer serviceydelser inden for reparation og vedligeholdelse af skibe og både og har mellem 5-9 ansatte men hyrer arbejdskraft udefra til opgaver, som selskabet ikke har tid eller kompetence til. Den udenlandske virksomhed leverer ydelser inden for mekanikerarbejde, smedearbejde og transport, ligesom virksomheden også har udført malerarbejde for selskabet.

Landsskatteretten finder, at arbejdsydelserne leveret af den udenlandske virksomhed må anses som et naturligt led i selskabets drift med reparation og vedligeholdelse af skibe og både, og at arbejdsydelserne derfor udgør en integreret del af selskabets virksomhed. På baggrund af en samlet vurdering af sagens oplysninger, herunder den fremlagte arbejdsudlejekontrakt, finder Landsskatteretten, at det overordnede ansvar og risiko for arbejdet var hos selskabet, og at vederlagene udbetalt til [person2] og [person3] derfor var omfattet arbejdsudlejereglerne.

Reglerne om arbejdsudleje finder ikke anvendelse for ejeren af den udenlandske enkeltmandsvirksomhed, da ejeren ikke kan arbejdsudleje sig selv, jf. herved kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og Landsskatterettens afgørelse af 23. marts 2020, SKM2020.206.LSR.

Landsskatteretten skal derfor tage stilling til, om [person1] i relation til arbejdet udført for selskabet må anses som selvstændig erhvervsdrivende eller som lønmodtager.

[person1] udførte løbende forskellige arbejdsopgaver for selskabet i perioden 2017 til 2019, hvor opgaverne blev aftalt fra gang til gang. Opgaverne blev ikke beskrevet nærmere i hverken kontrakt eller fakturaer, hvorfor Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet i vist omfang instruerede og førte tilsyn med arbejdet. [person1] stillede ikke skriftlige garantier for det færdige arbejde, ligesom der ikke er fremlagt anden dokumentation for, at han havde egentlig økonomisk risiko ved arbejdet i form af eksempelvis aftale om dagbod ved forsinkelse, sikkerhedsstillelse eller lignende. Faktureringen ud fra timeløn indikerer, at [person1] reelt ingen økonomisk risiko havde i tilfælde af, at arbejdet for selskabet varede længere end planlagt, ligesom det ikke er godtgjort, at [person1] havde driftsomkostninger ved arbejdet. Vederlaget anses herefter for overvejende at have været nettoindkomst for [person1].

Det udførte arbejde må herefter skatteretligt anses som personligt arbejde i tjenesteforhold i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Selskabet er dermed forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af vederlagene for arbejde udført af [person1].

Det forhold, at [person1] havde ansatte, som han førte tilsyn med, at hans virksomhed var registreret i Polen, og at han også i vist omfang udførte arbejde for andre hvervgivere, ligesom han forsikrede egne ansatte, kan ikke føre til et andet resultat, eftersom [person1] i relation til arbejdet for selskabet ud fra en samlet vurdering havde begrænset risiko og ansvar for arbejdet, hvor han reelt alene stillede sin arbejdskraft til rådighed for selskabet.

Det af repræsentanten anførte om, at Skattestyrelsen tidligere har godkendt en tilsvarende struktur mellem enkeltmandsvirksomheden og en anden dansk virksomhed, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat, A-skat og AM-bidrag.

Af den fremlagte kontrakt indgået mellem selskabet og den polske virksomhed fremgår, at der er aftalt en timeløn på mellem 120 kr. til 200 kr. Der er ikke aftalt fakturering for materiale. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at fakturasummen alene indeholder erlagte arbejdstimer, og at beregningsgrundlaget således skal fastsættes ud fra fakturasummen. Det er uden betydning, at den polske virksomhed ifølge det oplyste angiveligt alene betalte sine ansatte og ejeren en timeløn på 40 kr. Det afgørende er således den betaling, der er foretaget fra selskabet til den polske virksomhed. Der er således ikke grundlag for at hjemvise beregningsgrundlaget til Skattestyrelsen.

Selskabet var bekendt med grundlaget for, at [person1] må anses for at være i et tjenesteforhold, ligesom selskabet var bekendt med, at [person2] og [person3] var arbejdsudlejet til selskabet. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af yderligere A-skat, arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat, arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR. Det anførte om revisorbistand og rådgivning kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.