Kendelse af 23-12-2024 - indlagt i TaxCons database den 31-01-2025

Journalnr. 21-0008049

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om omgørelse af privatretlige dispositioner.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 1. september 1999 været eneanpartshaver af selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet).

Repræsentanten har ved anmodning af 10. juni 2020 anmodet om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Af anmodningen fremgår følgende:

"...

Som skattekonsulent og juridisk rådgiver for:
[person1]

...

[virksomhed1] ApS

...

skal jeg i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 hermed ansøge Skattestyrelsen om at få omgjort [person1]s privatretlige dispositioner for indkomstårene 2017 og 2018 i form af hævninger på mellemregning med [virksomhed1] ApS, der er blevet anset for at være skattepligtige og er blevet beskattet som udbytte, ligesom renteudgifter for [person1] vedrørende indkomståret 2017 er blevet vurderet som ikke fradragsberettiget, jf. Skattestyrelsens afgørelser af 24. april 2020 (j.nr. [sag1], sags-id [sag2] og j.nr. [sag3] og sags-id [sag4]).

[person1] og [virksomhed1] ApS ønsker således at blive stillet som om, at den privatretlige disposition aldrig har fundet sted - det vil sige, at overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS til en konto i [finans1] i [person1]s navn ikke var sket. Alternativt at overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS til en konto i [finans1] var sket i selskabets navn og ikke i [person1]s navn. Fra praksis kan f.eks. nævnes SKM2006.629.HR, hvor bl.a. tilbageførsel af hævede etableringskontomidler blev vurderet som værende en ændring af en privatretlig disposition, og SKM2010.730.LSR, hvor omgørelse blev tilladt som følge af uhensigtsmæssige hævninger på en virksomhedskonto.

Til brug for ansøgningen om omgørelse af [person1]s privatretlige dispositioner for indkomstårene 2017 og 2018 i form af hævninger på mellemregning med [virksomhed1] ApS m.v. gøres det gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

Der skal herved henses til følgende:

1. Som anført i revisor [person2]s brev af 3. januar 2020 til Skattestyrelsen var formålet med overførelsen af penge fra [virksomhed1] ApS til en konto i [finans1] at opnå en positiv og derved bedre forrentning af selskabets likvide midler, end det var muligt at opnå hos selskabets sædvanlige pengeinstitut. I den forbindelse krævede [finans1], at bankkontoen skulle oprettes i direktørens navn som privatperson og ikke i [virksomhed1] ApS' navn. Dette accepterede [person1] som direktør i selskabet, idet [person1] ikke kunne se noget problem i dette, da dette blot var en formalitet. Det har hele tiden været [person1]s opfattelse, at pengene i [finans1] tilhørte [virksomhed1] ApS, ligesom renterne af pengene skulle tilgå selskabet, uanset at bankkontoen er blevet oprettet i [person1]s navn. [person1] har ikke i den forbindelse tænkt over og derved været klar over, at overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS til en bankkonto i [person1]s navn i skatteretlig henseende ville blive vurderet som en skattepligtig hævning.

Der er derfor tale om en retsvildfarelse fra [person1]s side af i form af ukendskab til, at skattemyndighederne ville lægge vægt på, at bankkontoen var oprettet i [person1]s navn - hvilket [person1] som ovenfor anført alene har opfattet som en formalitet - og ikke i selskabets navn. Det har således aldrig været [person1]s hensigt at overføre pengene til sig selv, idet hensigten har været at opnå en positiv forrentning af selskabets likvide midler.

På baggrund af [person1]s hensigt med overførelsen af pengene og [person1]s retsvildfarelse må det lægges til grund, at dispositionen med overførelsen af pengene fra selskabet til en bankkonto i [person1]s navn overhovedet ikke har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Betingelsen iskatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor opfyldt.

2. Som anført under punkt 1 har det aldrig været hensigten, at pengene skulle overføres fra [virksomhed1] ApS til [person1] og derved have en skattemæssig virkning for [person1]. Den skattemæssige virkning for [person1] i form af beskatning af udbytte på kr. 597.921 og ikke godkendt fradrag for renteudgifter på kr. 34.421 vedrørende indkomståret 2017 og beskatning af udbytte på kr. 157.082 vedrørende indkomståret 2018 har således i enhver henseende været utilsigtet for [person1], der samtidig på grund af beløbenes størrelse både relativt og absolut må vurderes at være væsentlige. Da [person1] endvidere har været i god tro om de efterfølgende skattemæssige virkninger af sin disposition, jf. herved SKM2006.629.HR må betingelsen i skatteforvaltnings-lovens § 29, stk. 1,nr. 2, på den baggrund vurderes at være opfyldt.

3. Det fremgår klart af [virksomhed1] ApS' regnskaber, at der i de pågældende indkomstår har været foretaget hævninger til [person1]. Transaktionerne har således på ingen måde været søgt skjult eller forbigået i håb om, at skattemyndighederne ikke ville opdage det. Herudover har [person1], [virksomhed1] ApS og disses revisor svaret ærligt på alle Skattestyrelsens spørgsmål, herunder hvad hensigten og baggrunden var for overførelsen af pengene fra selskabet til en bankkonto i [person1]s navn, jf. herved ovenfor og revisor [person2]s brev af 3. januar 2020 til Skattestyrelsen. Overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS til [person1] har således fra start af været lagt klart frem for Skattestyrelsen, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk.1, nr. 3, er opfyldt. Fra praksis kan nævnes SKM2008.98.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at dispositionen havde været lagt klart frem for skattemyndighederne, idet dispositionen fremgik af et datterselskabs årsrapport.

4. De privatretlige virkninger af at ændre [person1]s dispositioner er, at overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS skal vurderes som værende sket til en bankkonto i selskabets eget navn og ikke i [person1]s navn. Denne enkle og overskuelige privatretlige virkning af at ændre [person1]s dispositioner må karakteriseres som en formalitet, jf. herved også bemærkningerne ovenfor under punkt 1.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, må derfor vurderes at være opfyldt.

5. Både [person1] og [virksomhed1] ApS har tiltrådt denne anmodning om omgørelse af [person1]s dispositioner med hensyn til, at overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS skal vurderes som værende sket til en bankkonto i selskabets eget navn og ikke i [person1]s navn. Som dokumentation for denne tiltrædelse henvises der til den af både [person1] og selskabet underskrevne fuldmagt til undertegnede om i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 at ansøge Skattestyrelsen om at få omgjort [person1]s privatretlige dispositioner for indkomstårene 2017 og 2018 i form af hævninger på mellemregning med [virksomhed1] ApS m.v. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk.1, nr. 5, må som følge heraf vurderes at være opfyldt.

..."

Skattestyrelsen traf den 24. april 2020 afgørelse om, at klager var skattepligtig af hævninger på mellemregningskontoen efter ligningslovens § 16 E med henholdsvis 597.921 kr. og 157.082 kr. for indkomstårene 2017 og 2018. Samtidigt er der nægtet fradrag for renter af lånet omfattet af ligningslovens § 16 E med 34.421 kr.

Selskabets tilgodehavende hos klager udgjorde pr. 31. december 2017 495.421 kr. samt 58.553 kr. pr. 31. december 2018.

Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2017 og 2018, at selskabet havde tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse på henholdsvis 495.421 kr. og 0 kr.

Det fremgår blandt andet af referatet fra den ordinære generalforsamling, der er citeret i Skattestyrelsens afgørelse til selskabet af 24. april 2020:

"...

Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til den godkendte årsrapport Det blev besluttet, at årets resultat kr. 101.089 tillagt overført resultat fra tidligere år kr. 477.092, som i alt gav til disposition kr. 578.181, skulle fordeles med kr. 500.000 til udbytte for regnskabsåret, og kr. 78.181 skulle overføres til næste år.

..."

Det fremgår følgende af en erklæring til Erhvervsstyrelsen, der er citeret i Skattestyrelsens afgørelse til selskabet af 24. april 2020:

"...

Det ulovlige udlån udgør ifølge årsregnskabet for 2017 kr. 461.000 pr. 31. december 2017. De tilhørende lovpligtige renter, jf. selskabslovens § 215 udgør kr. 34.421. Mellemværendet i alt kr.

495.421 blev udlignet ved udlodning af udbytte 500.000 kr. for regnskabsåret 2017. Den til udbyttet betalingspligtige udbytteskat kr. 135.000 er tilsvaret ved en tilsvarende tilbagebetaling af det oprindeligt ulovlige udlån.

I tiden indtil udbytteudlodningen 18. juni 2018 blev der etableret et nyt ulovligt udlån fra [virksomhed1] ApS til undertegnede på kr. 37.500. Tilhørende lovpligtige renter for de ulovlige udlån for

tiden 1. januar til 19. november 2018, jf. selskabslovens § 215, udgør i alt kr. 25.632. Det nye ulovlige udlån samt de lovpligtige renter er blevet udlignet ved udlodning af ekstraordinært udbytte pr. 19. november 2018 kr. 60.000. Den til udbyttet betalingspligtige udbytteskat kr. 16.200 er tilsvarende ved en tilsvarende tilbagebetaling af det oprindeligt ulovlige udlån.

Det kan supplerende oplyses, at de ulovlige udlån er opstået ved, at jeg som selskabets ledelse med henblik på at opnå bedst mulig forrentning af [virksomhed1] ApS likvide beholdning oprettede en bankkonto i eget navn (bankens krav) og indsatte en del af selskabets likvide midler på denne konto uden at være opmærksom på, at der derved opstod et ulovligt udlån. Denne fejl blev jeg først klar over i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2017, hvilket forklarer, at der blev etableret et nyt ulovligt udlån i 1. halvår 2018.

Som dokumentation for udligning af de ulovlige udlån vedlægges kopier af de indberettede udbytter på kr. 500.000 og kr. 60.000 udloddet henholdsvis den 18. juni 2018 og 19. november 2018.

..."

Lånene blev tilbagebetalt ved udlodning af udbytte den 18. juni 2018 og den 19. november 2018.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Skattestyrelsen har som baggrund for sin afgørelse anført følgende:

"...

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Etablering af et ulovligt aktionærlån er en civilretlig disposition omfattet af skatteforvaltningsloven § 29 om omgørelse.

[person1] er eneanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS. For at opnå en bedre forrentning af selskabets likvide midler overførte kapitalejeren i 2017 og 2018 penge fra selskabets konto til en konto i [finans1], der var oprettet kapitalejerens navn. Herved opstod et anpartshaverlån, der er blevet beskattet som udbytte i henhold til bestemmelserne i ligningsloven § 16 E jf. Skattestyrelsens afgørelse af 24. april 2020.

Af LL § 16 E fremgår, at hvis et selskab yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelig regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af LL § 2.

Bestemmelsen i Ligningsloven § 16 E blev indført med virkning fra den 14. august 2012 ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Bestemmelsen blev indført for at forhindre, at kapitalejere brugte lån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte.

I bemærkningerne til lovforslaget (LFF nr. 199 af 14. august 2012) vedrørende LL § 16 E om aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Rådgiver har i sin omgørelsesanmodning fremført, at beskatningen af hævningerne som udbytte har haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Kapitalejeren havde opfattet oprettelsen af en konto i en norsk bank i eget navn i stedet for selskabets som en formalitet, og havde ikke forudset, at overførslerne skatteretligt ville blive anset for hævninger. Det havde hele tiden været kapitalejerens hensigt at pengene skulle tilhøre selskabet, ligesom renter af pengene skulle tilgå selskabet. Transaktionen blev alene gennemført for at opnå en bedre forrentning af selskabets likvide midler.

Da der er tale om en retsvildfarelse fra kapitalejerens side anmoder rådgiver om omgørelse enten ved at pengeoverførslen annulleres, eller ved at pengene anses for overført til en konto tilhørende selskabet i stedet for til en konto i kapitalejerens navn.

Den sidste metode for omgørelse er ikke umiddelbart muligt, da [finans1] ikke har tiltrådt omgørelsesanmodningen. Ifølge skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 5 skal alle parter, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræde anmodningen. Bestemmelsen gælder umiddelbart for parter, hvis skatteansættelse påvirkes af omgørelsen. Men betingelsen skal også opfyldes, hvis der foreligger en aftale, som kun kan ændres, hvis alle parter har givet sin accept.

I dette tilfælde skal [finans1] give tilladelse til, at pengene anses for indskudt af selskabet i stedet for kapitalejeren personligt. I modsat fald er det ikke muligt at foretage en reparationsomgørelse af den oprindelige disposition.

Skattestyrelsen er dog overordnet af den opfattelse, at ingen af de to metoder for omgørelse kan imødekommes.

Af mellemregningskontoen mellem selskabet og hovedanpartshaveren fremgår, at der er hævet mere ud af selskabet end der er indsat på opsparingskontoen hos [finans1]. Ifølge årsopgørelsen fra banken pr. 31. december 2017 er saldoen på kontoen 402.333,44 kr. Heraf udgør renter 2.333,44 kr. Af mellemregningen for 2017 fremgår, at der er hævet følgende beløb i 2017:

31.03.2017 400.000

30.04.2017 13.000

31.05.2017 30.000

30.09.2017 77.000

30.11.2017 35.000

31.12.2017 8.500

Det kan således konkluderes, at der er hævet betydeligt flere penge i selskabet af anpartshaveren, end der er indsat på den norske bankkonto. Desuden ses renterne af indestående på den norske bankkonto kr. 2.333,44 i 2017 ikke at være bogført hos selskabet, selv om rådgiver har fremført, at det har været hensigten, at renterne skulle tilgå selskabet.

Den samlede renteindtægt i selskabet årsrapport for 2017 er på kr. 94.735 kr. og består af:

Gevinst ved handel med aktier 56.019

Aktieudbytte, dansk 4.123

Aktieudbytte, udenlandsk 172

Beregnet rente af mellemregning 34.421

De tilskrevne renter på den norske konto er ikke medtaget i selskabets regnskab, og må derfor have tilgået hovedanpartshaveren personligt. Tilsvarende ses der ikke i selskabets årsrapport for 2018 at være medtaget renteindtægter fra den norske bankkonto under finansielle indtægter.

Skattestyrelsen finder på grundlag af ovenstående, at det ikke er bevist, at formålet med hævningerne i selskabet uden beskatning af overførslerne som enten løn eller udbytte, ikke fandt sted for at tilgodese anpartshaverens private økonomi. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 om, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, anses derfor ikke for opfyldt.

Betingelsen i SFL § 29 stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft en utilsigtet skattemæssig virkning, anses heller ikke for opfyldt. Det må have været klart for både kapitalejeren og selskabet, at der er tale om to selvstændige juridiske enheder, idet overførsler mellem selskabet og hovedanpartshaveren - der ikke beskattes som enten løn eller udbytte eller har et forretningsmæssigt formål - anses for anpartshaverlån. Det faktum at et anpartshaverlån udløser beskatning efter LL § 16 E, og at indfrielsen af lånet skal foretages med beskattede midler, kan ikke anses for at have en utilsigtet skattemæssig virkning.

Overførslerne mellem selskabets konto og en konto tilhørende kapitalejeren skete på kapitalejerens eget initiativ, og var en fordel for kapitalejeren personligt, idet han herved realiserede en rentefordel. Desuden er nogle af hævningerne sket til privatsfæren. Samtidig må kapitalejeren have været vidende om, at hævninger i selskabet via mellemregningskontoen betød, at der opstod et ulovligt anpartshaverlån.

Skattestyrelsen må desuden lægge til grund, at der ikke er hjemmel til - hverken i lovens tekst eller forarbejder - at forvalte omgørelsesreglerne til gunst for hovedanpartshaveren i relation til bestemmelserne om anpartshaverlån. Overførslen af pengene mellem selskabets konto og kapitalejerens konto er sket i kraft af kapitalejerens bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner, og er netop kendetegnende for de situationer, som man ønskede at undgå ved indførelsen af LL § 16 E.

Endelig er det ikke muligt at opnå omgørelse, da aktionærlånet er indfriet, og derfor ikke længere eksisterer.

Der henvises til Højesterets dom, SKM2018.624.HR, som fastslog, at tilladelse til omgørelse var udelukket, eftersom at det civilretligt og faktisk ikke var muligt at ændre den omhandlede privatretlige disposition (overdragelse af en fordring), da fordringen var ophørt.

Det henvises i det hele til Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2018, der fremgår af SKM2019.655.LSR.

De afgørelser som rådgiver har henvist til, findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i denne sag. I SKM2006.629.HR kunne en anmodning om omgørelse imødekommes, da skatteyder ikke havde forudset de skattemæssige konsekvenser af dispositionen. Reglerne om at man ikke kunne anvende etableringskontomidler på aktiver, som der skulle succederes i, fremgik ikke direkte af lovens tekst på dispositionstidspunktet. I SKM2010.730.LSR blev transaktionen anset for en 'privatretlig disposition', som af Landsskatteretten i den konkrete situation blev karakteriseret for en uhensigtsmæssig hævning, der ikke var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kunne derfor tillades.

I modsætning hertil er en hovedanpartshavers hævninger i sit selskab, der resulterer i et ulovligt anpartshaverlån, omfattet af LL § 16 E. Af forarbejderne til loven L199 fremgår, at de skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Ved i flere omgange at hæve penge i sit selskab, der resulterede i et ulovligt aktionærlån i strid med selskabslovens regler, og placere nogle af pengene på en konto i eget navn, uanset om formålet var at opnå en bedre forrentning af selskabets likvide midler, har hovedanpartshaveren disponeret over selskabets midler, og opnået en personlig rentegevinst.

På det grundlag kan selskabet ikke få tilladelse til omgørelse.

Skattestyrelsens kommentarer til de fremsendte bemærkninger

Rådgiver har i sit brev af 20. oktober 2020 fremkommet med følgende indsigelser mod det fremsendte forslag til afgørelse:

Skattestyrelsen bør tage udgangspunkt i de konkrete omstændigheder, og tage i betragtning at hovedaktionæren ikke kendte til de selskabs- og skatteretlige regler omkring hovedaktionærlån. [person1] blev først bekendt med reglerne, da hans revisor gjorde ham opmærksom på disse i forbindelse med udarbejdelsen af selskabets årsrapport for 2017.

[person1] er almindelig lønmodtager, og har ikke en uddannelsesmæssig baggrund, som teoretisk eller praktisk har giver ham kendskab til hverken jura eller regnskabsvæsen. Der er tale om en retsvildfarelse og betingelserne i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 2 må derfor anses for opfyldt.

At renteindtægter på den norske konto ikke er medtaget i selskabet, men er tilskrevet [person1] personligt, er ikke et argument for, at betingelsen i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1, nr. 1 ikke er opfyldt. Hensigten med overførslen af penge til den norske konto var derimod at opnå en bedre forrentning af selskabets midler.
[person1] har indfriet aktionærlånet, da han opdagede det var ulovligt.

Skattestyrelsen finder ikke, at de fremsendte argumenter ændrer på, at betingelserne for omgørelse i medfør af skatteforvaltningsloven § 29 stk. 1, nr. 1. og 2. ikke kan anses for opfyldt.

For det første er der ikke kun tale om en enkelt hævning på 400.000 kr. i selskabet i 2017, som er indsat på en bankkonto i Norge for at forbedre likviditeten. I 2017 er ud over de 400.000 kr. hævet 197.921 kr. og i 2018 er hævet 157.082 kr., som er blevet beskattet efter reglerne i ligningsloven § 16 E om ulovlige aktionærlån. Der er således tale om flere enkeltstående hævninger i selskabet over to år, som burde være beskattet som enten løn eller udbytte.

Desuden er det klart formuleret i af bestemmelserne vedrørende ligningsloven § 16 E, at et hovedaktionærlån er skattepligtigt på udbetalingstidspunktet, uanset om aktionærlånet senere tilbagebetales. Bestemmelsen blev netop indført i 2012 for at forhindre, at hovedaktionærer anvender lån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte.

At det fra lovgivers side har været hensigten, at beskatte ulovlige aktionærlån på udbetalingstidspunktet, selv om lånet senere er blevet indfriet, fremgår også at høringssvarene til L 199 vedrørende beskatning af aktionærlån (Skatteudvalget 2011/12, L199 Bilag 2). Problemstillingen blev beskrevet af både Advokatrådet, Danske Advokater og Danmarks Skatteadvokater samt FSR - danske revisorer. Daværende skatteminister, [person3], kommenterede de pågældende bemærkninger om dobbeltbeskatning med følgende udsagn: " De påpegede økonomiske konsekvenser indtræder kun, hvis de pågældende optager lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne."

Skattestyrelsen fastholder derfor, at selskabet og [person1] ikke kan få tilladelse til omgørelse.

..."

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

"...

Af relevans for sagen kan henvises til SKM2020.129.LSR, der omhandler et afslag på omgørelse af udlodning af udbytte til indfrielse af aktionærlån. Resumé af afgørelsen:

Klageren var blevet beskattet af et aktionærlån efter ligningslovens § 16 E. Ved en efterfølgende generalforsamling i klagerens selskab blev det besluttet at udlodde et udbytte til klageren. Udbyttet var skattepligtigt for klageren i henhold til ligningslovens § 16 A, og selskabet indeholdt udbytteskat i forbindelse med udlodningen. Udbyttet blev ikke udbetalt til klageren, men blev modregnet i klagerens tilbagebetalt. For at undgå beskatning af både aktionærlånet og den efterfølgende udlodning af udbytte anmodede klageren SKAT om omgørelse, idet klageren ønskede at omgøre udlodningen af udbytte, således at der i stedet skete fordringen til klageren som løn. Som begrundelse herfor anførte klageren, at der med SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.825.SKAT var givet mulighed for at foretage en skattefri udlodning af fordringen til klageren som løn, hvorved klageren kunne opnå at blive beskattet alene af aktionærlånet og ikke også af den foretagne udlodning fra selskabet.

Landsskatteretten fandt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse ikke var opfyldt. For det første havde den disposition, der ønskedes omgjort - udlodningen af udbytte til klageren - ikke utilsigtede skattemæssige virkninger, idet den skete udbyttebeskatning ikke var en utilsigtet skattemæssig virkning af udbyttelodningen. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved udlodning af selskabets fordring på klageren til denne, kunne heller ikke anses for en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen. For det andet var den ønskede omgørelse ikke mulig, idet aktionærlånet ved udbytteudlodningen var blevet indfriet, hvormed fordringen var ophørt, jf. SKM2018.624.HR.

..."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at anmodningen om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

"...

Påstande

Der nedlægges følgende 2 påstande:

Primært: At der gives tilladelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 til [person1] og dennes selskab [virksomhed1] ApS til omgørelse af

- den privatretlige disposition i form af overførelse af penge fra [virksomhed1] ApS til en bankkonto i [person1]s navn, og

- den privatretlige efterfølgende disposition i form af indfrielse af det ulovlige anpartshaverlån.

b.	Subsidiært: At Skattestyrelsens afgørelse af 28. oktober 2020 vedr. anmodning om omgørelse af privatretlige dispositioner er ugyldig og hjemvises til en fornyet sagsbehandling i Skattestyrelsen.

Begrundelse/anbringender

Til støtte for den primære påstand om tilladelse til omgørelse af [person1] og dennes selskab [virksomhed1] ApS' privatretlige dispositioner i denne sag gøres der følgende gældende:

At samtlige betingelser for omgørelse af privatretlige dispositioner i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldt.

Der skal herved henses til følgende:

Som anført i revisor [person2]s brev af 3. januar 2020 til Skattestyrelsen var formålet med overførelsen af penge fra [virksomhed1] ApS til en konto i [finans1] at opnå en positiv og derved bedre forrentning af selskabets likvide midler, end det var muligt at opnå hos selskabets sædvanlige pengeinstitut. I den forbindelse krævede [finans1], at bankkontoen skulle oprettes i direktørens navn som privatperson og ikke i [virksomhed1] ApS' navn. Dette accepterede [person1] som direktør i selskabet, idet [person1] ikke kunne se noget problem i dette, da dette blot var en formalitet. Det har hele tiden været [person1]s opfattelse, at pengene i [finans1] tilhørte [virksomhed1] ApS, ligesom renterne af pengene skulle tilgå selskabet, uanset at bankkontoen er blevet oprettet i [person1]s navn. [person1] har ikke i den forbindelse tænkt over og derved været klar over, at overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS til en bankkonto i [person1]s navn i skatteretlig henseende ville blive vurderet som en skattepligtig hævning.

Skattestyrelsen anfører som begrundelse herfor, at de tilskrevne renter på den norske bankkonto ikke er medtaget i selskabets regnskab og må derfor have tilgået hovedanpartshaveren personligt.

Dette er korrekt, idet [person1] først efter, at pengeoverførelsen til den norske bankkonto er sket, af sin revisor er blevet gjort opmærksom på, at de tilskrevne renter skal medtages i [person1]s personlige skatteregnskab og ikke i selskabets regnskab.

Som dokumentation for dette skal jeg henvise til brev af 3. januar 2020 fra revisor [person2] til Skattestyrelsen og side 3 i Skattestyrelsens afgørelse af 24. april 2020 til [person1], hvoraf det fremgår, at:

"Det var således først i forbindelse med bogføring og udarbejdelse af årsregnskabet for 2017, at undertegnede revisor gjorde direktøren opmærksom på, at der i den givne situation var tale om et ulovligt anpartshaverlån, hvilket direktøren i sin "naive" tankegang (min fremhævelse) helt havde overset. Som følge af det beskrevne forløb er der i sagens natur ikke udarbejdet låneaftaler."

Det afgørende tidspunkt i relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er dispositionstidspunktet og ikke bogføringstidspunktet

Det er således uden betydning, at de tilskrevne renter på den norske bankkonto ikke er medtaget i selskabets regnskab og er tilgået hovedanpartshaveren personligt.

Når der henses til [person1]s hensigt med overførelsen af pengene til den norske bankkonto - nemlig opnåelse af en positiv forrentning af selskabets likvide midler - må det utvivlsomt lægges til grund, at dispositionen med overførelsen af pengene ikke har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor opfyldt.

Skattestyrelsen anfører som begrundelse bl.a., at:

- det må have stået klart for både kapitalejeren og selskabet, at overførelser mellem selskabet og hovedanpartshaveren anses for anpartshaverlån, og

- det faktum, at et anpartshaverlån udløser beskatning efter LL § 16 E, og at indfrielsen af lånet skal foretages med beskattede midler, kan ikke anses for at have en utilsigtet skattemæssig virkning.

[person1] er en almindelig lønmodtager, der i sin fritid driver en mindre virksomhed via et anpartsselskab. Formålet med virksomheden er at oparbejde en opsparing, der skal anvendes, når [person1] går på pension om nogle få år. [person1] er p.t. 58 år. [person1] har som en almindelig lønmodtager således ikke viden om hverken de selskabsretlige eller skatteretlige regler, idet [person1]s revisor sørger for, at disse regler bliver overholdt. Det bemærkes endvidere, at [person1] arbejder som ufaglært maskinoperatør - altså er en såkaldt blue colour medarbejder - og har ikke nogen uddannelse og praktisk erfaring med hverken jura eller regnskabsvæsen.

Med andre ord har [person1] med overførelsen af pengene fra selskabet til en bankkonto i sit eget navn lavet en åbenlys "tanketorsk". Hvis [person1] havde haft viden om, at overførelsen af pengene ville have medført en beskatning som udbytte, ville [person1] aldrig nogen sinde have foretaget denne disposition, der kan karakteriseres som direkte tåbelig økonomisk set. På grund af denne manglende viden har [person1] som en almindelig lønmodtager ikke på dispositionstidspunktet kunnet forudse de skattemæssige virkninger af pengeoverførelsen.

Som dokumentation herfor skal jeg henvise til det faktum, at det er åbenlyst økonomisk ufornuftigt og tåbeligt at foretage en sådan disposition, når etanpartshaverlån udløser beskatning efter LL § 16 E, mens indfrielsen af lånet skal foretages med beskattede midler. Dispositionen er således i strid med både [person1]s og selskabets formål om at tjene penge til brug i fremtiden, når [person1] går på pension, på grund af de utilsigtede skattemæssige konsekvenser i form af en ufordelagtig beskatning.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende LL § 16 E, at:

"Det vil alt efter omstændighederne (min fremhævelse) være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt (min fremhævelse) forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering (min

fremhævelse) af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt."

Skattestyrelsen skal således foretage en konkret vurdering af sagens omstændigheder og kan derfor ikke lægge til grund, at alle skatteydere iDanmark er vidende om, at en pengeoverførelse fra et selskab til en bankkonto i enhovedanpartshavers navn vurderes som et ulovligt anpartshaverlån med de herafbåde uforudsete og utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Dette er også ioverensstemmelse med, at det for offentlige myndigheder er ulovligt at sætte et konkret skøn under regel og derved træffe en standardafgørelse udenhensyntagen til sagens konkrete omstændigheder.

Når der henses til de ovenfor anførte konkrete omstændigheder i denne sag, må det lægges til grund, at der er tale om en retsvildfarelse fra [person1]s side af i form af ukendskab til, at skattemyndighederne ville lægge vægt på, at bankkontoen var oprettet i [person1]s navn og ikke i selskabets navn. Det har således aldrig været [person1]s hensigt at overføre pengene til sig selv, idet hensigten har været at opnå en positiv forrentning af selskabets likvide midler. Herudover skal pengene i selskabet også først udbetales til [person1] personligt, når han om nogle år går på pension.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er derfor opfyldt.

Det fremgår klart af [virksomhed1] ApS' regnskaber, at der i de pågældende indkomstår har været foretaget hævninger til [person1]. Transaktionerne har således på ingen måde været søgt skjult eller forbigået i håb om, at skattemyndighederne ikke ville opdage det. Herudover har [person1], [virksomhed1] ApS og disses revisor svaret ærligt på alle Skattestyrelsens spørgsmål, herunder hvad hensigten og baggrunden var for overførelsen af pengene fra selskabet til en bankkonto i [person1]s navn, jf. herved ovenfor og revisor [person2]s brev af 3. januar 2020 til Skattestyrelsen. Overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS til [person1] har således fra start af været lagt klart frem for Skattestyrelsen.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, må på baggrund heraf anses for opfyldt. Fra praksis kan nævnes SKM2008.98.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at dispositionen havde været lagt klart frem for skattemyndighederne, idet dispositionen fremgik af et datterselskabs årsrapport.

De privatretlige virkninger af at ændre [person1]s dispositioner er, at overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS skal vurderes som værende sket til en bankkonto i selskabets eget navn og ikke i [person1]s navn. Denne enkle og overskuelige privatretlige virkning af at ændre [person1]s dispositioner må karakteriseres som en formalitet, jf. herved også bemærkningerne ovenfor under punkt 1.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, må derfor vurderes at være opfyldt.

Både [person1] og [virksomhed1] ApS har tiltrådt denne anmodning om omgørelse af [person1]s dispositioner med hensyn til, at overførelsen af pengene fra [virksomhed1] ApS skal vurderes som værende sket til en bankkonto i selskabets eget navn og ikke i [person1]s navn. Som dokumentation for denne tiltrædelse henvises der til den af både [person1] og selskabet underskrevne fuldmagt til undertegnede om i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 at ansøge Skattestyrelsen om at få omgjort [person1]s privatretlige dispositioner for indkomstårene 2017 og 2018 i form af hævninger på mellemregning med [virksomhed1] ApS m.v.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, må som følge heraf vurderes at være opfyldt.

Skattestyrelsen anfører desuden som begrundelse for ikke at give tilladelse til omgørelse, at det er ikke muligt at opnå omgørelse, da aktionærlånet er indfriet og derfor ikke længere eksisterer, jf. SKM2018.624.HR og SKM2019.655.LSR.

Som anført i mit brev af 20. oktober 2020 til Skattestyrelsen omfatter ansøgningen om omgørelse af privatretlige dispositioner for [person1] og selskabet [virksomhed1] ApS selvfølgelig også indfrielsen af det ulovlige anpartshaverlån. I modsat fald ville det jo være illusorisk og nytteløst at ansøge om en omgørelse.

Begrundelsen for indfrielsen af anpartshaverlånet er, at lånet som bekendt er ulovligt, hvorfor det har været af stor vigtighed for [person1], at denne ulovlighed er blevet tilendebragt.

Ansøgningen om omgørelse omfatter således:

- den privatretlige disposition i form af overførelse af penge fra [virksomhed1] ApS til en bankkonto i [person1]s navn, og

- den privatretlige efterfølgende disposition i form af indfrielse af det ulovlige anpartshaverlån.

b.	Til støtte for den subsidiære påstand om ugyldighed og hjemvisning gøres der følgende gældende:

Skattestyrelsen har i sin afgørelse ikke vurderet og lagt vægt på de konkreteomstændigheder i denne sag, der taler for at give tilladelse til omgørelse. Derimod er der lagt vægt på generelle opfattelser som f.eks., at alle ved, at en pengeoverførelse fra et selskab til en hovedanpartshaver er et lån, der skal udløse beskatning efter LL § 16.

Skattestyrelsen har således truffet en standardafgørelse og sat sit skøn i denne sag under regel, jf. herved forbuddet mod at sætte et individuelt skøn under en fast regel. Som dokumentation for, at Skatteforvaltningen ikke har taget hensyn til de konkrete omstændigheder i denne sag, skal jeg bl.a. anføre, at Skatteforvaltningen ikke har forholdt sig til, vurderet og i sin afgørelse lagt vægt på f.eks. følgende faktiske omstændigheder:

- At [person1] er en almindelig lønmodtager, der i sin fritid driver en mindre virksomhed via et anpartsselskab. Formålet med virksomheden er at oparbejde en opsparing, der skal anvendes, når [person1] går på pension om nogle få år.

- At [person1] arbejder som ufaglært maskinoperatør - altså er en såkaldt blue colour medarbejder - og har ikke nogen uddannelse, viden om og praktiskerfaring med hverken jura eller regnskabsvæsen.

- At der er tale om en retsvildfarelse fra [person1]s side af i form af ukendskab til, at skattemyndighederne ville lægge vægt på, at bankkontoen var oprettet i [person1]s navn og ikke i selskabets navn. Det har således aldrig været [person1]s hensigt at overføre pengene til sig selv, idet hensigten har været at opnå en positiv forrentning af selskabets likvide midler. Herudover skal pengene i selskabet også først udbetales til [person1] personligt, når han om nogle år går på pension.

På side 15 i Skattestyrelsens afgørelse af 28. oktober 2020 anføres der som begrundelse

for afgørelsen om ikke at give tilladelse til omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, bl.a. følgende:

-At det er klart formuleret i ligningslovens § 16 E og i høringssvarene, at et hovedaktionærlån er skattepligtigt på udbetalingstidspunktet, uanset om aktionærlånet senere tilbagebetales.

Ligningslovens § 16 E og høringssvarene til denne lovbestemmelse er dog uden betydning, når det skal vurderes, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner er opfyldt.

Skatteforvaltningens begrundelse viser således tydeligt, at der er blevet truffet en standardafgørelse og ikke en individuel afgørelse med udgangspunkt i sagens konkrete omstændigheder.

At Skatteforvaltningen i sin vurdering af, om kravene i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, inddrager ligningslovens § 16 E og høringssvarene til denne lovbestemmelse, er således et ulovligt kriterium. Det fremgår tværtimod udtrykkeligt af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16 E, at:

På denne baggrund må Skatteforvaltningens afgørelse af 28. oktober 2020 anses for at være væsentlig mangelfuld og derved ugyldig, idet Skatteforvaltningen ikke har fortaget en konkret vurdering, men har sat sit skøn under regel. Herudover har Skatteforvaltningen på ulovlig vis medtaget ligningslovens § 16 E og høringssvarene til denne lovbestemmelse om beskatning af ulovlige aktionærlån, der er blevet tilbagebetalt, i sin vurdering af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, selvom bemærkningerne til lovforslaget anfører, at det beror på en konkret vurdering.

..."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

"Skattestyrelsens henvisning til SKM2020.129.LSR, der omhandler et afslag på omgørelse af udlodning af udbytte til indfrielse af aktionærlån, er irrelevant. Der skal herved henses til, at formålet med [person1]s overførelse af penge fra sit selskab til en bankkonto i sit eget navn var at opnå en positiv forrentning af pengene og derved at undgå at betale negative renter. Formålet med overførelsen af pengene var ikke at udlodde disse som udbytte fra selskabet til [person1]. Den af Skattestyrelsen foretagne udbyttebeskatning af [person1]s pengeoverførelse er således en utilsigtet skattemæssig virkning for [person1]. Hvis [person1] havde haft kendskab til de skatteretlige regler om aktionærlån, ville [person1] aldrig nogensinde have foretaget de pågældende pengeoverførelser til en bankkonto i sit eget navn. Der er derfor tale om en retsvildfarelse fra [person1]s side af. I den forbindelse bør der lægges vægt på, at [person1] er en almindelig lønmodtager, der arbejder som ufaglært maskinoperatør, og at pengeoverførelsen må karakteriseres som direkte tåbelig, når der henses til de skatteretlige konsekvenser heraf for [person1]."

Retsmøde

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"...

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed.

..."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"...

Med henvisning til sagsnr. 21-0008049 og høringsbrev af 2. juli 2024 fra Skatteankestyrelsen skal jeg hermed gøre gældende, at Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten er mangelfuld. Der skal herved henses til, at der er nedlagt følgende 2 påstande:

-	Principalt: At der gives tilladelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 til [person1] og dennes selskab [virksomhed1] ApS til omgørelse af

a. den privatretlige disposition i form af overførelse af penge fra [virksomhed1] ApS til en bankkonto i [person1]s navn, og

b. den privatretlige efterfølgende disposition i form af indfrielse af det ulovlige anpartshaverlån.

-	Subsidiært: At Skattestyrelsens afgørelse af 28. oktober 2020 vedrørende anmodning om omgørelse af privatretlige dispositioner er ugyldig og hjemvises til en fornyet sagsbehandling i Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen forholder sig i sin indstilling af 2. juli 2024 til Landsskatteretten overhovedet ikke til litra b i den principale påstand om omgørelse af den privatretlige efterfølgende disposition i form af indfrielse af det ulovlige anpartshaverlån. Hvis klager ([person1]) - som der er nedlagt påstand om - fik omgjort indfrielsen af det ulovlige anpartshaverlån, ville det være muligt at tilbageføre lånene, sådan at klagers selskab på ny anses som kreditor i forhold til det ulovlige anpartshaverlån. Derefter vil den privatretlige disposition i form af overførelse af penge fra [virksomhed1] ApS til en bankkonto i [person1]s navn også kunne omgøres, jf. herved litra a i den principale påstand.

På den baggrund skal jeg venligst anmode Skatteankestyrelsen om at udarbejde en ny indstilling til Landsskatteretten, hvor Skatteankestyrelsen tager udtrykkelig stilling til litra b i den nedlagte principale påstand om omgørelse af klagers indfrielse af anpartshaverlånet. Skatteankestyrelsens begrundelse for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse om afslag på omgørelse - om at det ikke er muligt at tilbageføre lånene m.v. - er således ikke juridisk holdbar, idet klager netop ønsker at få omgjort indfrielsen af det ulovlige anpartshaverlån, således at den privatretlige disposition i form af overførelse af penge fra [virksomhed1] ApS til en bankkonto i [person1]s navn også herefter vil kunne blive omgjort, jf. herved ordlyden af den principale påstand.

Herudover har Skatteankestyrelsen heller ikke forholdt sig til klagers subsidiære påstand om ugyldighed og hjemvisning, hvorfor indstillingen til Landsskatteretten også på dette punkt er mangelfuld.

Det bemærkes endeligt, at Skatteankestyrelsen i denne sag træffer en standardafgørelse og derved har sat sit skøn under regel, jf. herved forbuddet mod at sætte et individuelt skøn under en fast regel. Som dokumentation for dette skal jeg bl.a. henvise til den vedhæftede mail af 25. marts 2024 fra Skatteankestyrelsen, hvoraf det fremgår, at der ikke findes afgørelser, hvor Landsskatteretten tillader omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 i tilfælde af ulovlige aktionærlån.

Når der henses til de konkrete omstændigheder i denne sag - herunder bl.a. at [person1] er en almindelig lønmodtager uden en videregående uddannelse, der arbejder som ufaglært maskinoperatør, og som i sin fritid driver en mindre virksomhed via et anpartsselskab og ikke har nogen uddannelse og praktisk erfaring med hverken jura eller regnskabsvæsen - må det lægges til grund, at der er tale om en retsvildfarelse og god tro fra [person1]s side af i form af ukendskab til, at skattemyndighederne ville lægge vægt på, at bankkontoen var oprettet i [person1]s navn og ikke i selskabets navn. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er som følge af disse konkrete omstændigheder derfor opfyldt.

Jeg fastholder desuden min anmodning om et retsmøde i denne sag.

..."

Indlæg under retsmødet

Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om tilladelse til omgørelse og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Repræsentanten anførte særligt, at klageren er ufaglært lønmodtager og ikke var klar over, at det var et problem at overføre pengene til en bedre forrentning på en bankkonto i hans eget navn. Klageren har ikke forstand på selskabsret og skatteret, og klageren har selskabet som sin pensionsopsparing. Klageren har været i god tro og i en retsvildfarelse om konsekvensen af overførslen. Da klageren fik at vide af revisoren, at det var ulovligt, blev pengene tilbagebetalt. Pengene har således hele tiden været til stede og er ikke anvendt på f.eks. privatforbrug.

Repræsentanten fremhævede, at der er anmodet om omgørelse af både den oprindelige overførsel og den efterfølgende tilbagebetaling af lånet. Hvis tilbagebetalingen tillades omgjort, er der et lån, der kan tillades omgjort. Repræsentanten henviste til forarbejderne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at alt efter omstændighederne ved aktionærlånet vil der være adgang til omgørelse. Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har taget stilling til klagerens baggrund og retsvildfarelse og har dermed sat skøn under regel. Det skal inddrages i det konkrete skøn.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår om klageren kan få tilladelse til omgørelse af den privatretlige disposition i form af overførsel af penge fra selskabets bankkonto til klagerens egen bankkonto og den efterfølgende indfrielse af det ulovlige aktionærlån.

Retsgrundlaget

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået af Højesterets dom af 6. november 2018, offentliggjort som SKM2018.624.HR yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Højesteret har ved har ved dom af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR (tidligere instans SKM2023.353.ØLR) slået fast, at når det civilretligt og faktisk ikke er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted er det ikke nødvendigt at tage stilling til om de øvrige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1 er opfyldt.

Vestre Landsret har ved dom af 28. juni 2023, offentliggjort som SKM2023.380.VLR slået fast, at der ved hævninger jf. ligningslovens § 16 E forelå en klar og almindelig kendt lovregel herom, hvorfor betingelserne i ligningslovens § 29 stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt. Derudover fremgår af dommens præmisser:

"...

For at grundbetingelserne for omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået i Højesterets dom af 6. november 2018 (UfR 2019.545 H) yderligere en betingelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Da fordringen på 4 mio. kr. (det ulovlige aktionærlån) blev endeligt indfriet den 1. maj 2013 og således allerede var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at G1-virksomhed på ny anses som kreditor i forhold til det ulovlige aktionærlån.

..."

Af Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2018, offentliggjort som SKM2019.655.LSR, fremgår blandt andet:

"...

Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og af nævnte forarbejder, at en omgørelse forudsætter, at den privatretlige disposition ligger til grund for en skatteansættelse, som efter en ændring af den privatretlige disposition bliver forkert og må ændres. Allerede fordi der ikke overfor klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at lånet ved tilbagebetalingen er indfriet, og fordringen derved ophørt, ligesom betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, ikke er opfyldt, idet en senere udbyttebeskatning ved udbetaling i form af udbytte ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssige virkning.

..."

Landsskatterettens begrundelse og resultat

De dispositioner, som ønskes omgjort, er klagerens overførsel fra selskabets bankkonto af likvider til klagerens egen private bankkonto, der er beskattet som ulovligt aktionærlån, såvel som de efterfølgende indfrielser af aktionærlånet, der blev tilbagebetalt ved udlodning af udbytte fra selskabet den 18. juni 2018 og den 19. november 2018.

For så vidt angår omgørelse af selve aktionærlånet i form af overførslen fra selskabets bankkonto til klagerens bankkonto, lægger Landsskatteretten efter det oplyste til grund, at lånet allerede var tilbagebetalt, og den civilretlige fordring dermed ophørt, på tidspunktet for anmodningen om omgørelse og Skattestyrelsens afgørelse om ikke at imødekomme anmodningen.

Det er herefter ikke muligt at tilbageføre lånet sådan, at selskabet på ny anses som kreditor i forhold til det ulovlige aktionærlån. Der ville i givet fald være tale om et nyt lån. Den oprindelige lån er således tilbagebetalt, og den civilretlige fordring er dermed ophørt, og det er sket forud for anmodningen og afgørelsen om omgørelse. Det oprindelige lån og den oprindelige fordring kan derfor ikke civilretligt genetableres sådan, at situationen er som om, at der aldrig var disponeret.

Det er således ikke muligt at imødekomme anmodningen om omgørelse af selve lånet ved overførslen fra selskabets bankkonto til klagerens private bankkonto, da det efter Højesterets dom af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR, og retspraksis i øvrigt grundlæggende ikke er muligt at omgøre denne disposition. Det er således ikke muligt, uanset klagerens personlige baggrund og omstændighederne i øvrigt i forbindelse med lånet.

For så vidt angår omgørelse af udbytteudlodningerne fra selskabet til klageren, lægger Landsskatteretten til grund, at de to udbytteudlodninger, der blev besluttet på henholdsvis den ordinære generalforsamling den 18. juni 2018 og den ekstraordinære generalforsamling den 19. november 2018, var almindelige kontante udbytteudlodninger, som blev anvendt til at indfri det ulovlige aktionærlån.

En af betingelserne for omgørelse er, at dispositionen skal have utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Det kan ikke være en utilsigtet skattemæssig virkning, at klageren for de to udbytteudlodninger skal betale skat heraf. Der er tale om, at der foretages almindelig udbytteudlodning fra selskabet til klageren, og beskatningen af udlodningerne som indkomst hos klageren efter de almindelige regler og principper i skattelovgivningen må anses for at være forudset i forbindelse med disse dispositioner. Der foreligger således klare og almindeligt kendte lovregler herom. Der kan herved også henvises til Højesterets dom af 18. januar 2024, offentliggjort som SKM2024.44.HR.

Landsskatteretten finder derfor, at det ikke er muligt at imødekomme anmodningen om omgørelse af udbytteudlodningerne fra selskabet til klageren, da betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt.

Videre bemærkes, at det heller ikke er muligt at omgøre selve tilbagebetalingen af lånet, da skatteforvaltningslovens § 29 kun kan finde anvendelse, hvis der er tale om, at en privatretlig disposition har haft en skattemæssig virkning. Det fremgår således af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at bestemmelsen kun finder anvendelse i det omfang, en ansættelse af indkomstskat hviler på en privatretlig disposition. Da tilbagebetaling af lån ikke har skattemæssige konsekvenser, er der ikke en ansættelse af indkomstskat, der hviler på dispositionen, og denne betingelse er dermed ikke opfyldt. Der kan herved også henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2018, offentliggjort som SKM2019.655.LSR.

Landsskatteretten finder dermed, at der ikke er grundlag for at imødekomme anmodningen om omgørelse i forhold til de omhandlede dispositioner, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. Klagerens personlige baggrund og eventuelt manglende faktiske kendskab til reglerne kan ikke under de foreliggende omstændigheder føre til et andet resultat.

Formalitet

I overensstemmelse med forvaltningslovens krav til begrundelse indeholder den påklagede afgørelsen henvisning til de relevante lovregler og retspraksis, ligesom der er en redegørelse for de faktiske omstændigheder i sagen. I afgørelsen er der også angivet hvilke konkrete hovedhensyn, der har været bestemmende for Skattestyrelsens afgørelse i sagen.

Den påklagede afgørelse angår efter sit indhold klageren og klagerens konkrete forhold i form af de omstændighederne i forhold til det konkrete ulovlige aktionærlån og anmodningen om omgørelse af dispositioner i forbindelse hermed.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at afgørelsen har tilsidesat kravene til begrundelse eller er udtryk for skøn under regel, og den påklagede afgørelse er således ikke behæftet med sådanne formelle mangler.

Det udgør således ikke en sådan formel mangel, at der er uenighed om den retlige vurdering eller de retlige muligheder i den foreliggende situation, og det udgør ikke en sådan formel mangel, at der f.eks. er fulgt og henvist til en praksis.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om ikke at imødekomme anmodningen om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1.