Kendelse af 05-04-2024 - indlagt i TaxCons database den 30-04-2024

Journalnr. 21-0012747

Skattestyrelsen har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen godkende, at [person1] kan afstå den af hende ejede ejerlejlighed beliggende [adresse1], [by1], til sin datter, [person2], til en handelspris på 1.900.000 kr., som er indenfor intervallet af den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 % og den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, uden at dette resulterer i gavebeskatning for [person2]?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den i spørgsmål 1 nævnte overdragelse til en pris indenfor intervallet den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 % og den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 % kan ske, uden at Skattestyrelsen vil anfægte overdragelsesprisen overfor [person1] i relation til ejendomsavancebeskatning?

3. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at parterne ved overdragelse af ejerlejligheden ved aftale af 1. oktober 2023 kan benytte den senest kendte endelige ejendomsvurdering som udgangspunkt?

På følgende måde:

Spørgsmål 1: ”Nej”

Spørgsmål 2: ”Nej”

Spørgsmål 3: ”Se besvarelse af spørgsmål 1”

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1, 2 og 3.

Faktiske oplysninger

Af fakta oplysninger fra Skattestyrelsens bindende svar fremgår:

” Beskrivelse af ejendommen og ejerforhold

[person1] har den 19. august 2016 købt ejendommen beliggende [adresse1], [by1] for 3.875.000 kr.

Ejendommen er ved den seneste offentlige ejendomsvurdering vurderet som en etageejerlejlighed med 1 lejlighed. Ejendommen er vurderet til 1.750.000 kr., heraf grundværdi 124.300 kr. for et boligareal på 74 m².

Ejerlejligheden er vurderet som ”fri”, dvs. som ikke udlejet.

Skattestyrelsens øvrige oplysninger

Det fremgår af Det Centrale Personregister (CPR), at [person1] har to børn udover [person2].

Det fremgår af ejendommens tingbogsattest, at der den 17. marts 2021 er tinglyst et obligationslån med en hovedstol på 3.105.000 kr.

Dine oplysninger

Du oplyser i ansøgningen:

”Spørger 1 ejer ejerlejligheden beliggende [adresse1], [by1], landsejerlav [...], matrikelnr. [...1], ejerlejlighed nr. 67, BFE-nr. [...].

Ejerlejligheden er erhvervet ved skøde af 2. marts 2017 og er på nuværende tidspunkt udlejet til spørger 2.

Ejendommen ønskes afstået til datter, spørger 2, til en handelspris i intervallet den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 % og den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %.

Det kan oplyses, at der forventes en handelspris på 1.900.000,00 kr. svarende til den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 9 %.

Lejligheden er vurderet som fri.

Købesummen ønskes erlagt kontant. Der vil ikke indtræde lån fra sælger til køber.”

Ved mail af den 24. november 2023 har du bekræftet

- at ejendommen ikke er blevet vurderet af en sagkyndig og

- at der ikke er foretaget investeringer i renovering og/eller modernisering af ejendommen inden overdragelsen.”

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst følgende om lånet i ejendommen:

”I forbindelse med klager 1s skift af pengeinstitut i marts 2021 blev det i ejendommen panthæftende realkreditlån overtaget af [finans1] ved oprettelse af nyt realkreditlån med samme restgæld som det eksisterende, eftersom det indestående realkreditlån etableret ved erhvervelsen i 2017 ikke kunne følge med i et nyt pengeinstitut.”

Skattestyrelsens bindende svar

Skattestyrelsen har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen godkende, at [person1] kan afstå den af hende ejede ejerlejlighed beliggende [adresse1], [by1], til sin datter, [person2], til en handelspris på 1.900.000 kr., som er indenfor intervallet af den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 % og den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, uden at dette resulterer i gavebeskatning for [person2]?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den i spørgsmål 1 nævnte overdragelse til en pris indenfor intervallet den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med fradrag af 15 % og den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 % kan ske, uden at Skattestyrelsen vil anfægte overdragelsesprisen overfor [person1] i relation til ejendomsavancebeskatning?

3. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at parterne ved overdragelse af ejerlejligheden ved aftale af 1. oktober 2023 kan benytte den senest kendte endelige ejendomsvurdering som udgangspunkt?

På følgende måde:

Spørgsmål 1: ”Nej”

Spørgsmål 2: ”Nej”

Spørgsmål 3: ”Se besvarelse af spørgsmål 1”

Til støtte for spørgsmål 1 har Skattestyrelsen anført:

” Skattestyrelsens svar

Vi kan ikke bekræfte, at ejendommen kan overdrages efter +/- 15 procent-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, uden at der skal betales gaveafgift, da der ifølge det oplyste foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen som gør, at denne regel ikke kan anvendes.

Ejendommen skal i stedet overdrages til værdien i handel og vandel, dvs. den kontantpris, som kan opnås ved salg af ejendommen på det åbne marked til tredjemand (= handelsværdien).

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at realkreditinstituttets vurderede mindsteværdi for ejendommen beliggende [adresse1], [by1] på 3.881.250 kr. for ca. 2 år og 9 måneder siden, er ca. 104 % højere end overdragelsessummen på 1.900.000 kr.

Vi besvarer derfor det stillede spørgsmål med ”nej”.

Begrundelse

Generelt

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret).

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsværdi. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Ved lov nr. 679 af 3. juni 2023 er ejendomsvurderingslovens § 89 b indført, hvorefter told- og skatteforvaltningen foretager en foreløbig vurdering pr. 1. januar 2022 til brug for en foreløbig beregning af ejendomsværdiskat og grundskyld.

Det fremgår af forarbejderne til loven, at de foreløbige vurderinger ikke finder anvendelse de steder i den øvrige skattelovgivning, der ikke omhandler beregning af grundskyld og ejendomsværdiskat. Se L114 fremsat den 26. april 2023.

Det betyder bl.a., at de foreløbige 2022-vurderinger ikke danner grundlag for værdiansættelse af fast ejendom i forbindelse med overdragelser mellem familiemedlemmer omfattet af pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning).

Af cirkulærets pkt. 48 fremgår, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det følger af Højesterets dom i SKM2021.267.HR, at fravigelsen af cirkulærets pkt. 6 skal være begrundet i særlige omstændigheder vedrørende den konkrete ejendom.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten har anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, hvorfor skattemyndighederne var berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der var fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

I SKM2022.497.VLR fandt landsretten med henvisning til den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene, at der forelå særlige omstændigheder.

+/- 15 procent-reglen kan således ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold.

Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et eller flere konkrete holdepunkt/-er for at værdiansættelsen efter +/- 15 procent-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Eksempler på holdepunkter er fra praksis som bl.a. gengivet ovenfor handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, eller gaver eller arveforskud til børn som ikke overtager ejendommen.

Hvis det er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:

•	Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.
•	Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter +/- 15 procent-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien skal indgå.

Skatterådet har i en række sager taget principiel stilling til rammerne for anvendelsen af 15 procent-reglen. I afgørelserne tager Skatterådet for det første stilling til, om der foreligger et eller flere konkrete holdepunkter for, at en værdiansættelse efter +/- 15 procent-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, og dernæst, om holdepunktet konkret medfører, at der ved overdragelsen foreligger særlige omstændigheder, så en værdiansættelse efter +/- 15 procent-reglen ikke er et udtryk for handelsværdien ved overdragelsen.

Afgørelserne fra Skatterådet er offentliggjort ved SKM2021.492.SR - SKM2021.503.SR samt SKM2021.529.SR – SKM2021.534.SR. Afgørelserne er offentliggjort på skat.dk/afgørelser.

Se bl.a. SKM2021.498.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at spørger kunne overdrage 50 pct, af sin ejerlejlighed til sin datter til en overdragelsessum på 850.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, uden at der skulle betales gaveafgift. Det var på baggrund af en samlet konkret vurdering Skatterådets opfattelse, at der var holdepunkter for, at overdragelsessummen opgjort efter 15 pct.-reglen ikke var udtryk for ejendommens reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Skatterådet vurderede, at der forelå særlige omstændigheder. Rådet lagde i den forbindelse vægt på prisforskellen mellem købsprisen ved handlen med tredjemand og overdragelsessummen ved overdragelsen til barnet samt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand og overdragelsen.
Handelsprisen på 1.785.000 kr. var således ca. 110 pct. højere end overdragelsessummen på 850.000 kr. Rådet vurderede, at der var tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejendommens handelsværdi og overdragelsessummen opgjort efter værdiansættelsescirkulæret, idet spørgers køb på markedsvilkår skete for ca. 3 år og 2 måneder siden. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at spørgeren kunne lægge 50 pct. af den i spørgsmål 1 nævnte handelspris til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancen.

Se også SKM2022.497.VLR, hvor Sagen drejede sig om værdiansættelsen af 4 ejendomme, der ved en samlet aftale i juni 2019 blev overdraget fra [person3] til hans to børn til værdier svarende til ejendommenes offentlige ejendomsvurdering, i alt 15.850.000 kr. Skattestyrelsen fandt, at overdragelsen ikke kunne ske til de aftalte værdier og fastsatte ifølge en indhentet udtalelse fra Vurderingsstyrelsen i stedet ejendommenes handelsværdi til samlet 26.200.000 kr. Landsskatteretten gav parterne medhold i, at overdragelsen kunne ske til de aftale værdier. Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene, og sagen blev grundet dens principielle karakter henvist til behandling i landsretten som 1. instans.

Efter en gennemgang af de konkrete omstændigheder vedrørende realbelåning af hver af de 4 ejendomme, fandt landsretten på baggrund af den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne i en periode op til 1 år og 11 måneder før overdragelsen i juni 2019, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene, at der foreligger særlige omstændigheder.

Landsretten fandt herefter, at den vurdering af ejendommenes handelsværdi, som Vurderingsstyrelsen havde foretaget, og som ikke var bestridt, skulle lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

På den baggrund fik Skatteministeriet medhold i påstanden om betaling af yderligere gaveafgift.

Konkret

I nærværende sag ønsker [person1] at overdrage ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til sin datter, [person2], efter 15 procent-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved værdiansættelsen af ejendommen.

Den offentlige ejendomsvurdering udgør 1.750.000 kr., og overdragelsessummen udgør 1.900.000 kr. Ejendommens boligareal udgør 74 m². Ved et salg efter 15 procent-reglen giver dette en kvadratmeterpris på ca. 25.676 kr.

Det følger af ejendommens tingbogsattest, at [person1] den 17. marts 2021 har optaget et obligationslån i [finans1] med en hovedstol på 3.105.000 kr.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på erhvervsejendomme udgjorde 60 % og 80 % for beboelsesejendomme, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 procent-reglen, dvs. til henholdsvis ca. 2,4 mio. kr. og 6 mio. kr., mens ejendommene efter boopgørelsen var overtaget for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 procent-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Om betydningen af realkreditbelåning kan desuden henvises til SKM2020.185.VLR om en sagkyndig vurdering på dødsboområdet, som er beskrevet ovenfor.

Et realkreditinstitut er en professionel aktør, som har betydelig erfaring i at vurdere ejendommes værdi, og som efter lovgivningen maksimalt må yde lån inden for bestemte grænser. Det er almindelig kendt, at realkreditbelåningen sker inden for visse %-grænser ift. ejendommens handelsværdi.

Det følger af lovbekendtgørelse om realkreditlån og realkreditobligationer m.v., § 5, stk. 1, at der inden for en lånegrænse på 80 % af en ejendoms værdi kan ydes lån til ejerboliger til helårsbrug. Det følger af lovens § 10, at et realkreditinstitut skal ansætte en kontantværdi af ejendommen til brug for låneudmålingen, samt at værdien skal ligge inden for det skønnede beløb, som ejendommen kan handles til på værdiansættelsesdatoen ved en uafhængig transaktion mellem en interesseret køber og en interesseret sælger på normale markedsvilkår, hvor parterne hver især har handlet på et velinformeret grundlag, med forsigtighed og uden tvang (markedsværdi).

Det fremgår desuden af lovens § 10, at forhold, der betinger en særlig høj pris, ikke må indgå i værdiansættelsen, samt at realkreditinstituttet ved værdiansættelsen skal tage hensyn til en eventuel risiko for ændringer i markeds- eller strukturforhold.

En realkreditbelåning på 80 % vil i nærværende sag svare til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommens værdi til mindst 3.881.250 kr. Dette svarer til en kvadratmeterpris på ca. 52.449 kr. Denne mindsteværdi på 3.881.250 kr. er ca. 104 % højere end overdragelsessummen på 1.900.000 kr.

Det er derfor vores opfattelse, at realkreditbelåningen udgør et konkret holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 procent-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, dvs. på overdragelsestidspunktet.

Det er vores opfattelse, at der er en væsentlig prisforskel mellem overdragelsessummen opgjort efter 15 procent-reglen og den reelle handelsværdi på ejendommen, der fremkommer efter holdepunktet.

Dertil vurderer vi, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejendommens reelle handelsværdi og overdragelsessummen opgjort efter 15 procent-reglen. Der er herved henset til, at [person1] ifølge tingbogsattesten den 17. marts 2021, dvs. ca. 2 år og 9 måneder før overdragelsen, har optaget et realkreditlån med en hovedstol på 3.105.000 kr., hvilket svarede til en vurderet handelsværdi på mindst 3.881.250 kr.

Dette betyder efter en samlet konkret vurdering, at der efter vores opfattelse foreligger særlige omstændigheder.

Ejendommen beliggende [adresse1], [by1] kan derfor ikke overdrages til en kontantpris på 1.900.000 kr. til [person2], uden der skal betales gaveafgift svarende til differencen op til handelsværdien.”

Til støtte for spørgsmål 2 har Skattestyrelsen anført:

” Skattestyrelsens svar
Vi kan ikke bekræfte, at den i spørgsmål 1 nævnte overdragelse til en handelspris på 1.900.000 kr. kan lægges til grund ved opgørelsen af ejendomsavancebeskatning.

I stedet skal den værdiansættelse, der kan lægges til grund i spørgsmål 1 anvendes som afståelsessum i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Vi besvarer derfor det stillede spørgsmål med ”nej”.

Begrundelse
Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, sidestilles overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud med salg, og erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, § 5 og § 6.

Når en fast ejendom er erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som udgangspunkt for beregningen af fortjeneste ved afståelsen.

Har erhvervelsen ikke været gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes den pågældende faste ejendoms værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Når ejendommen overdrages til personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22 betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgift i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum for overdrageren, jf. værdiansættelsescirkulæret og ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Derfor skal den værdiansættelse, der kan lægges til grund i spørgsmål 1 anvendes i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven som ejendommens afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen. Se TfS 1984, 418, LSRM 1977, 103 LSR og Den juridiske vejledning, 2023-2, afsnit C.H.2.1.8.2.”

Til støtte for spørgsmål 3 har Skattestyrelsen anført:

” Skattestyrelsens svar

Vi henviser til besvarelsen af spørgsmål 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at alle tre spørgsmål skal besvares med et ”ja”.

Ifølge repræsentanten har klageren et retskrav på at kunne overdrage ejerlejligheden beliggende [adresse1], [by1], til sin datter, jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 punkt 6, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Baggrund for familieoverdragelser efter værdiansættelsescirkulæret

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 er indført med henblik på at give borgerne et let anvendeligt redskab til prissætning af aktiver, som overdrages i nær familie ved gave eller arv, og dermed at give borgerne en forudberegnelighed i forhold til de skattemæssige konsekvenser ved sådanne dispositioner.

Værdiansættelsescirkulæret har i 41 år haft umådelig stor betydning i den skattemæssige behandling af overdragelser af fast ejendom i familie i lige linje i såvel levende live som ved død.

Cirkulærets punkt 6 hjemler, at prisen på en fast ejendom kan sættes til den senest kendte offentlige ejendomsværdi og derfra et interval på +/-15 % medmindre der oplyses (dvs. foreligger) såkaldt ”særlige omstændigheder”.

Foreligger der ikke særlige omstændigheder, har skatteydere et retskrav på at benytte cirkulærets værdiansættelsesmetode.

Fakta omkring den omhandlede ejendom

(...)

Særlige omstændigheder

Begrebet særlige omstændigheder og udstrækningen heraf har medført en række afgørelser ved domstolene, ved Landsskatteretten og ved Skatterådet særligt i de seneste otte år.

Opsummerende omfatter særlige omstændigheder de situationer, hvor skatteydere efter kort ejertid forsøger at overføre aktiver til underpris til deres børn for derved at undgå beskatning eller bo- eller gaveafgift og/eller at undgå ejendomsavancebeskatning. Særlige omstændigheder er ved praksis afgrænset af blandt andet nedenstående afgørelser:

Højesterets dom af 8. marts 2016, SKM2016.279.HR

I den toneangivende dom fra 2016 fandt Højesteret, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, afsnit 2 i sammenhæng med pkt. 48 og på baggrund af afgørelser fra Skattedepartementet i år 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15 %-reglen samt forarbejder til Boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere værdiansættelser af fast ejendom foretaget efter 15 %-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at skattemyndighederne fraviger 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

I dommen henviser Højesteret til skifterettens præmisser i forudgående afgørelse, hvorefter skifterettens præmisser er centrale, når rammen for, hvad der er særlige omstændigheder, skal fastlægges.

Ifølge skifteretten foreligger eksempelvis særlige omstændigheder, hvis:

I.	Ejendommen har været vurderet forud for overdragelsen
	a. [adresse1], har ikke været vurderet forud for overdragelsen.
	II. Ejendommen har været udsat for væsentlige forbedringer og/eller ændringer siden tidspunktet for den offentlige vurdering.
	a. Der er ikke sket forbedringer eller ændringer
	III. Ejendommen kort tid efter overtagelsen sælges til tredjemand til en helt anden pris
	a. Ejendommen erhverves med henblik på klager 2s beboelse og er ikke videresolgt
	IV. Ejendommens fastsatte værdi i en boopgørelse er mindre end den værdi, som arvinger anvender ved bodeling.
	a. Det er ikke tilfældet
	V. En ejendom efter overtagelsen belånes til værdier, der er langt større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdt med, at en arving, der har udtaget ejendommen, har givet arveafkald på et vis beløb i forhold til boet.
	a. Ejendommen købes kontant og køber optager ikke belåning som overstiger 80 % af handelsprisen

Sidstnævnte spørgsmål omkring ejendommens belåning diskuteres i referatet af Højesterets dom, og det kan udledes, at der kan foreligge særlige omstændigheder, såfremt der optages højere realkreditbelåning end de 80 %, der vil kunne opnås ved normal finansiering. Dette er ikke aktuelt i sagen vedr. [adresse1].

Det kan derfor afkræftes, at der i forbindelse med den her omhandlede overdragelse af [adresse1], [by1] foreligger nogen af ovenfor anførte særlige omstændigheder.

Østre Landsrets dom af 29. november 2021, SKM2022.3.ØLR

Skattestyrelsen inddrager i sin afgørelse Østre Landsrets ovenstående dom, som omhandler den ofte omtalte og lidt opsigtsvækkende ”bedstefarsag”.

Sagen omhandler en skatteyder, som til sine to børn og to børnebørn overdrog en ejendom for 32.300.000 kr., som tre måneder forinden var erhvervet af skatteyder fra tredjemand for 61.750.000 kr. Prisen til børn og børnebørn var sat jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982. Bedstefaderen kunne dermed overføre værdier uden gaveafgift til sin familie, men han kunne også (hvilket var tilfældet her) benytte tabet til modregning i en langt større skattepligtig ejendomsavance opstået i det samme indkomstår.

Denne dobbelt skatteudnyttelse sammenholdt med den korte ejertid var måske nok tilpas udfordrende til, at Skattestyrelsen anfægtede overdragelsesprisen på 32.300.000 kr. og dermed benyttelsen af værdiansættelsescirkulæret grundet særlige omstændigheder, antageligt med fuld klarhed over, at sagen ville blive indbragt for klageinstans og/eller domstolene.

Det kunne synes indlysende, at Skattestyrelsen ville vinde denne sag, hvor der helt tydeligt var tale om utilsigtet skatteudnyttelse eller misbrug. Imidlertid var sagen ikke så ligetil, idet Landsskatteretten ved kendelse af 28. september 2018 nåede frem til, at bedstefaderen kunne overdrage til 32.300.000 kr. og kunne støtte ret på værdiansættelsescirkulæret i denne sag, eftersom der ikke forelå særlige omstændigheder og herunder med henvisning til SKM2016.279.HR som refereret ovenfor.

Det er klagers opfattelse, at denne sag allerede på grund af den åbenbare risiko for misbrugsincitament efter blot tre måneders ejertid ikke er sammenlignelig eller relevant for klagers sag vedr. [adresse1], som klager har ejet i 6 år og 6 mdr., og hvor der ikke ligger nærmere skatteudnyttelsestanker eller -konstruktioner bag. Klager 1 ønsker blot at overdrage en lejlighed til sit barn, klager 2, som allerede er klager 2s bolig.

Højesterets dom af 18. oktober 2022, SKM2022.507.HR

Skattestyrelsen inddrager yderligere i sin argumentation Højesterets ovenstående dom, som er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom SKM2021.345.VLR. I den konkrete sag overtog fem døtre en ejendom i forbindelse med behandling af dødsboet efter deres far. Arvingerne erhvervede derved ejendommen for 1.615.000 kr. jf. værdiansættelsescirkulæret. De solgte den 11 dage senere for 5.500.000 kr. til den stedlige kommune. Forinden døtrenes egen erhvervelse, havde døtrene allerede modtaget et købstilbud fra kommunen til den pris, kommunen derefter købte til.

Der er også i denne sag tale om meget kort ejertid og et muligt (og måske indlysende) element af omgåelse. Denne sag vandt døtrene i øvrigt også i Landsskatteretten, inden Skattestyrelsen indbragte sagen for Landsretten og vandt der og siden også vandt i Højesteret.

Det bør noteres, at selv ved en meget kort ejertid (og næsten indlysende misbrug), valgte Landsskatteretten i første omgang af give skatteyder medhold i brug af værdiansættelsescirkulæret, fordi der netop ikke var de særlige omstændigheder til stede, som kunne udledes af daværende praksis fra domstolene.

Det bør yderligere noteres, at Vestre Landsrets og dermed Højesterets dom jf. netop ovenfor omhandler udtagning fra et dødsbo. Praksis har vist sig mere restriktiv i dødsboet end for overdragelser i levende live.

Man kunne fristes til at indtage det synspunkt, at den store forskel imellem markedsprisen og den offentlige ejendomsvurdering i sig selv kan udgøre særlige omstændigheder. Dette kan dog afvises, se hertil Højesterets afgørelse straks nedenfor.

Højesterets dom af 26. april 2021, SKM2021.267.HR

Højesteret fastslår, at særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af værdiansættelsescirkulæret, skal være for den konkrete ejendom. Generelle forhold som f.eks. at de offentlige ejendomsvurderinger i en periode ikke har været opdaterede, udgør ikke særlige omstændigheder. Det offentlige er nærmest til at bære risikoen for, at vurderingerne ikke er opdaterede.

Praksis fra Skatterådet

Særligt efter ovenstående afgørelse fra Vestre Landsret, som faldt i samt som følge af behov for afklaring på området, afsagde Skatterådet i efteråret 2021 en række afgørelser, som alle omhandlede særlige omstændigheder ved forældres overdragelse af fast ejendom til deres børn. Disse afgørelser statuerede at der forelå særlige omstændigheder, hvis forældrene efter en kortere ejertid overdrog typisk en ejerlejlighed til deres børn til en pris, som var åbenlyst meget lavere og ofte mindre end det halve af forældrenes egen købspris.

Kort ejertid i kombination med stor prisforskel har herefter været at anse som særlige omstændigheder, der kan begrunde, at værdiansættelsescirkulæret og den offentlige ejendomsværdi +/-15 % ikke kan finde anvendelse. Der er i alle afgørelserne lagt vægt på samspillet imellem kort ejertid og prisforskel.

Det er i den forbindelse naturligvis vigtigt at afgrænse, hvor stor prisforskel i kombination med hvor kort ejertid, der skal til for at statuere særlige omstændigheder. De ikke mindre end 18 afgørelser fra Skatterådet fra 2021 lægger en linje, hvor kombination af kort ejertid og stor prisforskel er særlige omstændigheder, men at kort ejertid ikke er ejertid på mere end 3 år og nogle måneder. Se hertil:

Skatterådets afgørelse af 28. september 2021

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne overdrage en ejerlejlighed til sin datter ved anvendelse af 15 %-reglen til 1.450.000 kr. Spørger havde 3 år og 10 mdr. forinden erhvervet lejligheden for 3.450.000 kr. og dermed for en pris, der var 138 % højere end salgsprisen til datter.

Skatterådets afgørelser tegner et billede af, at ejertiden skal være på mere end 3 år og nogle måneder, hvis prisforskellen imellem forældrenes købspris (og dermed ofte hvad der er belånt ud fra i hvert fald i den her omhandlede sag) og overdragelsesprisen til barnet overstiger 100 %.

Ved mindre prisforskel synes kravet til ejertiden at være kortere.

I nedenstående senere afgørelser forholder Landsskatteretten sig til kravet til den tidsmæssige udstrækning lidt.

Landsskatterettens kendelse af 23. marts 2023, SKM2023.131.LSR

En far overdrog en ejerlejlighed til sin søn efter 3 år og 1 md. ejertid. Faderen havde erhvervet lejligheden for 5.700.000 kr. og overdrog til sønnen for 2.370.000 kr. ved anvendelse af værdiansættelsescirkulæret.

Landsskatterettens kendelse af 23. september 2022, journalnr. 21-0022473

En mor overdrog en ejendom til sin søn for 2.600.000 kr. efter 15 %-reglen. Moderen havde 17 mdr. forinden erhvervet ejendommen for 3.595.000 kr. Der forelå ikke særlige omstændigheder.

I alle ovenstående sager var ejendommen ikke blot vurderet men også handlet til en langt højere værdi, end der blev overdraget til. Den tidsmæssige udstrækning af ejerskabet sammenholdt med forskel i handelsprisen medførte dog, at 15 %-reglen kunne benyttes.

Betydning af lånevurdering

Som det fremgår ovenfor, har det betydning, hvis en ejendom i forbindelse med overdragelse efter 15 %-reglen belånes ud fra en langt højere værdi. Dertil har det betydning, hvis en ejendom indenfor de seneste (par) år er handlet til en væsentligt højere pris.

I nyere praksis har det desuden været tillagt betydning, at en ejendom kort forinden eller kort efter en overdragelse efter 15 %-reglen belånes til en langt højere værdi.

Landsskatterettens kendelse af 2. maj 2023, SKM2023.195.LSR

Sagen vedrørte en skatteyder, der havde overdraget en ejendom til sin søn for 6.750.000 kr. efter 15 %-reglen. I forbindelse med overdragelsen optog sønnen et nyt realkreditlån på 10.020.000 kr. Den tidsmæssige nærhed af optagelse af et væsentligt større realkreditlån og dermed en væsentligt højere lånevurdering medførte, at 15 %-reglen ikke kunne anvendes.

I overdragelsen vedr. [adresse1], [by1] erlægges købesummen kontant.

Østre Landsrets dom af 23. januar 2023, SKM2023.54.ØLR

Sagen vedrørte værdiansættelse efter 15 %-reglen ved udlæg fra dødsbo. En ejendom blev arveudlagt til 2.465.000 kr. Samme ejendom var 19 mdr. forinden vurderet til en værdi på mindst 4.056.000 kr., og der var i den forbindelse optaget et nyt og yderligere lån i ejendommen op til denne værdi. Værdiansættelsescirkulæret kunne henset til den korte tidsmæssige afstand fra den optagne for forøgede realkreditbelåning og til boudlægget ikke benyttes.

Det bemærkes, at der i Østre Landsrets dom er tale om, at der 19 mdr. forinden arveudlægget er optaget ny belåning, som væsentligt overstiger overdragelsesprisen.

Højesterets dom af 30. november 2023, U.2024.880

Højesterets nyeste afgørelse på området vedrører to skatteydere, der fra deres far overtog fire udlejningsejendomme. Ejendommene blev overdraget for samlet 15.850.000 kr. Prioritetsgælden i ejendommene var på 24.100.000 kr. Køberne overtog denne belåning. Højesteret afviste brug af 15 %-reglen, idet Højesteret udtalte, at en realkreditbelåning i sig selv kan udgøre en særlig omstændighed og kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Om dette er tilfældet må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåning og overdragelsen. I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav og dermed fravige 15 %-reglen. En af ejendommene var blevet realkreditvurderet omkring en måned før overdragelsen, imens de øvrige tre ejendomme var vurderet ca. 15-25 mdr. før overdragelsen.

I den her omhandlede klage vedr. overdragelse af [adresse1], [by1] overtages der ingen gæld. Køber erlægger købesummen kontant. Allerede af den grund er afgørelser, hvor særlige omstændigheder indtræder ved, at der foreligger låneovertagelse af væsentligt større realkreditgæld, ikke sammenlignelige med den her omhandlede situation.

Dertil er der en større tidsmæssig afstand end i ovenstående domme.

I den her påklagede afgørelse vedr. overdragelse af [adresse1], [by1] er der tale om en flytning af eksisterende belåning, som klager 1 har fået foretaget 2 år og 6 mdr. forinden overdragelsen. Belåning er optaget ved klager 1s erhvervelse i 2016. Flytning af realkreditlånet i marts 2021 skete, idet klager 1 med sit øvrige kreditengagement skiftede fra ét realkreditinstitut til et andet. Ved skifte af pengeinstitut overføres klager 1s realkreditlån til det realkreditinstitut, som det pågældende nye pengeinstitut har eller havde samarbejde med. Det skal noteres, at det ikke står det respektive pengeinstitut eller den enkelte pengeinstitutkunde frit for, om der skiftes realkreditinstitut. Det pengeinstitut, en skatteyder som kunde benytter, vil overfor det realkreditinstitut, det pågældende pengeinstitut samarbejder med, påtage sig en hæftelse for den yderste del af det realkreditlån, pengeinstituttets kunde har i realkreditinstituttet. Skifter en pengeinstitutkunde fra et pengeinstitut, som bruger eksempelvis [finans2] og over til et pengeinstitut, der benytter [finans1], må kunden som hovedregel i praksis skifte realkreditinstitut, også selvom det blot er samme kreditfacilitet/lånebeløb restgæld, som videreføres. Dette er årsagen til, at der af Tingbogen fremgår en hæftelse til [finans1] stiftet i marts 2021. Klager 1 har senest forholdt sig til at optage lån i [adresse1], [by1], i forbindelse med sin erhvervelse i 2017.

Det er således klagernes opfattelse, at det forhold, at klager 1s realkreditlån 30 mdr. forinden overdragelsen er flyttet fra ét realkreditinstitut til et andet, ikke kan udgøre særlige omstændigheder, der kan medføre, at 15 %-reglen ikke kan benyttes, og særligt ikke, når klager 2 ikke overtager lånet.

Vi indstiller derfor, at Skattestyrelsens bindende svar omgøres til JA for alle tre spørgsmål.”

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1 og 3

Spørgsmål 1 og 3 angår, om klageren kan overdrage ejendommen [adresse1], [by1], efter den såkaldte 15 %´s-regel i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6, 2 afsnit.

Retsgrundlaget

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige værdien i fri handel mellem uafhængige parter, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle inden for +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen efter cirkulæret lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. Højesterets dom af 8. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.279.HR. I Højesterets dom af 26. april 2021, offentliggjort som SKM2021.267.HR, fandt Højesteret, at det forhold, at en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger måtte antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, ikke i sig selv udgjorde særlige omstændigheder, der kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret fandt endvidere, at der ikke var oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde en sagkyndig vurdering. I Højesterets dom af 18. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.507.HR, fandt Højesteret, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet. 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, jf. Østre Landsrets dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2022.3.ØLR.

I Højesterets dom af 8. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.279.HR, indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af dommen fremgår, at den maksimale belåningsprocent af realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi.

I Højesterets dom af 23. november 2023, offentliggjort som SKM2024.33.HR, udtalte Højesteret, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Højesteret udtalte endvidere, at dette må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Det er ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering. I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen. I den konkrete sag var ejendommene henholdsvis en måned og 15-25 måneder før overdragelsen blevet vurderet med henblik på realkreditbelåning. For alle ejendommes vedkommende var der tale om vurderinger, der væsentligt oversteg den offentlige ejendomsvurdering. Højesteret fandt herefter, at der for alle ejendomme forelå særlige omstændigheder, der begrundede fravigelse af 15 % - reglen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren ønsker at overdrage ejendommen [adresse1], [by1], til sin datter, [person2], for 1.900.000 kr. Den offentlige ejendomsvurdering er 1.750.000 kr. Overdragelsessummen ligger således inden for den offentlige ejendomsvurdering + / - 15 %.

Henset til, at klageren i marts 2017 har optaget et realkreditlån i ejendommen på 3.105.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Landsskatteretten har henset til, at realkreditlånet er optaget ca. 2 år og 9 måneder før det bindende svar fra Skattestyrelsen, og at realkreditinstituttet ved en maksimal belåning på 80 % af ejendommens værdi har anslået værdien af ejendommen til at udgøre mindst 3.881.250 kr., som er 104 % højere end overdragelsessummen og ca. 122 % højere end den offentlige vurdering. Det af repræsentanten anførte om, at lånoptagelsen alene er sket på grund af bankskifte, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, og at klageren derfor ikke kan overdrage ejendommen til sin datter for 1.900.000 kr., uden at der foreligger en afgiftspligtig gave.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har en berettiget forventning om, at hun kan overdrage ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Der er herved henset til at Østre Landsrets dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2022.3.ØLR har fastslået, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som altid giver ret til at anvende 15 %´s-reglen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 og 3.

Spørgsmål 2

Spørgsmål 2 angår, om klageren kan overdrage ejendommen efter 15 %-reglen, uden at Skattestyrelsen vil anfægte overdragelsesprisen i relation til ejendomsavancebeskatning.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes i den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2 fremgår, at overdragelse af fast ejendom som gave sidestilles med salg.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, § 5 og § 6.

Når afståelse af ejendom er sket ved gave, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift, i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 2.

Når ejendommen overdrages til personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen, jf. værdiansættelsescirkulæret og ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1

Landsskatteretten finder herefter, at den værdiansættelse, der kan lægges til grund i spørgsmål 1, skal anvendes i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven som ejendommens afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2.